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加工貿易是我國對外經濟貿易的重要組成部分，涉及到我國絕大部分產業，在拉動國民經濟健康發展、推動國內配套產業發展、促進國內產業結構調整和技術進步、利用內外資方面發揮了積極作用。加工貿易因涉及環節多，部門配合管理要求高，理論和實踐上的爭議較多，正逐漸成為稅收管理的難點。本文試圖針對加工貿易稅收管理實踐操作中出現的一些問題和難點，提出一些想法，供大家探討。

一、加工貿易稅收管理的基本情況

隨著外貿經營權的逐步放開，外商投資企業出口退稅政策的統一，從事加工貿易的企業也在大幅上升，到2006年我省由外經貿部門審批備案的加工貿易生產企業已達11560戶，是2004年統計的加工貿易企業戶數的3倍多。而加工貿易總額及退免稅額也呈現較快的增長，2006年江蘇省共實現加工貿易類出口總額1408億美元，其中進料加工復出口貨物（作海關統計）實現退免稅總額為344億元，另外從海關特定監管區域（出口加工區、保稅物流中心（B型）、保稅物流園區）開展的加工貿易（進料加工）實現的退免稅總額約63億元，共計實現退免稅總額407億元。常州一般貿易比重占70%，從事加工貿易的企業達682戶，2006年常州地區企業實現加工貿易類出口總額21.75億美元，比2004年增長了45.19%，其中進料加工復出口貨物實現出口總額19.41億美元，退免稅總額8.53億元；來料加工復出口貨物實現出口總額2.34億美元，免稅銷售收入14.32億元。加工貿易的發展對我市乃至全省經濟的快速增長作出了積極貢獻。

加工貿易出口的方式也在不斷深化。從直接進料或來料加工復出口，到加工貿易企業以結轉的保稅產品開展深加工復出口，從保稅區外企業的相互結轉到保稅區內外企業間的結轉，其結轉加工的環節也在大大增加，少的2至3個環節，多的可達5至6個以上環節，有的還跨市縣甚至跨省市深加工結轉。從稅收上來說，目前加工貿易復出口貨物的稅收政策存在兩種模式，一是來料加工實行免稅政策，二是進料加工實行免抵退稅政策。實行免稅辦法的，其出口貨物及收取的加工費免征增值稅，對與之有關的國產料件的進項稅額不得抵扣而轉為生產成本；實行免抵退稅辦法的，在存在征退稅率之差的情況下，應將增值額乘以征退稅率之差部分轉入成本。

目前稅務部門對加工貿易企業的稅收管理主要體現在退稅部門對于加工貿易手冊（包括進料加工登記手冊和來料加工登記手冊）日常登記和核銷管理的監管工作中，其登記和核銷的質量將直接影響稅務機關對加工貿易出口企業的管理效能和退、免稅質量。

二、加工貿易稅收管理中出現的問題和難點分析

改革開放至今，加工貿易在我國工業化進程中起到了“加速器”的作用，但隨著加工貿易業務的快速發展和出口方式的新變化，加工貿易稅收管理工作呈現出亟待解決的問題和難點。

（一）海關電子信息缺失影響加工貿易手冊核銷的效率和質量

加工貿易手冊核銷需要企業提供進、出口報關單的全部明細信息，尤其是進料加工貿易手冊核銷，進、出口報關單上的金額將直接參與計算手冊的實際分配率（即實際進口總值/實際出口總值），進而影響每本手冊項下的全部出口貨物報關單相應的免抵退稅額和不予抵扣稅額。而在當前的操作模式下，海關不能將每本手冊項下企業進、出口貨物報關單的完整信息以及進料加工手冊進、出口料件、成品的各種補稅、結轉、退運信息傳遞給國稅部門，國稅部門需要的這些信息，只有通過企業提供大量紙制資料并報送相關電子數據來實現，但上述工作無疑一方面會增加企業的日常工作量和辦稅成本，另一方面企業所提供數據的完整性和準確度也有待商榷，這些都會影響手冊核銷的質量和效率。

（二）國稅部門對正在興起并日益完善的加工貿易計算機聯網監管制度未出臺統一的操作管理辦法，致使各地退稅部門對企業申報的加工貿易電子賬冊的登記、申報和核銷管理無據可依

1、加工貿易電子賬冊的登記管理。從加工貿易手冊登記的原理來看，企業應按照每本加工貿易手冊上合同約定的進、出口總值計算確定計劃分配率，但采用電子賬冊后，由于企業一般都是按年度辦理手冊登記手續，而企業在辦理手冊登記時又確實無法預估當年度的全部加工貿易進、出口總值，即使預估的金額也很不準確，這就嚴重影響了加工貿易計算機聯網監管手冊計劃分配率的確定，進而影響企業當年度該手冊項下的全部退稅申報，手冊核銷環節實際分配率與計劃分配率的差異越大，影響該電子手冊核銷當月的免抵退稅額和不予抵扣稅額的數額就越大。

2、加工貿易電子賬冊的核銷管理。國稅部門對加工貿易企業的手冊核銷監管主要以海關提供的加工貿易登記手冊和進出口報關單信息為基礎，而一直以來海關又不能將企業進口報關單全部信息傳遞給國稅部門。在紙制手冊存在的前提下，國稅部門尚可根據紙制手冊和企業報送的需進一步核實的進口報關單電子數據，對企業進行日常的手冊登記、核銷管理，正常退稅。但實行電子賬冊后，由于進出口報關單的金額、數量巨大，企業無法提供正確的進口報關單全部電子數據，而國稅部門又無法共享到上述進口報關單電子信息，致使國稅部門對實行電子賬冊管理的加工貿易企業無法監管和進行手冊核銷。此外，目前各地海關對加工貿易計算機聯網監管模式的掌握水平參差不齊，一些海關還不能按要求對聯網監管企業的電子賬冊貫徹階段性核銷制度，提供的信息數據也不夠準確和完整，這些都給國稅部門對實行電子賬冊的加工貿易企業的出口退稅管理帶來了諸多困難。

（三）企業進料加工深加工結轉性質的業務進入海關特定監管區域，貿易方式無法報成“進料深加工”，而都視同出口報成“進料對口”

由于出口退稅政策性強，而上級的文件中又沒有明確詳細的操作辦法，在實際工作中不少特殊的出口退稅業務找不到相關的依據，往往缺乏可操作性，也不利于開展稅收執法工作。

目前，在常州地區很多企業反映公司結轉到海關特定監管區域（保稅區、出口加工區、保稅物流中心（A型、B型）、保稅物流園區、出口監管倉）做進一步加工的出口產品，實際為進料深加工結轉貿易性質，且在海關辦理了相應的結轉審批手續，但海關認為區外企業出口到區內的貨物應視同出口，不需辦理手冊結轉手續，因此海關對于所有進入其特定監管區域的進料加工出口貨物報關單上的貿易性質均確認為“進料對口”，而不是“進料深加工”。這就給國稅退稅部門對上述業務的免稅、退稅認定帶來了諸多困難。例如企業出口到保稅區的深加工結轉業務，如果確實是深加工結轉性質且海關簽發的出口貨物報關單上的貿易性質也為“進料深加工”，那按現行政策規定，出口企業應開具外銷發票，該出口貨物享受免稅政策；但如果海關簽發的出口貨物報關單上的貿易性質為“進料對口”，運輸方式為“非保稅區”，那么根據國稅發[1995]92號文件規定，自1995年7月1日起，對非保稅區運往保稅區的貨物不予退(免)稅。由于貨物在上述情況下進入保稅區是拿不到出口貨物報關單（出口退稅專用聯）的，所以按照規定企業非但不能享受深加工結轉的免稅政策，還要視同內銷征稅，從而給企業造成巨大的經濟損失。而企業同樣上述業務如果出口到出口加工區，海關同樣不出具“深加工結轉”性質的出口貨物報關單，而是出具“進料對口”性質的出口貨物報關單（出口退稅專用聯），這樣企業原本應該享受免稅的出口貨物反而可以享受出口退稅，在實際操作中，很多企業由于不知道上述情況，有時即使拿到“進料對口”性質的出口貨物報關單（出口退稅專用聯），也不知道要申報退稅，而是按深加工結轉的貿易性質申請免稅。

（四）來料加工免稅操作流程不順暢，征退聯動工作有待進一步加強

當前退稅部門出具的《生產企業來料加工貿易免稅證明》只能作為企業申請工繳費免稅的必要條件，而不是充要條件。由于該免稅證明上只反映出口企業從事的來料加工貿易手冊號和總的進出口金額，但不反映對應每筆出口貨物的工繳費發票號碼和金額，因此這樣的免稅證明其實形同虛設。只有在來料加工手冊核銷環節出具的《生產企業來料加工貿易免稅核銷證明》上才能反映出口企業每本來料加工手冊項下對應的出口貨物明細（包括出口發票號、出口報關單號、出口商品名稱、計量單位、出口數量以及出口人民幣金額），但目前的免稅核銷證明上還少了出口發票號對應的工繳費金額，以致征管分局對企業免稅出口額中實際應轉出的進項稅額無法準確掌握，如果該手冊還跨年度，則這部分進項轉出額更難以掌握和控制，只憑企業的自行申報。此外，從事來料加工業務的出口企業財務人員與其稅收管理員對來料加工的稅收政策和原理缺乏了解，導致進項稅額轉出做賬不夠及時準確。

（五）國稅機關對加工貿易管理手段不嚴密，與相關部門業務銜接不夠緊密，導致加工貿易企業有可能進行過度“稅收籌劃”

加工貿易管理涉及外經貿、海關、工商、稅務、外匯管理等多個部門，但各部門相互間信息不能共享，也沒有暢通的溝通渠道，各道管理環節銜接不夠緊密，對加工貿易的社會共管未能形成合力。因此一些企業針對加工貿易在操作管理上的缺陷和政策漏洞進行過度稅收籌劃，在一定程度上影響了國家加工貿易退（免）稅政策的貫徹落實效果。這種情況，最突出的表現是計劃分配率失實和手冊核銷的滯后。目前，我省進料加工退（免）稅管理一般使用實耗法，可以說計劃分配率完全由企業自行確定。因此一部分出口企業為減少進項稅額轉出金額，故意提高計劃分配率。從2004年，國家改革出口退稅機制后，在實踐中明顯感到計劃分配率有所提高。計劃分配率的高估和到期手冊不及時進行稅收核銷，不僅影響退稅機關手冊核銷進度，而且給企業無償占用稅收資金、進行稅收調整提供了空間。

（六）原始粗放的監管模式無法適應加工貿易的發展要求

為完善加工貿易監管，相關部門采取了各項措施，但基本的監管框架并沒有根本改變，只是在原有基礎上的修修補補。國稅部門曾對進出口企業實施分類、分級管理，但是這種風險管理模式仍顯原始和粗淺。首先，它僅僅從企業的規模、性質、貨物種類等方面做了一些簡單規定，雖然便于理解操作，但是沒有完全涵蓋風險管理的重點。其次，各部門風險管理的規定大多是自上而下的，缺乏足夠的靈活性，各行政監管部門不能因地制宜做出調整。就國稅而言，退稅部門對加工貿易手冊的審核主要依賴于企業的申報資料，“就單審單”。但不少企業的資料缺乏真實性、完整性，再加上相關部門間加工貿易企業信息不共享，因此根本無法深層次掌握這些企業的生產經營、財務核算等情況，稅務干部感到執法責任重，工作壓力大。

三、提高加工貿易稅收管理效能的對策建議

（一）進一步擴展“口岸電子執法系統”，增加數據來源，完善使用功能。目前“口岸電子執法系統”出口退稅子系統只能為國稅部門提供“一般貿易”和“進料加工貿易”方式出口的出口報關單電子信息，但在實際工作中，進口報關單電子信息、來料加工出口報關單電子信息（包括加工貿易進、出口報關單上的加工貿易手冊號信息）、退運貨物報關單電子信息以及進口補稅貨物等方面電子信息的缺失，也給國稅部門的正常退稅工作帶來諸多難題，尤其是在實行加工貿易計算機聯網監管電子賬冊以后，國稅部門對各加工貿易出口企業的電子賬冊登記，核銷等方面的日常監管主要依賴于海關提供的完整、準確的進、出口報關單電子信息及各種補稅、結轉、退運信息。而上述所有加工貿易手冊核銷在計算上的技術問題，如有完整海關電子信息的支持，都將迎刃而解。因此建議將海關所有進口、出口、補稅信息及外管核銷信息，外經委審批、登記信息全部納入“口岸電子執法系統”，實現包括外經貿主管部門、海關、外匯管理、稅務等部門間的相關信息充分共享，達成各部門對加工貿易出口企業的齊抓共管。

（二）建立橫向部門的銜接溝通機制，提高各行政部門的執法能力和服務水平。加工貿易管理，涉及到貿易政策、產業政策、財稅政策的綜合平衡，涉及到區域經濟發展以及利用外資、增加就業等。要做好加工貿易的稅收管理工作，有賴于政府各部門的協調配合，有賴于商會、行業協會、報關行、會計師事務所等社會中介機構的積極參與，更需要與企業建立起緊密的伙伴關系。當前，各主管部門應成立地區性的加工貿易部際聯合會，定期各部門的加工貿易最新政策和管理辦法，定期組織學習交流，及時發現工作中遇到的問題，共同探討解決，逐步建立“海關主管、社會共管、企業自管”的加工貿易綜合管理體系。只有加強國稅、海關、外管與外經委等部門在信息共享等方面的聯系合作，理順相互的溝通渠道，才能不斷提高各部門從事加工貿易管理人員的業務素質和工作技能，更好地服務于企業和地方經濟的發展。

（三）上級國稅部門應盡快出臺加工貿易計算機聯網監管稅收管理辦法，并進一步明確加工貿易各種特殊業務的稅收處理辦法，以使基層加工貿易稅收管理人員的業務操作有據可依。對于加工貿易計算機聯網監管電子賬冊的手冊登記、退稅申報以及手冊核銷管理，目前各地稅務機關分別有各自的操作辦法，但其可行性、合理性和準確性有待商榷，各涉及上述業務的出口企業對于所屬退稅機關的各不相同的處理辦法也存在爭議，因此建議上級國稅部門在深入調研的基礎上，與海關、外管等部門相互溝通、合作，制定統一的加工貿易計算機聯網監管稅收管理辦法。此外，對于海關具體操作中與稅收政策不匹配的問題，諸如企業進料加工深加工結轉性質的業務進入海關特定監管區域，貿易性質無法報成“進料深加工”之類的特殊業務等，建議上級國稅部門盡快明確其稅收處理辦法，同時加強與海關部門的銜接溝通，并及時將相關政策告知企業，以使企業的經濟損失降到最小。

（四）加強對從事加工貿易的出口企業辦稅人員和基層稅務干部的加工貿易稅收業務培訓，理順管理程序，降低管理風險。如今，加工貿易雖然已成為我國對外經濟貿易的重要組成部分，但加工貿易業務以及加工貿易的稅收管理問題對于一些出口企業的財務人員和基層稅務干部仍比較陌生，因此提高加工貿易稅收管理水平的當務之急是要加強對從事加工貿易的出口企業辦稅人員、財務人員以及基層稅務干部進行業務培訓，減少因不熟悉業務和政策帶來的風險和損失。此外各級稅務部門也應加強對加工貿易企業的管理，縮小企業利用稅務部門在加工貿易操作管理上的缺陷和政策漏洞進行過度稅收籌劃的空間。對于加工貿易來料加工業務的免稅管理，征、退稅部門還應進一步加強銜接和溝通，征稅部門對于企業提供的《來料加工貿易免稅證明》，只能作為企業申請加工費暫免稅的依據，待企業整本手冊完成，到退稅部門取得《來料加工貿易免稅核銷證明》后，方可確認企業加工費的免稅數額。

（五）加強稅收管理，切實轉變監管方式，建立并逐步完善加工貿易稅收風險管理系統。一要科學界定加工貿易管理中的風險類別和等級。應在國家稅務總局確定總原則的前提下，各地國稅機關參考企業歷史涉稅記錄、貿易方式及其變化、海關監管記錄、行業屬性等依據，因地制宜制定出具體的風險分類方法和標準。二要逐步強化稅收風險管理。把風險管理貫穿于稅收征管全過程，把潛在的大規模稅收流失列為進出口稅收最高等級風險予以重點防范。同時，堅持眼睛向內，加強廉政建設，堵塞制度管理中的漏洞。三要合理調配力量，提高監管效率。按照風險種類、風險等級，施以不同的風險管理舉措，把有限的力量合理調配好，實現交互錯位管理，提高加工貿易稅收風險監管績效。