導語：如何才能寫好一篇財務合并報表的條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：合并報表 特征 作用 分析

合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表，有助于財務報告使用者作出經濟決策，有利于避免一些母公司利用控制關系，人為粉飾財務報表的現象發生。

一、企業集團合并財務報表的主要特征

1、合并財務報表反映的企業集團是會計意義上的“主體”

合并財務報表是以整個企業集團為單位，以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的，整個集團母子公司之間，以股權關系為紐帶，有機地聯系在一起。因此，合并財務報表反映的企業集團是會計意義上的“主體”，而不是法律意義上的會計主體。

2、合并財務報表的合并范圍具有較大的彈性。

合并范圍是指在母公司編制合并報表中所涉及的公司范圍。各國與國際會計準則對合并范圍均作了規定，其共同點是合并范圍均排除一些不宜納入合并報表的企業。但是，是否將某個公司納入合并范圍內，取決于母公司對該子是否符合準則規定條件的判斷。在一定條件下，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍之外。近年來，一些集團通過資本運作，如購買或處置子公司，令合并報表的合并范圍發生變動，繼而使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性。

3、合并財務報表編制過程對集團內部交易的抵消及大部分項目的簡單相加，掩蓋了個別報表中的有價值信息。

在編制合并報表的過程中，通過對母子公司間股權的抵消、集團內部債權債務的抵消和內部交易的抵消等，剔除了很多對個別報表有意義的信息，如：企業的債務仍需償還、實現銷售的企業已將收入計入自身的利潤表，等等。因此，合并報表中難以獲取個別企業的有價值信息，而更像是一份“匯總”數據。

4、合并財務報表“表之表“的特點，決定了其編制過程僅具有邏輯關系的正確性，而無個別財務報表的可驗證性。

合并財務報表“表之表“的特點，是指合并報表是母公司以合并范圍內的母公司和子公司的報表為基礎編制的報表。在個別報表條件下，企業的報表與賬簿、憑證以及實物等具有可驗證性的對應關系，但在合并報表條件下，由于在編制過程中已將集團內部交易抵消，合并報表與分散在集團內各個企業中的賬簿、憑證以及實物無法進行可驗證性的對應，合并報表的正確性也僅具有邏輯關系的正確性。

二、企業集團合并財務報表的作用

企業集團合并財務報表的主要作用是能為利益相關者提供所需的信息，反映企業擁有及可控制使用的資源；同時還反映擁有的以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況；幫助制定投資和借貸決策；幫助對未來現金流的數量、時間以及不確定性進行合理的評估。

1、合并財務報表可以展示納入合并報表編制范圍的企業集團所存在的資源規模及其結構。

在母公司以對外股權投資為主情況下，母公司自身報表無法反映企業集團的資產結構，如果通過對合并財務報表的分析，母分司股東和管理層就可以了解以母公司為控制方的企業集團的資源結構及其分布情況。

2、合并財務報表可以揭示內部關聯方交易的程度。

內部關聯方是指納入合并報表編制范圍的有關各方。內部關聯方交易在進行合并報表編制的過程時均需剔除，在合并報表中不予反映。由此可見，集團內部依賴關聯方交易影響的程度越高，經過合并抵消后，相關報表項目的合并后金額就越小。

3、合并財務報表為分析和判斷企業集團和集團外的現金流轉狀況和資本運作狀況提供較充分的信息。

合并現金流量表中的經營活動現金流量凈額、投資活動現金流量、籌資活動中的子公司吸收的少數股東資本、貸款帶來的現金流量信息，為信息使用者分析整個集團與集團外所開展的經營活動、投資活動與資本運作活動以及稅務環境提供了依據。

三、企業集團合并財務報表的分析應關注的問題

1、由于合并財務報表披露要求的原因，我們難以在合并報表中直接獲取關于應收賬款原值、其他應收款原值、壞賬準備、存貨原值和存貨跌價準備等重要的信息，而只能得到概括性的有關凈值的信息，但通過此類項目的凈值信息可以分析出企業資金運作的特點和資源的利用狀況。對應收款和其他應收款可以考慮其占資產規模的比重，并結合年末與年初的增減變化來分析其運作特點；對存貨的利用程度，除可以結合存貨周轉率外，還可以衡量子公司整體占用的存貨平均水平。

2、合并范圍的變動對整個集團合并財力報表資產規模、營業外收入、凈利潤和現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。如存在通過收購其公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；或通過轉讓子公司或優質資產以及采用新設立子公司；或將子公司關停、清算、注銷等，使子公司不符合納入合并范圍的法定條件，來增減集團會計報表合并范圍。如果合并變動、變更操作被濫用，將會導致會計報表信息失真，由此會產生較為嚴重的信譽或信用危機。

如果合并范圍變動、變更操作被濫用，將會導致會計報表信息失真，由此會產生較為嚴重的信譽或信用危機。

3、為了分散經營風險，集團通常采用多元化經營，合并報表可能是將不同地區、不同行業的企業個別報表加以合并，從而可能令不同地區、行業的企業之間資產的周轉效率、經營風險水平和盈利能力的差異性被掩蓋。特別是不同行業的財務指標衡量標準不同，個別報表合并后，會使得合并報表分析、預測的意義減弱。

如跨行業經營的集團公司，其子公司既有生產性工業企業，又有房地產公司，以存貨周轉率為例，兩類企業存貨性質截然不同，流動性也有較大差異，由合并報表計算出的存貨周轉率，難以準確反映整個集團的存貨實際周轉情況；再以主營業務毛利為例來分析，房地產企業的毛利率較高，而生產性企業的毛利率水平較低，企業集團合并報表中反映的毛利率水平只是加權平均值，橫向比較的意義不大。

因此，企業集團在利用合并報表對營運能力、盈利能力等分析時，應結合集團自身的實際情況，尤其是跨行業經營的情況下，更應針對各成員單位具體分析，或將集團業務分成不同的業務板塊，按業務板塊加以分析。

四、結束語

合并財務報表是社會經濟發展到一定階段的產物，是適應控制性質的企業集團的需要而產生的，它反映出了控制公司和被控制公司作為利益共同體的本質。合并財務報表可以全面地、客觀地向集團內部及外部信息使用者提供相關信息，對于正確了解與評價整個企業集團的經濟實力及經營狀況有著非常重要的意義。

參考文獻

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寄件地址：廣東省東莞市南城區曙光路F63號 博大書店 尹老師 13537035778

周東紅

篇2

關鍵詞:企業集團;合并;財務;報表

隨著社會經濟的發展,市場競爭日益激烈,企業集團不斷形成和壯大,并積極參與國際競爭,我國已有相當數量的企業集團躋身于世界500強。在這種形勢下,客觀上需要通過反映企業整體經營規模和發展狀況的財務報告,以滿足報告使用者做出科學決策的需要。

合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體,反映母公司和其全部子公司形成的企業集團的整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。它以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎,抵銷企業集團內部會計事項對個別會計報表的影響編制而成。2006年以前,我國并沒有制定合并財務報表的相關準則,編制合并財務報表是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》(以下簡稱“暫行規定”)。為進一步規范企業集團合并財務報表的編制和列報,財政部在2006年制定和頒布了《企業會計準則第33號――合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎,對合并財務報表的編制做出了比較全面的規范。本文就《企業會計準則》執行后,企業集團在編制合并財務報表可能遇到的一些問題與大家進行分享和探討。

一、合并報表范圍

《企業會計準則》以“控制”作為確定合并范圍的依據,這與暫行規定中滿足“過半數以上(不包括半數)權益性資本”的條件不同。在暫行規定中,只要母公司擁有其過半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業,母公司就可以將其納入合并范圍。但執行《企業會計準則》之后,即使擁有過半數以上權益性資本的被投資企業,由于無法實現控制,母公司就不就能將其納入合并范圍。這種情況主要體現在中外合資或者中外合作的企業中。盡管合資或合作企業在成立之初,中方所占的權益性資本比例通常都超過半數,但其公司章程或者公司實際管理中,一般都要求必須由股東雙方在生產經營和財務管理等方面進行共同決策;工資發放、資金使用等日常業務也必須由股東雙方簽字蓋章才能生效。也就是說,在合資或合作企業中,任何一方都不能單方面真正實現控制,任何一方都不符合合并條件。因此,《企業會計準則-合并會計報告》中關于“控制”概念的提出,可能會導致大部分中外合作、合資經營企業不能參與到任何一方股東的合并財務報表中。這樣,就會對企業集團合并報表的資產總額產生重大影響(一般合作或合資項目的資產總額比較大),進而影響統計部門資產總量的統計數據。這一問題是需要企業集團、國資管理部門及財政、統計部門在實際操作中予以關注的,如何才能對這部分資產進行有效監管。

還有一種情況,就是任何一方股東都不占絕對控制權,公司章程或其他股東也沒有規定或授權最大股東可以就生產經營和財務管理單方面決策。但公司章程卻規定由最大股東進行報表合并。這里需要探討的是,公司章程是否可以規定合并報表主體?這種規定是否有效?企業在實際操作過程中是否可以根據公司章程規定進行報表合并而不管實際上是否能夠實現控制?就此,筆者認為,按照會計實務中實質重于形式的原則,公司章程中規定合并報表主體的條款并不能成為企業合并的理由,企業并不能據此作為確定合并報表范圍的依據。當然,如果繼續探討,還會涉及到《公司法》中公司章程條款設定的有效性與《企業會計準則》之間的銜接問題。

二、合并報表編制方法

目前,根據實際操作情況,合并報表有兩種編制方法。一種方法是層層合并,即由各級子公司編制本級合并報表,由子公司鏈條的最底層開始,逐級往上合并,最后,由集團母公司編制所有二級子公司合并報表;另一種方法是由集團公司母公司編制大合并報表,即不管是哪個級次的子公司,只要納入集團合并報表范圍,都由集團母公司編制工作底稿進行大合并。

上述兩種編制方法各有利弊。前者的優點在于,通過合并工作的層層向下分解,集團層面合并報表單位較少,樹型結構清晰、明了,合并過程精簡,編制效率高;而且,一般情況下,各級子公司對直接投資子公司的情況較為熟悉,編制合并報表的時效性和精確性方面會更強。其弊端在于合并工作底稿中不能體現企業集團全部納入合并報表范圍的單位。與之相反,后者的優點在于集團合并范圍一目了然;其缺點主要在于,由于把各級子公司都納入到集團合并的工作底稿中,各級公司之間的縱向、橫向以及交叉抵銷業務非常龐大繁雜,很容易發生人為錯漏,影響合并報表的及時性和準確性;而且執行企業會計準則后,在賬務處理上要求母公司按成本法核算對子公司的投資,繼而在合并報表時對子公司進行權益法調整,這就更增加了集團合并層面的工作量和合并技術難度,還要求集團合并層面的會計人員熟悉各級子公司的情況,如果企業集團級次延伸太長,產權關系過于復雜,那么,在集團層面完成大合并工作是相當困難的。

筆者認為,后者把合并過程中所有的基礎工作都推移到集團合并層面完成,加大了合并層面的工作量和工作難度,不利于提高合并報表編制效率。所以,集團合并報表編制方法宜采用前者,同時在各級子公司配備有合并報表經驗的專業人員,才能更好地提高集團合并報表編制工作的整體效率。

三、合并報表抵銷

企業集團為適應市場環境,拓寬經營規模,提高整體競爭力,多數會根據自身實際情況,制定相關多元化或者縱向一體化的發展戰略,而且往往內部交叉持股現象突出,因此,集團內部各項關聯交易繁雜眾多,合并抵銷亦呈現量多復雜趨勢。這里,筆者想就企業集團存在財務公司的情況下,對內部關聯交易的若干抵銷問題進行探討。

(一)籌融資關聯交易抵銷

財務公司為集團內部在建成員單位融資,在借款發生當期,按有關規定分別予以資本化或費用化,當期的抵銷就比較簡便,如財務公司貸款給內部成員單位甲1億元,利息收入1000萬元,其中,800萬元資本化,200萬元費用化,合并時抵銷分錄即為:

借:長期借款 1億元

貸:發放貸款及墊款 1億元

借:利息收入 1000萬元

貸:財務費用(利息支出) 200萬元

貸:在建工程 800萬元

基建投產進入生產期后,這部分資本化的借款利息分攤計入固定資產,并按相關規定計提折舊。這時,帶來的問題就是合并時對這部分利息應該如何進行抵銷,準則對此并無明確的規定及指引。我們知道,在建工程轉入固定資產后,不同項目分類的固定資產折舊年限并不相同,而借款費用又沒有明確是為哪類固定資產而發生,所以在合并抵銷時就會遇到困難。在此情況下,筆者認為,借款費用是為購建全體固定資產而發生,所以,在確定計提的折舊中有多少是來源于借款費用時,應該按形成的固定資產價值和各自的使用年限綜合計算。舉例:固定資產A賬面價值10000萬元,使用年限10年,則每年計提折舊1000萬元(不考慮殘值),固定資產B賬面價值15000萬元,使用年限5年,則每年需計提折舊3000萬元,兩項固定資產當年計提折舊合計4000萬元,假設轉固前資本化的借款利息為800萬元,則在當年計提的折舊中需抵銷的利息金額為128萬元((800*4000/(10000+15000))。賬務處理如下:

借:年初未分配利潤128萬元

貸:制造費用-折舊(或管理費用) 128萬元

(二)現金流抵銷

因銷售收回的票據,其貼現帶來的現金流究竟應該歸屬于經營活動還是籌資活動,這是個存在爭議的問題。持籌資活動觀點的人認為票據貼現屬于籌資行為,由此帶來的現金流應屬于籌資活動。而持經營活動觀點的人認為盡管票據貼現本身屬籌資行為,但應收票據是因經營行為而發生,根據實質重于形式原則,歸類為經營活動更為合適;而且,如果購買原材料等商品的資金流出因為沒有使用票據而歸為經營活動,而銷售活動因為使用票據而歸類為籌資活動,那流入流出就不匹配了。對于這一問題,筆者認為,對于采購和銷售行為產生的現金流,應當認定為經營活動現金流,而不管是否采取票據形式。理由如下:第一、如果采購和銷售均使用票據形式,均界定為籌資活動帶來的現金流,那企業豈非就不存在(或者較少)經營活動現金流,這對一般生產銷售企業來說是不合常理也不切實際的。第二、如果界定為籌資活動,企業可以在采購時盡量采用應付票據形式,并選擇銀行而不是集團內財務公司貼現(不需要抵銷),這樣就可以減少經營活動現金流出,從而為集團合并創造較多的經營現金凈流量,提高現金流考核指標值。

企業集團在合并財務公司報表時,其經營業務產生的現金流是否應該直接合并,還是應該從企業集團主營業務的角度出來,將其調整為投資或融資活動產生的現金流?根據《企業會計準則》,合并現金流量表的格式綜合考慮了一般工商企業和金融企業的現金流入和現金流出列報的要求,也就是說,集團內財務公司經合并抵銷后的經營活動現金流入流出在集團合并報表中仍作為經營活動現金流量出現。對此,筆者認為,財務公司的經營活動從集團層面考慮,更符合投融資活動的概念。所以,關于財務公司對集團外的經營業務產生的現金流在集團合并報表中調整至投融資活動更為妥當,可以減弱因財務公司流量變動對集團合并報表的經營活動凈流量造成異常波動的影響,可以避免給投資者或信息使用者傳遞不確實信息以及集團經營不穩定的不良形象。

四、合并工作底稿

《企業會計準則》規定,母公司對可控制的子公司采用成本法核算,在合并報表時進行權益法調整,區別于原來在財務管理信息系統中直接通過憑證記錄長期股權投資的增減變動。這就對編制合并報表工作底稿提出了較高的要求。筆者認為,企業集團有必要對合并財務報表工作底稿的格式、內容等做出明確的、規范性的要求,并要求編制人員撰寫完整、詳細的注解,尤其是對子公司長期股權投資進行權益法核算調整的有關處理。編制的合并工作底稿應當設定電子格式存檔,同時采取有效的方式以書面形式存檔保管。

五、總結

編制企業集團合并財務報表的重要目的之一是為了滿足集團信息使用者的需求,所以,無論是合并范圍、編制方法,還是合并抵銷,以及會計報表各項內容的反映首先應保證報表資料的真實性、完整性和全面性;其次,應從企業集團內部管理需求的角度編制合并管理報表,以對集團整體的生產經營、財務狀況作出客觀的反映,為管理決策提供及時、有用的信息;再次,合并財務報表并不是萬能的,并不能反映企業集團全部的信息,報告使用者還需借助其他資料,如資金需求規劃、公司戰略目標、內部控制評價等來綜合評價企業集團的現狀以及未來發展能力。

參考文獻:

1、企業會計準則第33號-合并財務報表

篇3

1976年，國際會計準則委員會（IASC）了國際會計準則第3號（IAS 3）“合并財務報表”。IAS 3主要規范了合并財務報表的列報問題，并規定運用權益法處理對聯營企業投資。1989年4月了國際會計準則第27號（IAS 27）（1989）“合并財務報表和對子公司會計”。IAS 27（1989）改進了對控制的界定，取消了IAS 3允許的備選會計處理方法，包括對集團內因與其他企業經營活動迥然不同的子公司豁免合并的規定。2003年12月18日，IASB了IAS 27（2003）“合并財務報表和單獨財務報表”，統一了單獨財務報表中對各類投資的會計處理，并減少了可選擇的會計方法。2007年金融危機爆發后，IASB于2011年5月國際財務報告準則第10號（IFRS 10）“合并財務報表”。IFRS 10提出了適用于所有企業的單一合并基礎――控制。

我國財政部于1992年11月頒布了《企業會計準則》，規定企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。1995年財會字[1995]11號“合并會計報表暫行條例”，增加了對企業合并會計報表方面的理論與實務方面的研究。在2005年7月19日的征求意見稿，結合我國上市公司、國有企業等在合并財務報表方面的實際情況后，參照IAS 27（2003），于2006年2月財政部了企業會計準則第33號（CAS 33（2006））――“合并財務報表”，從側重母公司理論轉為側重實體理論。對于合并財務報表范圍的確定，遵循實質重于形式原則。為推動企業會計準則的有效實施、降低企業信息編制成本，保持我國企業會計準則與2011年5月新的國際財務報告準則IFRS 10的持續趨同，2014年2月17日財政部印發修訂《企業會計準則第33號――合并財務報表》，重新審視了合并財務報表準則的適用范圍，新舊準則比較如表1。

二、合并財務報表準則完善建議

合并財務報表是反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。國際財務報告準則IFRS 10要求控制一個或多個主體（子公司）的主體（母公司）列報合并財務報表；定義控制原則，并將其作為合并的基礎；明確如何應用控制原則，以辨認投資者是否控制被投資者，并因此將被投資者納入合并范圍；明確編制合并財務報表的會計處理規定。隨著各國會計準則的國際趨同，各國關于合并會計報表編制的規范已接近一致，差異正逐步消除（如表2）。我國CAS 33（2014）與國際IFRS 10在合并政策中都規定了合并報表的例外情況，但豁免條件不一樣。豁免條件可以再適當考慮增加。我國國有大型企業投資鏈長，若集團公司采用層層合并的方式編制合并財務報表，則需要下屬單位逐層合并，抵消分錄難以依次抵消干凈且耗時耗力。若集團公司采用一次合并，則下屬單位可以不提供合并財務報表。因此豁免條件的先決條件是是否編報合并財務報表首先應征求其母公司或最終控制人的意見。

關于合并財務報表報告日，國際財務會計準則IFRS 10規定在任何情況下，子公司財務報表日與合并報表日的間隔不應超過三個月，且報告期的跨度及子公司財務報表日與合并財務報表日之間的間隔應在各期之間保持一致。我國未規定兩者報告日之間差別的最大值。目前，隨著我國經濟的發展，越來越多企業進入海外市場，跨國公司需要遵循所在地的法律法規，其年度會計報表日期有可能與我國日歷年度不相符合，建議我國合并報表準則借鑒IFRS 10，在母子公司報告日出現不同的情況下，根據報告日差異時間的長短，考慮是否存在重大交易或事項的影響因素，作適當的補充規定，并在財務報表附注中予以詳細披露。

國際財務報告準則IFRS 10規定包括在合并范圍內的子公司、排除在合并范圍外的子公司的具體披露事項。這些事項大致包括了子公司的名稱、設立或居住所在國、對子公司不予合并的理由等內容。國際會計準則還要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項。我國CAS 33（2014）規定關于在子公司權益的披露，適用企業會計準則第41號（CAS 41）“在其他主體中權益的披露”，在合并財務報表披露方面應當借鑒國際財務報告準則，要求母公司在其單獨財務報表中披露其對子公司采用的核算等事項，提高披露信息質量。我國關于少數股東權益的計量，列報仍與國際會計準則有較大差距，尤其是當母公司在子公司的所有者權益發生變化，但并不導致母公司喪失對子公司控制的情況下的會計處理，以及當母公司喪失對子公司控制時，母公司的會計處理，需要進一步補充完善。

篇4

【關鍵詞】會計報表 合并 實務

一、合并報表的重要性及其意義

在市場經濟飛速發展的今天，人們對高質量、高標準的企業財務會計信息的需求越來越高，這些使用者中即包括了企業的管理者、政府職能部門，同時也有普通的社會公眾。財務會計報表是企業財務信息最綜合全面的載體，因而顯得尤為重要，而要反映出一個集團的財務狀況，因其通常下屬有很多子公司，所以就要通過合并報表的手段。相關部門在新會計準則出臺時曾經做過調查，結果會計報表合并準則在對企業的財務狀況與經營結果的影響程度中排在前幾位，可見合并報表的重要性。合并報表以準則的形式出現后，使我國財務工作與國際更加接軌，這給我國在海外上市的公司在財務報表工作上進行了減負，也使報表更具國際性。

二、新合并報表準則的主要變化

（一）合并范圍的變化

既然要進行會計報表合并，那么合并范圍就是一個必須明確的問題，在合并范圍這個問題上，新合并報表準則與過去相比變化不大，但還是有幾點值得我們關注：

首先，新的合并報表準則說所的控制不僅是法律形式上的控制，而是實際意義上的控制。

其次，在關于所有被控制的子公司都應納入母公司合并范圍這個問題上，應注意準則的規定：子公司如果銷售收入、資產總額或凈利潤不及母公司與其全部子公司相應指標合計數的十分之一時，這個子公司可以不納入合并范圍。

（二）合并程序的變化

會計核算方法、會計政策、會計期間等因數都會給財務結果帶來不同程度的影響，新準則原則上要求母子公司上述因素統一，若尚未統一，要求子公司按母公司規定另編報表或進行報表調整，這就對合并報表提出了更高的要求。

（三）子公司資不抵債超額虧損處理上的變化

對于資不抵債超額虧損但實際上能控制的子公司，準則允許其納入合并。這個規定也是為了更真實的體現集團總體財務情況，防止母公司進行人為的報表粉飾。

（四）外幣報表折算差異上的變化

為了對少數股東的權益加以保護，報表準則將少數股東權益項加上了外幣折算差額屬于少數股東權益的部分。

（五）合并抵消程度上的變化

在報表內部交易抵消上，除了子公司之間、母子公司間的銷售商品、債權債務、存貨等項目外，新合并報表準則還提到了固定資產、無形資產、工程物資等在一定的條件下也應該抵消。

三、執行合并報表準則對企業產生的重大影響

（一）利潤表的影響

合營企業不納入合并范圍，會使得合并后的集團總體規模減小。而對于子公司資不抵債超額虧損的情況，因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，所以報表合并后的整體利潤會因此而減少。

（二）資產負債表的影響

因為少數股東無法承擔的虧損要由母公司承擔，會使得母公司在集團中權益減少。另外，因為合并范圍要以實際控制為原則，導致原來不需要納入合并的特殊行業規定、規模較小的子公司、法律形勢上的非子公司都需納入合并，這顯然會給合并后集團總體的資產與負債規模帶來影響。

（三）財務指標的影響

因為新合并報表準則下對合并后的資產、負債、收入等會計要素產生了影響，那么財務指標必然也會受到影響。相關的投資收益率、資產負債率、凈資產收益率等財務指標都會有不同程度的變化。

（四）日常財務核算工作的影響

這里最明顯的核算變化是對子公司的投資要采用成本法來進行核算，為了方便合并，在合并報表時常常要編制調整分錄來進行調整。另外，對于子公司在會計期間及政策上不一致的也許調整，因為調整分錄的編制以及需要留存備查簿，這也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比較數據的影響

合并報表準則規定，子公司應該視同合并當期的期初已經納入合并范圍，所以在報告期內因統一控制下企業合并而增加子公司就要調整年初數，這樣就會對集團上年度比較的同比

環比等數據照成不同程度的影響。

四、實際編制合并報表涉及的問題及建議

（一）關于盈余公積的抵消

因盈余公積的提取是留存收益內部活動，所以不會對留存收益的總額造成影響，但會對可供分配利潤照成影響。合并報表準則規定子公司個別所有者權益變動表中提取盈余公積將全額抵消，對于已抵消的盈余公積，合并報表不需要將其再調整回來，這樣反映出的數據將更準確。

在實際工作中，合并報表盈余公積提取項應列示：母公司對不包括投資子公司收益所提盈余公積與母公司對投資子公司收益所提盈余公積對比子公司提盈余公積母公司占有的部分較大者之和。

（二）關于長期股權投資的抵消

合并報表準則規定，母公司對子公司的投資需要用成本法核算股權投資。在實際工作中，合并報表通常需要按權益法進行必要的調整，這就需要子公司將完整的權益變動資料提供給母公司。另外，對于非同一控制下企業合并所取得控制的子公司，應該建立好備查簿，并按取得的公允價值做好各項資產、負債登記，以便合并報表時使用。

（三）關于合并范圍內購銷活動使用票據的抵消

現在集團中，同時擁有一個產業鏈上的上下游公司非常的普遍，從合并報表的角度看，集團內部的關聯交易時常發生，要注意關聯交易的處理，以便更真實的反映集團總體的財務狀況和經營結果。

下面以施工行業為例：集團生產工程物資的甲公司將材料銷售給集團內建筑施工的乙公司，貨款為一百萬元，乙公司開出期限三個月的銀行承兌匯票付款，甲公司月末時貼現匯票。因為合并報表時，內部關聯交易已經被抵消，所以將這兩個現金流在經營活動現金流量反應會給報表使用者照成誤解，有虛增集團經營盈利能力的嫌疑。實際工作中，應將這種票據貼現形成的現金流放入籌資活動現金流中，以反映向外部融資這一經濟實質。

參考文獻

[1]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[j].合作經濟與科技，2007，（07）.

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關鍵詞：合并會計報表；合并范圍

合并會計報表通常也被稱為合并報表或者合并財務報表，通過對企業集團賬務報表的編制，可以從多角度多方位綜合的體現出企業集團目前的財務狀況以及具體的經營狀況。而編制合并財務表報的一個非常重要的前提就是正確的界定出合并報表的具體范圍。

一、界定合并范圍的相關標準

1.遵循的數量標準

首先需要針對投資公司在被投資公司當中的具體控股比例來選擇相應的標準，一般情況下被選作衡量標準的包括被投資子公司當中具有表決權的一半以上的普通股。如果母公司是直接控股的，那么其持股的具體比例就能夠直接的獲取；其他兩種控股情況在計算具體的持股比例時需要經過進一步的核對和檢查，并且在計算的過程中需要選擇正確的計算方式，通常會用到下述兩個原則：(1)加法原則。如果是一串聯的持股比例就應該將最終直接到達子公司當中的那部分持股比例確定為母公司對于該子公司的持股比例。在利用加法原則對具體的合并范圍進行計算的過程中，是不會跟與A公司對B公司具有的直接持股比例產生關系。比如說，A公司對于C公司具有六分之一的權益資本，那么C公司就能夠劃分在A公司的合并報表范圍里面。在處理納入母公司的過程中采用加法原則，會先對合并范圍當中的某一個子公司具有的表決權比例進行準確的判定，然后按照直接持有或者間接持有該子公司的所有股權之和做出最后的確定。(2)乘法原則。在采用乘法原則進行處理的過程中，首先需要計算出母公司對該子公司直接持有的具體的股權比例以及對其他的控股公司所持有的具體的股權比例之和，并計算二者的比重，最后再乘以這些控股公司對該子公司持有的具體的股權比例。

2.遵循的質量標準

母公司之所以會對子公司進行直接的控制，根本原因在于可以控制子公司的經營以及財務政策，通常可以將下述幾方面作為主要的參考標準：按照跟被投資公司所達成的協議，對于持有百分之五十以上并且具有表決權的普通股可以當作參考標準；根據相關的規章以及協議等，有權利對企業的經營政策和財務決策進行控制；有權利對董事會以及其他相關機構當中的成員進行任職和罷免；在董事會以及其他相關結構的會議當中具有百分之五十以上的表決權利。而在質量標準中，法定以及實質性控制權是兩種主要的控制權，而且都是在不能夠滿足相關的數量標準之后才可以存在的。其中法定控制權的主要涵義是母公司按照我國頒布的相關法律規定等具有的控制權利；而實質性控制權的主要涵義是持有的股權在百分之五十以內，不過由于存在股權分散的現象而在事實上可以實際運行的控制權利。

3.實體標準

雖然集團內的多數股權與少數股權投資有多少之分，但不應過分強調母公司股東的利益。因此，合并財務報表是以整個實體的觀點編制的，對于構成企業集團的多數股權的股東和少數股權的股東，均一視同仁，同等對待。在實體理論下，確定合并范圍應以企業集團能否控制為標準。

二、不需要納入到合并范圍當中的子公司條件

對于不納入合并范圍的子公司，改進后的第27號國際會計準則《合并財務報表和單獨財務報表》規定：同時滿足下列兩個條件的準備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準備在購買后一年內處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。同時該準則還規定，不得因子公司的業務與母公司不同而不合并該子公司，其原因在于經營受到長期嚴格限制并不一定表明母公司失去了控制權。

三、目前確定合并范圍所遵循的標準

1.控制權標準

一是參照《企業會計準則第33號——合并會計報表》根據間接持股的母子公司所占股權份額選擇乘法原則權衡。二是控制權的質量標準上具體為：(1)母公司占有一半以上表決權的被投資單位；(2)母公司占有其一半以下的表決權的被投資單位；(3)在判斷是否控制被投資單位時的表決權；(4)判別母公司對于主體特殊情況能否進行有效的控制。

2.明確判斷所遵循的一般標準

在新的判斷準則當中對于將控制作為基礎條件來確定具體合并范圍的理念進行了進一步的強調。它的主要特點表現在：(1)新的判斷準則明確規定了母公司需要將全部的子公司進行合并，但是以下情況除外：根據相關的破產程序已經宣告并完成清理的子公司；如果子公司是非持續經營的，但是其所有者權益出現了負數；母公司沒有權利再進行控制的子公司；母公司或者是聯合控制主體已經不能繼續對被投資單位進行控制的。(2)不管是對于應該納入到合并財務報表合并范圍之內的子公司所做的規定，還是其他特殊情況的規定，新準則都進一步強調了控制不僅僅是在法律形式上進行控制，而是在實際操作過程中的控制。如果該方不具有實際的控制權利，那么就不能夠進行合并報表。如果子公司的所有權益出現了負數的情況，但是該公司仍然是持續經營的，也需要進行合并報表。該準則會影響到上市公司進行合并報表時所獲得的利潤。

四、結語

總之，對于企業集團里面已經界定為可以納入的合并對象都在合并范圍里面，但不是所有的企業都能夠被合并，所以在合并之前需要對成員企業是否為合并企業進行確定。這就需要企業會計人員準確的判定出合并報表的合并范圍。

參考文獻：

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關鍵詞：集團化企業 合并報表 質量 提高途徑

中國加入WTO以后，集團化企業加快了融入世界經濟體系和全球資本市場的步伐，海外投資、融資、對外承包工程、勞務合作等跨國經營的深度和廣度都在不斷加強。在新的經濟發展形勢下，資本市場的參與者和會計信息使用者對更高質量、更透明、更具可比性的財務信息的需求愈加強烈。本文重點就集團化企業合并報表編制中存在的主要問題和解決途徑談幾點認識。

一、合并報表編制質量存在的主要問題

財政部2006年頒布的《企業會計準則第33號―合并財務報表》是編制合并報表的基本原則。該準則取代了我國1995年頒布的《合并會計報表暫行規定》（以下稱暫行規定），進一步向國際會計準則靠攏，對《暫行規定》的中存在缺陷進行了改善。隨著《企業會計準則》（以下簡稱準則）在我國上市公司和大中型企業的全面實施，近幾年集團化企業合并會計報表編制質量、企業會計信息的質量都有了明顯的提高。但在合并報表編制過程中仍存在一些尚未徹底解決的共性問題。根據國家審計署5月20日公布的對17家央企2007年至2009年度的財務收支審計結果，其中9家央企存在合并報表編制問題，具體表現在以下兩個方面：一是合并范圍不完整，未將實際控制的企業納入合并會計報表范圍。二是核算不準確、關聯交易抵銷不充分。金額影響最大的集團公司，多計資產和負債75.45億元，嚴重影響了會計信息質量。

二、合并報表范圍不完整和抵消不充分的主要原因

（一）對合并范圍的影響因素

1.人為因素。我國的集團化企業一般規模龐大、分子公司地域分布廣、投資主體多，投資關系鏈條長，子公司跨行業、跨部門、跨地區、跨國界的組織形式普通存在。為了適應市場競爭、追求效益的最大化，以收購股權為手段的并購現象日益增多，集團內部會形成母子公司或子子公司交叉持股和不同子公司分別對某一子公司持股的投資模式，有的集團化企業的子公司本身也是一個集團公司，在這些復雜的控股關系下，如果企業不能采取有效手段、加大投資管控力度，及時梳理投資關系，準確掌握被投資子公司股權比例變動情況，在合并報表時很容易發生并表范圍遺漏或虛增的現象。

影響合并范圍完整的人為因素還有刻意隱瞞投資事實，將投資性質支出在往來科目掛賬，造成合并范圍不完整；以繞開出口配額和外匯管理限制，避開關稅壁壘為目的，在境外注冊離岸公司，有意不將該子公司納入合并報表核算，造成合并范圍不完整等情況。

2.準則因素。準則剛剛與國際接軌，對于合并報表范圍的具體規定還不是十分完善，在實際問題的處理上，一般只能依據集團化企業的內部規定或者會計人員的職業判斷操作執行。例如合并范圍的控股比例計算方式上，準則規定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并范圍。但沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解做出不同的合并處理，得出不同的結論；準則雖已考慮到集團公司購買和處置子公司時合并范圍變動對合并報表帶來的影響，對報告期內出現子公司的增減變動情況后如何調整報表期初數做了具體規定，但是規定都屬于原則性的，彈性較大，集團化企業可以通過收購其他企業部分股權擴大并表范圍，通過轉讓或者換出子公司股權縮小合并范圍。為企業粉飾報表，調節利潤留下了操作空間。

（二）對合并抵銷的影響因素

因為集團化企業合并報表是分別以母公司和子公司的個別報表為基礎編制匯總的。對于集團內部的交易，從發生內部交易的企業看，發生交易的各方都在其個別報表中進行了反映，作為反映集團整體財務狀況的合并報表，必須將這些重復計算的因素予以扣除。目前大部分集團化企業仍然采用分級核算模式，由子公司編制單戶報表，集團本部編制合并抵銷報表，人工效驗，逐級上報，層層匯總、合并、抵銷并表。集團化企業內部單位之間的關聯交易、資金往來情況復雜，涉及單位多，范圍廣，在手工編制抵銷分錄的方式下，集團本部只能以下級單位上報的關聯交易數據為依據，編制合并抵消工作底稿，確定合并抵消金額，因此看不到下級單位賬務基礎數據，抵銷是否充分通常依靠財務人員的專業能力、對準則的理解和職業判斷，為滿足合并報表時效性的要求，往往依靠重要性原則有選擇的進行抵銷，難以做到完全符合準則規定的合并抵銷要求。造成合并抵消數據來源不準確的情況很多，主要有以下幾種：（1）內部債權與債務項目的抵銷處理。準則要求抵銷母子公司、子子公司之間銷售商品、提供勞務以及發生結算業務等原因產生的應收款項和應付款項等項目。由于集團化企業內部單位數量多，交易事項頻繁發生，常常因為票據傳遞的時間差、結算不及時、交易雙方發生爭議，暫時無法達成一致意見等原因，造成內部單位債權債務金額不一致或者單方掛賬，特別境內外單位和境外單位之間，受貨物運輸時間、票據傳遞時間和通訊手段的影響，造成較大的未達賬項。（2）內部購銷業務未實現內部銷售損益的抵銷處理。準則規定應抵銷母子公司、子子公司、子公司內部間相互銷售商品、提供勞務或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益。集團化企業運作項目多，子公司業務類型廣，很多項目都是在內部單位間調配資源，組織單位相關單位協同完成，有時一個項目會由多個內部單位參與。在實際工作中，由于項目分布廣、參與單位多，很難做到及時結算，內部單位間交易金額不一致造成合并抵銷數據不準確，抵銷不充分。（3）編制連續合并報表的抵銷問題。例如：集團公司下屬制造子公司生產設備，以銷售形式對內部單位售出，確認營業收入和成本，工程施工子公司作為固定資產購入。設備的購入價格和設備的成本差額就是內部銷售損益，需要抵銷營業收入和固定資產內部損益、當期管理費用和固定資產折舊項目，下年度還需要抵銷固定資產對期初未分配利潤的影響、如果固定資產發生減值準備，應進行資產減值損失和固定資產減值準備抵銷、在固定資產清理年度如果清理期間計提了折舊，需將本期多計提的折舊抵銷。實務操作上級單位對這些基礎數據掌握不及時、不準確、合并抵銷底稿記錄不完整，都會造成合并抵銷遺漏或錯誤。（4）企業境內外母子公司間外幣核算業務的抵銷處理要求母公司對境外子公司間凈投資的外幣貨幣性項目，以母、子公司的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項目產生的匯兌差額應轉入外幣報表折算差額；以母、子公司的記賬本位幣外的貨幣反映，應將母、子公司此項外幣貨幣性項目產生的匯兌差額相互抵銷，差額計入外幣報表折算差額。實際操作中，集團化企業海外子公司數量多、外幣貨幣性項目多、考慮到操作的可行性和外幣匯率的波動性，往往未能按照準則要求進行充分抵銷。

集團化企業合并報表編制復雜，這種依靠手動抵銷、層層匯總的合并報表編制方式，存在人為調整報表的可能，主觀性較強，影響力合并報表的準確性。

三、提高合并會計報表質量的途徑

1．理順企業法人治理結構。我國多數大企業實行的是多級法人制，一些大企業中有幾百個甚至上萬個子公司、孫公司，每個公司都強調各自獨立的法人地位，這種組織管理體制的資產和財務風險主要集中在子公司、孫公司。這種組織結構給合并報表編制帶來較大挑戰，也給推進財務管理的信息化建設造成必然體制障礙。而國外許多大企業的組織結構雖然企業規模龐大，但主要實行事業部制，或是總分公司體制。這種高度自主、集中統一的組織管理體制，為企業實行資金預算管理制度、加強財務的集中管理和資金的合理調配提供了體制基礎。因此集團化企業理順法人治理結構是從根本上提高合并報表編制質量的前提基礎。

2. 推進會計集中核算系統建設。經過幾十年的發展，大部分集團化企業已經成功開發和應用了ERP系統，實現了集團總部對各成員單位的垂直化管理，解決了企業產、銷、供、存等業務方面的信息由于業務量較大，加上處理程序的復雜，數據未能及時反饋給財務部門，造成業務和財務處理嚴重不協調的問題。在ERP系統中，財務管理系統和其他管理系統銜接，由計算機自動編制會計憑證，并登錄到財務系統的相關賬簿，確保了集團化企業業務臺賬、明細賬、總賬由計算機自動完成。從根本上杜絕了財務與業務部門的賬賬不符、賬證不符的問題。但是ERP系統未能有效解決合并報表自動生成的問題，經過不少集團化企業的探索和實踐，會計集中核算系統的建設是財務信息系統未來的發展趨勢，會計集中系統的應用可以堵住人為調節報表的漏洞，有效提高合并報表編制質量。

會計集中核算系統建設的思路是以建立集中統一的財務管理體制為基礎，以建立企業財務結算中心為手段，運用信息技術手段實現財務的集中管理與資金監控，通過系統集成實現集團化企業一級核算體系，從而根本改變原有條件下的合并報表依靠人工層層匯總的編制方式。集團化企業總部可以通過一級核算系統直接出具各層次各口徑的會計報表，并自動生成各層次匯總核算主體的合并口徑會計報表，使合并流程簡單、透明，合并數據真實、高效。為確保會計集中核算系統的成功開發，應重點解決以下兩個問題。

一是配套系統的建立。會計集中核算系統應以業務系統集成為基礎，以集團化企業實現資金集中為前提。在保持集團化企業各下屬單位獨立核算的前提下，實現由集團統一進行資金結算和會計管理的財務管理目標。在集團內部資金集中的基礎上，建立內部交易平臺系統，以會計核算主體為單位，將內部交易結算信息全部納入內部交易平臺系統，實現各單位間關聯交易憑證的自動生成，進而按照合并組織構架和抵銷規則自動生成內部交易抵銷憑證，從邏輯運算上清晰反映會計核算層次關系，實現各級合并報表的自動生成，徹底解決傳統手工并表條件下無法實現的內部交易充分抵消的問題。

二是建立信息系統標準化體系。會計集中核算系統的應用前提是建立統一的會計標準化系統。在原有會計電算化時代，集團下屬各單位雖然執行集團統一的會計政策，但是不同企業相同業務流程的會計處理方式往往存在差異，賬務處理對會計人員的理解程度依賴性大，根據不用的理解有時會造成會計科目使用比較隨意。在會計集中核算系統中，日常的財務監督和管控端口前移，財務控制行為從事后走向事中、事前，要想生成正確的報表信息，需要從源頭上規范會計核算人員的基礎財務信息錄入，只有建立統一會計標準化體系，集團內部規范會計科目、核算主體、供應商客戶信息、統一業務流程標準、統一會計信息輔助核算標準、統一合并報表系統中的報表間邏輯關系，最大可能消除會計人員的理解差異，在集團內將標準固化和信息化，實現系統內會計核算信息的統一，才能最終實現會計信息在財務集中核算系統自下而上的統一。

3. 提高財務人員素質、加強信息化團隊建設

財務管理現代化、信息化的發展過程是伴隨著信息技術的發展和財務管理思想的不斷創新而不斷發展的，經過二十多年的發展，網絡技術和傳統財務信息系統的職能拓展進入了一個加速階段。新系統的不斷開發和應用對基層財務人員的素質和業務能力提出了新的要求，只有通過不斷加強財務人員業務培訓和信息化培訓，讓財務人員熟悉系統操作，準確理解報表邏輯關系，正確使用標準化信息，才能保證系統終端數據的準確性和完整性。

會計集中核算系統是一個復雜的信息管理系統，已經推廣使用信息系統的集團化企業主要依靠項目顧問維護系統的運行，系統在使用過程中會出現很多新的問題，如果系統配置和操作不規范，數據就無法從系統自動取出，如何快速的解決問題，確保各項工作可以在要求的時間控制點完成，是每個系統在實際操作中面臨的問題，培養和建立自己的運維團隊是系統的平穩運行的有效保障。

總之影響集團化合并報表編制質量的原因是多方面的，在監管機構大力支持、集團化企業管理層高度重視、廣大財務人員的共同努力下，集團化企業會計信息質量會不斷得到提高。

參考文獻：

[1]趙治綱.最新合并財務報表理論與實務[M].經濟科學出版社

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市場經濟的不斷發展促使企業間并購增多，企業之間往往通過“強強聯合”或者“取長補短”來應對激烈的競爭，再加上市場環境的風云變幻，增加了企業經濟活動的復雜性，會計準則作為企業賬務處理的指南，也必須適應時代的發展，甚至要處于時代的前端，才能真正發揮其指導作用。

我國合并財務報表會計準則的制定，主要是借鑒了相關的國際會計準則，伴隨著經濟環境的不斷變化，國際會計準則理事會（IASB）也在不斷地修改和完善報表合并的相關內容，先后對母公司失去子公司控制、合并報表披露內容以及投資主體等方面做出了修改，進一步規范了報表合并實務，為保持與國際會計準則的趨同，財政部在2006年頒布的會計準則基礎上，對報表合并準則進行了修改，這便是2014年頒布的新《企業會計準則第33號――合并財務報表》。可以看出，會計準則從來都不是一成不變的，而是隨著經濟的不斷變化逐步進行完善和修正，但是，新準則的應用勢必也會面臨一些困難，就像所有的改革終將經歷陣痛，面對這一重大的修改，如何快速理解新準則的本質，進而準確編制合并報表成為財務人員面臨的問題。一般說來，修改的部分往往最能體現未來的發展趨勢，因而，明確新舊合并財務報表準則的異同，成為財務人員更快地了解、適應新會計準則的途徑，同時也對財務人員已形成的固有觀念進行修正，使財務人員能正確地進行合并報表的賬務處理，畢竟，對比之下，才能明白新舊會計準則的差異，進而對準則的變化和發展趨勢有一個大體的把握。

二、合并財務報表新舊會計準則的差異

（一）關于“控制”的定義

編制合并財務報表，首先考慮的就是控制權的問題，根據2006版會計準則的規定，是否形成控制取決于一家企業是否能決定另一家企業的財務和經營政策，并從中獲得經濟利益。這樣的定義過于簡單，在實際運用中也出現了很多問題，比如一家企業如果購入另一家企業全部的股權，但是只是暫時性地“控制”，其目的在于尋求適當的時機賣出獲益，這樣的情況按照舊準則的規定應編制合并報表，但是這樣暫時性的控制又沒有形成真正地、實質性地控制，于是企業便可以借此來粉飾報表，比如作為母公司就可以通過改變合并范圍來達到調節利潤的目的。另一方面，一家企業對另一家企業決策權的控制通常都是通過表決權來實現的，所以按照舊準則的定義，是否達到控制取決于投資主體是否擁有直接或間接擁有半數以上表決權，無疑，這樣的標準在實際運用中卻顯得過于死板，容易出現難以判斷的情況，比如從正式的、法律的角度看，一家企業只擁有一部分表決權，但是由于與其他方存在其他利益關系，該企業可以暗示或者影響其他方的表決意見，實際上已經是控制這家企業了，但是從定義的角度出發卻不符合控制的要求。

針對這個弊端，新準則的定義就要精準得多，一家企業是否形成對另一家企業的控制，新準則從三個方面進行了界定，包括是否擁有被投資方的權利、是否參與被投資方的活動（承擔相關風險并享有收益）、是否有能力運用權利來影響收益的金額，同時滿足這三個條件即被界定為控制，從新準則的角度出發，那些即使存在少量表決權的企業，也可能對另一家企業存在控制情況（如同時滿足三個條件），并且，由于特殊原因而設立的特殊目的實體以及結構化主體也需要被納入合并范圍，舊準則對于控制的界定就沒有涉及這些“非一般的企業”，此外，新準則也提供了一個動態判斷控制權的視角，從表決權的角度出發，控制關系可能幾年都沒有變化，而新準則的定義是從權利與回報的關系出發，這就要求財務人員需要持續性地對控制關系進行判斷。

（二）關于合并主體和合并范圍

在原有的準則界定下，合并方是指母公司，被合并方是其子公司，并且對于合并雙方的范圍都是圍繞“企業”這一法律實體，而新準則不僅對母公司進行了投資主體和非投資主體的劃分，而且子公司也超出了企業主體的范圍。

根據新會計準則的規定，對滿足條件的子公司仍要進行合并，除此之外，還包括了其他主體，諸如被投資單位中可分割的部分等，由于特殊原因設立的實體也需要根據情況判斷控制關系，決定是否進行合并，這也是我國會計準則向國際準則靠近的體現，同時也進一步滿足資本市場的要求。

而在母公司的界定上，2006版的會計準則局限于簡單的企業之間的合并關系中，隨著資本市場的不斷完善，私募、投資基金等類似的金融機構在資本市場上十分活躍，他們的投資活動也往往伴隨著企業的股權交易，但是這些金融機構都是從事投資活動的投資性主體，無論是投資的目的還是管理的方式都與企業間的股權投資有著天壤之別，對于這些投資主體來說，編制合并財務報表涵蓋這些投資的子公司并沒有太大的意義，新會計準則便考慮到了這個問題，對相關規定進行了修改，同時指出，母公司性質的不同合并范圍也不同。首先，從投資主體的本質出發，新準則規定只有同時滿足三個條件才確認為投資主體，包括從一個或多個投資者收取資金并為投資方提供資金管理服務、投資的目的僅為獲得資本的增值（包括投資收益）、對主體旗下幾乎所有的投資使用公允價值計量模式。新準則還提出判斷投資主體需要綜合考慮投資方與對外投資項目的數量、投資者與投資主體的關聯關系等，如果一家企業確定為投資主體，那么對其因進行對外投資活動形成控制的子公司，不必進行合并，而應參照交易性金融資產的計量方式，但是，界定為投資主體之后也并非所有的投資都不納入合并范圍，也要考慮其日常的經營活動，若投資主體擁有一個與投資活動相關的子公司，這種即是準則所述的特殊情況，應將子公司納入企業的合并報表中。

（三）關于控制關系的判斷

為了提高合并報表的質量，更好地把握控制的概念，新準則也對判斷控制關系提供了更多的指導。

首先，對于企業不存在多數表決權的情況，根據新準則的規定，要與其他權利結合起來考慮，一般說來應當考慮的事項包括股權的分散程度、投資主體相對于其他投資方所擁有的表決權、投資主體以及其他投資各方的潛在表決權（譬如一些衍生金融工具）、是否通過合同協議擁有其他權利、是否有其他事項表明投資主體實質上能主導被投資方的經營活動，有時還需要對企業的投票表決方式、投資方與被投資方是否有特殊關系等情況結合進行考慮。

其次，控制關系的判斷中時常會涉及潛在表決權，對此，舊版會計準則的規定中，諸如認股權證以及可轉換工具涉及的潛在表決權，只有在可執行或者實施時，才在控制判斷中予以考慮，但是按照新準則的規定，潛在表決權如果具有實質性就需要予以考慮，對于實質性的判斷需要從行權障礙、行權協議以及行權是否可以為行權主體帶來收益等方面進行考慮，如果不存在行權障礙、沒有其他行權協議限制、行權成本低或者能給行權主體帶來收益，那么這些潛在權利就具有實質性，有足夠的理由相信行權主體會行權，因而在進行控制判斷時應該考慮在內，這也是更加符合現實情況的處理方法。

另外，在實務中，尤其是金融機構判斷控制關系時，經常會出現實質關系為關系的情況，在舊準則中幾乎對此情況不予考慮，“一刀切”的做法常常導致涉及關系的企業在判斷控制關系時遇上困難，為此，新準則特別對評估關系提供了指導，提出具有決策權的投資方須是委托方而非方才能獲得控制權，方雖然具有形式上的控制權，但是其本質卻是傳達委托方的意愿，事實上并未控制被投資方，所以需要結合管理、經營決策權以及與其他方的關系來對投資主體的身份進行判斷（看其是否為方），考慮的因素主要有：被投資方決策權的范圍、涉及的其他方的權利、是否存在取得薪酬的協議、投資主體為取得回報而承擔的風險等，結合這些因素才能對控制關系進行準確判斷。

（四）關于賬務處理方法

伴隨著實際情況的變化，新會計準則在修改定義之余也新增、修改了部分合并報表的賬務處理方法

首先，對于符合投資主體定義的母公司，由于投資活動形成控制關系的子公司不再進入合并范圍，視為交易性金融資產公允價值進行計量，進行初始投資時，投資成本計入“交易性金融資產”，但成本不包括未發放的股利以及交易費用的；其次，舊準則下是按照權益法進行合并報表的編制，而新準則規定采用直接合并法，母公司不必先按照權益法對長期股權投資調整后進行抵消，這一新規定也是簡化了合并報表的編制；最后，在實際經濟活動中，不僅是單方向的股權投資，母子公司相互持股的情況并不罕見，但是舊準則沒有針對這個問題作出規定，而新準則增加了對此問題的處理，從一體化的角度考慮，母子公司相互持股類似于母公司回購了部分股份，對于這部分投資便作為回購庫存股進行賬務處理，在合并報表上所有者權益“減：庫存股”的項目中進行列示。此外，在實務中時常還有子公司相互持股的情況，對于這部分股權的抵消是比照母公司股權抵消的方法來進行賬務處理。根據長期股權投資的相關準則規定，根據不同程度的持股情況對長期股權投資選取成本法或者權益法兩種方式進行賬務處理，導致抵消方法存在一定的差異，在成本法下，應抵消投資企業應享有的資本金額和長期股權投資金額，同時將二者之間的差額計入資本公積，而在權益法下，按照初始投資成本分別抵消股本金額和溢價金額，同時抵消按照投資比例享有被投資企業留存收益的部分。

篇8

［關鍵詞］ 企業合并；母公司觀；實體觀；所有權觀；比較 

 

“隨著全球各國資本化市場的整合，便更能正面地證明一套單一的國際財務報告準則的推論是必然的。單一的國際財務報告準則能提高財務信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業務中。國際準則的發展及其廣泛應用，可以減少公司在不同會計準則之間進行協調的成本，并能提高審計質量的一致性。” 

——國際會計準則理事會主席 david tweedie爵士 

 

一、合并會計報表的國際發展起源和發展 

 

（一）美國合并會計報表發展起源 

根據諾貝斯在《國際比較會計》（1993年版）中的論述，合并會計報表實務早在19世紀末期，就出現在美國的一些公司公布的類似報表中，但是當時并不完善，直到1901年，在新澤西注冊的美國鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會計報表。合并報表在美國起步較早的原因主要有以下4點：首先，是美國當時出現了很多控股公司；其次，是美國的會計準則發展和會計方法的發展不受法律約束；第三，美國會計準則不要求編制母公司會計報表，只要求控股公司編制合并會計報表；第四，美國資本市場發育完善。 

（二）英國合并會計報表發展起源 

合并報表實務在英國和歐洲大陸國家發展比較緩慢。根據諾貝斯提供的資料，英國合并報表會計實務最早出現于1910年。英國合并報表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（gilbert garnsey）撰寫的《控股公司及報表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報表作為發行新股的條件，但實際執行得并不普遍。第二次世界大戰期間，合并報表的發展中斷了。直到1947年英國的公司法中才對合并報表提出要求，成為法定會計報表。 

英國合并會計報表實務發展緩慢的原因主要有以下3點：首先，英國企業兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業組織形式出現較晚，加上合并報表會計實務剛有萌芽就被第二次世界大戰所中斷；其次，英國社會比較守舊；第三，英國公司法以及會計準則要求母公司編報自身的資產負債表，同時要求再編制合并資產負債表，即控股公司需要編報兩套報表，因此控股公司對編制合并資產負債表產生了抵觸情緒。 

（三）其他歐洲大陸國家合并會計報表發展起源 

1. 荷蘭 

最早的關于合并報表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業年度報表法第3節中規定：如一企業直接或間接擁有另一企業50％以上的權益性資本，應盡可能合理地提供合并會計報表信息。 

2. 德國 

最早的合并報表記錄見于20世紀30年代。直到1956年德國公共公司法出臺，才正式規定有控股權的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國內企業的集團報表。1969年宣傳法擴大了合并報表的編制范圍，規定凡符合大公司標準的私營公司、合伙公司與獨資公司，根據法律規定也要編報合并會計報表。雖然德國法律還未正式要求編報國外子公司合并報表，但像德國奔馳汽車公司已經開始這方面的嘗試。 

3. 法國 

20世紀20年代開始了企業合并。在20世紀20年代末主要是無法維持生產的小企業合并，這種合并往往成為企業擺脫困境的出路。其中有一些企業可以按較大的企業形式重新組合。但合并報表實務在法國發展卻比較緩慢。1967年法律規定可以附加合并報表，但并未強制要求編報。1971年7月，法律規定公開發行債券和上市股票的公司以及公營公司都應編制合并報表。直到1986年，法律才對合并報表做出明確要求。 

4. 歐盟國家 

直到20世紀90年代歐盟第7 號指令實施，才使合并會計報表的實務有新發展。歐盟自1971年開始起草合并報表的草案，直到1976年4月29日才正式提出關于合并報表的第7號指令草案。但歐盟收到各方面的不同意見，又經過數次修訂，直到1983年6 月13日才得到歐盟總理會議一致通過。由于法令涉及的問題比較復雜，允許各成員國推遲到1988年1月1日完成修訂各國立法的工作，要求各國在1990年 1月1日正式執行新法規。但目前大多數國家都沒有遵守這一時間規定。 

（四）國際會計準則委員會的貢獻 

國際會計準則委員會在協調合并報表實務方面的努力是通過頒布國際會計準則來進行的。與合并會計報表問題有關的國際會計準則有第22、27、28和31號。第22號準則《企業聯合》于1988年頒布，1993年修訂，該準則旨在描述企業聯合中的會計處理方法。第27號準則《合并會計報表和在子公司中投資的會計》規定了集團合并會計報表的編制和列報規則。第28號準則《在聯營企業中的投資會計》說明了成本法和權益法兩種方法的運用和記錄聯合企業投資的選擇。第31號準則《合營權益的財務報表》將合營項目的概念、種類和財務報表的要求進行了說明。這4個準則基本概括了與合并會計報表問題有關的各種會計問題，通過國際會計準則的影響，其原則和要求滲透到越來越多的國家，在合并報表的國際協調中發揮著越來越大的作用。 

（五）國際會計準則理事會的貢獻 

目前與合并會計報表問題有關的國際會計準則有國際財務報告準則第3號《企業合并》。國際會計準則第27、28、31號，即第27號準則《合并財務報表和單獨財務報表》；第28號準則《聯營中的投資》；第31號準則《合營中的權益》。 

（六）我國企業合并會計報表的發展 

我國1992年11月的《企業會計準則》規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊行業不宜合并的，可以不予合并，但應當將其會計報表一并報送。”1995年2月財政部制定并頒布《合并會計報表暫行規定》，結束了我國長期以來企業合并會計報表規則的空白，促進了我國合并會計報表理論與實務的發展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度、會計科目和會計報表》規定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計報表暫行規定》執行。” 2006年8月，財政部了新準則即《企業會計準則第20 號——企業合并》和《企業會計準則第33 號——合并財務報表》，于2007年1月1日起執行。 

 

二、常見的3種合并理念比較 

 

（一）母公司觀 

母公司觀沒有獨立的理論基礎，它強調母公司的法定控制和母公司的權益；其編表目的在于滿足母公司股東和債權人的決策需要。 

（二）實體觀 

實體觀中，會計主體與終極所有者是相互分離獨立存在的個體，會計主體的凈收益不自動歸所有者；強調法人財產權而非終極所有權，會計主體宣派現金股利時，凈收益才成為所有者的財富來源。實體觀強調各成員企業構成的企業集團的經濟一體性；將企業集團所有股東視為統一實體的共同所有者，認為應一視同仁地對待擁有控股權的股東和少數股東；其編表目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而非僅為母公司提供信息。

（三）所有權觀 

所有權觀中，會計主體與其終極所有者是一個完整不可分割的整體，會計主體是其終極所有者財富的存在形式和載體，是所有者的化身。終極所有者得到的現金股利只改變了財富的存儲空間，只是財富移位而已。母子公司是擁有與被擁有關系；既不強調集團中存在的法定控制關系，也不強調成員企業構成的經濟個體，而強調通過擁有的所有權份額實施重大影響；其編表目的在于向母公司的股東報告其所擁有的資源；解決了同時隸屬于兩個或兩個以上集團的企業的合并報表問題。 

 

三、我國企業合并準則與國際財務報告準則比較 

 

（一）理論基礎的比較 

ifrs 3的主要基礎是母公司理論，但結合采用了經濟實體理論和母公司延伸理論。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》從側重母公司理論轉為側重實體理論。 

（二）企業合并的概念比較 

ifrs 3將單獨的主體或業務集合稱為一個報告主體（相對于ias 22，取消對企業合并可能采取的形式的說明，將經濟主體替換為報告主體）。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》中，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。 

（三）合并范圍的比較 

ifrs 3中合并排除的范圍包括：（1）由單獨的主體或業務集合而形成合營的企業合并；（2）涉及同一控制下主體或業務的企業合并；（3）涉及兩個或兩個以上共同主體的企業合并；（4）單獨的主體或業務僅通過合同而不是獲得所有者權益份額集合而形成一個報告主體的企業合并。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定企業合并范圍不涉及下列企業合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并；（2）僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的企業合并。 

（四）企業合并的成本的比較 

ifrs 3規定：企業合并的成本是指購買方為換取對被購方的控制權而放棄的資產、發生和承擔的負債以及發行的權益性證券的成本。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定購買方應當區別下列情況確定合并成本：（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。 

（五）合并政策的比較 

ifrs 3規定母公司均應編制合并報表（除了本身是全資子公司，或非全資子公司但其他所有者已知曉并不反對，并且符合其他有關條件的）。子公司指被另一企業（即母公司）所控制的企業。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定母公司應當編制合并財務報表。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。子公司是指被母公司控制的企業。 

（六）少數股東權益/損益的列報 

ifrs 3規定少數股東權益在資產負債表權益類中單獨列報。在收益表中不作為收益和費用列報。在收益表上會就當期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數股東的分別列報。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數股東損益”項目列示。 

（七）一般處理方法的比較 

ifrs 3只允許采用購買法，但同受控制（under common control）的企業合并仍在ifrs 3范圍之外。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定企業合并在法律形式上有吸收合并、新設合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業合并（目前在中國的企業合并中為大多數）和非同一控制下的企業合并。控股合并不取消法人資格，實質是股權投資，在投資準則中規范；吸收合并和新設合并是本準則所規范的內容。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并，或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。商譽的減值問題在資產減值準則中單獨予以規定，只減值不攤銷。該準則對非同一控制下企業合并的處理方法與ifrs 3一致；同一控制下的企業合并，目前ifrs中尚無規定，因此該項規定不作為中國會計準則與ifrs之間的差異看待。 

（八）被收購企業有無形資產并產生負商譽的情況比較 

ifrs 3中無形資產確認的限制性要求已經取消。只有當被購方的無形資產符合ias 38對無形資產的定義且其公允價值能夠可靠計量時，購買方才能在購買日將其單獨確認。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業會計準則第8 號——資產減值》處理。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：（1）對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；（2）經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。 

（九）子公司資不抵債的情況比較 

 ifrs 3規定當子公司資不抵債時會繼續合并子公司的虧損。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。 

（十）被購方的或有負債比較 

ifrs 3中規定只有當被購方或有負債的公允價值能夠可靠計量時，購買方才作為分配企業合并成本的一部分，單獨確認被購方的或有負債。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。或有負債在初始確認后，應當按照下列兩者孰高進行后續計量：（1）按照《企業會計準則第13 號——或有事項》應予確認的金額；（2）初始確認金額減去按照《企業會計準則第14 號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額。 

（十一）被購方的可辨認資產和負債比較 

ifrs 3規定對于被購方的可辨認資產和負債，按在購買日的公允價值對企業合并成本幾項分配。但持有待售的非流動資產（或處置組）除外（公允價值－出售費用）。而中國《企業會計準則第20 號——企業合并》規定，同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。 

 

主要參考文獻 

篇9

【關鍵詞】 企業集團； 合并財務報表； 合并范圍

一、問題的提出

企業集團是指由于資本投資活動而形成的各成員企業之間的一種控制與被控制的關系，這種控制與被控制關系在集團體制中成為以產權聯結為主要紐帶的母子公司體制，并使集團內有關企業產生共同的利益與風險，從而形成一種超越于個別企業之上的利益與風險共同體。合并財務報表作為集團企業規定編制的正式會計報表，是反映企業集團整體財務狀況經營成果和現金流量的財務報表，也是投資者判斷企業集團投資價值的重要依據之一。從20世紀80年代起，合并財務報表就被稱為歐美國家財務會計的難題之一。我國自從1995年《合并會計報表暫行規定》頒布實施以來，合并財務報表的有關規定一直在變化和完善，隨著我國市場經濟體系的發展與完善，企業間的聯合與兼并將逐漸增多，在當前現代企業制度的創建中，企業間的聯合、兼并和集團化發展已成為一種趨勢，為提供更加相關可靠和對信息使用者決策有用的合并財務報表，實務中更加迫切需要相關準則的指導。《企業會計準則第33號――合并財務報表》比較明確地確定了我國合并財務報表的有關問題，完善了我國合并會計報表的相關理論。同時必須看到，雖然我國的企業兼并起步較晚，但由于發展很快，致使我國新出臺的《合并財務報表》準則在某些地方仍然需要進一步完善。本文就我國企業集團合并財務報表的合并范圍問題進行探討論述。

二、企業集團合并財務報表的特點

企業集團合并財務報表是把以母公司和子公司組成的企業集團視為一個單獨的會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果和現金流量的會計報表。相對于個別會計報表而言，編制企業集團合并財務報表主要有如下的特點。

（一）合并財務報表反映的企業集團是會計意義上的“主體”

從合并會計報表的概念來說，在投資方以對外出讓資產、形成對子公司的控制性股權為代價而形成集團的條件下，合并會計報表是以整個企業集團為單位，以納入企業集團合并范圍的母公司和子公司的個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響而編制的。這就是說，組成集團的母公司、子公司均是獨立核算、有各自獨立的財務與經營體系，并可以獨立對其股東出具財務報告的經濟實體。集團內的各個母公司、子公司等均有效地支配著各自報表所展示的資源，并運用各自報表所披露的資源來取得各自的財務成果。整個機構內的母公司和子公司之間以股權關系為紐帶，有機地聯系在一起。但是，并不存在一個支配合并會計報表所列示的資源，并通過對這種資源的有效運用或支配來謀求經濟利益的“集團”這一會計主體。這種會計意義上的“主體”不是法律意義上的會計主體，并不反映任何現存企業的財務狀況和經營成果。而個別會計報表反映的則是單個的獨立企業法人的財務狀況和經營成果，反映的對象是企業法人，是法律意義上的會計主體。

（二）合并財務報表的外在表現具有彈性

一方面，受編制合并財務報表理論（母公司理論、實體理論、所有權理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業有可能選擇不同的合并范圍和合并會計報表編制方法；另一方面，現代企業為了分散風險，往往走多元化的經營道路。跨行業、跨部門的投資大量涌現，使得在一個集團內部出現業務性質完全不同的子公司。如集團內部既有經營房地產的子公司，又有經營擔保業務的子公司。對于這樣的集團公司，不但各子公司的業務性質不同，而且各子公司的會計制度也很可能出現較大的差別，這樣就容易使企業集團所編制的合并會計報表選用不同的合并范圍和合并會計報表編制方法，從而使合并會計報表有不同的外在表現。

（三）合并財務報表具有其編制過程邏輯關系的正確性

企業集團合并財務報表是母公司以合并范圍內的母公司、子公司的會計報表為基礎編制的（在編制過程中除了對投資、債權和債務、所有者權益項目進行相應的調整外，對其余大部分項目都是進行直接相加）。在個別報表的條件下，企業的會計報表與賬簿、憑證以及實物等有“可驗證性”的對應關系，會計報表編制的正確與否，可以通過這種“可驗證性”來檢驗。但是，在合并會計報表條件下，由于在編制過程中集團內部交易的抵銷，合并會計報表與分散在企業集團各個企業的賬簿、憑證以及實物不可能存在個別企業會計報表的那種“可驗證性”關系，合并會計報表的正確性也僅僅具有邏輯關系正確與否的意義。

（四）編制的合并財務報表通用性欠佳

根據會計準則的要求，會計報表應該同時滿足不同會計信息使用者的需要，然而作為合并會計報表，其服務對象卻僅僅局限于集團母公司管理層和母公司的股東，而對于外部的報表使用者，甚至于各子公司的報表使用者卻意義不大。如個別會計報表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對各個獨立的法人實體，而不是合并會計報表的會計主體。這樣一來，合并報表對于獨立報表使用者的決策參考價值并不大。作為企業集團下獨立法人實體（母、子公司）的潛在投資者、債權人、股東如果要做出對于該獨立法人實體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨立法人實體的財務報表，而非整個集團的對外合并會計報表。因此，合并會計報表提供的涵蓋整個集團的綜合性信息，雖然有利于展示整個集團的財務狀況、經營成果和現金流量，但這一全貌掩蓋了企業集團中不同行業的各個公司特別是母公司的會計信息，導致現行合并報表不能很好地給各個相關會計信息使用者提供有價值的財務信息。

三、我國會計準則對合并財務報表合并范圍的有關規定

我國第一個有關合并會計報表的專門準則是1995年2月財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》，該《暫行規定》對合并范圍的有關具體規定見表1。

1996年我國財政部了財會二字（1996）2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規定特殊行業（指銀行和保險業）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會計報表必須作為企業集團財務報告的附件予以披露。

1998年頒布的《股份公司會計制度――會計科目和會計報表》以及2001年開始執行的《企業會計制度》中規定公司在編制合并報表時，應按照比例合并方法將合營企業合并在內。財會（2002118號《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》對企業在報告期內出售、購買子公司時合并報表的編制做出了規定。

針對資本市場的發展和會計準則國際趨同步伐的加快，2006年2月財政部了《企業會計準則第33號――合并財務報表》，該準則對合并范圍的有關規定是：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。同時指出，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍：

第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；

第二，根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；

第三，有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；

第四，在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。但是，有證據表明母公司不能控制的被投資單位，不應納入合并范圍。

對比新舊準則對合并范圍的規定，新準則最主要的突破是更加強調“控制”的作用，進一步明確了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，這一點在整個合并會計報表準則中都有具體的體現。新準則還明確規定除有證據表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，其內容有：

一是解除了在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》（財會二字【1996】2號）中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納入合并范圍的規定，從而使得合并報表是對由母公司合資公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映。

二是母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。

三是所有者權益為負的子公司，只要仍能控制，就應納入合并范圍。

四、企業集團合并財務報表編制中合并范圍的問題及建議

（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

雖然我國合并會計報表準則對合并范圍以擁有的表決權是否過半數為判斷的依據和標準，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對間接擁有的表決權如何計算，缺乏統一的政策規定。而實務中存在兩種不同計算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權比例加上母公司持有其它控股公司的股權比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計算方法，會對同一股權關系是否擁有過半數表決權資本產生不同的結論，從而直接影響合并范圍，使企業確定合并范圍時存在較大的選擇余地。同時，由于加法與乘法計算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業在具體把握合并范圍時陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實上，甲公司可以通過對乙公司的直接控制，以及乙公司對丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

1.在編制合并會計報表時，采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時對具有實質性控制的子公司采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權資本數。

2.增加企業集團合并財務報表對于多層控股關系的披露，即對以往控制或重大影響的多層控股關系的子公司的經營和財務資料進行披露，并披露公司間的控股比例，以便報表使用者能清楚地了解整個企業集團的內部情況，并做出自己的判斷。

（二）合并范圍變動的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產權結構變動事件頻頻發生，使得連續編制合并會計報表時的合并范圍也頻繁地發生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個別會計報表在合并后再一次產生信息失真。雖然我國新準則的制定中已經注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的增添、處置事項做出了具體的可操作性的規定，但其規定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉讓所持有控股子公司的部分或全部股權，來縮小會計報表合并范圍；遇過資產置換，換出業績滑坡的子公司，換入業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司，將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者合并范圍的變動必然會對整個合并財務報表的資產規模、銷售收入、凈利潤、現金流量等產生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經非常嚴重的會計報表信息失真問題，由此會產生極其嚴重的信譽和信用后果。為此，筆者建議：

1.新合并會計報表準則在具體實施時，必須強調判斷是否存在實質控制，以從定性標準和定量標準兩個方面嚴格把關。同時，應從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應的規范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質量要求。

2.合并報表準則對合并財務報表合并范圍變動的操作空間必須加以限制，增加合并財務報表合并范圍變動的披露內容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關經營和財務資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數和相對數的影響，以使報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

3.加強注冊會計師的審計監督。即注冊會計師在審計時應該將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，引入風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據評估結果合理地配置審計資源，而且還要完善專門針對財務報表合并范圍進行審計的操作規范。

（三）“控制”的問題與建議

我國新準則中控制的定義是：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。鑒于我國關于合并范圍的準則制訂過程已經認識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替代可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。因此，筆者建議補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。

新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或以下的表決權，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍的四種情況。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。例如，當前股權分散是一個普遍存在的現象，因此，企業即使不滿足擁有多數表決權或者準則中所列示的四種情況，實質上也控制著被投資企業。筆者建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以期更好地指導有關合并范圍的實務操作。

另外，新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規定，上市公司編制合并報表時可能以暫時控制而非實質控制為借口，不合并財務報表，這樣無法反映企業集團真實的財務和經營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應該明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準則中最好隱含該條款。

（四）持續經營又資不抵債的子公司合并問題與建議

新準則對于持續經營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據會計持續經營的基本假設，從理論上講不應將非持續經營的所有者權益為負數的子公司納入合并財務報表的合并范圍，但在實務中會碰到持續經營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應商、經銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，母公司會千方百計支撐這類子公司持續經營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司承擔，從而人為地夸大企業集團的經營成果和財務狀況。因此，筆者建議將持續經營又資不抵債的子公司納入合并報表準則的合并范圍。

（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

大多數國家的準則規范的是營利性組織的報表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當前實行的是社會主義市場經濟，公有制經濟居于主導地位，國有企業和集體企業占很大的比重。在我國這種大環境之下，公有制企業控制非營利性組織的背后往往有各級政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業的關系更加密切，更加復雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財政核算體系，提倡自給自足，自己搞創收，甚至投資辦企業。筆者認為，有必要在合并準則中規范非營利性組織的合并問題，如果企業對非營利性組織的活動能夠實施有效的控制，或者非營利性組織的活動沒有受到法律的嚴格限制，從事盈利活動，則應該納入合并范圍，并且在會計報表附注中進行嚴格的信息披露。

【主要參考文獻】

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[8] 邱鳳.淺析企業合并會計報表的理論選擇[J].時代經貿（理論版），2007，（01）.

篇10

【關鍵詞】 持股比例變動； 成本法； 合并報表

新《企業會計準則》規定，母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。與之配套的《企業會計準則講解》指出，合并報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并報表準則的相關規定。雖然在目前實務中，企業還基本上都采用權益法調整編制合并報表，但成本法直接編制合并報表所具有的簡單、實用等特點，已引發了學術界和實務界的積極探討。遺憾的是，在不喪失控制權的持股比例變動情況下，如何采用成本法直接編制合并報表，目前還鮮有論及，而此類交易或事項在實務中還常有發生。故本文擬對購買子公司少數股權、處置子公司部分股權、子公司非同比例增發股份、子公司非同比例回購股份四種常見的引起持股比例變動的情況，如何采用成本法直接編制合并報表進行初淺探討，以期對實務操作有所指導或借鑒。

一、購買子公司少數股權引起的持股比例變動

企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，自子公司的少數股東處取得少數股東擁有的對該子公司全部或部分少數股權，該類交易或事項發生后，應分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

一是在母公司個別報表中，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其入賬價值。

二是在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。購買子公司少數股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

例1：A公司于20x6年初以3 000萬元取得對B公司60%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并，B公司凈資產公允價值與賬面價值一致，均為5 000萬元（其中股本3 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元）。20x6年7月1日，A公司又出資1 000萬元自B公司的其他股東處取得B公司10%的股權。B公司20x6年上半年實現凈利潤1 000萬元，下半年實現凈利潤1 000萬元，當年按凈利潤的10%提取法定盈余公積金200萬元，對股東分配現金紅利500萬元。假設A公司有充足的資本溢價或股本溢價，不考慮其他因素影響。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數股東權益 700

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數股東權益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配

500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：少數股東權益 600[（5 000+1 000）×（40%-30%）]

資本公積——A公司 400

貸：長期股權投資 1 000

二、不喪失控制權情況下處置子公司部分股權引起的持股比例變動

企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應分別母公司個別財務報表與合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，應作為長期股權投資處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款（或對價的公允價值）與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或損失計入當期母公司的個別利潤表。

二是在合并財務報表中，因出售部分股權后母公司仍不喪失控制權，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例2：沿用例1，假如A公司于20x6年7月1日，處置B公司5%的股權，取得價款500萬元，且A公司仍能夠對B公司實施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益850（1 000×40%+1 000×45%）

貸：少數股東權益 850

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 275（500×55%）

少數股東權益 225（500×45%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：長期股權投資 250[3 000×（5%/60%）]

投資收益 250

貸：少數股東權益 300[（5 000+1 000）×（45%-40%）]

資本公積——A公司 200

三、子公司非同比例增發股份引起的持股比例變動

子公司通過增發股票進行外部融資，主要有三種情況：一是按比例向母公司和其他股東增發股票，母公司在子公司的持股比例不變；二是僅向母公司增發股票，母公司在子公司的持股數及持股比例均增加；三是子公司增發股票時，母公司不予認購，在持股數不變的情況下持股比例減少，但不喪失控制權。關于此類交易或事項的會計處理，目前《企業會計準則》及相關解釋中尚無明確規定。筆者認為，該等交易或事項發生后，應當分別母公司個別財務報表及合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，第一、第二兩種情況應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確認新增長期股權投資；第三種情況不需要進行賬務處理。

二是在合并財務報表中，第一種情況如果不考慮增發股份相關手續費、發行費用等，母公司長期股權投資成本的增加金額應當等于按持股比例享有子公司權益的增加額，合并時兩者直接進行抵銷即可；第二、第三種情況，應當按照增發前持股比例享有子公司權益加上新增投資成本（第三種情況的新增投資成本為0），與增發后持股比例享有子公司權益間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例3：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司定向增發1 000萬股股票，募集資金2 500萬元，增發后A公司持股比例上升為70%，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益 700（1 000×40%+1 000×30%）

貸：少數股東權益 700

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 350（500×70%）

少數股東權益 150（500×30%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：股本 1 000

資本公積 1 500

資本公積——A公司 150

貸：長期股權投資 2 500

少數股東權益150[（5 000+1 000）×（30%-40%）+2 500×30%]

四、子公司非同比例回購股份引起的持股比例變動

我國公司法對公司回購股份的情況及后續處理進行了嚴格限制，但實務中仍會有此類交易或事項發生。子公司回購股份主要有三種情況：一是子公司從少數股東處回購股份并轉讓給少數股東，母公司持股數及持股比例均不變；二是子公司回購少數股東所持股份后注銷，母公司所持股數不變，持股比例增加；三是子公司回購母公司所持股份后注銷，母公司所持股數及持股比例均減少，但不喪失控制權。關于此類交易或事項的會計處理，目前《企業會計準則》及相關解釋中亦無明確規定。筆者認為，該等交易或事項發生后，應當分別母公司個別財務報表與合并財務報表處理：

一是在母公司個別財務報表中，第一、第二兩種情況不需要進行賬務處理，第三種情況應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益，計入當期母公司的個別利潤表。

二是在合并財務報表中，第一種情況如果不考慮回購并轉讓股份過程中產生的權益變動等，母公司則不需作特別的合并抵銷處理；第二、第三種情況，應當按照回購后持股比例享有子公司權益加上收到的股權轉讓價款（第二種情況的股權轉讓價款為0），與回購前持股比例享有子公司權益間的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

例4：沿用例1，假如B公司于20x6年7月1日，向A公司回購500萬股股票并注銷，支付價款1 200萬元，A公司持股比例下降為52%，但仍能夠對B公司實施控制，其他條件不變。

1.過錄20x6年初（合并日）抵銷：

借：股本 3 000

資本公積 1 000

盈余公積 100

未分配利潤 900

貸：長期股權投資 3 000

少數股東權益 2 000

2.抵銷當年少數股東損益：

借：少數股東損益880（1 000×40%+1 000×48%）

貸：少數股東權益 880

3.抵銷當年利潤分配：

借：盈余公積 200

投資收益 260（500×52%）

少數股東權益 240（500×48%）

貸：未分配利潤——提取盈余公積 200

未分配利潤——對所有者（或股東）的分配 500

4.抵銷持股比例變化對少數股東權益的影響：

借：長期股權投資 833[3 000×（500萬股/1 800萬股）]

投資收益 367

少數股東權益 96[（5 000+1 000）×（40%-48%）+1 200×48%]

貸：股本 500

資本公積 700

資本公積——A公司 96

五、簡要總結

在不喪失控制權的持股比例變動下，通過成本法直接編制合并財務報表，應特別關注以下三點：一是要嚴格遵循《企業會計準則》及有關解釋的規定，準確理解引起持股比例變動的交易實質，注意合并抵銷的內在邏輯關系；二是成本法合并抵銷的關鍵是，確定持股比例變動對少數股東權益的影響，即a（持股比例變動前的子公司權益總額×少數股東持股比例變動）+b（引起持股比例變化的子公司權益變動×變動后少數股東持股比例）；三是要明確成本法編制合并報表的基本思路，逐一分析抵銷子公司權益變動因素（交易或事項）對少數股東權益的影響。

【參考文獻】

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