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《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。可見，稅務稽查的職能主要應體現在執法上，稅務稽查應通過其在查處稅務違法行為中所表現出來的及時性、權威性和處理處罰的剛性，以及對征納雙方的監督制約作用而成為稅務機關強化稅收執法、推進依法治稅、確保國家稅收法律、法規正確貫徹實施的重要和有效的手段。而要確保稅務稽查職能的實現，在稽查體制的建立上采取何種稽查模式顯得尤為重要，科學、合理、適應我國國情的稽查模式對促進稽查工作，充分發揮稽查的職能作用具有十分重要的意義，總局2001年開始倡導和推行的一級稽查模式，通過各地兩年多的實踐，對建立以專業化管理和各環節相互制約為標志稽查體系，強化稅務稽查的職能作用等方面都起到了積極的作用，但實踐中仍存在一定的問題，有待進一步完善。

一、一級稽查模式的運行，全面推動了稽查工作

一級稽查模式是稅務稽查體制理論和實踐的創新。那么，什么是一級稽查模式？在弄清這個問題之前，我們首先要弄清什么是稅務稽查，傳統觀點認為，稅務稽查是稅務機關對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務、扣繳義務情況進行審查、監督和處理活動。可見，長期以來，我國對稅務稽查和稅務檢查的概念是不加區分的，僅僅因為工作需要的時在文字上加以區別，這種將稅務稽查和稅務檢查混為一談的觀念，不僅無助于正確界定征收管理、稽查各自的職責，而且容易導致對稅務稽查職能認識上的錯位。筆者認為稅務稽查是稅務稽查專業機構依據法律、法規和相應規程，對有涉稅違法行為的納稅人或扣繳義務人所進行的稅務檢查和處理活動。其涵義有以下幾方面：一是稅務稽查的主體應是從事稅務稽查的專業機構；二是稽查的對象應是經科學選案或舉報等途徑而確定的有涉嫌違法行為的納稅人或扣繳義務人；三是稅務稽查應遵循法定的程序，必須經過選案、檢查、審理、執行四個環節；四是稅務稽查通過打擊偷稅、逃避追繳欠稅、抗稅、騙取出口退稅等涉稅違法行為，以達到震懾犯罪，維護稅收秩序的目的。從上述分析我們可以把稅務稽查的職能概括為監督、處罰、威懾和收入四個方面。由此可見，一級稽查模式首先要符合稅務稽查的本質要求，其次要與其職能相吻合。筆者認為，一級稽查模式是通過在縣以上稅務機關設立相對獨立的稅務稽查專業機構，配備專業化的稅務稽查人員，在本級稅務機關和上級稽查機構的共同領導下，依法律、法規和法定程序的規定，獨立行使稅務稽查職能，查處涉稅違法案件。由于一級稽查模式適合我國的的基本國情，與稅收征管改革的總體思路相一致，符合稅務稽查工作的內在要求，因此，具有先進性、適應性、法律性的特點，對推動稽查工作的發展，具有積極的意義。

（一）從宏觀上看，實行一級稽查模式，有利于推進依法治稅。依法治稅是依法治國的重要組成部份，是依法治國方略在稅收領域中的具體體現。依法治稅要求征納雙方自覺遵守稅法、自覺履行稅法規定的權利、義務。稅務稽查由于其在查處稅收違法行為中的特殊的職能作用，是稅務機關強化稅收執法、推進依法治稅的強有力手段。在一級稽查模式下，一方面，稅務稽查機構具有相對獨立性，并把稅務稽查的獨立性、整體性、權威性融為一體，大大減少了各方面的干擾，特別是獨立執法權的行使，以事實為根據，以法律、法規為準繩成為稅務稽查機構查處稅務違法案件唯一標準，使稽查工作逐步由收入型向執法型轉變。另一方面，稅務稽查機構作為執法主體之一，其執法行為也受到了嚴格的監督，其監督主要來自以下幾方面，一是各級稅務機關對稽查機構的監督；二是上級稽查機關對下級稽查機構的監督；三是社會各界對稽查機構的監督。在方方面面的監督之下，促使稅務稽查機構自覺依法行政，從而推進依法治稅。

（二）有利于充分發揮稅務稽查的職能作用，提高稽查工作效率。稅務稽查原有的模式主要有“二級稽查”，其主要的形式是在縣以上稅務機關設立稽查機構的同時，在稅收征管部門內設檢查部門，稽查機構相當于各級稅務機關的內設機構，無獨立的執法主體資格或主體資格不明確，與征管部門內設的檢查部門間職責不清，職能不明，從而導致實際工作中重復稽查、交叉稽查的現象比較嚴重，對同類性質、情節相似的稅務違法案件處理結果大相徑庭，顯失公正，稽查力度被削弱，剛性不強，稽查的目的以收入為主，而非執法型，稅務稽查的職能作用無法充分發揮，而在一級稽查模式下，稽查計劃統一由稽查專業機構采取科學的選案方式進行管理，避免了重復稽查和交叉稽查，稽查實施按照法定的程序和規范化的要求進行，避免了稽查實施的混亂狀況，體現了執法的規范性，對涉稅違法行為的處理由于是同一機構作出的，可以有效地避免時輕時重，體現公正性。

（三）獨立執法主體資格和上下聯動態勢的形成，有利于稽查機構加強自身建設。一級稽查模式下，一方面各級稽查機構在組織上、執法上、工作上、考核上都相對獨立，特別是新《征管法》對稽查機構執法主體資格的明確，在一定范圍內排除了各方面的干擾，有利于各級稽查機構依法行政，嚴格執法，為機構建設和培養一支高素質的稽查隊伍提供了條件。另一方面，稽查機構實行各級稅務機關和垂直稽查系列的雙重管理，各級稽查機構既對本級稅務機關負責，又對上級稽查機構負責，上級稽查機構對下級稽查機構既有工作的指導權，稽查業務的管理權，又有稽查經費安排權，在這種雙重管理的體制下，既有利于稽查機構在各級稅務機關和上級稽查機構的統一領導下開展工作，又有利于加強對稽查工作的監控管理，促進稽查機構的自身建設。

在一級稽查模式下，各級稽查機構積極探討加強稽查機構建設的新路子，內部管理的新格局，取得了明顯的成效。一是嚴把進人關，挑選高素質的人材進入稽查機構，二是狠抓業務培訓和學歷教育，拿我市為例子，對稽查人員的提出的要求是要“能查帳，進得去，出得來”，稽查干部90%達到大專以上學歷，其中達到本科以上學歷的占53%。三是積極探索加強稽查機構建設的新路子，在總局提出稽查四分離的基礎上，針對本地的實際，加強對分離模式的研究，提出了內分和外分等多種形式，成效顯著。四是認真研究加強對稽查監督、制約的新辦法。一方面，權力失去了監控必然失控甚至滋生腐敗，稽查權力的相對獨立性對監督和制約提出了新要求。另一方面，依法行政要求稽查機構必須在稽查的每一道環節都必須按法律、法規和規范性文件的規定進行規范化運作，確保不辦錯案。各地積極探索加強對稽查監督管理的新辦法，推出了如錯案追究制，廉政回執制等一系列管理制度，如我市稽查系列經過認真研究，拿出了一整套標準化管理方案，對稽查全過程實施標準化管理，以執法流程為主線，崗位職責、責任追究、業務考核為重點，對37個執法崗位，87項執法行為（權力）、45個工作環節，制定了40條工作標準和18項責任追究，標準突出過程控制，建立了事前、事中、事后全過程、全方位的日常監督預防追究機制，形成了科學的控管體系。

二、當前一級稽查模式在實踐中存在的主要問題

（一）對稽查機構的職責范圍界定不清。在一級稽查模式下，稽查機構的職責范圍究竟如何界定，各地各級存在認識上和實踐上的模糊。

1、收入型稽查向執法型稽查轉變不徹底。長期以來，完成稅收收入任務在稅收工作中的指導思想中占有絕對的地位，稽查工作受這一指導思想的影響一下子很難轉變，收入任務寬松時，稽查可有可無，收入任務吃緊時，稽查成了領導者手中的“一把刀”，到處挖收入，以彌補收入任務的不足，查補收入成了稽查工作主要目的，有的地方甚至仍在公開的或變相的給稽查下達任務指標，或者把收入與辦案經費掛鉤，致使稽查機構無法專司其職，執法的剛性被淡化，稽查機構的職責被模糊。

2、對稽查機構作為從事稅務稽查的專業職能機關采取何種專業稽查形式存在理解和認識上的誤區。一般理論上講，稅務專業稽查的形式有三種，即日常稽查、專項稽查和專案稽查。所謂日常稽查是對計算機或人工選出的稽查對象進行全面、綜合的稽查。這里關鍵是選案問題，通過計算機或人工選出的案件必須具有準確性，但由于當前征管與稽查信息資料建立不科學、不全面且不能達到完全共享，選出的案源很難做到準確，而不少地方把日常稽查當作隨意稽查的借口，想查誰就查誰。這種稽查形式，牽制了稽查部門大量的精力，且這種“撒網式”的檢查不利于稽查效能的充分發揮。所謂專項檢查是對根據特定的目的和要求而被挑選出來的納稅人進行某個方面或某些方面的稽查。這種稽查一般是上級統一布置或各地針對本地的實際情況的需要而進行的，往往針對的是某類納稅人，而這類納稅人不一定就有涉稅違法行為，因此，這種形式同樣不符合稽查職能的本質要求，不利于稽查職能的充分發揮。專案稽查是指根據公民舉報、上級或其他部門交辦、轉辦的以及前兩者稽查中發現的重大稅務案件進行的稽查。這種稽查形式一般針對的是涉稅違法行為線索比較明顯的納稅人進行的稽查，查處準確率高，社會影響大，有利于發揮稽查的職能作用，筆者認為，上述三種稽查形式，只有專案稽查符合稽查職能的要求，是稽查機構應該采取的稽查形式，其他兩項稽查形式應作稅收管理工作中的管理手段或措施由管理部門實施。

3、稽查與納稅評估之間的關系界定不清，矛盾大。納稅評估是主管稅務機關根據國家有關法律、法規的規定，對納稅人報送的納稅申報資料的完整性、一致性和合法性進行審核，并結合日常掌握的各種稅收征管資料，運用一定的分析方法，對一定時期內納稅人納稅情況的真實性、準確性、合法性進行綜合評定，及時發現、糾正和處理納稅人納稅行為中的錯誤和異常情況，提出日常監控管理目標和征管措施，以達到對納稅人整體控管的目的。從以上對納稅評估的定義我們可以看出，納稅評估與稅務稽查是兩個完全不同的概念，而且關系不大，但是由于實踐中，各級各地對納稅評估的職責理解不一，執行中各行其是，從而造成納稅評估與稅務稽查的矛盾越來越大。主要體現在：一是通過納稅評估發現納稅人的哪些涉稅違法行為應該移交稽查機構處理；二是納稅評估有沒有稅務檢查權。對前者，由于征管部門自身利益的考慮往往該移交的不移交，不該移交的反而移交。如：評估中發現納稅人有偷稅行為，征管部門往往考慮到自身評估成果而不移交稽查處理，而讓納稅人主動補申報，而將一些釘子戶或征管上認為比較難以處理的問題移交稽查處理，如：走逃戶、政策界限不清等問題。對后者，由于現行政策沒有明確的規定，實際工作中，許多地方納稅評估部門也對納稅人實施檢查，客觀上在征管部門又形成了一個稽查機構，類似于“一級稽查”實施前的“二級稽查”。由于上述問題的存在，削弱的稽查的職能作用，增加了納稅人的負擔，形成了事實上的重復檢查。一些本屬于稽查職權范圍內的案件處理，在納稅評估環節被通知納稅人補申報處理了，而一些本屬于管理職能的工作被人為移交稽查處理，與稽查職能不符。

（二）管理體制仍存在弊端，影響稽查效率。

當前，稅務稽查實行的各級稅務機關和上級稽查機關共同管理的雙重管理體制。應該說這種管理體制是適應當前稽查工作的，但由于管理責權不明晰等因素的存在，難以避免地影響一級稽查效能的充分發揮。首先，上級稽查機關與各級稅務機關對稽查管理的責權劃分不明晰或不妥，如在稽查計劃的下達上，上級稽查機關和本級稅務機關多標準下達計劃，形成重復稽查，無效稽查，影響了稽查的效能。在稽查政策業務管理上，哪些政策業務管理屬上級稽查機構，哪些政策業務管理屬各級稅務機關的職能部門劃分不清，使下級稽查部門遇到問題無所適從，甚至形成稽查機關與有關職能部門相互扯皮，嚴重影響了稽查工作效率。其次，人、財、物管理關系不順。人員管理權一般在各級稅務機關，上級稽查機關無權過問，一方面造成不適應稽查工作的人員在稽查機構濫竽充數，甚至，有的稅務機關把稽查機關當作人員安排的“干休所”，把一些不適應其他崗位工作的人員安下心來排到稽查機關，另一方面稽查機構人員普遍不足，拿我市為例，全市共有稅務干部1100人，其中稽查干部175人，僅占16%。在辦案經費管理和裝備配置管理上，一般是雙重管理，這種管理模式的一大弊端就是形成稽查經費嚴重不足，裝備落后，上級稽查機關下拔的稽查經費很難全額拔放到下級稽查機構。再次，在現行體制下，對稅務稽查的管理手段違背稽查自身的特點。稅務稽查要解決的問題是對涉稅違法行為的打擊，涉稅違法行為是稅務稽查的前提。但目前，對稅務稽查的管理手段卻偏離了這個前提，其主要手段是考核，本級稅務機關對稽查的考核一般側重于查補面和查補稅款、罰款及其入庫率。而這兩項指標的實現完全取決于納稅人對稅法的遵從度，違法比率高低，此外，入庫率還取決于納稅人的經濟狀況，與稽查本身無直接關系。上級稽查機關對下級稽查機關的考核則側重于大要案的查處數量和處罰率，大要案的查處數量實際上也取決于納稅人對稅法的遵從度，而處罰率的高低取決于案件的性質和情節，經稽查查處的案件不一定都要實施處罰，只要稽查機關該處罰的案件都進行了處罰，不違法實施行政處罰就行了，不應用處罰率這個指標來考核。

（三）稽查工作缺乏規范性和統一性，稅收法律、法規不健全、不明確，影響了稽查職能作用的充分發揮。

一級稽查實施以來，各級各地對稽查工作傾注了更多的關注，在稽查機構的內部管理、稽查業務管理、政策法規的制定上都比以前有了長足的進步，但是，圍繞稽查工作仍存在不少問題，從宏觀上看，稽查工作缺乏統一性和規范性，許多法律、法規在執行中存在問題，而至今得不到解決，制約了稽查職能作用的充分發揮。

1、新的《稽查工作規程》未出臺，而舊的《稽查工作規程》不僅某些方面與新《征管法》的精神不符，而且也已不能適應當前稽查工作的需要。

2、規范全國稽查工作的各項制度缺乏，至今，按照《征管法》要求在全國規范的執法文書尚未出臺，當前，各級稽查迫切需要制定的在全國范圍內統一的制度有：取證規范制度，與公安機關聯合制發移送稅務案件操作規程，稅務案件審理操作規程等。

3、有關稅收法律、法規有待進一步制定和完善。如：通過銀行采取扣繳稅款的強制執行措施，納稅人帳上沒有資金怎么辦，現行《征管法》沒有規定凍結的措施只規定了扣繳，如此規定，使許多情況下，通知銀行扣繳成了一句空話。再如，隨著企業改制進程的不斷推進，與改制有關的稅收法規有待明確和完善，如：稽查部門查出改制前企業的稅收問題是否可以向改制后企業追溯等。

（四）稽查隊伍建設亟待加強。

雖然，一級稽查實施以來，各地各級注重了稽查隊伍建設，但是，當前的稽查隊伍素質仍不能適應新形勢下稽查工作的需要。一是新的涉稅違法行為的發展趨勢需要高素質的稅務稽查人才。從我市的涉稅違法行為分析看，主要有兩方面的趨勢，一方面違法手段表現智能化、團伙化，利用各種高科技手段團伙實施違法行為。另一方面隨著私營經濟的不斷發展，涉稅違法行為呈上升趨勢，其違法行為的主要表現是帳外經營，查處難度大。因此，新形勢下的稅務稽查人才不僅要有較高的業務素質，而且更要有較高的政治素質。二是隨著經濟的發展，企業規模的壯大，新科技的運用，對稽查人員的要求將越來越高，要想“進得去，出得來”，必須要有過硬的素質。三是隨著新的會計制度推進的進程，稽查人員必須熟練掌握新的會計制度才能查帳，而現在的稽查人員只停留在了解的水平上。由此可見，提高稽查人員的素質仍是當務之急，而當前稽查人員素質不高的原因主要有以下幾方面：一是干部年年疲于應付各類考試，學習缺乏針對性，僅僅側重于基礎理論、基礎知識，應用性不強、深度不夠。二是基層干部忙于應付工作，接受新知識、新技能系統培訓的機會少。三是有的領導對稽查工作不重視，將一些不適應其他部門工作、素質不高的人員安排到稽查部門。

三、完善一級稽查模式的幾點看法

（一）正確界定稅務稽查機構的職責范圍，充分發揮的稽查職能作用。

1、切實改變觀念，真正使稽查由收入型向執法型轉變，以依法稽查為導向，推動稅務稽查執法水平的提高；

2、將稽查的形式界定專案稽查上，對日常稽查和專項稽查應由征管部門承擔，只對征管部門發現有偷、逃、騙、抗稅等涉稅違法行為達到立案標準的移交稽查部門立案檢查，只有這樣，才能加大對涉稅違法案件的打擊力度，提升稅務稽查的威懾力。

3、理順稅務稽查與納稅評估的關系。從納稅評估的功能看，筆者認為，納稅評估只能作為日常征管監控和稽查選案的一種手段，發現有涉稅違法行為線索應移交稽查處理而不應由納稅評估部門實施檢查。

（二）進一步理順稽查管理體制，研究制定一套科學、合理的稽查監控體系。首先，在管理體制上要明確各級稅務機關與上級稽查機關的管理權限劃分。各級稅務機關對稽查的管理應側重于人員管理、稽查工作計劃管理，稽查業務管理應由省級稽查機關統一管理，需求與其他職能部門協調的也直接由省級稽查部門協調解決，這樣既減少了流轉環節有利于提高稽查效率，又使管理權相對集中有利于稽查工作的規范、統一。其次，對稽查工作考核監管應把一些不適應執法型稽查的考核指標去除，建立一套更科學更適應新的稽查模式的考核監控指標體系。新的指標體系應側重于執法的規范性、合法性的考核監控，取消檢查面、查補收入、罰款金額、處罰率、入庫率等指標的考核監控。

（三）進一步加強稽查法制建設，完善稽查法律體系。

一是要盡快出臺新的《稅務稽查工作規程》，強化稽查執法的可操作性。二是加強新形勢下與稽查相關的法律、法規的研究，完善如強制執行措施等相關法律、法規，使稽查執法有法可依。三是要建立一整套規范稽查執法行為的法律、法規，使稽查執法更加規范，減少基層執法的風險。四要根據新形勢下稽查難度越來越大的特點，通過立法賦予稅務稽查部門更多的執法權，以達到打擊各種涉稅違法行為的目的。

（四）切實加強稽查隊伍建設，使稽查隊伍成為高素質的隊伍。要挑選政治、業務素質好的稅務人員充實稽查隊伍；要提高稽查干部占全體干部的比率；要有針對性地加強對稽查干部新知識、新技能的培訓。培訓科目上要強調針對性、實用性，要因人而異，不同的人根據其不同的興趣培訓不同的科目，不搞“一統式”的泛泛培訓，如全員英語、全員普通話，不但效果不佳，同時也沒有必要，稽查隊伍不僅需要樣樣精通的通才，而且也需要各方面的專門人才；要在稽查隊伍中實行等級制，稽查人員根據不同的等級取酬，以制度來管理人、激勵人，能者上，庸者下，高水平、高業績就應該獲得高報酬。

（五）加快信息化建設步伐。

稽查信息化建設是一項基礎工程，隨著形勢的發展，沒有信息支撐的稽查是根本不行的，計算機選案、監控管理等就無法實現，當前，迫切需要在全國范圍內建立規范統一、功能完善的稽查信息系統，并實現與征管系統的資源共享，加快與政府管理、金融貨幣支付系統、工商管理系統的網絡聯接。各級各地要加強數據的管理與分析應用，為稽查提供準確的信息源。

總之，實行一級稽查模式，符合社會主義市場經濟和稅務稽查本身職能的客觀要求，對推進依法治稅，打擊各種涉稅違法行為起到了積極的作用，但隨著形勢的發展和實踐的要求，這種模式仍需進一步完善，相信完善后的一級稽查模式必將符合實踐的需要，在實踐中起到越來越大的作用。