導語：如何才能寫好一篇個人所得稅法實施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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1、獎金屬于工資、薪金所得，屬于11項應(yīng)納稅個人所得之列，所以要交稅。

2、根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》 第二條下列各項個人所得，應(yīng)當繳納個人所得稅：工資、薪金所得；根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條個人所得稅法規(guī)定的各項個人所得的范圍：工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

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關(guān)鍵詞：加強 個人所得稅 代扣代繳

目前我國工資、薪金所得項目收入在個人所得稅應(yīng)納稅所得額中所占比例很大，并且一般采用代扣代繳制度。隨著工資結(jié)構(gòu)的不斷變化，職工薪酬的形式也越來越多，這就增加了稅務(wù)部門的征管難度。《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中規(guī)定職工薪酬是指企業(yè)通過給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出從而獲得職工提供的服務(wù)。該準則界定的職工薪酬包括職工本人的酬金，以及提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。《個人所得稅法》中規(guī)定“工資薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”。因此，在計算個人所得稅時企業(yè)財務(wù)部門作為代扣代繳人應(yīng)該嚴格執(zhí)行相關(guān)政策，并且充分利用應(yīng)付職工薪酬核算信息，從而加強對個人所得稅的征收。

一、 應(yīng)付職工薪酬與個人所得稅的關(guān)系分析

（一）職工工資、獎金、津貼、補貼

國家統(tǒng)計局規(guī)定工資總額主要包括計時工資、計件工資、 獎金津貼、補貼等，而企業(yè)會計法則關(guān)于應(yīng)付職工薪酬中工資的規(guī)定就是按此確定的，這與《個人所得稅法》中所指的工資、薪金所得基本相同。但是《個人所得稅法》中存在特殊情況是不征稅的，如獨生子女補貼，托兒補助費，誤餐補助，差旅費津貼等。

（二）職工福利

《個人所得稅法》中規(guī)定個人所得的福利費、撫恤金、救濟金免征個人所得費。但是稅法中提到的福利費是由國家明確規(guī)定的，包括從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會團體提留的福利費或者工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費。另外稅法中提到的救濟金則是特指各級人民政府民政部門支付給個人的生活困難補助費。

綜上可知，企業(yè)對職工福利費的計算不能統(tǒng)一定論，應(yīng)當嚴格按照以上規(guī)定，確定支付的職工福利費是否歸于工資薪金所得，從而正確計算應(yīng)代扣代繳的個人所得稅。

（三）社會保險費

社會保險費主要包括醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、 工傷保險費和生育保險費等，其主要來源有職工個人繳納、企業(yè)正常繳納以及企業(yè)以購買商業(yè)保險形式提供給職工的各種保險待遇。養(yǎng)老保險包括基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險（即企業(yè)年金），《個人所得稅法實施條例》第二十五條中規(guī)定，個人繳付和單位為個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、基本醫(yī)療保險費，應(yīng)該從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。但是存在兩種情況是不能扣除的：一是企事業(yè)單位和個人在繳付基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費時，如果超過規(guī)定的比例和標準，應(yīng)當將超出部分歸入個人當期的工資薪金收入，計征個人所得稅；二是如果單位為職工個人購買商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，在辦理投保手續(xù)時應(yīng)將其并入個人所得稅的工資薪金所得項目，并按照稅法規(guī)定繳納個人所得稅，納稅人如果因某種原因退保，但是并沒有獲得實際收入，應(yīng)退還已繳納的個人所稅。企業(yè)年金是指在政府強制實施的公共養(yǎng)老金或國家養(yǎng)老金制度之外，企業(yè)及其職工在國家政策的指導下，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身經(jīng)濟實力自愿建立的旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的補充性養(yǎng)老金制度根據(jù)國稅函[2009]694號關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知，企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。

（四）住房公積金

《個人所得稅法實施條例》第二十五條中規(guī)定，個人繳付和單位為個人繳付的住房公積金，應(yīng)該從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。但是這個規(guī)定是實行“雙限”管理的，這兩個限制是指：單位和個人實際繳存的住房公積金不能超過職工本人上一年度月平均工資12%；單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，此限制的具體標準可以按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 對于超過“雙限”規(guī)定繳存的那部分住房公積金要并入個人當期的應(yīng)納稅所得額，并且按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。

（五）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費

根據(jù)稅法規(guī)定，對于從工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費中支出的，例如職工學習培訓費用、工會活動費用等，個人沒有獲得利益的，不應(yīng)當并入個人的工資薪金所得征稅。但是從該類型經(jīng)費中支付給個人的現(xiàn)金、實物等，如果沒有明文規(guī)定免稅，應(yīng)當并入個人所得征稅。

二、加強個人所得稅代扣代繳管理的幾點措施

（一）充分利用個人所得稅全員管理網(wǎng)絡(luò)在線報稅系統(tǒng)

個人所得稅全員管理網(wǎng)絡(luò)在線報稅系統(tǒng)，利用納稅的身份證號作為編碼制度，這樣可以準確地獲得納稅的各項收入情況，在納稅人進行納稅申報時可以更有地控制和審核。

（二）建立納稅人信用等級制度

根據(jù)納稅人歷年的納稅記錄，例如納稅申報、 稅務(wù)登記以及稅款繳納等，確定其在稅務(wù)方面的守法程度，同時結(jié)合納稅人的社會誠信程度，確定其所屬信用等級。另外，根據(jù)信用級別的不同設(shè)立不同的管理方法：簡化管理信用級別高的納稅人，并且給予相應(yīng)的納稅優(yōu)惠；強化管理信用級別低的納稅人。通過這些方法促進納稅人形成法納稅的自覺性。

三、結(jié)束語

總之，企業(yè)單位在計算個人工資薪金所得時，一方面要按照規(guī)定嚴格執(zhí)行相關(guān)程序，另一方面不能簡單的把企業(yè)會計準則中的“應(yīng)付職工薪酬”部分直接取得，而應(yīng)針對具體問題進行具體分析。另外，稅務(wù)部門應(yīng)嚴格執(zhí)行相關(guān)的法律法規(guī)，加大對個人所得稅的監(jiān)管，保證個人所得稅征收工作的的高質(zhì)量執(zhí)行。

參考文獻：

[1]李忠華，劉曉輝.進一步完善我國個人所得稅的對策建議[J].經(jīng)濟研究參考，2012（36）

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關(guān)鍵詞：高校 個人所得稅 納稅籌劃

1.研究背景及意義

隨著我國科教興國戰(zhàn)略的實施和深化，政府對承擔著培養(yǎng)高層次人才的高校建設(shè)發(fā)展加大了投入，高等教育實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展。《2011年全國高等教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》數(shù)計顯示，普通高等學校教職工達到215.66萬人，比上年增加4.51萬人，較1991年增加114.77萬人。同時，通過事業(yè)單位人事制度、收入分配制度以及績效工資等多項改革的推進，高校教職工的收入得到了顯著的提高。2005年，國家稅務(wù)總局在《中華人民共和國個人所得稅管理辦法》中將高校納入了重點征管的高收入行業(yè)。有鑒于此，作為高校財務(wù)管理人員，研究個人所得稅納稅籌劃，具有較強的現(xiàn)實意義。尤其是2011年9月起開始實施新修訂的《個人所得稅法》，這意味著原有的一些籌劃方法需要實務(wù)工作者進行進一步的研究和修改。

2.目前高校個人所得稅納稅籌劃存在的問題

2.1 對納稅籌劃存在錯誤認識

主要表現(xiàn)在兩方面：第一，對納稅籌劃的目的認識不足，即對納稅籌劃應(yīng)是在合法前提下的合理節(jié)稅，認識不夠清楚。一提到納稅籌劃，就片面的認為將納稅最小化作為籌劃的最終目的，忽視了隨之帶來的納稅風險。第二，對納稅籌劃的管理部門存在誤解，認為納稅籌劃就應(yīng)由財務(wù)部門單獨承擔。該認識忽略了財務(wù)部門作為學校決策的執(zhí)行部門，無權(quán)也無法單獨對學校的收入總量、分配制度等作出決定，因而無法獨立完成納稅籌劃的所有工作。

2.2 未建立科學合理的薪酬體系，無法從全局對個人所得稅繳納作出合理的籌劃

目前很多高校仍然是采用根據(jù)教學、科研的計劃和進度來安排工資薪金及各類津補貼的發(fā)放，從而造成了薪酬發(fā)放的嚴重不均衡。例如：有的學校按照教師每月實際承擔的教學量來發(fā)放課酬，造成有的教師每年實際發(fā)放課酬的月份數(shù)只有8個月。這樣的發(fā)放方式導致在該時間段由于收入總量較高而需要多繳納個人所得稅，而另外的4個月卻因為不發(fā)放課酬導致收入總量較低而繳稅較少，有的甚至未達到免征額，從某種意義上說給教職工帶來了損失。

3.高校個人所得稅納稅籌劃的具體內(nèi)容

通常情況下，高校教職工的工資薪金所得在總收入中占據(jù)了很大的比例。同時，學校作為個人所得稅代扣代繳義務(wù)人，對工資薪金進行納稅籌劃具有一定的可操作性。因此，以下將以工資薪金所得的納稅籌劃為重點研究對象。

3.1 高校教職工收入構(gòu)成分析

績效工資改革后，高校教職工的工資薪金收入主要有以下幾項：

①財政統(tǒng)發(fā)工資：包含基本工資、基礎(chǔ)性績效工資。

② 獎勵性績效工資：包含課酬（教學人員）、崗位津貼（教輔行政人員）、交通補貼、誤餐補貼、會議補貼、指導費（畢業(yè)論文、研究生、實習）、班主任津貼、科研秘書補貼、黨支部工作補貼、加班費、年終獎、節(jié)日費等。

③不納入績效工資管理的其他各種津貼補助：科研項目評審費、成人教育課酬、引進人才獎勵、科研獎勵等。

3.2 高校個人所得稅納稅籌劃的目的和原則

按照稅收籌劃基本原理，高校個人所得稅籌劃的目的和原則分別如下：

①納稅籌劃的目的。

在不違背國家《個人所得稅法》的前提下，通過建立科學、合理的薪酬體系，并運用多種有效的稅收籌劃方法和手段，實現(xiàn)教職工稅后收益最大化，以及個人和學校的納稅零風險。

②納稅籌劃的原則。

高校個人所得稅籌劃的原則應(yīng)遵循稅收籌劃的基本原則，即合法性、前瞻性、成本效益性、適時調(diào)整性。

3.3 工資薪金所得的納稅籌劃的具體方法

按照稅收籌劃的基本原理和方法，以下將從計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等幾個方面籌劃，具體如下：

3.3.1 充分利用各種稅收優(yōu)惠政策

《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》中對免征或減征所得稅的工資薪金所得進行了規(guī)定。我們可以充分運用這些優(yōu)惠政策降低稅基，即減少應(yīng)納稅所得總額，進而減輕稅負。

按照《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，高校可以充分利用社保政策和住房公積金政策，在政策允許的范圍內(nèi)通過合理增加醫(yī)保、公積金的繳存數(shù)來減少工資總額，從而減少納稅。

3.3.2 建立科學的薪酬體系，工資薪金發(fā)放均衡

高校工資薪金收入除每月固定的財政統(tǒng)發(fā)工資和基礎(chǔ)性績效工資外，其他收入由于大部分學校都按照實際的教學計劃、課時量來安排，造成發(fā)放的嚴重不均衡。收入的不均衡直接導致了稅負的不均衡。

因此，高校應(yīng)該在事業(yè)單位績效工資改革的基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌考慮，制定出科學合理的發(fā)放計劃，使工資薪金發(fā)放均衡。這樣不僅有效的達到了節(jié)稅的目的，對教職工合理安排每月的房貸還款、生活、教育等支出也有較大好處。

3.3.3 工資薪金福利化

把現(xiàn)金性工資轉(zhuǎn)為提供非可現(xiàn)金化福利，既可滿足教職工消費，又可減少個人所得稅繳納。由于為教職工提高的是非可現(xiàn)金化的福利，而非直接發(fā)放實物，從而不必納稅。工資薪金福利化主要可以通過以下形式：

⑴為教職工提供住所或承擔房租。⑵提供免費的膳食。⑶提供辦公用品和設(shè)施。⑷提供免費的交通服務(wù)。⑸為教職工子女設(shè)立教育基金。

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    法律規(guī)定:按照我國公司法規(guī)定,公司的股東可以為個人股東,也可以為企業(yè)法人股東。

    一般來說,企業(yè)年度實現(xiàn)的利潤,按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定繳納企業(yè)所得稅后,其稅后利潤應(yīng)按照規(guī)定分配給股東。

    國家稅務(wù)總局《關(guān)于非居民企業(yè)取得b股等股票股息征收企業(yè)所得稅問題的批復》(國稅函〔2009〕394號)規(guī)定,在中國境內(nèi)外公開發(fā)行、上市股票(a股、b股和海外股)的中國居民企業(yè),在向非居民企業(yè)股東派發(fā)2008年及以后年度股息時,應(yīng)統(tǒng)一按10%的稅率代扣代繳企業(yè)所得稅。

    股東從被投資企業(yè)取得的稅后分紅所得,該如何納稅呢? 對此,具體分析如下:

    個人股東分紅要繳個人所得稅

    《個人所得稅法》規(guī)定,利息、股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅,適用比例稅率,稅率為20%。但個人股東從上市公司取得的分紅可以減半征稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股息紅利個人所得稅有關(guān)政策的通知》(財稅〔2005〕102號)第一條規(guī)定,對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得,暫減按50%計入個人應(yīng)納稅所得額,依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計征個人所得稅。

    外籍個人從外企分紅不繳個人所得稅

    財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》(財稅字〔1994〕第020號)第二條第八項規(guī)定,外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得,暫免征收個人所得稅。我國稅法同時還規(guī)定,對外籍個人取得境內(nèi)上市公司股票的分紅也不征稅。國家稅務(wù)總局《關(guān)于外籍個人持有中國境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問題的函》(國稅函發(fā)〔1994〕440號)明確,對持有b股或海外股(包括h股)的外籍個人,從發(fā)行該b股或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所取得的股息(紅利)所得,暫免征收個人所得稅。

    居民企業(yè)稅后利潤分紅不繳企業(yè)所得稅

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年所得12萬元包含11項收入

據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》，年所得12萬元以上的納稅人，在納稅年度終了后3個月內(nèi)，需申報其各項所得的年所得額、應(yīng)納稅額、已繳(扣)稅額、抵扣稅額、應(yīng)補(退)稅額和相關(guān)個人基礎(chǔ)信息。申報的年所得額包括工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營或承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得，以及經(jīng)國家財政部門確定征稅的其他所得。在計算年所得時，可以剔除三類免稅所得，即個人所得稅法第四條第一項至第九項規(guī)定的免稅所得；個人所得稅法實施條例第六條規(guī)定可以免稅的來源于中國境外的所得；實施條例第二十五條規(guī)定的按照國家規(guī)定單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金。除個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以應(yīng)納稅所得額計算年所得外，其他各項所得均以毛收入額計算年所得。

年所得額達到12萬元的納稅人，無論取得的各項所得是否已足額繳納了個人所得稅，無論代扣代繳單位是否按規(guī)定為其進行了個人所得稅申報，無論納稅人是否按照稅法規(guī)定進行了日常自行申報，均應(yīng)于納稅年度終了后3個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。

收入全額計入年所得額

據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人年所得為上一年的收入全額。其中：工資薪金所得按照未減除費用（每月1600元）及附加減除費用（每月**00元）的收入額計算。個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，按照應(yīng)納稅所得額計算；實行查賬征收的，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額計算；實行定期定額征收的，按照納稅人自行申報的年度應(yīng)納稅所得額計算，或者按照其自行申報的年度應(yīng)納稅經(jīng)營額乘以應(yīng)稅所得率計算。企事業(yè)單位的承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者所得，按照承包經(jīng)營者、承租經(jīng)營者實際取得的經(jīng)營利潤加上從承包、承租企事業(yè)單位中取得的工資、薪金性質(zhì)的所得計算。勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）的收入額計算。財產(chǎn)租賃所得，按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）和修繕費用的收入額計算。財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用后的余額計算。個人轉(zhuǎn)讓住房所得采取核定征收方式征收稅款的，需計算應(yīng)稅所得率和應(yīng)納稅所得額，并將應(yīng)納稅所得額計入年所得額，具體計算方法：應(yīng)稅所得率=1%（征收率）÷20%（稅率）=5%；應(yīng)納稅所得額=轉(zhuǎn)讓住房收入×5%。納稅人由支付單位或個人為其負擔稅款的，需將不含稅收入換算成含稅收入，將含稅收入計入年所得額。

自行申報納稅不含以下所得，即省市人民政府、國務(wù)院部委、中國人民軍以上單位，以及國外組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金；國債和國家發(fā)行的金融債券利息；按照國務(wù)院規(guī)定發(fā)放的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼，以及國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼；福利費、撫恤費、救濟金；保險賠款、軍人轉(zhuǎn)業(yè)費、復員費；按照國家規(guī)定發(fā)放給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費等。

自行申報納稅方式多樣

據(jù)市地方稅務(wù)局人士介紹，納稅人可以采取多種方式進行納稅申報，既可以采取網(wǎng)上申報、郵寄申報方式，也可以直接到主管稅務(wù)機關(guān)申報，還可以委托任職、受雇單位財務(wù)人員或中介申報，委托雙方須簽定書面授權(quán)委托書，并留存?zhèn)洳椤?/p>

網(wǎng)上申報的由納稅人，到地稅局辦稅服務(wù)廳辦理自然人登記，領(lǐng)取用戶名和密碼后，通過**財稅門戶網(wǎng)站“個人所得稅欄目”辦理納稅申報，或在辦稅服務(wù)廳設(shè)立的自助報稅專用計算機辦理納稅申報。郵寄申報的納稅人，可通過因特網(wǎng)下載申報表或到地稅服務(wù)廳領(lǐng)取申報表，正確填寫后采取掛號信函方式進行申報，郵寄信封須注明“自行申報個人所得稅專用”字樣。以上兩種方式不適用于有補、退稅款的納稅人。到辦稅服務(wù)廳自行申報的納稅人，可到所屬區(qū)縣地稅局辦稅服務(wù)廳專門設(shè)立的窗口，辦理年度納稅申報和補稅、退稅、抵稅。

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關(guān)鍵詞：工資；薪金所得；個人所得稅；合理避稅

中圖分類號：F810.424 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.03.43 文章編號：1672-3309（2012）03-95-02

1980年我國五屆人大會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，我國的個人所得稅制度至此建立。個人所得稅成為政府主要的收入調(diào)節(jié)工具，繳納個人所得稅成為每個公民應(yīng)盡的義務(wù)。

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，工資水平的提高，越來越多的人的工資、薪金所得達到了應(yīng)納個人所得稅的標準，而工資、薪金所得是工薪階層的主要收入，所得多少與其生活質(zhì)量息息相關(guān)，因此，如何利用稅收優(yōu)惠政策等尋求合法、合理的避稅，已成為廣大工薪階層有效的理財手段之一。合理避稅既現(xiàn)實，也必要，得到越來越多的工薪階層的關(guān)注。

一、明確工資、薪金所得的納稅范圍，尋求合理避稅途徑

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（2011）》明確規(guī)定：工資、薪金所得，指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。以每月收入額減除費用3500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用超額累進稅率，稅率結(jié)構(gòu)分為7級，從3%—45%不等。

在明確了工資、薪金所得的納稅范圍后，更要清楚稅法規(guī)定相關(guān)的免稅和減稅的范圍。稅法規(guī)定免納個人所得稅的有：

1、省級人民政府、國務(wù)院部委和中國人民軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發(fā)的科學、教育、技術(shù)、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境保護等方面的獎金。

2、按國務(wù)院規(guī)定發(fā)給的政府特殊津貼、院士津貼、資深院士津貼以及國務(wù)院規(guī)定免納個人所得稅的其他補貼、津貼。

3、福利費、撫恤金、救濟金。這里的福利費是指根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、社會團體提留的福利費或工會經(jīng)費中支付給個人的生活補助費。

4、軍人的轉(zhuǎn)業(yè)費、復員費。

5、按國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費。此外，經(jīng)批準可以減征個人所得稅的有：殘疾、孤老人員和烈屬的所得。只有清楚地了解相關(guān)的稅法免稅和減稅的規(guī)定，在取得相關(guān)收入時才能正確計算納稅。

稅法規(guī)定，工薪階層個人每月繳納的住房公積金是從稅前扣除的，也就是說住房公積金是不用納稅的。單位一般也是1:1的比例補貼繳納住房公積金。各單位可根據(jù)各省規(guī)定的住房公積金繳納比率范圍，確定合理的公積金比率，合理避稅。但也要注意，公積金雖可避稅，但在退休前不能隨意支取，固化了個人資產(chǎn)。

稅法還規(guī)定，個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。也就是說，個人在捐贈時必須在捐贈方式、捐贈款投向、捐贈額度上同時符合法律規(guī)定，才能使這部分捐贈款免納個人所得稅。如我國稅務(wù)總局在2008年針對汶川大地震曾規(guī)定，廣大黨員以“特殊黨費”形式向災(zāi)區(qū)的捐款可以按有關(guān)規(guī)定，依法在稅前扣除。

二、在理財中避稅

目前，大多數(shù)工薪階層仍以儲蓄作為主要理財手段，儲蓄存款占其流動資產(chǎn)的大頭。但銀行存款利率普遍偏低，再加上征收利息，使實際利率被壓縮在更低的水平，資產(chǎn)儲蓄實際價值可能不升反降。稅法規(guī)定，國債和國家發(fā)行的金融債券利息免納個人所得稅。國債利息指個人持有我國財政部發(fā)行的債券而取得的利息。國家發(fā)行的金融債券利息，是指個人持有經(jīng)國務(wù)院批準發(fā)行的金融債券而取得的利息。由此可見，選擇投資國債和國家發(fā)行的金融債券，既遵守國家稅法規(guī)定，又實現(xiàn)了合理避稅，實為工薪階層的一個好的增收渠道。如財政部公開發(fā)行的2012年第一期憑證式國債，3年期票面年利率5.58%，5年期票面年利率6.15%，分別高于同期銀行定期存款利率0.58和0.65個百分點。

個人所得稅法規(guī)定，單位為個人繳付和個人繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。且按照國家或省級地方政府規(guī)定的比例繳付的三險一金，存入銀行個人賬戶所取得的利息收入也免征個人所得稅。保險賠款是賠償個人遭受意外不幸的損失，不計入個人收入，也不必繳納個人所得稅。因此，單位和個人可根據(jù)實際情況，盡量足額繳納三險一金。

三、提高公共福利支出，間接增加職工收入

稅法規(guī)定，凡以貨幣形式發(fā)放給職工的交通補貼、誤餐補貼、住房補貼、通訊補貼等，均視為工資、薪金所得，計入應(yīng)納稅所得額。但若采用變通的方法，采用非貨幣形式，提高職工的公共福利支出，也可合法避稅。如：免費為職工提供宿舍，免費提供交通班車，免費用餐、免費發(fā)放制服、勞保用品，鼓勵職工學習進修、培訓等等。職工也可根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的實質(zhì)，在發(fā)生通訊費、交通費、差旅費、誤餐費、培訓費等時，以實際發(fā)生的合法有效的票據(jù)據(jù)實報銷，這些支出屬于單位正常經(jīng)營費用，不需繳納個人所得稅，而且單位也可將這些支出作為費用減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這樣，個人在實際工資水平未下降的前提下減少了稅收負擔，單位也在合法的前提下減少了稅負，可謂一舉兩得。

四、巧籌劃，巧計算，巧納稅

雖說納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，但納稅對于工薪階層來說畢竟導致了資金的流出，降低了個人的實際收入。其實，有時只要稍微變化一下計算方法，同樣的薪酬所需繳納的個人所得稅額可能會大不相同。

由于工資、薪金所得繳納個人所得稅是采用超額累進稅率，當月所得越高，適用的稅率越高，相應(yīng)需繳納的個人所得稅就越高。以年終獎為例，不同的方法將導致不同的納稅結(jié)果。

例：某人月工資5000元（扣除三險一金后），年終獎60000元，13個月工資3000元。

方法一：若年終獎與13個月工資同月發(fā)放，則一年應(yīng)繳個人所得稅為：

（5000－3500）×3%×12＋【（60000＋3000）×20%－555】＝12585（元）

方法二：若年終獎與13個月工資不同月發(fā)放，則一年應(yīng)繳個人所得稅為：

（5000－3500）×3%×11＋【（5000＋3000－3500）×10%－105】＋（60000×20%－555）＝12285（元）

方法三：若分月發(fā)放年終獎，即每月發(fā)放5000元，則一年應(yīng)繳個人所得稅為：

【（5000＋5000－3500）×20%－555】×11＋【（5000＋5000＋3000－3500）×25%－1005】＝9565（元）

方法四：若將年終獎分倆次發(fā)放，一次在年中發(fā)放，一次在年底和13月工資同時發(fā)放，則一年應(yīng)繳個人所得稅為：

（5000－3500）×3%×12＋（30000×30%－2755）＋【（30000＋3000）×10%－105】＝9980（元）

由此例可見，相同的收入，采用不同的納稅籌劃將會有不同的納稅結(jié)果。一般來說，應(yīng)盡量避免收入的大起大落，使月工資與年終獎的比例調(diào)整到兩者的個稅稅率接近，這樣才能使避稅效果更加明顯。對于在中國境內(nèi)有住所的個人一次取得數(shù)月獎金或年終加薪、勞動分紅，可單獨作為一個月的工資、薪金所得計算納稅。但如果年薪所得一次性發(fā)放，由于其數(shù)額相對較大，將會使用較高的稅率，這時若采用分攤的方法，將其所得分攤到各月，就可節(jié)省不少稅款。

總的來說，個人工資、薪金所得要達到合理避稅，需要考慮的因素很多，我們應(yīng)當具體問題具體對待。每個人的頭腦中都應(yīng)具有一定的節(jié)稅意識，在稅法允許的合理范圍內(nèi)，充分利用稅收優(yōu)惠政策，既遵守國家稅收法規(guī)依法納稅，又能實現(xiàn)合理避稅，充分實現(xiàn)納稅人的權(quán)力和義務(wù)的統(tǒng)一，促進社會和諧發(fā)展。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國個人所得稅法(主席令第48號).

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關(guān)鍵詞：個人所得稅；工資；薪金；稅收籌劃；策略

中圖分類號：DF432.2 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2012）24-0045-02

個人所得稅是以個人取得的各項應(yīng)稅所得為征稅對象所征收的一種稅。中國現(xiàn)行的個人所得稅法于2007年12月29日公布，自2008年3月1日起施行。個人所得稅法、個人所得稅法實施條例（1994年1月28日頒布）、稅收征管法（2001年4月28日頒布）以及由中國各級稅務(wù)機關(guān)的有關(guān)個人所得稅征管的規(guī)定，構(gòu)成了現(xiàn)行中國個人所得稅法的主體法律基礎(chǔ)。關(guān)于個人所得稅征稅范圍的法律規(guī)定包括：工資、薪金所得；個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；利息、股息、紅利所得；偶然所得和其他等11項內(nèi)容。

在個人所得稅的11項主要征稅范圍中，工資、薪金所得與我們關(guān)系最為密切。工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。工資、薪金所得，現(xiàn)行適用的是七級超額累進稅率。與勞動者利益最為相關(guān)的一個稅收項目即為工資、薪金所得，尋求工資、薪金個人所得稅的稅收籌劃的最合理最有效的途徑是勞動者極為關(guān)心的一個問題，也一直是被學術(shù)理論界廣泛探討的問題。

一、當前個人所得稅籌劃中存在的問題

納稅籌劃，又稱稅收籌劃，指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對納稅人的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。文章研究認為，當前企業(yè)稅收籌劃中存在的突出問題主要在：企業(yè)稅收負擔較重、涉稅風險較高、忽視資金的時間價值、納稅主體合法權(quán)益缺乏切實有效的保障等四個方面。

（一）企業(yè)稅收負擔較重

稅收負擔的大小一直是企業(yè)高管最為關(guān)心的重要問題，也是企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生的最初原因，是其興起與發(fā)展的根本所在文章研究發(fā)現(xiàn)，在當前企業(yè)過高的經(jīng)營成本中，稅收成本占有不小的比重。由于缺乏科學的稅收籌劃策略和方法，導致企業(yè)長期以來都承受著較為繁重的稅收負擔，嚴重制約了企業(yè)的發(fā)展，更進一步，最終往往還損害到了消費者的利益。

（二）涉稅風險較高

由于企業(yè)稅收籌劃的意識薄弱，稅收籌劃的策略和方法不當，企業(yè)納稅人不善于合理的稅收籌劃安排，導致在企業(yè)納稅過程中，存在各種如賬目不清楚，納稅申報程序不正確，繳納稅款不及時、不足額等問題，還經(jīng)常收到來自稅收主管部門的處罰，企業(yè)面臨較高的涉稅風險，甚至成為制約企業(yè)市場競爭水平的頑疾。

（三）忽視資金的時間價值

資金是有時間價值的，納稅人為了獲取資金的時間價值，可以通過合法的手段將當期應(yīng)該繳納的稅款延緩到以后年度繳納，這是稅收籌劃目標體系中非常重要的組成部分。從理論上分析，如果企業(yè)每期都能將一筆當期的收入在下期計入應(yīng)納稅所得，每期都能將一筆后期的費用在當期列支，則每期都可以使一部分稅款緩納，相當于每期都獲得一筆無息貸款。而在現(xiàn)實的企業(yè)中，絕大多數(shù)納稅人對于資金的時間價值沒有足夠的認識和重視，使得在企業(yè)中大量周轉(zhuǎn)的現(xiàn)金流都沒有能夠充分地發(fā)揮好應(yīng)有的作用。

（四）納稅主體合法權(quán)益缺乏切實有效的保障

在現(xiàn)實社會中，部分稅務(wù)機關(guān)權(quán)利的膨脹，很大程度上損害到了納稅人的利益，納稅人的合法權(quán)益缺乏切實有效的保障。也要求納稅人利用稅收籌劃工具維護自身的合法權(quán)益。企業(yè)納稅人作為市場經(jīng)濟的主體，一方面納稅人是應(yīng)該依法納稅義務(wù)的承擔者，另一方面也應(yīng)當成為稅收籌劃權(quán)利的享受者，對于應(yīng)該交納的稅款，納稅人應(yīng)該一分不少地上繳國庫，履行自己應(yīng)盡的義務(wù)；但對于不應(yīng)該交納或者可以合理合法規(guī)避的稅款，納稅人也應(yīng)當可以通過科學的稅收籌劃，減少企業(yè)的財務(wù)費用支出，降低企業(yè)的稅收負擔，使企業(yè)的經(jīng)營成本得到有效控制。

二、工資、薪金所得個稅籌劃的具體策略

個人所得稅納稅籌劃可以遵循“亦分亦降”的思想,采取分流、降低稅率等手段進行籌劃，降低個人所得稅的稅負。

（一）分流

分指分流，即縮小稅基，也就是利用國家的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，減少應(yīng)納稅所得額。

1.利用住房公積金、社會保險費分流。可以充分利用住房公積金繳存上限，從而分流員工薪金。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，個人按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。個人在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。個人實際領(lǐng)取原提存的基本養(yǎng)老保險金、基本醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金和住房公積金時，免征個人所得稅。

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關(guān)鍵詞：獎金期權(quán)；會計處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：獎金期權(quán)的會計處理初探

收錄日期：2012年10月12日

一、獎金期權(quán)的理解

獎金期權(quán)是一種新型的薪酬激勵制度引自“獎金銀行”概念，即獎金獎勵不全部發(fā)放，而將其中的一部分作為期權(quán)延期支付，從而使員工具有風險感。“獎金銀行”里設(shè)置每一個員工的戶頭，每個戶頭里都是企業(yè)為獎勵該員工而提取的一定數(shù)額的獎金。這個金額是固定的。但是，支付方式是以期權(quán)的方式根據(jù)員工的表現(xiàn)延期支付員工所獲得的是獎金期權(quán)價值的權(quán)利，而不是獎金本身。

二、獎金期權(quán)的會計處理

獎金期權(quán)在會計上如何進行賬務(wù)處理也是關(guān)系到企業(yè)能否采用獎金期權(quán)的一個重要因素，何時確認獎金期權(quán)、確認到哪里、確認多少，都是我們要研究的。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在其第5號財務(wù)會計概念公告（SFACN0.5）中將確認定義為“確認是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式地記入或列入某一主體的財務(wù)報表的過程。它同時包括用文字和數(shù)字表述某一項目，其金額包括于財務(wù)報表合計數(shù)之內(nèi)。并且，確認不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，而且要對項目事后發(fā)生的變動或注銷予以確認。”我們可以從定義里分析出，確認是一個連續(xù)動態(tài)的過程，除了“取得時的確認”外，還包括后續(xù)確認。一個經(jīng)濟事項通常會包括三個確認過程：初始確認、后續(xù)確認、中止確認。

那么，什么樣的經(jīng)濟項目可以進行會計確認，并作為會計要素進入會計系統(tǒng)。FASB在SAFCNo.5中提出了確認的四項基本標準：可定義性、相關(guān)性、可靠性、可計量性，它們構(gòu)成一切要素確認的基礎(chǔ)和前提。獎金期權(quán)的獲得實際上是一段時間努力的結(jié)果，不一定屬于某一個月，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和配比原則，員工所獲得的獎金期權(quán)應(yīng)平均分配到各個月中，但員工在獲得獎金期權(quán)的時候并不能確定什么時候可以行權(quán)、最終行權(quán)額是多少。事實上如果把員工獲得的獎金期權(quán)的數(shù)量攤銷到每個月的話，也就是提前攤銷，因為企業(yè)本身并沒有貨幣的流出，所以可能會引起逃稅問題，筆者認為在員工行權(quán)的時候也就是第一次行權(quán)的時候確認比較合適。

獎金期權(quán)可以確認為哪個要素，筆者認為確認為費用應(yīng)當是比較合適的。獎金期權(quán)作為激勵員工的一種人力資本，一旦員工行權(quán)就意味著企業(yè)資產(chǎn)的流出，而員工為了獲得獎金期權(quán)必然在平時的工作中每天努力，也是屬于日常活動。我國的費用定義是日常活動中產(chǎn)生的，會導致所有者權(quán)益的減少，與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。根據(jù)獎金期權(quán)的性質(zhì)，能否進行費用確認的關(guān)鍵在于員工提供的服務(wù)能否確認為資產(chǎn)。筆者認為，一旦企業(yè)和員工簽訂獎金期權(quán)之后，員工已經(jīng)開始付出勞動，企業(yè)增加了非直接現(xiàn)金的利益流入，對企業(yè)財務(wù)形成了影響，根據(jù)成本收益配比原則，應(yīng)該確認費用。

最后就要討論會計的計量問題，也就是確認多少費用。筆者認為獎金期權(quán)應(yīng)該是行權(quán)時確認，每次確認的數(shù)量就應(yīng)該是員工行權(quán)時從企業(yè)獲得的實際貨幣數(shù)量。

獎金期權(quán)激勵計劃的實施過程包括授予、行權(quán)和處置三個階段。具體來說，在授予的環(huán)節(jié)中，企業(yè)和被激勵者雙方就授權(quán)條件、授權(quán)對象、授權(quán)價格和授權(quán)數(shù)量等方面達成一致，以授權(quán)條件的實現(xiàn)與否為獎金期權(quán)的授予基準。條件沒有實現(xiàn)，被激勵者不能得到獎金期權(quán)，條件實現(xiàn)將根據(jù)事先約定對被激勵者授權(quán)，使之擁有獎金期權(quán)，即在未來某一段時間內(nèi)獲得一定數(shù)額的獎金。而在授予之前，企業(yè)與被激勵者之間只是達成共識，被激勵者并沒有真正地擁有獎金。企業(yè)也沒有實際的貨幣流出。而會計只對經(jīng)濟業(yè)務(wù)完成的事中和事后進行記錄和監(jiān)督，所以授予階段應(yīng)不做會計處理。

進入行權(quán)階段之后，說明員工完成了企業(yè)交付的任務(wù)并從企業(yè)實際獲得了一定數(shù)量的貨幣，在這個階段應(yīng)把員工所獲得的貨幣作為費用列出。當然，在進行會計賬務(wù)處理時要考慮員工所應(yīng)當繳納的個人所得稅。企業(yè)發(fā)放獎金期權(quán)是為了更好的銷售或者企業(yè)更好的發(fā)展，所以獎金期權(quán)可以計入“管理費用”、“銷售費用”等相關(guān)的費用類科目。另一方面獎金期權(quán)作為對工資、獎金補充的一種方式，也是員工薪酬的一種，所以可以計入“應(yīng)付職工薪酬”這個科目中。員工在期末確定應(yīng)得到的獎金期權(quán)后應(yīng)做會計分錄：借：管理費用/銷售費用，貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付獎金期權(quán)。獎金期權(quán)的處置是指員工因為各種主觀和客觀上的原因離開企業(yè)或者離開自己的工作崗位，獎金期權(quán)的歸屬問題，員工離開企業(yè)或是離開崗位時，獎金期權(quán)的歸屬問題可以歸納為兩種：一種是員工可以繼續(xù)行權(quán)；另一種是企業(yè)收回獎金期權(quán)。如果是可以繼續(xù)行權(quán)的話按照之前的行權(quán)做會計賬務(wù)處理，如果是收回的話則不用做任何會計賬務(wù)處理。

三、獎金期權(quán)的稅收處理

企業(yè)一旦實行獎金期權(quán)必定會涉及到企業(yè)所得稅法和個人所得稅法，在企業(yè)所得稅方面企業(yè)需明確企業(yè)支付給員工的獎金期權(quán)是否允許稅前抵扣，而在個人所得稅方面企業(yè)要明確涉及獎金期權(quán)方面的個人所得稅什么時候繳、按照什么標準來繳、繳多少等問題，而目前我國的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》對這方面的規(guī)定還處于空白階段。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第三十四條當中對于員工的薪酬規(guī)定如下：企業(yè)實際支出合理工資、薪金允許在稅前抵扣。之后又對“合理”做出了解釋：“《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資、薪金。”稅務(wù)機關(guān)在對工資、薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：1、企業(yè)有規(guī)范的薪酬制度，員工每月發(fā)的工資要有章可循；2、企業(yè)所制訂的工資、薪金的標準要以行業(yè)及地區(qū)的平均水平為參考標準；3、企業(yè)在一定的時期內(nèi)所發(fā)放的數(shù)額不能是隨意發(fā)放的，必須按照企業(yè)的薪金管理制度有節(jié)奏的一步一步進行調(diào)整；4、企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已經(jīng)按照國家相關(guān)的規(guī)定代扣代繳了個人所得稅；5、企業(yè)所發(fā)給員工的工資、薪金必須是以激勵員工為目的，不能是以偷稅為目的的。通過上述規(guī)定我們對獎金期權(quán)是否可以稅前抵扣進行分析。企業(yè)制定獎金期權(quán)的目的是為了激勵員工更好的工作，吸引、保留企業(yè)的優(yōu)秀人才，增加企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行力，增強企業(yè)的市場競爭力。所以，它的本質(zhì)是為了企業(yè)的發(fā)展而并非偷稅。此外，企業(yè)在制定獎金期權(quán)時，通常都是以員工績效獎金為基礎(chǔ)做出上下浮動的，企業(yè)在授予獎金期權(quán)的時候也會考慮同行之間的工資水平以及企業(yè)的資金規(guī)模，過高的獎金期權(quán)必然給企業(yè)帶來過高的財務(wù)風險。實行獎金期權(quán)的企業(yè)基本要求就是完善的管理制度和規(guī)范的薪酬體系。企業(yè)或者員工也要按照國家的有關(guān)規(guī)定和要求繳納個人所得稅。綜上所述獎金期權(quán)符合稅法提出的“合理薪酬”的標準，企業(yè)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時候應(yīng)當準予稅前扣除。

對于獎金期權(quán)應(yīng)繳納的個人所得稅我們可以參考《中華人民共和國個人所得稅法》對獎金和股票期權(quán)做出的規(guī)定。《個稅》在獎金中規(guī)定所有的薪酬收入都必須按照稅法的規(guī)定繳納個人所得稅。但如果員工獲得的是股票期權(quán)的話，那么只有在員工參與了利潤分配時才需要繳納個稅。授予時不做納稅處理。

根據(jù)稅法對于期權(quán)的規(guī)定，我們可以分析出，企業(yè)在授予員工獎金期權(quán)的時候，員工并沒有獲得實際的現(xiàn)金，和股票期權(quán)的授予一樣，員工只是獲得了一個期權(quán)的虛擬數(shù)字，而期權(quán)最終的行權(quán)價格也不能立刻確定，此時繳稅，從員工方面來說沒有獲得實際的報酬卻要繳稅有失公平，從稅務(wù)機關(guān)來說按照什么作為收稅的計稅基礎(chǔ)也是個問題，所以筆者認為在授予獎金期權(quán)的時候并不需要繳納個人所得稅。等到員工行權(quán)的時候再根據(jù)行權(quán)的具體數(shù)額繳納個人所得稅，比較科學。獎金期權(quán)通常是一個年度員工所完成的業(yè)績獲得的獎金，所以在計算個人所得稅時不能把獎金期權(quán)看成是員工的一次性收入，員工為這筆獎金付出了一年的努力，由此可見，在計算個稅的時候應(yīng)當把取得的報酬平均分配到12月當中，和每月工資相加，超出的部分按照所對應(yīng)的速算扣除表的稅率，計算其應(yīng)當繳納的個人所得稅。

四、總結(jié)與歸納

（一）獎金期權(quán)會計處理的歸納

1、獎金期權(quán)的性質(zhì)可以看出獎金期權(quán)是企業(yè)在日常活動中激勵員工的一種方式，它的行權(quán)會導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，與向所有者分配的利潤無關(guān)，所以獎金期權(quán)應(yīng)當計入費用這一要素。

2、獎金期權(quán)的自身是結(jié)合了獎金和股票期權(quán)優(yōu)點的新興的薪酬激勵制度，作為職工薪酬的一種應(yīng)當計入“應(yīng)付職工薪酬”這一會計科目。

（二）獎金期權(quán)的稅務(wù)處理

1、個人所得稅。個人所得稅是針對自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對象的。他的計稅依據(jù)個人取得的各項收入減去稅法規(guī)定的扣除項目或扣除金額后的余額。獎金期權(quán)只有在行權(quán)的時候員工才能實際獲得收入，所以員工只有在獎金期權(quán)行權(quán)的時候才需要繳納個人所得稅。

2、企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅規(guī)定員工發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予稅前扣除。薪金的支出是否合理由稅務(wù)機關(guān)判定，所以獎金期權(quán)是否可以稅前抵扣，由企業(yè)的情況具體判定。

主要參考文獻：

[1]孫金冬.論以EVA為基礎(chǔ)的獎金期權(quán)激勵機制.工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟，2008.10.

篇9

【關(guān)鍵詞】個人所得貧富差距稅收政策

改革開放以來，我國的經(jīng)濟建設(shè)成就顯著，社會財富總量也實現(xiàn)了巨大增長。但與此同時，社會成員的收入差距逐步拉大，貧富懸殊、分配不公等問題日益凸現(xiàn)。2006年1月1日，最新修訂《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱新《個人所得稅法》）正式實施，與之相配套，國務(wù)院及其財稅部門也出臺了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、《個稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法》等行政法規(guī)和規(guī)章。應(yīng)該說，這是我國對個人所得稅收政策的一次較為全面的修訂和完善，新規(guī)定顯然關(guān)注到了當前社會貧富差距過大的客觀事實，重視發(fā)揮個稅政策對居民收入的調(diào)節(jié)功能。但是，這并非說明新《個人所得稅法》及其相關(guān)政策就已經(jīng)十分完善。作為調(diào)控收入分配的有力經(jīng)濟杠桿，我國的個人所得稅收政策應(yīng)在改觀現(xiàn)有收入分配格局中發(fā)揮更大的作用，應(yīng)該更多借鑒國際上的成功做法，進一步予以完善。

一、擴大征稅范圍

從理論上講，凡能增加一個人負擔能力的所得，只要符合稅法規(guī)定都可以列為應(yīng)稅所得。從現(xiàn)在所得來源的多元化來看，我國個人所得稅的應(yīng)稅所得與現(xiàn)在相比必須更明確，更廣泛。可以考慮變原來的正列舉征稅范圍的方式為反列舉免稅項目的方式，即明確免稅的項目后，其余收入和福利、實物分配均為征稅范圍。這種方法在一些發(fā)達國家也是常用的。這樣，可以轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的福利性收入就被列入了征稅范圍，如雇主給雇員提供免費午餐、福利房、交通工具、免費休假等，應(yīng)該作為雇員個人的應(yīng)稅所得計入其總所得中。

除此之外，現(xiàn)在爭議較大的是非法收入的納稅問題。稅務(wù)部門可以對尚未立案查處的非法收入征收個人所得稅，因為大量非法經(jīng)營活動往往是在十分隱蔽的情況下進行的，其中許多人通過消費、儲蓄等形式，最先使高收入以來路不明的方式暴露出來，司法機構(gòu)還未立案查處，稅務(wù)部門往往先掌握了其應(yīng)納稅收入的情況，及時地對這些收入征稅，可最大限度地發(fā)揮稅收高收入的調(diào)節(jié)作用，減少不必要的稅款損失。當然，征稅并不等于承認非法收入為合法收入，征稅后，若收入性質(zhì)暴露為非法的，可繼續(xù)運用司法力量打擊非法收入者。

二、簡化稅率結(jié)構(gòu)

納稅人在其稅基一定的前提下，其稅收負擔的高低主要體現(xiàn)在稅率上，稅率設(shè)計是個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心。新的《個人所得稅法》第三條規(guī)定：對工資、薪金、個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得實行累進稅率，對稿酬所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

其中工資、薪酬的累進稅率有9級，導致計算公式非常復雜，征收管理成本過高，不利于提高稅務(wù)工作的效率，而且容易造成納稅人為了逃避高稅率而偷逃稅的行為。可以考慮簡化現(xiàn)有稅制，把現(xiàn)有九檔的稅率精簡為3——5檔，擴大級距。同時，目前我國最高稅率過高，差不多占收入的一半，稅率越高，偷、逃、漏稅的動機越強，反而不能真正起到調(diào)節(jié)作用。建議適當下調(diào)稅率，最高檔稅率不超過35%，每過幾年隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民收入水平的提高再做適當調(diào)整。

此外，對于分類課征的部分仍可以實行比例稅率，但不宜一刀切。如對利息所得稅可以考慮實行分檔累進稅率，而且應(yīng)設(shè)立起征點，如月利息超過100元人民幣的才征稅。對特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃等維持20%的稅率，而對彩票中獎等偶然所得，則應(yīng)實行超額累進稅率。

三、完善費用扣除

費用扣除標準的調(diào)整受多重因素的影響，必須結(jié)合居民個人收入變動情況、物價水平以及個人所得稅的發(fā)展戰(zhàn)略來考慮。如今物價水平和居民的收入水平都發(fā)生了很大的變化，單一的費用扣除標準難以適應(yīng)各納稅人的不同情況，雖然新《個人所得稅法》對此做出了改進努力，但還有待進一步完善。

首先，與費用扣除相關(guān)的一個重要內(nèi)容是免征額的提高問題。前些時候備受社會關(guān)注的個人所得稅的免征額標準，隨著新《個人所得稅法》的頒布實施塵埃落定：起征點調(diào)高到1600元。應(yīng)該說，這一標準的大幅提高，考慮了物價上漲，貨幣分房、醫(yī)療改革、教育費用、養(yǎng)老保障使居民收入和支出結(jié)構(gòu)發(fā)生很大變化的現(xiàn)實情況。但是起征點實行“一刀切”做法是否科學還有待商榷。顯然，1600元的免征額對北京、上海等大城市來說是偏低了，但是對一些經(jīng)濟落后地區(qū)如西部農(nóng)村而言則應(yīng)該是比較高的。因此，鑒于我國地區(qū)發(fā)展不平衡，地區(qū)間收入水平、物價水平的差別，應(yīng)該在全國統(tǒng)一扣除額的基礎(chǔ)上，給予各省一定幅度的上下浮動權(quán)力，各省依據(jù)地區(qū)的收入水平、物價指數(shù)確定納稅免征額。

其實，相對于設(shè)定免征額，更為重要的是合理設(shè)計扣除費用，應(yīng)該充分考慮納稅人贍養(yǎng)人口、醫(yī)療費用、養(yǎng)老、住房、教育等因素。例如教育費用，當今的時代是知識經(jīng)濟時代，為了增加自身的知識和技能，人們開始自費參加各種教育培訓活動，為了貫徹科教興國的方針，鼓勵人們主動掌握科技知識，應(yīng)該對納稅人實際發(fā)生的教育培訓費用進行必要的扣除。在實行醫(yī)療保險情況下，可以對其因參加醫(yī)療保險而支出的保險金作為費用扣除。對于房屋購建費用，為了加快住房制度改革。鼓勵人們購買住房，對房屋購建費用如貸款購買住房所支付的利息應(yīng)給予一定的扣除。

四、以家庭為納稅單元

居民收入分配差距的擴大主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上。以家庭為納稅單位可以根據(jù)綜合能力來征稅，實現(xiàn)一定的社會政策，如對老年人的減免，對無生活能力的兒童采用增加基本扣除的方法，對有在校學生的、貸款購房的、購買保險的、捐贈的項目都可以采取一定的措施。我國由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念根深蒂固，經(jīng)濟行為、社會行為在很大程度上是家庭行為，對家庭行為的調(diào)節(jié)是調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會行為的基本點。例如，購房貸款、醫(yī)療費、保險費、子女教育費等消費性支出，以及儲蓄、投資行為都是以家庭為單位進行的，因此以家庭為納稅單位對其扣除免稅額、總計非勞動收入（如股息、利息、紅利等）的計算更為合理，征稅更能反映其實際納稅能力。

但同時也要充分考慮我國的家庭結(jié)構(gòu)比較復雜，家庭結(jié)構(gòu)不一定是同質(zhì)的，設(shè)計稅率時一般以核心家庭為基本出發(fā)點，納稅單位不是以生活在一起的家庭為單位，而是以婚姻關(guān)系為基本單位，如果是三代同堂等，即一個家庭生活有兩對夫婦以上的可以采取分拆方式。如何設(shè)計聯(lián)合申報與單身申報的不同稅率，需要對稅負水平進行一定的測算。

總之，隨著經(jīng)濟發(fā)展和人們生活水平的提高，個人所得稅收政策作為個人收入實現(xiàn)環(huán)節(jié)的重要調(diào)控手段，應(yīng)當不斷得到完善，以更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)個人收入分配差距的基礎(chǔ)。

參考文獻：

1.周文興，《中國：收入分配不平等與經(jīng)濟增長——公共經(jīng)濟與公共管理的制度創(chuàng)新基礎(chǔ)》，北京大學出版社2005年3月版

2.王誠：“中國收入分配類型、差距及其政策取向”，《國家行政學院學報》2003年第4期

3.張術(shù)茂：“調(diào)節(jié)社會收入差距:西方國家經(jīng)驗的借鑒”，《發(fā)展研究》/2005年第2期

篇10

關(guān)鍵詞：實質(zhì)課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義

中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準則。[1]實質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實質(zhì)課稅原則“實質(zhì)”的認定又存在“法的實質(zhì)主義”與“經(jīng)濟實質(zhì)主義”之爭。法的實質(zhì)主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實質(zhì)法律事實否定形式法律事實。經(jīng)濟的實質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟成果（經(jīng)濟的實質(zhì)）不一致時，應(yīng)根據(jù)后者進行稅法的解釋適用。至于實質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實質(zhì)課稅原則的稅法地位，認為實質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質(zhì)課稅原則的概念，學界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟觀察法，當形式外觀與實質(zhì)不一致時，稅收機關(guān)應(yīng)當透過形式外觀而按照實質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實質(zhì)課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質(zhì)主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟實質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟實質(zhì)主義”強調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟實質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟目的的實質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實務(wù)界對實質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質(zhì)”，進而踐行實質(zhì)課稅原則的理念。筆者認同實質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應(yīng)遵循實質(zhì)稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現(xiàn)個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現(xiàn)實問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學術(shù)的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數(shù)占應(yīng)申報人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應(yīng)該引入實質(zhì)課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟蕭條的德國，經(jīng)濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發(fā)展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質(zhì)課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關(guān)都應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟目的和經(jīng)濟實質(zhì)，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質(zhì)課稅原則的理論淵源，實質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應(yīng)當前的經(jīng)濟條件和法制環(huán)境，正是因為我國現(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務(wù)人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質(zhì)課稅原則。

1.立法確認。對實質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)。”我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現(xiàn)實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報義務(wù)；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實質(zhì)課稅原則條款，明確實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責任，限定稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經(jīng)濟環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機關(guān)要加強政策宣傳，將實質(zhì)課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質(zhì)課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質(zhì)課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實進行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹慎使用判斷“實質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導致公權(quán)力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質(zhì)課稅原則進行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實質(zhì)課稅原則進行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟發(fā)展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟實質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實質(zhì)條件確認納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經(jīng)濟交易，僅僅憑稅務(wù)機關(guān)很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進一步改善計算機網(wǎng)絡(luò)條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經(jīng)驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規(guī)定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責任。

8.司法監(jiān)督。司法機關(guān)是法律實施的最后屏障，在稅務(wù)行政機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則時，司法機關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實質(zhì)課稅原則中的“實質(zhì)”認定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機關(guān)對于稅務(wù)行政機關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時通知其上級機關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經(jīng)濟水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟與法制基礎(chǔ)，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現(xiàn)預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個過程中貫徹實施實質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

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