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關鍵詞：會計國際化經濟后果利益

經濟全球化是當今世界經濟發展的潮流，作為國際通用商業語言的會計，也必須順應這一潮流，朝國際化方向發展。但是，會計是有經濟后果的，在對各國會計進行協調的過程中，必然會遇到種種阻力，會計國際化背后的實質為各國的利益之爭，我們在積極參與會計國際化進程的同時，必須立足于國情，不能不切實際地、一味地向某個國家的會計標準或者不顧條件地向國際會計標準靠攏，這將會犧牲我們自身的利益而得不償失。

會計的經濟后果

經濟后果學說是美國會計學者于上世紀70年代末提出來的，其標志為Zeff(1978)《經濟后果學說的興起》一文的發表。Zeff在該文將經濟后果定義為“會計報告對企業、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響。”

會計的經濟后果使人們對制定會計準則的認識有了質的轉變，使會計準則的制定理論發生了變革，促使會計準則的制定過程更加理性和成熟。由于會計政策經濟后果的影響，當今各國會計準則的制定過程與其說是一項專業技術過程，不如說是一個政治過程。

會計國際化背后的各國利益之爭

會計準則制定是一個政治化過程，這一點同樣在國際會計化進程中得到體現，尤其表現在各國對國際會計準則制定權的爭奪上。會計準則規范不同的計量實務和信息披露要求，將影響不同的利益團體的利益。受經濟實力影響，目前的國際會計協調化偏重于發達國家或跨國公司的需求，未必能保持發展中國家或東道國的利益。此外，即使在發達國家內部，仍存在著不同的會計模式，從而產生必須按何國會計準則為國際會計與報告準則藍本的爭議。上述這些不同國家或集團之間的利益沖突事實上成為會計國際化的阻力，在IASC（國際會計準則委員會）重組前，國際會計準則的制訂相當緩慢且缺乏普遍認可，以致有西方會計學者認為，國際會計協調化是一種可望不可及的幻想。

最能說明會計國際化背后利益之爭的例子莫過于美國對國際會計準則態度的變化。美國財務會計準則委員會多年來一直致力于制定自己獨立的會計標準，認為美國的會計標準是世界上最好的會計標準，所以不認可國際會計準則的地位，對國際會計準則的態度很消極。然而在1996年之后，美國的態度卻突然發生了變化。原因是美國會計標準是目前世界上技術最復雜、要求最高的，當其他國家的公司爭取在美國證券市場上上市融資時，需要作大量的報表調整工作，從而增加了這些公司的籌資成本。這樣將導致許多公司畏懼其“門檻”較高而轉向歐洲證券市場或者日本等地上市融資，從而損及美國利益。因而美國固守其會計標準的態度開始松動。

1996年10月，美國證券交易委員會經過與IASC對話后，發表了一個有條件“支持IASC制定適用于跨國股票上市公司財務報表所用的會計標準”的聲明。顯然，美國從不認可國際會計準則到支持IASC制定一套全球通用的、高質量的會計標準，在態度上發生了根本性的變化，這一態度上的轉變，實際上是美國的利益驅動所致，因為，建立全球通用的會計標準，促進會計標準的國際化，符合美國的利益。所以，從這個角度講，會計標準的國際化實際上是各國（尤其是發達國家）利益驅動的結果。

對我國會計國際化的理性思考

改革開放以來，我國一直以積極的姿態來促進中國會計的國際化，從1985年的外商投資企業會計制度，到1992年11月參照國際慣例了“兩則兩制”，以及目前已經的16項具體會計準則和2000年12月29日財政部的《企業會計制度》，都有國際會計慣例的深深烙印。

我國已正式加入了世界貿易組織，2003年的進出口總額有望突破8000億美元，外商直接投資歷年累計將達5000億美元，這意味著我國的社會主義市場經濟將與世界經濟體系進一步融合，實行會計國際化將是我國政府的必然選擇。

現在有人主張我國會計標準的建設直接照搬美國的會計標準或者國際會計準則。但是，如果我國的會計標準在其國際化進程中，片面地向美國會計標準或者國際會計準則靠攏，這就意味著我國企業需要花費大量的編制成本以使其編制的財務報告與美國會計標準或者國際會計準則的要求相一致，我國財務報告的使用者需要花費大量的學習成本來讀懂這些會計信息，而美國的會計信息提供者和使用者卻不會發生這些成本，美國的注冊會計師也可以憑借著其專業特長和職業技能，直接在全球范圍內執業，而其他國家的會計信息使用者或者注冊會計師則要為此付出較大的代價。

因此，在我國會計準則的建設過程中，我們既要看到會計標準國際化的趨勢和益處，又要保持清醒的認識和冷靜的頭腦。我國尚處在轉軌經濟的特殊背景下，成熟的市場經濟環境和完善的監管機制尚未建立起來，如果我們操之過急，片面追求我國會計標準的英美化或國際化，盡管可以在一定程度上降低我國企業對外融資的成本或者對外貿易的成本，但是可能會出現與我國轉軌經濟環境不相適應的情況，導致會計信息出現混亂或者失控，由此所產生的改革成本和風險將是巨大的，對此我們需要有充分的認識。

參考資料：

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【關鍵詞】 中國特色社會主義 法治文化 建設途徑

【作者單位】 第二炮兵指揮學院。

【中圖分類號】 C933.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 2095-5103（2013）01-0054-03

法治作為迄今為止最好的治國理政方式，它不僅是有形的制度，同時也是無形的文化。法治是否昌明、法治的要求能否落到實處、法治的成果能否真正有益于社會進步與社會和諧，從根本上取決于是否有良好的法治文化作為支撐。作為先進文化的重要內容，法治文化是以平等、公正、自由、誠信和人權等為主要思維方式和行為方式的文化，本身具有權利和義務一致的規范性。因此，弘揚法治精神，建設中國特色社會主義法治文化是我們建設社會主義法治國家的關鍵環節。

一、中國特色社會主義法治文化的內涵及特征

我國著名法學家龔瑞祥教授指出：“所謂‘法治’，不僅僅是指‘以法治國’，還包含著用于法治的法律必須遵循的原則，如‘公正原則’、‘平等原則’、‘維護人的尊嚴的原則’等。也就是說，法律是確定的、公認的理想，而非我們通常所稱的‘長官意志’。法治高于法律是立法者和司法者用以檢驗法律能否生效的原則。”中國特色社會主義的法治文化體系是一種以“正義”為價值取向的、以西方法治文化為范式的、以傳統中國法律文化為根基的法治文化。它在顯型結構層面上表現為：制定良好的法律規則和法律原則；完備的法律制度和法律體系；完善的法律組織和法律設施；嚴格的執法和司法程序。在隱型結構層面上主要表現為社會主體的信法、守法、用法心理；較強的民主意識、正義觀念和權利觀念；法律的權威至上觀念、依法辦事的精神和法治的思想等，是一種內容結構和諧統一的法治文化。與社會主義市場經濟相適應的民主政治，是這一法治文化體系的本質所在。而圍繞這一本質展開的各項條件、措施和效果，即以法治為特征的物質文化、政治文化、精神文化的全面生成，則是這一法治文化體系的具體要求和現實標志。

中國特色社會主義法治文化的生成屬于一種“后發混合式”的模式。從其生成的動力來講既有外在動力也有內在動力。一方面，其生成依賴于中國社會的內在力量，這些內在力量就是中國的社會主義市場、民主政治、法律（良法）、道德、教育和社會主體需求的轉向等社會因素。另一方面，它一直受到外來法治文化的刺激，特別是西方法治文化的刺激，這種刺激表現在政治、經濟、法律、文化等各個方面。因此，中國特色社會主義法治文化有其獨特性。

1. 民族性。中國傳統法治文化是中華民族幾千年來文化傳統積淀的產物，經世代相傳而取得了穩固的地位，形成一種“超穩定形態”，即使受到外來文化的沖擊，它也會堅守自己的陣地，至今仍在影響著當代中國社會主義法治文化。它體現了中華民族的思維方式、法律觀念、法律情感以及行為模式，并已內化為中華民族法律文化的心理和性格，影響著當代中國人的法律心理、法律意識和行為模式的選擇。

2. 現代性。中國特色社會主義法治文化的現代性表現在它能與當代的市場經濟、民主政治和精神文明建設相伴相生，是當代中國現代化建設的重要內容。一方面，市場經濟呼喚法治文化，社會主義市場經濟要求社會主義法治文化與之相適應，市場經濟本身就是法治經濟；另一方面市場經濟對法治文化也產生了深刻而全面的影響，法治文化以市場經濟為根據，進行理論創新，以一種新的形式促進市場經濟的發展。

3. 開放性。中國特色社會主義法治文化的開放性表現在它從不固步自封，善于吸收人類有益的法治文化成果，特別表現在對西方“法治”思想和理論的移植和借鑒上。隨著經濟全球化時代的到來以及法律趨同化現象的出現，社會主義法治文化與西方的法治文化必將互相融合并存，整個人類社會都將向“大同法治世界”的方向發展。

二、中國特色社會主義法治文化的重要作用

促進社會主義法治文化建設，既具有前瞻性，又具有時代性。建設法治文化，不僅是堅持人民當家作主、防止權力異化的有力保障，而且也是發展社會主義市場經濟，構建社會主義和諧社會的必然要求。

1. 中國特色社會主義法治文化是“一切權力為人民”的重要保障

中國特色社會主義法治文化以人民當家作主為邏輯起點，強調維護憲法和法律的權威，要求權力服從于憲法和法律，并使權力始終在憲法和法律規定的軌道上運行。同時，法治文化在為監督與制約國家權力提供思想保障的同時，也通過合理借鑒國外的先進制度并結合中國實踐進行制度創新，從而為權力的有效監督與制約提供智力支持。

在新的歷史時期，僅僅注重對權力進行制約是不夠的。因此，構建法治文化同時還要保障權力的有效行使。權力具有客觀性，只要將權力運用好，就能更好地為人民謀利益。但怎樣用好權，從而使權力既有限、又有效地得到行使，必須有賴于中國特色社會主義法治文化的引導。法治文化要求國家機關按照憲法和法律規定的權限行使權力，不越權、不濫權、不惜權，最大限度地履行法定職責。同時，法治文化還要求國家機關必須按照憲法和法律規定的程序行使權力。程序法是中國特色社會主義法律體系的重要組成部分，維護憲法和法律的權威也包括維護程序法的權威。因此，國家機關及其工作人員必須按程序行使權力，從而不僅實現正義，而且以看得見的形式實現正義，同時提高權力運行的效率，更有效地為人民謀利益。

2. 中國特色社會主義法治文化是建設社會主義和諧社會的基礎

任何社會建設都是在一定的文化環境中進行的，和諧社會建設也離不開必要的文化基礎，中國特色社會主義法治文化是和諧社會建設的基礎之一，可以在多重意義上滿足和諧社會的內在需要。和諧社會是充滿活力的社會，一個充滿活力的社會，必須調動整個社會的積極性，使整個社會的成員充滿活力。整個社會成員要充滿活力，要求每個成員合法權益能夠得到保護，以及整個社會的協調發展，都需要法律發揮至關重要的作用。法律也就通過它的這些作用，為社會的和諧提供最生動、最富有生機的力量。和諧社會要謀求安定有序，而任何安定有序，都是在規則的基礎上，無規則便無秩序。而在所有的秩序中，法律的秩序規則是最明確、最具有外在強制性的，因此，法律在維護社會安定有序上有著它不同于道德、傳統、習慣的獨特作用。和諧社會要求人與自然和諧相處，法治在維護人與自然和諧共處，維護生態平衡，保護生態環境等方面，發揮著極為重要的作用，和諧社會要達到人與自然和諧共處的目標，沒有法治文化作為基礎是斷不可能的。

3. 中國特色社會主義法治文化是建設社會主義法治國家的內在要求

黨的十七大報告提出：“全面落實依法治國基本方略，加快建設社會主義法治國家”。而“中國現代法治不可能只是一套細密的文字法規加一套嚴格的司法體系，而是與億萬中國人的價值、觀念、心態以及行為相聯系的”。因為任何制度都需要人去制定，更需要人去遵守，如果沒有人的道德信仰、價值理念相配合，再好的制度也會被侵蝕得面目全非。只有當億萬中國人的價值、觀念、心態以及行為中，有關法治的價值理念占有了穩固之地并漸成一種法治文化，并進而成為中國文化傳統內容的一部分時，我國的法治才有了真正堅實的社會人文心理基礎。因此，目前只有努力培養我國民眾的法治理念，建設法治文化，改良、培育中國法治的“土壤”，才可能實現建設社會主義法治國家的宏偉目標。

三、建設中國特色社會主義法治文化的主要途徑

德國社會學家馬克斯·韋伯指出：“在任何一項偉大的事業背后，必然存在著一種精神的力量，尤為重要的是這種精神的力量一定與該事業的背景有密切的根源。”建設中國特色社會主義法治文化，是一項長期的復雜的社會系統工程，它需要全社會各方面力量的努力。

1. 培育公民對法律的崇尚和信仰

法治文化的培育旨在為法治國家奠定尊崇法治的社會文化意識基礎。一個社會能否建立起法治，先決條件之一就是這個社會有無尊崇法治的心理，是否培養起了追求法治的信念。法治文化形成以公民具有一定程度的法治意識和法治素質為前提。社會主體的法律信仰是法治社會的靈魂，是法治文化的精髓。社會主體對法律的信仰必須具備兩個前提，一是法律自身的正義性。博登海默指出：“法律是正義和秩序的綜合體”，法律必然體現為一種社會正義。社會主體對法律的真誠信仰來自于法律自身所具有的公平、正義和對人類的關愛精神，社會主體正是基于這種信仰而對法律自覺遵守。二是法律實施的正義性。社會主體對法律的真誠信仰在于因法律實施的正義而對法律的神圣產生高度認同感，在于法治歷程中對法律強烈的自覺意識。在全國范圍內推進普法教育，不僅是普及現代法律知識，更為重要的是培養公民對法律的信仰，逐步實現全社會整體法律素質的提高、法律信仰的塑造、法治文化的形成。只有喚起個人的權利意識，才有可能真正樹立起現代法治觀念和公民意識。另外，還應該通過公正司法和嚴格執法等良性法律實踐的教育活動，增進公民對訴訟的信任和期待，培育公民對法律的信仰心理。

2. 大力弘揚中國特色社會主義法治文化

中國特色社會主義法治文化既體現人類政治文明發展的一般規律，符合法治文化的一般特征，又富有中國特色和中國氣派。因此是中華文化的重要組成部分。黨的十七大報告指出，中華文化是中華民族生生不息、團結奮進的不竭動力。在五千多年的文明發展和歷史演進中，中華民族形成了以愛國主義為核心的民族精神。然而，民族精神在某種意義上說，與法治存在著密切聯系。我們應該將中國特色社會主義法治文化納入中華文化體系之中，樹立并維護憲法和法律在中華文化體系中的地位；將民主法治、自由平等、公平正義等理念融入中華文化的價值內涵，體現權利保障和權力制約理念，使法治文化成為民族精神的重要內容，使中國特色社會主義法治文化成為中華民族共有的精神家園。一旦如此，就能進一步發揮憲法和法律的文化功能。使分處各階層的社會成員，能從憲法和法律的實施中獲得切實利益、得到精神上的愉悅和滿足，并能以中國特色社會主義法治文化為中華民族精神的新標志。使之成為凝聚中華民族精神的新載體。

3. 以改革創新精神不斷推進中國特色社會主義法治文化的發展

改革創新是我們時代精神的核心。建設中國特色社會主義法治文化，必須發揚改革創新精神，推進理論創新、制度創新和實踐創新，不斷為中國特色社會主義法治文化注入新鮮血液。堅持理論創新，推動法治文化的一般原理與中國具體實踐相結合，為中國特色社會主義法治文化提供有益的理論支撐。只有堅持中國特色社會主義法治文化的理論創新，科學回答中國特色社會主義法治文化建沒的重大理論問題，才能不斷豐富和完善中國特色社會主義法治文化的理論體系。堅持制度創新，以改革創新精神深化政治體制革，為中國特色社會主義法治文化建設奠定制度基礎。政治體制改革是我國全面改革的中要組成部分，是社會主義民主政治建設的核心環節之一。要以改革創新精神，改變原先不合理、不科學的體制．樹立并維護憲法和法律的權威，將堅持黨的領導、人民當家作主和依法治國有機結合起來．使建設中國特色社會主義法治文化有相應的制度依托。堅持實踐創新，尊重人民群眾的首創精神，為中國特色社會主義法治文化建設提供實踐素材。法治文化是廣大人民的事業，人民群眾的實踐創新是中國特色社會主義法治文化建設的不竭動力。可以說，中國特色社會主義法治文化，是在廣大人民群眾的實踐基礎上發展起來的文化形態。因此，我們要進一步解放思想，充分發揮廣大人民群眾的主觀能動性，豐富和鞏固中國特色社會主義法治文化的實踐基礎。

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一、引言

自從20 世紀90 年代初美國著名會計學者瓦茨和齊默爾曼所著的《實證會計理論》被翻譯介紹到中國會計界以來① ，實證研究這一研究方法及其相關的問題就受到了會計學術界廣泛的重視。近10 年來的發展，實證方法已逐步為中國會計學術界所接受并得到了相當的應用。據筆者不完全統計，1999 年全年和2000 年1～6 月，代表中國內地經濟學最高水平的學術雜志《經濟研究》，已經發表的采用實證研究方法的財務、會計論文(包括財務會計專業研究人員撰寫的微觀經

濟類專題的論文) 就有20 篇。由于學科劃分以及對論文主題所涉及領域方面的認識，這種統計可能不甚精確，但不可否認，作為相當注重研究方法(尤其強調實證研究方法) 的國內一流經濟學學術期刊，正在刊登越來越多的實證會計研究論文卻是無可辯駁的事實。同樣，被公認為中國內地會計學最高水平的學術理論刊物《會計研究》，收錄發表的采用實證研究方法撰寫的會計論文也越來越多。近年來采用實證研究方法撰寫的會計學博士學位論文也日漸增多。種種跡象表明，實證會計研究正試圖取代規范研究，成為會計學術研究的主流范式。

筆者認為，在實證研究這一方法被引進中國將近10 年的今天再討論這個問題，已經不能僅停留在方法的介紹或規范和實證兩種研究范式孰優孰劣的比較評判層次上，而應當將學術研究中，中國會計學者在方法應用上存在的問題揭示出來，并總結消化、吸收西方會計研究中的先進方法。正因為如此，筆者總結了中國學者應用實證方法撰寫會計學術論文時存在的問題，同時，針對性地提出了不同的觀點和看法。筆者希望借助評論同行文章這種特殊的方式，為在會計學術研究中建立并形成良好的學術批評風氣盡一點綿薄之力。

二、價值判斷和事實判斷

在中國接受實證會計研究方法近10 年的過程中，學術研究的方法論的爭論可謂層出不窮。種新的學術范式之所以能夠得以誕生并進而得到長足的發展，其原因需要認真予以分析和總結。筆者以為，搞清楚包括經濟學、會計學在內的社會科學研究中的價值判斷和事實判斷的關系，是展開討論的基礎。

價值判斷是對某種特定事實內容所作的“公正”或“不公正”、“合理”或“不合理”、“好”或“壞”、“好些”或“壞些”等的評價和預言。在日常生活中，特別是在政治、法律、道德的觀念中，價值判斷占有重要的地位，它是表達政治要求、決定合法與非法、罪與非罪、道德高尚還是低下等不可缺少的語言工具，也是進行行為選擇和政治選擇的前提。但是，在作為經驗科學的經濟學研究中，占重要地位的首先是事實判斷，而不是價值判斷。

從認識邏輯來看，價值判斷僅僅是一種根據特定的價值標準作出的判斷性評價和立場取向。它既不能排除別人對相同的事實持相反的立場，也不能提供可由其他主體進行事后檢驗的有關事實和信息，因而不具有科學預言能力。相反，事實判斷則包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷，即事實是怎么回事，它已經怎樣或將來會如何，因而能夠在經驗上被證實或證偽。不僅如此，價值判斷也不能從事實判斷中推導出來，即事實在邏輯上并不包含它的評價。

強調事實判斷在包括經濟學、會計學等在內的社會科學中的重要地位和作用，并不意味著在理論研究的整個活動和過程的所有方面都不應有價值判斷。一般來說，在研究對象的選擇、認識目標的確定、研究方法和分析結果的選擇等領域和方面，需要進行價值判斷。因為每個研究者既可以根據個人的興趣和愛好選題，也可以根據政治、道德和信仰選擇實際迫切需要解決的問題。此時沒有價值判斷是不可想象的。比如說，當前中國會計實務中會計信息失真現象泛濫，作為會計學界的研究者，展開對這個問題的研究和討論既有理論上的價值，又有現實的意義，同樣也符合社會大眾對消除這種現象的情緒需要。但是，在學術理論研究的內容領域，也就是在認識過程和理論形成過程之中，卻不允許價值判斷插足。如果在內容領域借助于價值判斷，就會使認識過程從一開始就引入“信仰”問題，這只會使認識過程扭曲，得不出科學的結論。再以當前中國會計信息失真現象為例，如果從一開始就建立了會計造假是由于會計人員的法制觀念薄弱，或是由于傳統的會計制度已經無法適應建設市場經濟的改革需要的所謂“先驗信仰”，那么，按照如此的基礎作出的分析必然會在結論上發生偏差。另外，有人強調科學家的價值觀和歷史觀，指出一些偉大的學者都有著鮮明的價值觀和強烈的歷史責任，但沒有說明這樣的價值觀和歷史責任在他們的科學生涯中究竟起了什么作用。仔細加以考察，這樣的價值觀和歷史觀對他們選擇科學課題、堅持科學信仰和從事艱辛的科學探索起了重要的作用，而對其科學認識和理論創造過程本身則起不了什么積極作用。他們正是在拋開了價值判斷而專注事實判斷的情況下，才有了科學的創造。因此，在一些社會學科的研究中，在獲取信息和認識客觀事物內在聯系的范圍內，保持價值自由前提，避免進行價值判斷是必要的。

從方法論的角度分析，規范研究是根據“應該如何”提出命題，而實證研究則以“是怎樣的”來提出命題，這兩種命題提出方式上的差異，決定了實證研究從一開始就是以價值自由為前提的。作為經驗科學的會計學研究，以價值自由為前提能夠保證采用實證方法所作的理論探索是一種以事實判斷為基礎的研究活動。雖然，研究者在具體從事研究工作的過程中以及結論的形成上，會犯下方法上的錯誤和產生各種邏輯上的漏洞，但這些問題并非是由于實證方法本身產生的，而是屬于方法運用不得當造成的。理論研究中，以價值自由為前提的實證研究方法，是知識累積的重要手段，也正因如此，實證研究才能成為許多社會學科進行學術理論探索的主流方法，才能經受得住時間的考驗并得到學術研究人員的廣泛認可和接受。

三、理論實證和經驗實證

在規范研究還是實證研究的論爭中，引起認識混亂的原因恰恰是對實證研究方法本身了解的不夠深入、認識的不夠清晰。

實證分析可以分為理論實證(或邏輯實證、分析性實證) 或經驗實證(empirical) 兩個相互聯系而又可以獨立進行的部分和階段。前者的任務在于提供一個概括的體系或框架(framework) ，對現實關系究竟是怎樣的問題，作出理論上和邏輯上的分析和解答;后者的目的在于對理論實證得出的結論和假說進行經驗檢驗，以確定其真理和謬誤所在，亦即證實或證偽。因此，進行實證分析，首先要建立理論模型，提出理論假設，進行抽象的、深入的理論分析，然后在理論的指導下進行經驗檢驗，證實或者證偽假說，得出帶規律性的結論，亦即達到理論上的解釋能力和預測價值。

雖然理論實證和經驗實證可以分別進行，但同時二者又是相互聯系的。因為經驗觀察到的事物總是具體的，各種因素的影響和作用都包括在其中，只有進行抽象的理論分析，從理論上說明了每個因素的作用和相互關系，才能真正理解并把握事物的內在規律性。不僅如此，理論概念和理論范疇并不一定能夠作為實證分析的指標和工具。因為，理論概念必須抽象掉許多次要因素，而經驗研究所定義的指標及其據此獲得的資料和數據往往是多種因素綜合作用的結果。因此，在進行經驗實證時，必須注意從理論概念向實證指標的過渡，實證指標的選擇和設計必須盡量與理論概念相接近。這樣，才能保證實證結論的嚴密性。

當前，不少中國會計學者進行的經驗實證分析，都存在一個共性的問題，就是缺乏應有的理論指導和理論分析的框架，尤其是缺乏足夠的微觀經濟學、金融理財學等會計的“基礎學科”的理論分析框架和經過嚴謹理論研究之后得出的切合中國實際情況的理論②。缺乏基礎性理論框架，就變成了為實證而實證。盡管這類研究中，作者搜集了數據，構造數學模型并作了回歸分析，但是由于缺乏理論指導，給人一種玩弄數字游戲的印象。因而，其結果的解釋能力和預測價值就值得懷疑。對會計研究而言，由于缺乏經濟學和財務學的理論框架和相應的經驗實證的結果，造成了不少研究要么不加分析地把以美國為代表的西方國家的相關理論框架作為展開研究的基礎性理論，要么簡單地以“中國特色”為由，籠統含糊地將現實觀察到的現象加以總結描述，即作為被檢驗的假說。如果說，在中國實證會計研究剛剛起步的時候，把西方學者用英語發表的實證研究論文的模型或分析框架拿過來，照著他們撰寫實證論文的典型步驟和程式，加上中國的經驗數據，做一遍練習題，是一種學術革命的先驅行為的話，那么，在經過了起步階段的摸索之后的今天，再繼續這種“照著例題做習題”的方式進行研究，就不得不說這是中國會計學術研究的悲哀了。

針對會計研究缺乏中國的理論經濟學和金融財務學理論支持的問題，筆者建議，一方面，擴大“會計學研究的經濟學視野”③。應當看到，經過20 年來的改革開放，中國的經濟學研究取得了顯著的進步和飛速的發展。從各種中國經濟學理論成果中汲取豐富的養分，加以整理、總結，綜合利用，可以提煉出具有相當解釋能力的理論供會計學研究參考。另一方面，若沒有現成的或比較現成的經濟和財務理論，會計學者就必須立足自身，加緊研究，補上這一課。

最后需要澄清一個認識上的誤區。許多學生，包括不少已有一定學術地位的專家學者，只要看到研究論文中沒有數理統計的計量分析、數據采樣，便會認為是規范研究。這實際上走入了一個“形式”誤區。實證(positive) 是和規范(normative) 相對應的概念，兩者從研究方法的命題選擇上相互區別，但由于它們同時都可以進行歸納分析和演繹分析，所以在形式上，特別是在使用自然語言加以理論表述時，并沒有明顯的區別。另外補充一點，在西方，normative accounting 和positiveaccounting 本來的含義是前者是指現值會計(present value based accounting) ，即符合理想假設前提條件環境下的會計;后者是指現實世界中被各種原則、準則所約束，但同時又具有多種備選方案可供選擇和管理(management) 的會計。

四、學術范式的國際化和本土化

經濟學也好，會計學也好，都是“西學”。在改革開放的初期，誰能先看到國外的研究成果或者誰先翻譯國外的研究成果，誰就能在工作、學術研究上處于領先的地位。不管是否承認，當代學者，都以能用英文在國際一流學術刊物上為榮耀。既然將在國外刊物作為術研究的激勵之一，那么，作者就不得不遵守西方的學術規范、使用別人可以接受的表述方式，做到無論在自然語言還是理論概念甚至展開分析論證的方式上和西方保持一致，至少是要向西方靠攏。采用實證的方法進行學術理論研究，實際上也成為一個是否能夠融入主流的問題。

所謂融入主流，概括地說，就是要接受、采納和遵從主流的學術規范和學術傳統。主要包括學術的自由主義精神、理性主義前提、經驗主義內容和實證主義方法。

融入主流，首先要在上述四個方面接受并且掌握這些思維習慣。同時應當充分地認識到，中國當代的經濟改革過程，無論在實踐中還是在理論上，都是充滿巨大挑戰的，很多問題是資本主義和社會主義的傳統理論無法解釋的，甚至是傳統理論不曾提出的。這就給學者們提供了不可多得的機會，來記錄這段無法重復的歷史，發現并提出新的問題、形成新的概念并進行理論的創新。在這方面中國學者具有無法比擬的地域優勢。融入主流不僅意味著要接受和采納，而且主要是創新和發展。會計理論研究中，中國學者還做得不夠。比如，美國FASB 提出的財務會計概念框架是以“決策有用觀”為前提的，這是由著名的特魯布拉特報告經過廣泛的實證調查后提出來的。中國如果要采納或不采納這一觀念，同樣也需要以中國的實際情況為前提。如果能夠做一次中國的會計信息用戶的研究④ ，結論將會具有深遠的意義。

科學是沒有國界，也是沒有國別的。自然科學是這樣，社會科學同樣也是這樣。只有科學形成和發展的具體環境以及科學原理的具體應用是有國別特色的，受具體的歷史、社會條件制約的，任何國家的科學家，包括社會科學家，對科學發展作出的貢獻，都具有普遍的意義。因此，筆者不以為存在著東西方兩種經濟科學、會計學，也不相信在基礎理論層次上會有什么“中國特色的會計學”。例如，當今中國會計學研究最大的問題就是“會計信息失真”。這個問題其實在國際上也具有相當的普遍性，但在中國表現得更為顯著和突出。從事這一問題的研究，首先就不得不為“失真”找到或者說界定一個可供研究的概念，來衡量所謂的“失真”的程度。換言之，必須首先解決何為會計信息質量高或低的判斷標準。如果連這個基礎性的理論概念或標準都無法確定的話，進一步的有關“失真”的性質、原因、程度等一系列的問題就缺乏判斷的基礎，理論模型的建立就會存在相當的困難。那么經驗研究所必需的變量的選取一定存在錯誤和偏差，又怎能希冀得出科學、正確的結論，又怎能找到減少“失真”的藥方?

舉這個例子，無非說明兩點: (1) 美國財務會計概念框架中用以衡量會計信息質量的相關性、可靠性概念，在研究“中國會計信息失真”問題時，為了保持所謂中國特色，為了給人以本土化的感覺，就要使用真實性概念，那么，是否“失真”問題一定就要使用真實性概念? 如果覺得美國的概念和標準存在不足，就應該提出自己的理論主張與之爭辯，但是，筆者至今還沒有看到這方面有獨到見解的學術主張，更沒有看到邏輯嚴密的模型以及有充分證據的經驗驗證研究結果。關于“失真”的會計論文可謂汗牛充棟，但事實上許多研究者對這一問題都未真正地做到深入分析和高度抽象。判斷會計信息質量高低的標準是會計基礎理論問題，也是一個人類共同的學術課題，無所謂國界的區別，也是無法也無需本土化的。非要在基本范疇問題上強調所謂特色，只能是走入誤區。(2) 當我們有朝一日對判斷會計信息質量高低的標準取得相當的共識后，就必須堅持把眼光聚焦在中國這塊土壤上，對中國會計信息質量是高還是低、會計信息質量差的程度、引起的原因、解決的途徑等問題進行研究。

五、會計學術界和實務界的研究分工

從會計研究的發展史來看，學術界在最初的研究中積極參與規范研究，但是到了20 世紀70年代后，逐漸轉為實證研究模式，與規范研究分道揚鑣，把帶著技術開發性質的規范研究留給了實務界和規則制定機構⑤。筆者對上述“分工論”，即學術界主要采用實證會計研究方法進行理論研究，而實務界則主要采用規范研究的方法進行新的會計方法的開拓和對已有實務的規范，給予肯定。

這種分工，既具有學理上的可行性和合理性，又有別國成功的實踐經驗。在學理上，既然說實證方法解決“是什么樣的”這類問題，必然的就把會計系統作為一個自變量，放到了整個社會經濟環境這個“大函數”、“大方程”當中，研究會計系統的變化怎樣影響整個經濟和社會環境的，或者反之，找到社會經濟環境中是什么因素以何種方式影響會計系統的邏輯關系。正是由于實證研究方法，把傳統的會計研究的范圍擴大到了經濟、文化、法律等整個社會。而傳統的規范研究，則更為關注應該使用何種會計確認和計量方法、應該采用何種會計信息的呈報方式等會計系統內部的問題。對于解決會計實務問題，規范研究來得更為直接有效。所以，基于兩種研究方法本身的特點，學術界更多地使用實證方法而實務界更多地使用規范方法是有內在必然性的。對于會計這樣一門實踐性和時效性都很強的應用經濟類學科，實證研究和規范研究從來都是相互補充的研究方法。重實證、輕規范或者重規范、輕實證都是不正確的學術偏見。正如廈門大學教授曲曉輝所言:“實踐證明，規范研究方法雖然存在一定的局限，但仍然不失為一種科學的研究方法，是進行科學研究不可或缺的手段。最近二三十年來，我們的規范會計研究并非太多而是太少，我國現存會計文獻資料中的學術性成果的數量遠遠遜色于介紹、議論類的文字表述。”⑥ 此外，就中國的現狀來看，學術界仍然需要為政府進行政策性、決策性研究，為實務界的對策性研究提供人力資源和智力資源。值得予以重視的是，學者在身兼數職，既要撰寫學術理論文章，研究基礎理論問題，又要為政府出謀劃策，還要在報刊雜志上撰寫專欄文章為大眾答疑解惑的時候，必須擺正角色的定位。

六、會計研究中的學術批評

學術批評對于學術的進步和理論的發展是非常重要的，以至于無論怎么強調也不過分。它是學術研究和理論探索活動不可或缺的內容之一，是學者相互交往的主要方式。其作用在于:一是通過學術批評可以逐步建立一套嚴格的學術規范，使學者們的行為和學術活動有章可循，有規則可依;二是可以對學術作品進行檢驗，開拓新的研究領域和探索方向;三是可以增進學者之間的友誼和交流，形成健康向上的學術氛圍和研究環境。因此，嚴肅認真的學術批評是理論發展的巨大杠桿，也是繁榮學術的必由之路。

反觀會計學術界的學術批評現狀，總感到意猶未盡。學術刊物上的商榷性文章和批評性評論罕見，但“廣告式”、“推銷式”的書評和文評則常常充斥于序言和文獻介紹當中。其實，對學術理論作品的評論，可以存在不同的方法:可以是書面的，如撰寫相關的評論文章在相同的刊物上發表;也可以是口頭的，如在學術研討會上對會議的交流文章做評論、向文章作者指出選題、數據、論證方法等方面的失誤和遺漏所在;還有最常用的和最經濟的方法是在學術機構的內部，主要集中在各大專院校的會計系，在教授、研究人員、博士后、博士研究生、碩士研究生中，定期或不定期地舉辦討論會，針對同事、同學發表的、未發表的研究習作展開“毫不留情的”批評。

實證研究方法的應用和推廣，離不開嚴肅、認真甚至是尖銳的學術批評，這是由實證研究方法自身的特性所決定的。正因為以事實判斷為基礎的實證研究方法，包括了可由各個主體進行事后檢驗的有關事實和論斷，所以其研究的前提、路徑和結論，對他人而言都是透明的、可以被重復執行的。因此，運用實證方法進行的研究，更具備了被同行專家“挑刺”的可能，進行學術批評也不會落入“一頭鉆入概念體系”的會計理論爭鳴的老套子當中。但也許正因為會計實證研究需要具備更為廣博而深厚的經濟學、財務學理論功力，付出更多艱辛而扎實的學術勞動，所以目前還很少有“傻瓜”把別人已經完成的研究再重新做一遍的事例，也就無從產生向別人挑戰的勇氣和底氣。

注釋:

①“POSITIVE ACCOUNTING THEORY”，PRENTICE2HALL ，INC1 ，ENGLEWWOOD CLIFFS ， NEWJ ERSEY，1986。

②在此，不得不提到由陳信元、葉鵬飛、薛建峰合作完成的論文———《中國的會計環境———一個分析框架》(載于《會計研究》2000 年第8 期第8 頁) 。該文以嚴謹的態度，從會計的角度，采用微觀經濟學的方法，對影響中國會計的諸環境因素的行為方式做了比較全面的分析，為進一步的理論實證工作和在此基礎上的經驗實證研究做出了開創性的工作。

③張建偉《: 會計學研究的經濟學視野》，載于《會計研究》1999年第5期。

④孫錚《: 如何理解中國特色的會計》，載于《會計研究》2000年第2期。

⑤這一觀點最初是由上海財經大學博士研究生薛建峰在學術討論中提出的，筆者深受啟發。

⑥曲曉輝《: 中國特色的會計解讀》，載于《會計研究》2000年第4期。

參考文獻

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Commentary on Present Academic Accounting Research in China

CHEN Min ， SUN Zheng

( School of Accountancy ， Shanghai University of Finance and Economics ， Shanghai 200433 ， China)

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[關鍵詞]會計文化 成果 局限 展望

Abstract The paper presents the meaning and methods of accounting culture study as well as definition、characteristics、functions and contents of accounting culture through looking back the literature of accounting culture in China thoroughly. The paper comments that accounting culture study is in the elemental level according to the study of accounting culture. It can neither explain the accounting phenomena well nor direct accounting working effectively. We should study it deeply in order to make accounting culture study worthy.

Key words accounting culture， achievement， limination， outlook

一、會計文化研究的基本情況

一般認為關于會計文化研究開始的標志是1986年美國會計學會以“會計與文化”為主題的年會。1990年劉開瑞在國內首次提出了“會計文化”的概念。通過檢索，至2005年，以會計文化為題公開發表的論文有70篇，關鍵詞含有會計文化的論文有90篇，與會計文化相關的著作和譯著有6部，分別為：《會計倫理》（[英]杰克莫瑞斯 編著 ; 桂江生譯）、會計倫理學概論》（ 勞秦漢著）、《會計倫理概論》（ 葉陳剛等編著）、《會計倫理學》( [ 美]羅納德F.杜斯卡 著 ; 范寧，李朝霞譯)等理論著作，朱平壤總編的“《財務與會計》新世紀會計文化系列叢書” 《以誠信的名義：會計誠信的訴說與會計人的心靈圖存》與《走進會計的日子：中國當代會計人的心路歷程》是記錄基層會計人員在轉型期的一些故事的書，對會計文化研究有一定意義。另外，以“會計職業道德”為題的專著有40部，但到目前為止還沒有一部以“會計文化”為題的專著公開發表。

國內對會計文化的研究大體可以分兩個階段，從劉開瑞發表“會計文化初探”一文開始到1993年毛伯林在《會計研究》上發表“關于會計文化若干問題的研究”一文為止，是會計文化研究的發起階段，從1993年至今是第二階段，學界開始從社會文化與會計文化的關系、會計文化的構成等方面較廣泛地進行了研究，涉及了文化研究的研究框架，是會計文化研究的展開階段，其間各類刊物發表了大量會計文化論文，同時也有一批與會計文化有關的著作問世，但研究沒有大的突破。

二、會計文化研究的主要方面

綜合這十多年對會計文化的研究，主要集中在以下幾個方面。

（一）研究了會計文化概念揭示了會計文化的特征

一般認為會計文化需要從廣義和狹義兩個方面定義，從廣義上說，是指企業在社會實踐過程中所創造的物質財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指企業在經營過程中所形成的獨具特色的思想意識、價值觀念和行為方式（毛伯林 1993）。劉開瑞、劉峻、馮喬根、楊紅全、袁冰等基本都使用相同的會計文化概念。應該說這種會計文化的定義深受社會文化概念的影響。

關于會計文化的特征，有不同的看法，綜合起來一般有如下共同特征：

1、時代性（適應性）

會計文化的形成和發展，必須與時代精神相適應，應是時代精神的反映，它的內容和形式體現著特定社會和時代的特征。

2、服務性

會計的最終目的是為了提高企業或其它經濟組織的經濟效益，會計對生產經營過程及結果，系統、連續地進行核算，全面、綜合的反映和監督，并根據核算資料進行分析、利用和檢查，都是為最終目的服務的，因而，服務性是會計文化的重要特征之一（劉開瑞、王興武 1993，劉峻 1992，肖艷梅 1995，龍云飛 2001）。有的學者提出的能動性（龍云飛 2001）似也可歸入這個特征。

3、特殊性（差異性）

認為會計文化存在著民族和國別的差異（毛伯林 1993），也存在著行業和部門的差異而形成各具特色的會計文化（劉峻 1992，劉開瑞等 1993）。

4、融合性

一個國家的會計文化，總是要繼承歷史上的優秀文化遺產，總要汲收國外的先進文化，總是要繼承、汲收一切營養來與自己本國會計文化融為一體，使之更加充實、完善和先進。會計文化的融合就其來源不外以下三個方面：一是從不同民族、不同國家的宏觀文化中汲取營養；二是從不同行業的微觀文化中汲取營養；三是從各基層會計機構、會計人員的會計管理實踐中汲取營養。比如中國古代重視會計工作加強會計管理的措施和形成的制度；比如西方電算化成果，都可以通過汲收、繼承與我國的會計文化相融合，從而構建中國的現代會計文化（毛伯林 1993）。

還有嚴謹性（劉峻 1992）、習得性、連續性、綜合性、群體性（黃孫明 1996）等特征，至于是否有強制性（毛伯林 1993）還需要進一步研究。此外，還有學者從會計文化形態角度出發認為具有層次性、延變性、整體性、離散性和介質性的特征（王寧郎 2005），也是一種認識。 值得注意的是，劉開瑞還就中國傳統和現代會計文化的特征進行了探討，認為傳統會計文化的核心是倫理文化、環境是政治文化、重心是人事文化、具有強大的自我更新能力（2000）；認為中國現代會計文化有如下特點：廣泛的社會性、鮮明的政策性和時代性、思維的超前性、競爭性、多維性、個性與共性共存性、主體性、團體協作性、國際性、防范性等（2001）。

（二）關于會計文化的內容和要素組成

毛伯林認為從宏觀角度看會計文化作為一個系統，應包括會計活動過程要素、會計活動結果要素、會計精神現象要素、會計精神本質要素等四要素。從微觀角度看包括種子(或核心)要素、催化要素、品質化要素、物質化要素、習俗化要素五個基本要素，其中種子(或核心)要素，主要是指會計價值觀念、精神境界與理想追求，它們決定著會計文化的內容和方向；催化要素，是指會計方面的教育培養、科技文藝和規章制度等，這些內容又可分別稱為會計教育文化、會計科學文化、會計藝術文化、會計制度文化等等；品質化要素，是指普遍存在于會計職業者身上的各種修養和意識；物質化要素，主要是指會計向有關方面提供信息服務，提供技術咨詢，以及會計職業教育向社會輸送的各級、各類高質量的會計人才等等；習俗化要素，主要是指會計的風俗、習慣與信條，以及會計職業內部的信息溝通渠道等等（毛伯林 1993）。一般認為廣義的會計文化包括會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化三大部分。會計物質文化是會計文化賴以生存和發展的物質基礎，它主要包括各種會計物質生活資料、會計工作環境、生活設施，文教衛生等基本設施設備構成，體現會計文化的發達程度，是會計精神文化的物質體現和外在表現，是會計文化中有形的物質財富（龍云飛 2001）。會計制度文化，有的認為包括會計工作領導體制、會計人員管理體制、會計工作規范、會計法制（何勇 2000）；有的認為包括在一定的社會政治經濟制度基礎上形成的并受到會計管理部門監督、實施的法律化制度和行政化制度；實行上述制度的各種具有物質載體和特定權力的機構設施；社會主體對會計事務的參與組織形式。會計精神文化，有的認為是指廣泛的會計意識形態，如會計信念、會計價值觀、會計道德觀、會計法律觀、會計教育觀、會計人才觀、會計經濟觀、會計社會觀、會計美學觀以及作為人類社會智慧結晶的會計科學、會計理論與會計方法等等（毛伯林 1993）；有的認為包括會計的思想意識、價值觀念、精神面貌、心理素質、會計反映和監督哲學、審美觀念等（劉峻 1992），表述不一，但都包括會計的是意識和觀念方面的內容。

（三）關于會計文化的研究意義及會計文化的功能

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一、我國管理會計教育現狀

我國目前管理會計教育現狀令人擔憂，主要表現在理論與實踐嚴重脫離。筆者多年從事管理會計的教學工作，對管理會計在實踐中的應用一直很關注，曾經向多名勤奮好學而又善于思考的優秀畢業生做過調查，他們幾乎眾口一詞認為管理會計“沒有多大用處”；筆者也曾經詢問過不少企業界的朋友，他們同樣也認為管理會計派不上大用場，但“成本管理”非常重要，只是找不到有效的方法。管理會計在實踐中難以得到廣泛應用，即使在個別企業中有所應用，其效果也不是非常明顯，有兩個重要原因：一是在會計組織機構設置中，缺少管理會計的職能部門和專職人員；二是在管理會計提供的方法中，大部分實際操作起來比較困難。

首先，從第一個原因看,會計工作與審計工作、統計工作一樣，是一項應用性很強的工作，其業務活動的開展，必須有專門的責任機構和責任人員承擔，才能卓有成效地開展業務活動，財務會計工作就是如此。目前，在企業中，財務會計、統計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是，縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況，從現有掌握的資料來看，全國幾乎還沒有一個企業能這樣做。即使個別企業對管理會計進行一次性運用，也是把各項任務分解到有關職能部門去承擔，各部門把承擔管理會計所分配的相應任務，看成是額外負擔，采取消極應付的態度，其最終的效果可想而知。

其次，管理會計在實踐中得不到推廣和應用，不被人們所重視，還由于管理會計的專門技術和方法可操作性差所造成的。我國的管理會計的理論研究僅限于對國外著作的翻譯介紹，很多屬于純理論的探討，并且國外著作針對國外的情況研究，而實際上中西方在經濟環境、法律法規、社會制度、文化習俗等方面都存在一定的差異，許多西方管理會計理論與方法在中國沒有用武之地，如果把西方的管理會計生搬硬套用到中國，管理會計在我國就只是為研究而研究，不具有應用的針對性。另外，管理會計的技術和方法主要采用數學和統計的方法進行定量分析，大多為數學分析模型、數學規劃模型、矩陣代數模型，令人望而生畏。在沒有較好地結合我國實際情況的前提下，管理會計的技術和方法是缺乏可操作性的。

調查顯示，我國目前管理會計教育主要側重于從理論上介紹管理會計的基本理論和基本方法，忽視對管理會計實務的分析，普遍缺少對本國管理會計經典案例的分析。缺乏具有示范性或樣板性的典型案例研究報告，是管理會計在我國企業未能得到有效普及和推廣應用的重要原因。要改變管理會計在我國難以推廣和應用的現狀，必須對管理會計教育進行根本性的改革。

二、管理會計教育改革基本思路

（一）對管理會計內容體系要進行徹底改造。縱觀目前我國高等院校所使用的各種各樣的管理會計教科書，無非是外國管理會計著作的中文版，普遍存在實用價值不高的問題，而且其中有不少內容與財務管理、成本會計交叉重復。從管理會計產生和發展的歷史過程來看，管理會計所要解決的核心問題應該是成本管理，而現有的管理會計教科書從其內容體系上看,基本上脫離了“成本”這一主導線,從而使其內容體系顯得很不系統。管理會計的根是“成本”，幾乎大部分學者都認為“成本會計是管理會計的雛形”，無非是說管理會計側重于成本管理，包括成本分析、成本規劃、成本決策、成本控制，而成本會計側重于成本事后核算，這一點應該是非常明確的。如果現有的管理會計體系沿著“成本”這一主導線延伸下來，無論在系統性，還是在邏輯性以及深入性方面都會有更合理的安排。但是目前在大家認可的體系中,硬要把屬于財務管理的投資決策、全面預算等內容塞進去，從而在內容體系上顯得很雜亂，并且模糊了管理會計的本質屬性，造成了思想上一定程度的混亂。因此，需要加大整合力度，對管理會計內容體系徹底改造，使它回歸到成本管理這個范疇內。對管理會計、成本會計、財務管理這三門學科的內容體系進行必要的調整，把管理會計原有的內容體系中屬于財務管理的內容（如投資決策等）分解出去，把有關職能落實到財務管理部門去執行，從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區。分解的結果是管理會計、成本會計、財務管理三足鼎立，互不交叉重復。調整后的管理會計的核心內容是成本管理，包括成本規劃、成本預測、成本決策、成本控制、成本分析等，而成本會計的主要內容是成本核算。

另外，把管理會計中出現與財務相關的內容分解到財務管理學科中去，如把管理會計中的資金預測分解到財務管理的“籌資管理”中去，管理會計的短期經營決策納入流動資產“投資管理”中去，管理會計的長期投資決策納入固定資產“投資”和金融資產“投資”中去，把預算控制納入到“損益管理”中去消化，因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務管理的重要內容，這樣既合情又合理,因為經過這樣處理，就會使財務管理的籌資、投資、損益三大管理內容更加充實，更加系統。同時，凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財務人員承擔。如此對管理會計的分解，首先解決了成本會計、管理會計、財務管理內容交叉重復的問題；其次又解決了管理會計職能機構和人員配備的虛置狀態，保證管理會計原有的職能在實務中得以延續和開展。

（二）對管理會計研究方法要徹底改革。從國外的經驗看，國外會計界目前開展的管理會計研究，已將重點明顯轉移到開展管理會計的典型案例研究，而開展管理會計的典型案例研究，如果沒有學術界與實務界的很好配合與協調就難以進行。國外如美、英等國家都有管理會計師協會，協會的成員既來自于會計學術界也來自于實務界，并且國外的管理會計師資格的取得都需要通過嚴格的考試，即便取得了管理會計師資格后，也需要接受繼續教育，從而協會的成員本身已具備相當豐富的管理會計知識。

此外，為了推動管理會計的典型案例研究，美、英等國家的管理會計師協會都設有學術研究部，其成員由學術界與實務界人士共同組成。由于上述因素，國外在開展管理會計典型案例研究中，學術界與實務界比較容易溝通，雙方的配合與協調也搞得比較好，案例研究也開展得比較普遍，這一點可以從西方管理會計教科書中所附的大量案例中找到答案。并且，美、英等國家的管理會計師協會還設有學術性和實務性的管理會計刊物，如《管理會計》和《管理會計研究》雜志。前者主要側重于實務經驗的介紹，后者則側重于學術性和理論性研究。近年來，美、英的《管理會計研究》也注重于刊登典型案例研究的文章，這兩種專業性雜志在推動西方管理會計的發展，特別是開展典型案例研究方面發揮了重要作用。

我國的情況與西方國家明顯不同。由于我國沒有一個將學術界與實務界都包括在內的管理會計職業組織，學術界與實務界溝通的機會不是很多，這就為開展管理會計的典型案例研究帶來很大的困難。這表現在，學術界特別是大學的研究人員很難有機會深入到企業中開展調查研究，因而對企業在實際工作中應用管理會計的情況缺乏了解；而實務界對學術界發表的科研成果感到理論性太強，與企業現實情況不相符合，不能有效地解決企業中的實際問題。

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當人類社會滿懷激情和喜悅進入新千年之際，全球會計界卻陷入了極其嚴重的誠信危機之中。從中國的鄭百文、銀廣夏，到美國的安然、世通、施樂、默克，及法國的維旺迪，社會各界對會計作假的譴責此起彼伏。我們認為，會計面臨的全球性危機實際上是會計本質的迷失或扭曲，也是社會各界對會計本質缺乏全面正確認識的結果。在今天重新認識會計本質，對正確認識會計危機進而科學設計應對策略，有著特別重要的意義。本文試圖采用較為寬廣的理論透視和歷史分析方法，為深化人們對會計本質問題的認識提供較為翔實的背景資料，在此基礎上提出我們的看法。

一、會計本質：說東道西孰有理

關于會計本質，理論界已有諸多爭論，最初的爭議集中在兩大觀點：管理活動論和信息系統論。其后，有學者認為兩者并無實質性分歧，完全可以合二為一。這幾年有關會計本質的爭論幾乎堰旗息鼓，會計界對此的進一步研究似乎失去了往日的熱情。

其實，會計本質研究的歷史，遠不象我們過去談論的那樣狹窄。以下僅就筆者所及的代表性文獻，對會計本質問題的研究成果作一簡要的歷史回顧。

馬克思在《資本論》中對會計本質問題的經典性結論已為中國會計界非常熟悉。“觀念的總結和過程控制”作為會計定義的一般表述，當然內含了會計本質。但是，會計本質究竟是“觀念總結”還是“過程控制”，或是兩者合一，依筆者的看法應該是“兩者合一”。《資本論》第三卷，馬克思“價值決定及與此有關的簿記”將比以前任何時候都重要的論斷，表明簿記首先要“反映”“價值決定的結果”，同時要“控制”“價值決定過程”。按馬克思的說法，會計的本質可以概括為是一種對經濟活動“價值、綜合和過程”的反映控制。

以上我們從有限的若干歷史文獻中，依據作者的判斷，選取了具有一定代表性的觀點，試圖反映有關會計本質問題的主要不同看法。總的來看，馬克思的觀點可概括為“價值反映控制”論，韋伯的看法可歸結為“理性核算和調節”論，霍斯金與邁克夫的主張可表述為“經濟書寫”論，桑德的結論可簡稱為“契約關系”論。這些觀點為我們在21世紀初期面對會計全球性危機，重新認識會計本質提供了基本理論方面的指導。毫無疑問，當前會計領域面臨的嚴重問題，都與上述會計本質相悖。

二、會計本質：云游四海卿為家

系統觀察會計產生發展的歷史，可以由表及里管窺會計之本質。在此，我們擬從西方社會發展尤其以進入工業社會之后的歷史為依據，因為這與現代會計本質的聯系較為直接。

共2頁: 1

論文出處(作者): 考察會計本質的歷史，不能撇開證券市場這一現代會計的基本環境。如果說，以上的分析較多地關注成本會計和管理會計的話，那么聯系證券市場研究會計本質，更多的是關注財務會計與審計。而這一領域的研究，主要考察會計準則、會計行為、會計管制三個方面。鑒于這方面陳漢文教授已作了較為全面的歷史回顧（陳漢文，2001），筆者實無重大的材料補充，故以下只對上述三個問題發表個人的結論性意見。

我們認為，財務會計本質更多地表現為會計準則的本質。某種意義上，財務會計制度的建立，就是為了使市場有效配置經濟資源有一個正確的信號系統。由于這種信號是由分散的各單位分別提供的，因此一要為財務會計制定統一規則，以便各單位提供會計信息有一個共同道循的統一標準；二要建立對各單位提供的會計信息實行嚴格審計的制度，以保證各自提供的會計信息是真實和符合規范的。從這一點出發，財務會計準則從本質上就是為客觀地反映經濟資源運用狀況及結果提供一個合理標準。由于經濟資源的配置某種意義上是利益各方協商的結果，因此財務會計準則應該是各方利益折衷的產物。由此而論，財務會計準則的本質是為了合理協調各方利益關系。只有把握住這一點，我們才能正確地評價國外會計準則的制訂模式及其執行效果，從而提高中國會計準則的質量，有效地實現財務會計目標。

會計行為某種意義上與“會計工作”是同義詞，這里僅指“會計準則實施”這一較為狹小的方面。由于會計準則綜合的利益基礎，與具體單位執行會計制度的利益基礎不同，所以，會計準則在具體實施過程中，往往會產生偏離其基本目標的現象。單位會計對具體會計準則的選擇，不一定完全符合會計準則基本目標的要求。會計行為的本質是主體利益最大化甚至是主體主導力量利益最大化。這種認識，對于我們細化具體會計準則執行標準，以減少會計準則在執行過程中人為操縱的空間，具有重大意義。在這一點上，我們以往過多地強調提高會計人員的職業判斷水平。其實，即使我國會計人員具備了較高的職業判斷能力，也不能解決社會與特定主體在會計準則問題上的利益沖突，弄不好反而使扭曲執行會計準則的問題（會計弄虛作假）變得更為嚴重。

會計管制是社會與企業為保證會計工作及其提供信息的質量而采取的各種法規、制度和方法。會計管制的主體，可以是政府機關，也可以是中介機構，還可以是企業自身。政府管的是會計立法和執法，中介機構管的是會計信息質量，企業自身管的是內部控制，三者的目標是一致的，即最大限度地保證會計本質特征的充分實現，對與會計本質相沖突的各種問題予以制止，嚴重的予以處罰并追究法律責任。

總結全文，目前全球性會計危機的出現，固然有其較為復雜的經濟、社會、法律、文化、技術甚至政治背景，但人類社會對會計本質問題的認識模糊從而導致不恰當地運用會計，則是會計作假泛濫成災的一大原因。如果我們在實踐中真正地端正了有關會計本質的上述認識，并采取切實措施竭力保證現實會計真正地體現這些本質特征，就會擺脫會計危機困境。

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關鍵詞：沙特 會計教育 啟示

沙特阿拉伯王國（Kingdom of Saudi Arabia）簡稱沙特阿拉伯或沙特，位于阿拉伯半島，東瀕波斯灣，西臨紅海，國土面積225萬平方公里。截止到2014年底，沙特總人口約3 080萬人，其中，外來人口1 010萬人，占總人口的32.79%，主要民族為阿拉伯族，還有少量的貝都因人。2014年，沙特的人均GDP為24 453美元，世界排名第31位。石油和化工業是沙特的支柱產業，70%以上的財政收入來自石油收入。1990年7月，我國與沙特建立外交關系，此后雙方的經貿合作日益加強，在教育、文化、衛生和體育等方面簽署了多項合作文件。

一、沙特的大學會計教育

在沙特，最早開展商科高等教育的是沙特國王大學的管理科學學院（之前稱為商業學院），時間為1959年秋季。隨后，阿卜杜?阿齊茲國王大學的經濟管理學院于1967年，石油與礦業大學（現更名為法赫德國王石油與礦業大學）的工業管理學院于1974年也開始進行商科高等教育。這三所大學均提供會計學本科與碩士研究生教育。另外，還有兩所大學也開展了會計學本科層次的教學，它們是法希爾國王大學和烏姆?阿爾庫拉大學（King Faisal and Umm Al-Qura）。當然，各大學在培養學生的具體過程中存在一些差異，本文以法赫德國王石油與礦業大學（以下簡稱“法赫德大學”）為例介紹沙特大學會計教育的有關內容。

（一）本科教育的課程體系。能夠進入大學修讀會計學學士學位者需具備的基本條件是普通中學的畢業生或中等商業學校的畢業生，但對中等商業學校畢業生的要求較高，必須是成績績點為A的優秀畢業生。對于畢業總學分的要求，各校之間亦存在差異，有的大學為12分，有的大學為132學分，法赫德大學的畢業總學分要求為136學分，其中51學分為純會計課程，占畢業總學分的37.5%，該校將課程分為六類：校級必修課、院級必修課、系級必修課、選修課、跨學院必修課和自由選修課，學制為四年八個學期。具體課程如下：

1.校級必修課。見表1。

2.院級必修課。見表2。

3.系級必修課。見下頁表3。

4.選修課。在選修課模塊，男、女生至少選修的學分是不同的，男生需選修9個學分，而女生則需選修6個學分，具體課程如表4所示。

5.跨學院必修課。該類課程是學生的必修課，但開課單位是其他學院，其目的在于實現學院之間知識的交叉，提高學生知識的綜合程度。見表5。

6.自由選修課。該類課程由學生根據自己的興趣與需要自主選擇，具體可以選修的課程在學生手冊中會有列示，包括本系的課程，也包括其他系的課程。男生需選修9個學分，女生需選修12個學分。

7.學生成績評定。從表6可以看出，沙特大學的學生成績評定等級與我國類似。我國對學生的評價一般分為五類：優秀（90分以上）、良好（80分―90分）、中等（70分―80分）、及格（60分―70分）和不及格（60分以下）。在沙特，學生的成績由三部分構成：中期測試占20%，期末測試占40%，平時作業占40%。

（二）碩士教育及課程體系。沙特大學的會計學碩士教育始于1976年，最初有三所大學招收碩士研究生，入學條件是申請人要取得學士學位。沙特各大學的碩士研究生項目在時間長度、教學內容上也存在明顯差異。法赫德大學的碩士項目分為兩個培養階段：課程教學階段與學位論文階段。其中，在課程教學階段將課程分為必修課與選修課兩類，共27學分。從學分結構來看，高級會計課程為15學分，另外12學分為高級商業和經濟課程。對碩士研究生學業成績的評定類似于本科生的評價標準。畢業總學分要求為36學分，學制通常為三年六個學期。具體課程如下：

1.必修課。見表7。

2.選修課（至少選修6學分）。如表8所示，其中，成本理論課是必選的課程。

3.學位論文（共分）。碩士學位論文的選題可以是會計領域中的任何問題。在完成學位論文的撰寫之后，需要進行論文答辯，答辯小組通常由三位教師組成，其中，有一位教師來自其他學校或機構。

（三）會計教師的職稱及任職資格。在沙特所有大學，如果想要一直從事教學工作，取得博士學位是必要的條件。在評定講師資格時，有無職業資格并不是一項基本條件。然而，近年來的實際狀況是，在評定碩士學位持有人為講師資格時都會被延后，其目的在于鼓勵這些人去取得更高的博士學位。如表9所示。

（四）會計教學方法。在沙特，結合黑板示范的講授和書面作業是最常用的教學方法。傳統的會計教學是在一間坐滿學生的大教室里，有些課程的人數甚至超過了80人，一些必修課也是如此。沙特大學的會計教學以阿拉伯語為主，有些學校也選擇阿拉伯語與英語雙語授課。沙特大學的大部分阿拉伯語教材從埃及進口，只有很少一部分是由沙特學者自主編寫的，其中的歷史原因是沙特的教育政策多年來主要受埃及影響，而且在沙特建立大學之前，沙特的學生大多數是到埃及讀大學，因此必須學習埃及的課程內容，使用埃及的教材。沙特大學會計教育的最大特點是對理論的強調和對實踐技能的輕視，即“重理論，輕實踐”。同時，也很少強調對學生批判性分析、反思性思考和獨立判斷能力的培養。此外，由于大多數學校的本科生取消了學期論文，學校圖書館的使用頻率也隨之大幅降低。因此，沙特的學者已達成了一項共識：為促使學生為其自身考慮，應該采用更加具有革新精神的教W方法與技術，培養學生具備繼續探尋知識的能力，這樣一來，即使他們走出了學校，學習過程依然可以繼續。

（五）沙特大學會計教育中存在的主要問題。沙特學者認為，在沙特的大學會計教育過程中存在一些明顯的問題，突出地表現在以下三個方面：

1.計算機會計教育的不足。沙特大學會計教育中存在的明顯問題之一是計算機在會計領域應用的教育不足。從其課程體系中可以看出，與計算機會計有關的課程主要包括兩門：必修課當中的會計信息系統和選修課當中的計算機在會計與審計中的應用。同時，對計算機會計感興趣的教師與學者更是寥寥無幾，導致計算機在會計中的應用相關理論研究匱乏，無法指導會計實踐，最終形成惡性循環。

2.高質量會計教材的匱乏。無論是從數量還是從質量來看，沙特均缺乏高質量的會計教材，這是另外一個比較突出的問題。沙特的會計教材主要有兩個來源：埃及和美國。對此，有沙特學者指出了這種狀況的弊端：引進的會計教材在質量上并不是最好的，而且與沙特的經濟社會環境相關性并不高。因為引自埃及的教材中處理的是埃及的經濟業務，是以埃及的審計、會計準則、法律為依據的，與沙特的會計實踐差別明顯。從美國引進的會計教材也存在這樣的問題。解決這一問題的可行方法是立足本國實際，參考歐美國家的數量研究方法而非它們的會計實踐來編寫符合本國實際狀況的會計教材。

3.會計研究的缺乏。科學研究被視為大學學術機構的主要任務之一。然而，沙特的會計研究受到限制，主要是因為會計教師缺乏自由時間。教師的教學工作量太重，大約每星期有12個小時的教學工作。當然，這種狀況并非沙特所獨有，而是廣大發展中國家的一種普遍現象。

二、對我國大學會計教育的啟示

（一）對本國語言與文化的重視。通過沙特的大學課程體系可以看到，其校級必修課均為本國語言與文化課程。反觀國內的大學培養計劃，英語的地位遠高于漢語。這樣帶來的問題是會讓學生產生誤解，以為英語的地位高于母語，花費了大量的時間和精力學習英語，但實際效果卻并不理想。同時，課程體系中對本國文化的內容也很少涉及，造成本國優秀傳統文化在傳承上出現問題，而且學生對本國語言掌握的程度也在不斷降低。值得慶幸的是，國內的一些學者已經意識到了這一問題，一些學校也在改變現有的課程體系，這些問題已有所改善。將更多的本國優秀文化與語言納入大學教學內容，讓學生在本國文化的滋養下健康成長應該成為一項基本原則。我國的教育應該面向世界，但不能忽略的是學生成長的基礎，這一基礎的重要組成部分正是本國的語言與文化。

（二）學生成績評定中對作業的重視程度較高。學習本身是一個從不會到會的過程，但我們主流的評價方式卻是終結性的。這種評價方式與學習的過程相背離，因而帶來了許多問題，諸如評價簡單、評價不客觀、對學生的激勵程度偏低等。因此，合理的成績評定應該是“淡化期末考試的地位，強化對學生學習過程的考核與監督”。沙特大學會計教育中將平時作業的占比確定為40%的做法值得我們思考與借鑒。

（三）注重學生表達能力、思考能力的培養。在沙特的本科教學課程體系中有必修課“小組討論與研究”，其目的在于培養學生的思考能力與表達能力。可以說，在我國的大學會計教學中對學生這類能力的培養是不夠的，尤其是本科培養階段。當然，其中的原因是多方面的，既有學生的原因也有教師的原因，但培養體系中該類課程的缺失是重要的因素之一。

（四）強化計算機在會計領域應用的教學力度。將當今時代視為一個計算機的時代并不為過，因為計算機正影響著我們生活的各個方面，會計領域也不例外。因此，加強計算機在會計領域的應用研究成為一種必然趨勢。我們要加強學生以計算機為工具的能力培養，從而幫助他們更好地適應時代的要求。

（五）根植于本國文化特點與實踐的會計研究與教材編寫。教材是教學活動的重要參考資料，高質量的教材對于學生的學習非常有幫助。如何編寫出高質量的教材也是廣大教師面臨的一個重要問題。沙特會計教育中的問題為我們提供了一種可以借鑒的思路，那就是以本國的會計實踐為基礎，以歐美等國家的先進會計方法、數量分析方法為參考，實現二者的有機結合，從而達到“方法上先進，實踐上落地”的良好局面。對于會計研究活動依然要立足于本國的會計實際，研究和分析本國會計活動中所面臨的問題，為本國會計實踐問題提供解決的思路與方法。

（六）讓學生明確學習的目的，學會學習與思考的方法。目前，我國的許多大學生缺乏學習的動力，其中的原因是多方面的，但學習目的不明確是一個重要因素。借鑒沙特學者的觀點，要幫助學生明確：學習是為了自己的未來而學。在當今社會，學習已經成為一種生活的方式和重要內容。學生明確了學習的目標，才會有學習的動力，之后再談批判性思維、創新能力等的培養才有堅實的基礎。

參考文獻：

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[關鍵詞]西方審計 注冊會計師審計 比較教學法

[中圖分類號] G6422.0 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095-3437（2013）19-0109-03

為了保持各專業教學的前沿性，及時了解國外相關專業的變化，在多數專業課程體系中都會安排介紹國外相應專業的課程。例如會計學專業會安排《國際會計》等介紹國際或美國會計的課程，審計專業則安排《西方審計》等課程的學習。這些課程的設計，一方面能夠擴展學生視野，讓學生及時了解該專業國內外的發展狀況；另一方面，能夠提高學生對專業英語的掌握。但在實際教學過程中，該類課程存在諸多問題。

一、《西方審計》教學存在的問題

（一）語言障礙

《西方審計》教學采用的是由美國學者阿爾文·A.阿倫斯（Alvin A. Arens）等編著的《審計學一種整合方法（第12版）》英文版。該教材是教育部高校工商管理類教學指導委員會雙語教學推薦教材，也是審計教學界公認的一本介紹美國審計較好的教材，在國內使用廣泛。學習英文版教材，第一個難關就是語言問題，學生難以全面、準確地理解教材內容，難以使用英語準確表達所學知識，這加大了教學的難度。

（二）背景障礙

《西方審計》的教材主要以介紹美國注冊會計師審計為主，帶有濃厚的美國文化、社會、經濟等背景。該課程的學生并沒有系統學習過有關美國文化、社會、經濟等方面的知識，在理解美國審計準則的產生、發展、應用等方面，存在較大困難。同時，由于我國審計準則的發展采取的是趨同路線，借鑒國際審計準則較多，缺乏審計準則產生、發展的自然過程，這使得學生缺乏對審計準則產生與發展基礎的學習，進一步擴大了課程背景帶來的學習困難。

（三）思維邏輯障礙

美國等學者編寫的教材具有顯著的西方思維邏輯特色，這種邏輯更貼近實務，但難以形成一個全面的知識框架和體系。而我國教材的編寫，具有高度抽象的邏輯特色。這種巨大的差異，使得習慣于國內教材編著邏輯的學生較難適應國外學者編著的教材。

針對上述問題，本文以教育心理學相關理論為基礎，采用比較教學法，構建一個“以學生為主體的比較式教學”框架，激發學生主觀能動性，克服語言、課程背景和思維邏輯帶來的學習障礙，以提高教學和學習效果。

二、相關研究現狀

（一）比較教學法的研究現狀

我國教育界對比較教學法進行了廣泛的研究，20世紀90年代就已有學者發表了有關比較教學法的文獻（頡愛民，1991）。從文獻來看，該方面的研究更多集中于語文、英語等課程教學上，有少數涉及會計學課程，鮮有涉及審計專業課程的。在會計學課程研究中，陸曉萍（2006）對比較教學法在財務會計學教學中的應用進行了思考，認為在理論課教學上應用好比較教學法，利用比較找出異同點，幫助學生加深認識、掌握規律。隨后，該作者將該方法應用在了高職會計教學上。傅晶（2008）以新準則為切入點，介紹了比較教學法在財務會計教學上的應用。還有學者將比較教學法應用到了具體課程上。

（二）審計專業教學研究現狀

美國會計教育改進委員會（AECC）在其第一號公報中強調“學校會計教學的目的不在于訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在于培養他們未來成為一個專業人員應有的素質”（里查德·E.弗拉赫揚，1999），審計教學也應具有相同的目標。而我國目前審計教學的現狀是，現行審計教學是一種應試教育，與能力教育、實務操作嚴重脫節（陳梅花，1999）；傳統審計課堂教學存在的諸多問題使其難以適應21世紀對審計人才的需要（葉雪芳，2001）。

為了克服審計專業教學存在的問題，大量學者做出了積極探索，案例教學法受到了較多關注。何芹（2009）利用調查問卷法研究了審計案例教學的重要性、課時比例、教學效果和滿意程度，發現學生對該方法認可度較高，但效果較差。

除了案例教學法外，還有很多學者在其他方法上進行了有益的嘗試。趙敏、張鳳、李雅麗（2008）通過建立“模擬會計師事務所”，深化審計教學改革和完善審計實驗室軟件建設，創新實踐性教學模式，優化教學體系；朱志紅、薛大維、任秀梅（2011）對體驗性教學模式進行了探索；劉曉波（2011）研究了項目教學法的應用；張文秀、許莉、和秀星（2010）將計算機和網絡技術創新融入審計中教學，而黃秋敏、楊俊峰（2012）則將研究性學習模式引入本科審計教學中。可見，諸多學者為提高審計教學效果作出了大量貢獻。

值得注意的是，雖然諸多學者在比較教學法和審計教學方法上進行了卓有成效的研究，但尚未看到有將比較教學法應用到審計教學中，特別是應用到《西方審計》教學改革中的研究。但是，該課程也屬審計專業課程，與上述研究對象具有共性。因此，結合上述研究，本文認為以學生為主體、依托其已掌握的注冊會計師審計知識進行比較教學，將是該門課程有效的教學方法。

三、比較教學法

比較教學法是在教學活動中將兩個或兩個以上對象加以聯系，對某一方面按照一定標準進行比較分析，從而加深對教學內容的認識和理解，進而提高學習效率，增強學習效果，提高教學質量的方法。比較教學法具有比較對象、比較標準、比較方法和比較結果四個要素。

比較教學法按照比較的方向可以具體分為橫向比較法、縱向比較法。橫向比較法，就是對兩個或兩個以上相同、相似或相反的對象，根據一定標準對同一方面或層次進行比較分析，得到比較結果的比較教學法。縱向比較法是對同一對象而言，對其不同發展階段或不同層次進行比較分析的教學方法。

比較教學法最重要的原則是可比性原則，即進行比較的對象之間存在相同或相似屬性，針對這類相同或相似屬性才能比較出高低、大小、優劣等。值得注意的是，這里要求的是屬性相同或相似，而非屬性值。另外，比較標準也要具有一致性，即在可比較的相同或相似的屬性時，衡量屬性值的標準應當是一樣的，不能針對不同對象采用不同標準，否則，將失去可比性。

根據比較教學法的原則，在研究《西方審計》課程特點的基礎上，根據學生已學課程和現有知識架構為前提，采用橫向比較法，選擇《注冊會計師審計》為比較對象進行研究。《西方審計》主要介紹美國注冊會計師審計，而《注冊會計師審計》主要介紹我國注冊會計師審計理論知識。正如上文所述，我國注冊會計師審計準則的編制借鑒了國際審計準則，而國際審計準則吸收了大量美國注冊會計師審計準則。可見，美國與我國注冊會計師審計在職業道德、基本原理、審計流程等諸多方面具有共同性。

四、《西方審計》教學方法設計

原有的教學方法以“滿堂灌”為主，即便使用比較教學法也是零散的、非系統的，不能給學生一個全面的感知，難以解決上述提出的語言障礙、背景障礙和思維邏輯障礙。而采用比較教學法能夠克服“滿堂灌”式教學方法的弊端，克服上述三大障礙。

在比較教學法應用中，任課教師應做好前期準備工作。首先，在課前教師應當深入分析《西方審計》教學大綱，明晰教學重點，并確定與之相關聯的知識點。然后，考查學生已掌握的相關知識理論，尤其是注冊會計師審計的學習情況，進而確定一個比較范圍。以此范圍為基礎，構建出理論框架的比較模式和框架內各知識點的比較模式。根據比較的知識點，設計相應的問題，以引導學生學習。

在教學過程中，根據教授內容，概述中國注冊會計師審計中的有關內容，讓學生回憶起相關知識，對新課程的教授進行鋪墊；然后講授《西方審計》新知識點，并及時拋出已設計好的問題，引發學生思考；并由學生在課下分組討論、制作PPT課件，上課時演講分析，最后由任課教師進行總結，給出中美注冊會計師審計在該知識點的異同。這樣，一方面教師利用比較教學法為學生知識遷移搭建橋梁，另一方面能夠調動學生主觀能動性，提高遷移效率、增強遷移效果。

在教學后期，可以鼓勵學生將課上比較內容進行深入研究，挖掘異同點背后的原因，或可能產生的不同結果，進而形成論文。通過該部分，一方面能夠不斷鞏固學生所學《西方審計》的知識，另一方面能夠培養學生的科研能力，為其以后發展奠定基礎。教師可根據學生論文寫作情況，選擇質量較高的論文不斷完善，推薦發表。論文的發表，將大幅提高學生自信心，激發學生學習興趣，產生內在動力，形成良性循環。

綜上，《西方審計》教學方法改革將涉及教學前期準備、教學過程和后期鞏固，比較教學法主要應用于前期準備和教學過程。教師首先要分析《西方審計》的教學目標和特點，然后從框架和內部知識點與《注冊會計師審計》相關知識點進行比較，設計問題；在授課過程中，以《注冊會計師審計》相關知識點進行鋪墊，講授《西方審計》新內容，及時拋出已設計好的問題；由學生分組進行討論、制作PPT演講，最后由教師進行總結。課后，還可以比較的內容為切入點，撰寫相關論文，擇優推薦發表。

值得注意的是，在三個環節中，只有第一個環節由教師主導，其余兩個環節都是以學生為主導進行的。這能培養學生興趣，增強其信心，提高學習效果。

五、總結

《西方審計》課程在教學中存在語言、文化背景和思維邏輯障礙，傳統的教學方法難以克服上述問題。但其與學生前導課程《注冊會計師審計》具有緊密的內部聯系，這就為比較教學法的應用提供了基礎。比較教學法是一種應用較為廣泛的教學方法，將其應用到《西方審計》的課程教學中，能夠克服上述問題，提高教學效果和學生的學習興趣，保證學習質量。

[ 參 考 文 獻 ]

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篇10

關鍵詞：“中國夢”；會計文化；建設研究

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）03-0120-03

引言

“中國夢”由許許多多不同的元素構成，而文化元素則是其中之一。文化，是人類在社會歷史發展過程中所創造的物質財富的總和。一定的文化（當作觀念的文化）是階級社會中政治和經濟的反映，同時又帶來較大影響和作用。文化是一個復雜的體系，不但包括文化的物化形態，同時也包括文化的價值形態，兩者既相互聯系又有質的區別。文化的物化形態主要表現在物質生產和生產力的發展上。物質生產是人類興衰和發展的基礎，而生產力發展又是人類社會發展的決定力量。“中國夢”需要物化文化基礎的保障。因此，必須堅持以經濟建設為中心，大力發展生產力才能筑牢國家發展繁榮的物質基礎。文化的價值形態是建設文化強國的根本任務。“中國夢”需要文化力量的支撐。包括提供理論支撐、思想先導和精神動力。中國夢因有了文化力量推動而變得高遠而磅礴，鼓舞著中華民族不懈努力、不斷奮進。高校會計文化建設是高校校園文化建設的一個重要組成部分，把“中國夢”的文化元素植入高校會計文化建設中意義重大。本文從分析“中國夢”與高校會計文化建設的關系入手，以高校會計文化建設為切入點，深入分析高校會計文化建設與實現“中國夢”的目標差距及其原因，并從實現“中國夢”的視角下提出完善的措施和辦法，它對改善高校教育環境、保障教學質量和科研水平的提高起到十分重要的促進作用。研究它，對中華民族偉大復興事業的實現產生直接影響。

一、“中國夢”與高校會計文化建設的關系

（一）“中國夢”與高校會計文化建設概述

1.“中國夢” 的概述。黨的十以來，“中國夢”一詞為國人熱議，受世界關注。認為，實現中華民族偉大復興，就是中華民族近代以來最偉大的夢想[1]。中華民族偉大復興意味著國家綜合國力的提升和社會和諧的增強。而隨著社會經濟的發展，文化越來越成為綜合國力競爭的重要因素。筆者認為，“中國夢”實際上是一個目標，而每一個目標都是中國夢的一個組成元素。它在國家層面上表現為民族復興、國家強盛；在個人層面上表現為人民生活幸福、人生出彩。“中國夢”既包含著“強國”與“富民”兩者之間的融合，還包含著國家、民族和人民對和諧社會的向往及其對理想的追求。

2.會計文化建設的概述。我們所說的文化，是指相對于經濟、政治而言的人類全部精神活動及其產品。文化是人類社會特有的現象，文化是一種社會精神力量。與“中國夢”一樣，會計文化建設的問題是學者們近年來研究的重要內容。袁婷在《中國會計文化建設研究》中認為：“會計文化是一個包含層次很廣的復雜體系。主要內容包括會計物質文化、會計制度文化和會計精神文化。”[2]學者唐玉玲認為，會計文化建設具有“指導、凝聚、約束、增值”等功能[3]，許多學者能根據目前我國文化建設的實際情況提出了會計文化建設的路徑。孫方在《我國特色會計文化的建設研究》中提出：“政府應當出臺相應的政策給予支持與保障，為會計文化建設營造一個有利的環境。”[4]基于“中國夢”的文化元素，可以將會計文化建設歸納為物質文化、制度文化和精神文化等三個方面。

（二）“中國夢”與高校會計文化建設的互動關系

黨的十確立了兩個百年的奮斗目標，這為我們追尋和實現“中國夢”指明了道路和方向。在實現“中國夢”的偉大實踐中，學者們對“中國夢”與高校會計文化建設的內在關系給予了充分的肯定，并認為“中國夢”是思想政治教育的一項重要內容，是文化引領的最高境界，而高校會計文化則是千千萬萬“個體夢”之一。“中國夢”與高校會計文化建設有著密切的互動關系，“中國夢”對會計文化起到統馭、控制和指導作用，會計文化則對“中國夢”起著輔助作用，兩者相輔相成，互為發展，互為因果。在國家這個大時代，要把“中國夢”變成現實，需要依托無數“個體夢”的凝練。每個會計都會有一個小夢想，她是構成“中國夢”不可或缺的元素，同時也是“中國夢”的延伸和發展。“中國夢”要發展壯大離不開“個體夢”的實現。

1.物質文化的發展和繁榮是“中國夢”實現的基礎。任何夢想的實現都離不開物質基礎。“中國夢”的實現也是如此。教育作為富民之本，強國之基，一定要有足夠的發展經費做保障。在同北京師范大學師生代表座談時說道：“教育的基礎性、先導性、全局性地位和作用更加突顯。”又說，“兩個一百年”奮斗目標的實現、中華民族偉大復興中國夢的實現，歸根到底“靠人才、靠教育”[5]。會計是一項重要的經濟工作，辦教育離不開會計物質文化的發展。每個會計發展的背后都是對教育事業發展的艱辛付出，會計文化的發展和繁榮，是教育事業的發展和繁榮，也是國家的發展和繁榮。

2.制度文化是助力中國發展進步和實現“中國夢”的根本保障。制度作為大家共同遵守的辦事規程或行動準則，它是助力中國發展進步和實現“中國夢”的根本保障。從國家層面來說，制度一般包括經濟制度、政治制度和法律制度。除國家層面的制度外，由于不同的行業、不同的部門以及不同的崗位都有其具體的做事準則。因此，也會有許多行業制度、單位制度以及崗位制度等，制定這些制度的目的都是使各項工作能夠按計劃按要求達到預計目標。會計制度，是“政府管理部門對處理會計事務所制定的規章、準則、辦法等規范性文件的總稱”[6]，按照法律的構成、制定機關和效力的不同，我國法律規范的層次主要包括憲法、法律、行政法規、地方性法規和規章等。相應地，我國會計法律制度的層次主要包括會計法律、會計行政法規和會計規章。我國會計法律制度必須納入國家管理范圍且不能與憲法有所抵觸。而各省（市）人大常委會在同憲法、會計法律、行政法規不相抵觸的前提下制定的會計規范性文件也屬于我國會計法律制度的重要組成部分。高校會計制度是在國家法律法規的前提下，以促進高校財務管理工作科學化、制度化、規范化為目標，以規范資金支付、強化財務管理和強化資金監管為切入點而制定的會計行為規范和準則。加強高校會計制度文化建設目的在于促進高等教育事業健康發展，助力中國發展進步和實現“中國夢”的根本保障。

3.“中國夢”的價值導向功能是會計精神文化建設提升的依托。高校會計作為高等教育事業的一項基礎性工作，是為改善高校教育環境、保障教學質量和提高科研水平服務的。而隨著高校經濟活動和經濟業務的日益發展和辦學規模的不斷擴大，出現了一些會計行為失范問題，如果不及時加以解決，必然會擾亂國家正常的經濟和社會秩序和改革發展穩定。而“中國夢”的精神元素為會計工作者指引著人生的方向，帶給其前行的希望和勇氣。因此，加強高校會計文化建設，是促進教育事業健康快速發展和實現“中國夢”的根本出路。

4.“中國夢”與會計文化建設互為依存共同發展。“中國夢”的實現是高校會計文化建設發展的產物，兩者之間不僅僅是集體與個體的關系，二者更多的表現為相互依存和發展的動態的融合的唇齒相依的內在聯系，需要相互之間的依托發展才能實現的良性循環。兩者相互關聯才能構成一個完整的“中國夢”。主要表現在：“中國夢”為高校會計文化建設提供一種內核精神，是高校會計文化的強大精神力量；“中國夢”為高校會計文化提供價值導向作用，并成為高校制定各種財務管理制度等行為規則的思想基礎；“中國夢”通過對理想的展望和對會計人員的歷史使命的教育來充分發揮和展示財務人員的才智和積極性，并成為凝聚和激勵財務工作者為實現“個人夢”而努力工作的一種正確的方法；而高校會計文化建設也為“中國夢”提供物質基礎和思想基礎；通過“中國夢”向高校會計文化建設的滲透或延伸，在兩者價值觀念相互交融。這些互動關系，對實現中華民族偉大復興事業會產生重大影響。

二、高校會計文化建設與實現“中國夢”的目標差距及其原因分析

近年來，我國教育總體發展水平與人民群眾日益增長的教育需求仍有許多不適應，教育對人才的培養能力與經濟社會發展的迫切要求還不適應，教育落后的面貌沒有根本改變。特別是隨著“中國夢”理論研究和實踐探索的日益深入，以及高校校園文化建設的不斷推進，探尋“中國夢”背景下的高校會計文化建設已成為高校改革發展實踐中亟須解決的問題。

（一）高校會計物質文化相對薄弱

我國改革開放以來，經濟發展雖然取得了令人矚目的成就，但各種物質基礎還比較薄弱，尤其在高等教育方面，涉及到群眾切身利益的問題較多，地區間教育發展中不平衡、不協調、不可持續等問題依然突出，辦學資源有限與高校快速發展之間的矛盾日益突出，管理職能的多元化使高校內外經濟關系日益復雜，廣大財會工作者支持參與高等教育改革和投身到校園文化建設的積極性不高、主動性不夠。究其原因，主要在于高校會計物質文化建設不均衡。例如，會計的工作環境較差，會計核算工具五花八門，會計信息技術難以支撐以部門預算、國庫集中支付為核心的應用型高校財務管理運行系統，會計隊伍整體水平不高，缺乏既懂會計業務又精通信息技術，既懂國內會計又懂國際會計業務的綜合素質較高的會計人才，會計理論研究重點不突出、效果不明顯，高校會計服務教育事業發展的能力不足和水平不高等。這就需要我們從實際出發，通過深化教育領域綜合改革來切實解決這些突出問題，努力實現人民群眾對教育公平、教育質量提高的新期待。

（二）高校會計制度文化相對滯后

實現中國夢，必須予以制度保障。制度是推進國家治理體系和治理能力現代化的根本。作為維護社會主義市場經濟秩序，促進經濟發展的基礎性規范的會計制度建設是財務工作的前提和基礎[7]，而目前我國的會計制度文化建設還相對滯后，主要表現在法律建設、制度改革、管理文明等的落后。尤其是，高校會計制度文化與現實不相適應，其信息需求沒有得到滿足，會計制度的適用性有待進一步提高。主要原因在于，高校會計制度文化建設不完善，缺乏政策杠桿調節，無法形成“用制度管權、按制度辦事、靠制度管人”的機制。

（三）高校會計精神文化素養缺失，觀念扭曲

精神文化建設是一個文化含義，主要指的是團隊文化內涵。目前，我國經濟社會發展與人民的精神文化需求矛盾突出。一些領域道德失范、誠信缺失，也有相當部分社會成員人生觀、價值觀扭曲。會計職業道德是會計精神文化的重要組成部分，隨著“會計人員社會地位的不斷提高。一些會計人員思想意識、價值觀念隨之發生了重大變化”[8]，尤其在會計職業道德方面存在假賬泛濫、腐敗頻發、誠信缺失、正義淡化、意志消沉、責任冷漠等。這些現象不但影響每一位從事會計工作人員的行為規范，而且還嚴重制約了國家綜合實力的提升。究其原因，主要在于人文素養的缺失和價值觀念的扭曲。

三、“中國夢”背景下高校會計文化建設的實現路徑

（一）夯實高校會計文化建設的物質基礎，助力“中國夢”實現

高校要推進會計文化建設，首先要夯實會計物質文化建設基礎。一要加強硬件建設，不斷改善會計工作條件，完善會計所需的辦公場所、現代化核算工具、信息系統等硬件設施；二要加強會計隊伍建設，要在國家會計政策體系發展的框架下，加大對高校會計人才的培養力度，要在高校實施高層次會計人才、青年后備會計人才以及會計名家培養工程，同時要加強高校會計隊伍梯隊建設，不斷夯實會計文化建設的物質基礎；三要充分利用高校國際辦學的契機，積極開展會計國際交流與合作，不斷提升高校會計服務教育事業發展的能力和水平；四要建立健全會計學術交流機制，深入開展會計理論研究、學術交流活動，加大會計理論的指導力度，重點抓好會計課題研究，在全國會計領域形成具有高校特色的學術研究成果，從而不斷提升高校會計理論研究水平。

（二）加快完善高校會計文化制度建設，為“中國夢”實現提供法律保障

要推進高校教育事業發展，必須加快完善高校會計文化制度建設。完善的會計管理制度是具體化的會計文化，具有強制性。它為國家進行宏觀經濟調控提供標準統一，內容準確、完整的會計信息，并在處理各種經濟關系的工作中維護著國家的方針、政策和法律法規。會計文化制度建設是我國制度文化建設的重要組成部分。實行統一的會計制度，是規范各種會計行為和處理各種經濟關系的一項重要原則。而完善高校會計文化制度則是國家財經方針政策在高校會計工作中的體現，它是規范高校辦學行為和促進高校教育事業發展的基礎。因此，在新時期，一定要加強高校會計文化制度建設。一要加快完善高校新會計制度的相關配套政策，確保高校財務工作的順利進行；二要加快推進高校信息化建設的進程，努力提升高校財務管理能力；三要貫徹落實政府及非營利組織會計準則制度，積極推進高校內部控制規范體系有效執行；四要對高校會計管理工作進行全面梳理，分析會計工作存在的困難以及在貫徹實施新會計準則和高校新會計制度過程出現的新情況，從預算管理、風險控制、績效考核與評價等方面采取有針對性的措施和辦法，達到以制度加強管理，以制度推進高校教育事業發展的目標。

（三）培育高校會計文化建設的內核精神，自覺引領“中國夢”的實現

精神是文化的核心，是立人、強業的靈魂。培育高校會計文化建設的內核精神，就是要在會計精神文化建設中，塑造獨具魅力、振奮人心的與社會主義核心價值觀相一致的高校會計精神。一要加強會計人員綜合素質培養。注重培養會計的行業精神，注重強化會計人員樸實、誠實、務實的品格和高效、準確、細致的工作作風。二要注重會計人員的職業道德建設。在會計精神文化建設過程中，要把會計人員職業道德作為會計人員后續教育的一項重要內容來抓，特別是要注重抓好會計從業人員的誠信建設，引導高校會計人員樹立正確的人生觀、價值觀和道德觀。三要注重增強會計工作的榮譽感，引導會計人員崇尚誠信、愛崗敬業、開拓創新、務本致效，促進高校教育事業健康穩步發展。要培育會計工作者的自信心和責任心，讓強大的精神力量引領我國會計事業邁入“會計強國”的行列。

會計小夢想，國家大時代，每個會計發展的背后是單位行業的發展，是國家社會的發展，是中國夢的實現。我們和廣大會計一起，努力推動會計文化建設，推動會計行業進步。

參考文獻：

[1] 深情闡述“中國夢”[N].新華時報，2012-11-30.

[2] 袁婷.中國會計文化建設研究[J].合作經濟與科技，2013，（12）：80-81.

[3] 唐玉玲.中日會計文化比較研究[D].蘭州：蘭州大學碩士學位論文.2012.

[4] 孫方.我國特色會計文化的建設研究[J].經濟師，2013，（12）：13-14.

[5] .做黨和人民滿意的好老師――同北京師范大學師生代表座談時的講話[EB/OL].人民網，2014-09-09.

[6] 項懷誠.中國財政管理[M].北京：中國財政經濟出版社，2001：394-394.