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關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計

縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。

一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義

（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試

內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試

實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。

三、結論

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。

參考文獻：

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[3]李錦.論財務報表內部控制審計與財務報表審計的整合[J].商業會計，2010，（2）：43-44.

[4]劉玉延，王宏.提升企業內部控制有效性的重要制度安排――關于實施企業內部控制注冊會計師審計的有關問題[J].會計研究，2010，（7）：3-10.

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[7]潘秀麗.對內部控制若干問題的研究[J].會計研究，2001（6）.

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關鍵詞 會計專業 審計學課程 教學改革

一、會計專業《審計學》課程教學目標定位不準確

《審計學》課程是高校會計學專業開設的一門專業核心課程，其教學目標一直被定為會計專業知識的補充，是會計學的延續與發展。會計學課程的設置從廣度上、層次上都做過多次的調整，但對《審計學》課程的設置一直未有大的突破。很多高校的審計學課程只開設《審計學》一門課程，只注重注冊會計師審計的理論與實務，政府審計、內部審計的教學內容較少甚至沒有。開設此課程僅為使學生理解審計的基本理論與基本方法，遠遠無法滿足對審計人才培養的需要。會計學專業的學生審計能力培養受到很大的限制，在一定程度上影響了學生就業范圍的拓展，難以進軍審計就業領域。

二、會計專業《審計學》課程教學中存在問題

（一）《審計學》課程教學內容存在的問題

很多高校會計學專業開設的《審計學》課程，在教學內容上側重于獨立審計，忽略了國家審計與內部審計的教學內容，一直以來這種教學內容的安排已成趨勢。審計監督體系中，獨立審計、國家審計及內部審計三者既相互聯系又各自獨立、各司其職。三者在不同的審計領域不可替代，不存在主導和從屬關系。特別是近年來，國家審計在加強宏觀調控，促進經濟發展，推動依法行政，促進廉政建設等方面發揮越來越重要的作用，其對社會的影響也空前提高。會計學專業學生的審計知識結構欠缺，勢必影響審計人才未來的潛能發揮。

此外，很多高校會計學專業開設的《審計學》課程，在教學內容上側重財務報表的審計，很少甚至沒有涉及財務報表審計之外的特殊領域審計、審閱業務及其他鑒證業務的內容。

（二）審計學教材存在的問題

目前很多高校以注冊會計師考試用書作為審計教材，缺乏教科書應有的連貫性、系統性、通俗易懂等特征，并不適宜作為教材使用。還有一些高校的審計教材以審計準則為導向，而審計準則是用來指導審計人員執業的行為規范，課程教材如以審計準則為導向，會使審計學的基本理論關系難以講授清楚，其思路也不符合審計學教學規律。

此外，審計學教材普遍存在內容繁瑣枯燥，理論文字敘述過多，缺乏案例分析等問題。隨著審計領域新情況新問題的不斷涌現，審計學教材往往難以跟上經濟發展、法律更新等審計環境的變化，審計的教學內容與現實的審計實務存在脫節現象。

（三）審計學教學方法存在的問題

很多高校審計學教學方法，仍以“講授法”為主，教師課堂上講，學生被動地聽，審計實務判斷技巧得不到鍛煉與提高。學生也習慣這種滿堂灌的教學方法，學習的主動性差，很多學生缺乏獨立思考和自己動手解決問題的能力。

“重理論，輕實踐”問題依然嚴重，高校從事審計學課程教學的教師大部分是“從校門到校門”，缺乏審計實踐經驗。同時，審計模擬實訓和審計學教學案例資源嚴重匱乏，審計校外實習實訓基地沒有建立或沒有真正發揮作用。

三、會計專業《審計學》課程教學改革的措施

（一）教學目標的重新定位

隨著注冊會計師審計、國家審計和內部審計的發展，審計正面臨著日新月異、紛繁復雜的社會經濟環境，審計人才需要量迅速增多，而對審計人才質量的要求也越來越高。《審計學》課程作為會計專業的核心專業課，其教學應從單純技術教育轉向全面的素質教育，注重學生應變能力、決策能力、邏輯判斷等審計思維的培養?！秾徲媽W》課程教學目標應重新定位，將其由會計專業知識的補充轉向為審計勝任能力的培養。使《審計學》課程的教學滿足社會對審計人才的需要，同時也促進了會計專業學生的就業。

（二）構建四位一體的教學模式

構建理論、實踐一體化的審計學課程教學新模式，即課堂案例教學、審計軟件應用、校內審計模擬實訓、校外頂崗實習四位一體。

課堂上引入案例教學，有利于提高學生學習的積極性，有利于提高教師的專業水平。通過具有示范性和代表性的案例分析，培養學生分析問題、解決問題的能力。審計軟件的應用可以使學生掌握各類審計工具以及查詢、查賬、報表等功能的使用，掌握計算機輔助項目的管理，制作與編輯工作底稿，并在審計作業軟件的環境下出具審計報告。在校內開展審計模擬實訓，設計仿真的審計執業氛圍，讓學生進入真實審計情境，模擬財務報表審計執業全過程，鍛煉學生實際操作技能和綜合分析的能力。校外頂崗實習，學生在實習基地，理論聯系實際，全面接觸審計業務，提高實踐能力和創新、創業能力，為將來就業做充分準備。

（三）整合教學內容

《審計學》課程的教學內容在以注冊會計師財務報表審計為主的基礎上，從審計流程上兼顧國家審計與內部審計，使學生掌握注冊會計師審計的內容與方法，同時熟悉國家審計與內部審計的審計流程，以適應不同類型的審計執業需要。

為適應審計主體執業范圍的外延擴展需要，《審計學》課程的教學內容可以適當增加財務報表審計以外的特殊領域審計、審閱業務及其他鑒證業務，以及相關服務業務。

（四）加強教材建設

《審計學》課程應加強教材建設，教材的架構、邏輯要安排合理，突出審計的基本理論與方法，而不是具體的執業指導。教材的編寫應與時俱進，融入最新的會計準則、審計準則、稅法等內容，教材內容應充實并具有一定的前瞻性。

除課堂理論教材外，還應注重相關輔助資料的建設，配套相應的《審計案例》《審計學教學參考》和《審計學學習指導》等輔助教材，實現各類教材內容與功能上的互補。

（作者單位為南昌工程學院經貿學院）

參考文獻

[1] 時現.全國高校審計學課程組與教材建設論證綜述[J].審計與經濟研究，2006（1）.

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盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計準則委員會（IASC）認為如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策，信息就具有重要性；國際審計實務委員會公布的國際審計準則第25號指出，重要性涉及的財務資料誤報的數量或性質不論是個別的還是合計的，作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。我國注冊會計師審計準則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。在理解重要性的具體內涵時，必須認識到由于審計方法或審計成本的限制，財務報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環境下，財務報表的某項錯報是否足以改變或影響財務報表使用者的相關決策，所以運用重要性的關鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務中，結合重要性標準的具體含義做進一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務工作者對重要性的習慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因為重要性標準是如果一項錯報對財務報表使用者相關決策影響程度大，在臨界點之上的錯報是重要的。反之該項錯報不重要。所以超過重要性水平的錯報，重要性程度較高，審計人員必須調整和設計審計程序，將超過重要性水平的錯報查出來，為報表使用者提供真實的財務報表。

現代風險導向審計實務模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務報表是被審計單位管理當局的責任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標準，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業判斷的審計風險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統一的量化的重要性判斷標準來指導審計實務，將承擔一定的審計風險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔審計風險存在必然聯系。

審計風險是指財務報表中存在重大錯報，審計人員審計后發表不恰當審計意見的可能性。由于財務報表審計業務是一種保證程度較高的鑒證業務，CPA應當確定一個合理、可接受的審計風險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務所對待風險的態度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風險水平應足夠低。審計實務中，將審計風險分為兩個層次，重大錯報風險和檢查風險。前者是指財務報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環境相關，財務報表本身并不能反映諸如戰略風險、經營風險等因素，所以注冊會計師對財務報表重大錯報風險水平的評估必須利用系統觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務報表整體層次中，如了解被審計單位行業狀況、法律環境、監管環境，分析被審計單位的經營風險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來。針對具體認定層次風險嚴重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當的審計證據來控制檢查風險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認定層次的重要性水平，但能否查出各個認定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質上屬于審計檢查風險。對重大錯報風險水平進行恰當評估基礎上，只有將審計檢查風險降到可接受范圍之內，才能達到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風險在可承受范圍之內。

二、審計程序的界定

審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務。而隨著審計程序實施范圍的不斷加深及對被審計單位具體情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風險水平具有相對應的關系。

現代風險導向審計模式下，審計程序按實施的目的分為風險評估、控制測試、實質性測試。風險評估程序是以了解被審計單位及其環境并進行恰當評估重大錯報風險為起點和導向，獲得包括對企業外部、內部環境的風險的初步了解和識別，并根據初步評估結果，計劃和實施控制測試程序，然后根據風險評估程序和控制測試的結果，計劃和實施實質性測試程序?，F代風險導向審計新理念是增強風險評估的新導向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風險水平較高，則CPA應實施更多實質性測試而相應減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認定相聯系，通過實施具體的細節測試和分析性測試，將認定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風險水平，通過將組成財務報表三個認定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務報表整體不存在重大錯報，審計風險也能降低到可接受范圍之內。

三、重要性水平、審計風險與審計程序的關系

在既定的、可接受的審計風險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風險與檢查風險水平成反向關系。檢查風險是指CPA未能發現某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔的檢查風險水平會很低。如果注冊會計師發現某項認定單獨或連同其他錯報認定發生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當重大錯報風險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風險增加，但由于重大錯報風險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風險，從而使審計風險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風險成反向關系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風險水平和檢查風險水平之間的關系如圖1：

風險評估程序和控制測試結果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風險水平超過了可接受檢查風險水平，根據初步評估的重大錯報風險設計的審計程序將不再適用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，另一方面修改計劃實施的實質性測試的時間、范圍和降低檢查風險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數額越大，CPA承擔的審計風險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風險水平成反向關系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔的審計風險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環境所實施的風險評估程序，初步評出重大錯報風險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務報表整體重要性水平。進而分配到各個認定層次的重要性水平也會不同。針對各個認定層次所實施的審計程序的性質、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風險水平會不同，當重大錯報風險水平評估較高時，CPA所承擔各個認定層次的檢查風險水平必須降下來。兩者成反向關系基礎上才能保證可接受的審計風險水平最低。

在現代風險導向審計模式下，以了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風險水平的前提下，改變認定層次的檢查風險水平從而將認定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務報表的重大錯報風險成為評價會計師事務所及CPA專業勝任能力和考驗審計質量的關鍵尺度與決定性因素。以CPA動態分析重大錯報為依據調整重要性水平，要求CPA根據重大錯報風險的實際變化通過調節檢查風險水平來修正審計程序性質、時間和范圍，從而把審計風險降低到可接受范圍之內，審計任務就能順利完成。

參考文獻：

［1］程慶：《論現代審計中一個重要概念――重要性》，《財會通訊》（學術版）2007年第5期。

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關鍵詞：審計動因；產生發展；回顧分析；產權動因審計動因是審計出現在現代人類社會的原因。研究審計動因的目的不僅為了了解審計為何產生，更重要的是研究其發展歷程及未來展望。審計是一種為滿足經濟社會需要而產生和發展的一種社會現象。因此，接下來首先本文將從審計的發展來解說下審計動因。

一、審計的發展階段

（一）產生于英國——英國式審計。

在英國工業革命時期，經濟獲得了繁榮的發展，股份公司的所有權和經營權開始相分離。19世紀三、四十年代相繼出現的經濟危機給股份公司的早期發展階段帶來了很多次的波折。其中使得股份公司發展受挫的重要原因則是缺少外部控制即民間審計，然而當代審計技術正是在這一次次的波折中艱難地向前邁進?！稅蹱柼m會計史》有提到過（羅賓遜著），英國民間審計“是在破產中產生、并由差錯和舞弊孵化孕育、與清算一起成長，慢慢的一步步確立起來。”在此期間民間審計的目的是差錯防弊。

（二）發展在美國——信用審計。

1748年，詹姆斯向美國總統富蘭克林提交了一份帳表，名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。美國民間審計發展則由此事件引起展開。美國民間審計師在19世紀50年代之前，主要工作是幫助委托人建立以及登記賬簿，到19世紀80年代后，美國民間審計事業開始有了自己的雛形。19世紀末，美國迎來了英國審計師大批加入，其為美國帶來了基本審計制度的框架并且幫助美國培養了大量的會計、審計師，由此為美國近代民間審計的發展打下了堅實的基礎。

（三）當今審計階段——財務報表審計。

在20世紀20年代末期的經濟蕭條期間，美國民間審計的發展受到了兩大重要事件的深遠影響：一是企業管理層受托責任的范圍擴大，權利更廣；二是越來越多企業發現從證券市場上募集資金遠比從銀行獲取貸款容易得多。為了保護投資者，美國政府先后頒布了《證券法》和《證券交易法》，這兩個法的頒布奠定了財務報表審計的基礎。由此以后，美國審計的重心也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，過渡到以保護投資者為目的的利潤表審計。

二、幾種主要的審計動因的回顧分析

（一）理論。

審計動因的理論，是在現代產權經濟學家詹森及梅克林所倡導的委托理論的基礎之上發展起來的，這種關系的雙方當事人都是效用最大化者，則人不會總以委托人的最人利益而行動，由此產生了道德風險，也就導致了委托人與人之間成本的出現。與業績掛鉤的報酬結合對財務報告進行審計是使股東利益達到最大化的最佳方法，由此產生了企業所有者委托外部審計人員對管理存的財務報告進行審計的需求，所有者激勵和監督管理者的成本則是聘請獨立審計師對財務報告進行審核的費用。

（二）保險理論。

針對審計師的訴訟爆炸現象，是出現在美國20世紀80年代的一個重大現象。審計師民事責任不斷增大，如果審計失敗，投資者可以從審計師那里獲得大額的賠償，保險假說則開始在審計界盛行起來。保險理論則是立足在這個背景之下，為了審計師以及其他利害關系人的經濟利益，分擔風險。

風險轉移論是保險理論在審計動因獲得發展及支持的基礎，認為保險費用是風險決策者愿意從自己將要得到的收入中支付的、實現分擔風險目的的費用。如果由于審計師因失職等原因而導致審計失敗，他們則必須負擔起責任，并對由此造成的損失進行賠償，分擔風險的目的則也由此實現。

（三）信息理論。

信息理論認為，審計的結果可以使信息更加可靠，使市場更具效率，由此減少經營者和所有者之間潛在的信息不對稱現象，審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對信息使用者決策的有效程度。信號傳遞理論與事前信息不對稱導致的逆向選擇有關。由于首次發行股票，市場難以從企業過去業績中對其進行預測，因而企業有較大的空間粉飾報表或進行財務舞弊，可能導致逆向選擇。因此，外部投資者和債權人需要聘請獨立的外部審計人員對財務報表是否真實公允地反映了公司的財務狀況和經營成果進行審查和判斷，并向公司股東和利害關系人報告。

三、現代審計動因—產權動因

（一）產權動因論的基本觀點。

財產所有權是產權動因的根基，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。每個產權主體，作為理性的經濟人，他們都盡力為自己獲取最大的利益，這難免導致沖突。由此各個產權主體會簽訂契約，用以避免沖突，并且明確各自的產權利益。

（二）產權動因論的理論價值。

審計的委托人根本目的是為了保證自己的產權不受人的侵害，因此聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性則成為了一項重要的任務。審計產生、發展的動因由此就能被產權動因論很好地解釋了，并且此理論還能對審計管理制度進行設計與改進。企業審計中委托人的產權、以及人的產權和審計師的產權是產權動因論中三個重要的層次。

（三）產權動因論的邏輯與價值優點。

這個理論的優點在于，其能夠更全面地闡述審計的產生和發展。由于各個方面產權利益在契約關系中普遍存在不同的差異性，現有的或可能的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并且以不同形式存在于不同領域中，因此，在審計領域中引入產權理論，不僅給審計的發展帶來了新活力，同時給審計帶來新的視角和活力。物質資本產權以及人力資本產權這兩樣產權都是產權理論中重要的支撐點，同時又將產權博弈引入了審計領域，將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。

綜上所述，由于各方的產權利益在契約關系中存在不同差異，在委托關系這一前提下，潛在或可能的產權沖突導致審計產生并且普遍存在，在不同領域具有不同的形式。同時，審計的發展又是產權動因推動的結果，這就要求審計協調好契約各方的產權利益，以提高產權交易的效率，企業資源配置得到優化。（作者單位：江西財經大學會計學院）

參考文獻：

[1]王婉，淺析審計需求動因.新財經（理論版）.2011（5）

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一、自上而下的審計思路

一般認為，現代審計強調全面系統地了解被睜計單位的經營活動和經營環境，即先從企業的外酈環境入手，然后逐步深入企業的內部，形成對財務狀況和經營成果的預期并與財務報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務報表背后的故事”，不容易陷入管理層設定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經營環境、行業層面入手并逐步深入到被審計公司整體層面、業務流程層面、交易和認定層面，提出了詳細、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現出來。比如，審計底稿是注冊會計師工作的結果，是審計證據的載體。清晰易懂、結構嚴密的審計工作底稿，有利于降低審計風險，保護注冊會計師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術特點，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實施審計程序的時間、性質和范圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結構方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結論和說明，再有明細的分析和支持性證據。

二、整個審計過程圍繞重大錯報風險展開

審計準則要求注冊會計師首先評估重大錯報風險，圍繞評估的風險配置審計資源、收集審計證據，將審計風險降到可以接受的低水平，整個審計過程圍繞重大錯報風險展開。這也正是新準則被稱為風險導向審計準則的原因。指南將準則的這一要求落實到具體的操作層面，要求注冊會計師從以下六個方面進行風險評估：（1）行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風險點的提示和示例，還進一步要求依據風險評估的結果，制定相應的綜合性方案或實質性方案。比如，對報表層次和認定層次的風險，注冊會計師應采取不同的應對措施——對報表層次的風險，注冊會計師應采取總體應對措施；對認定層次的風險，則應采取具體的應對措施。針對認定層次實施的具體審計程序應當與評估的認定層次的重大錯報風險有明確的對應關系。指南對如何在審計過程和審計底稿中應清晰地體現這種關系作了重點闡述，風險導向的特點從而得以突出。

三、以審計目標為出發點和歸宿

財務報表審計的最終目標是注冊會計師對被審計單位編制的財務報表發表意見。這一目標的實現依賴注冊會計師實施一系列的審計程序，即每一個具體的審計程序都服務于特定的具體目標，而所有具體審計程序的目標又為最終的審計目標所統帥。審計程序的目的包括：通過了解被審計單位及其環境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，確定內部控制運行的有效性；通過實施實質性程序，發現認定層次的重大錯報。審計程序通過審計目的與審計風險聯系起來，任何程序都不應盲目實施而應該有的放矢。但在實際工作中，存在執行審計程序目的性不強，為完成審計程序而執行程序的現象。比如有的審計人員不明白審計程序與審計風險、具體認定、審計目標的關系，只是簡單完成事務所預先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計工作嚴重的機械性和盲目性，審計人員的職業判斷難以得到發揮，審計底稿難以體現審計職業判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調審計目標對審計人員行為的主導作用，要求審計目標與具體的認定聯系，并給出了具體的操作示范。指南通過突出以審計目標為出發點和歸宿的特點，使審計工作目標指向明確，審計重點能夠得到應有的關注，有利于提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

四、以內部控制為依托

以往事務所在審計中大量采用實質性測試為主的審計方案，對內部控制的關注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務所雖然要求審計人員了解和測試內部控制，但實際工作往往是控制測試和實質性程序脫節，兩者沒有關系，很難說審計工作依托內部控制。新準則在強調風險評估時，沒有減少對內部控制的關注，要求如果注冊會計師認為僅通過實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，應當考慮依賴相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。基于內部控制進行審計是現代審計的特點，但受我國企業內部控制建設進程和審計實務界對內部控制理解的影響，我國會計師事務所在審計中對內部控制的了解、測試不太理想。為此，指南配合本次準則的修改，在內部控制的了解、測試技術方面進行了重大的突破，使現代審計以內部控制為依托在我國審計實務中具備了實現的技術條件。

五、強調審計工作的邏輯和審計證據之間的邏輯關系

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為進一步規范會計師事務所的質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，財政部于2006年2月15日了兩項質量控制準則：一是《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》；二是《中國注冊會計師審計準則第1121號――歷史財務信息審計的質量控制》。這兩項與2007年1月1日起施行的新準則及自1997年1月1日起施行的《中國注冊會計師質量控制基本準則》相比，無論是體系內容安排，還是理念方法要求都存在重大差異。會計師事務所和注冊會計師必須變革現有的質量控制理念和方法，不斷創新質量控制制度，以迎接挑戰。

一、重構質量控制框架

新質量控制準則框架在邏輯上比原《中國注冊會計師質量控制基本準則》更加清晰、合理。原《中國注冊會計師質量控制基本準則》第二條規定“本準則所稱質量控制，是指會計師事務所為確保審計質量符合獨立審計準則的要求而制定和運用的控制政策與程序?！钡谖鍡l規定“會計師事務所對非審計業務的質量控制，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理?！边@樣規定明顯欠合理，主要體現為規范的面過窄，只要求審計業務必須遵守質量控制準則，而實際上審計以外的其他鑒證業務和相關服務同樣有質量控制問題，也需要實施質量控制。

原《中國注冊會計師質量控制基本準則》本身邏輯也不夠清晰。比如，原準則第六條規定“會計師事務所應當合理制定以下兩個層次的質量控制政策與程序：（一）會計師事務所審計工作的全面質量控制政策與程序；（二）各審計項目的質量控制程序。”緊接著第七條規定“會計師事務所應當合理運用全面質量控制政策與程序，以使所有審計工作符合獨立審計準則的要求。”第八條規定“會計師事務所應當合理運用審計項目的質量控制程序，以使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行?！边@樣一來，是以小來統大（即是為了使各審計項目的審計工作遵照獨立審計準則進行，用審計項目的質量控制程序，倒過來統帥會計師事務所的全面質量控制政策與程序），邏輯性較差。新質量控制準則先是要求會計師事務所按照《會計師事務所質量控制準則第5101號》的規定，針對所有類型的業務建立統帥性的質量控制制度，再對特定業務制定質量控制準則（如《中國注冊會計師審計準則第1121號》）就是專門指導歷史財務信息審計的質量控制?？梢姡聹蕜t是以大來控小，不僅邏輯上更加清晰，而且實際運作也比較方便。

二、推行全面業務控制

前已提及，原準則只談審計業務質量控制，現在質量控制準則分兩個層次：第一層是《會計師事務所質量控制準則》（目前已《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》），以指導事務所對歷史財務信息的審計和審閱業務、非歷史財務信息的其他鑒證業務及相關服務業務等所有業務實行全面的質量控制。第二層是依據《會計師事務所質量控制準則》，針對各類業務而制定的質量控制準則，如的《中國注冊會計師審計準則第1121號》，就是為指導對歷史財務信息審計的質量控制。

三、確立雙重控制目標

原準則規定質量控制的目標是使審計工作符合審計準則的要求，側重于單一的工作過程質量控制?，F規定會計師事務所應根據質量控制準則制定質量控制制度，以合理保證：其一，會計師事務所及其人員遵守法律法規、中國注冊會計師職業道德規范以及審計準則等各類業務準則的規定；其二，會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。今后看質量控制到沒到位，不僅要看業務過程的質量即業務過程是否遵守了相關規定，更要看業務結果的質量即業務報告的出具是否恰當。就審計業務而言，只要出具不恰當的審計報告，發表不適當的審計意見，就談不上質量合格。

四、強調遵守法律法規、職業道德規范和業務準則并重

原質量控制準則規定質量控制是為確保審計質量符合獨立審計準則的要求。這樣規定將產生重大的負面影響，容易使事務所和注冊會計師認為只要按審計準則等技術規范做了，質量就控制到位了，進而忽視遵守法律法規和職業道德規范的要求。近幾年全球注冊會計師行業發生的一些重大審計失敗及訴訟案，除了未很好遵守業務準則外，與事務所忽視遵守法律法規和職業道德規范的要求也有密切的關系。遵守法律法規和職業道德規范是分別對事務所的合法經營和道德經營提出的要求。從理論和實務兩方面看，不強調合法和道德經營要求，最終是無法做到按審計等業務準則的要求來保證業務質量的。正因為如此，新質量控制準則強調遵守法律法規、職業道德規范和業務準則并重，以提醒會計師事務所全方位、多角度地采取必要措施，切實保證業務過程及其結果的質量。

五、實行責任追究制度

原來準則沒有規定誰對業務質量負責。現規定項目負責人應當對事務所分派的每項業務的總體質量負責，主任會計師對會計師事務所整個質量控制制度承擔最終責任，從而為實行質量責任追究制度和分層（分事務所層和項目組層）控制制度打下基礎。

六、強化系統控制理念

原準則規定質量控制的要素有職業道德原則、專業勝任能力、工作委派、督導、咨詢、業務承接和監控?，F規定事務所的質量控制制度應包括針對下列要素而制定的政策和程序：（一）對業務質量承擔的領導責任；（二）職業道德規范；（三）客戶關系和具體業務的接受與保持；（四）人力資源；（五）業務執行；（六）業務工作底稿；（七）監控。比原來內容更豐富、更求實、更系統、更有效。

七、力主質量文化建設

原質量控制準則第十六條只規定“會計師事務所在必要時應當向有關專家咨詢。”

根本沒有規定事務所領導層還有質量文化的培育責任?，F規定會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應當明確主任會計師對質量控制制度承擔最終責任，強調事務所的領導層及其作出的示范對事務所文化有重大影響，要求各級管理層通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達，向全體人員強調質量控制政策和程序以及實現質量控制目標的重要性。還特別強調事務所領導層首先要樹立質量至上的意識，合理確定管理責任以避免重商業利益輕業務質量，主任會計師應當委派有勝任能力及必要權限的人員承擔質量控制制度運作責任，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序，并投入足夠的資源制定、執行和記錄質量控制制度。今后，質量文化將是事務所質量控制環境建設的核心內容。

八、貫徹人本管理原則

原質量控制準則只用一條規定人員的專業勝任能力問題，即第十三條“會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職責所需要的專業勝任能力，以應有的職業謹慎態度執行審計業務。會計師事務所應當為全體專業人員提供適當的專業培訓，以提高其專業勝任能力。”現質量控制準則規定：“會計師事務所應當制定人力資源政策和程序，合理保證擁有足夠的、具有必要素質和專業勝任能力，并遵守職業道德規范的人員，以實現質量控制的目標；并規定人力資源政策和程序不僅要解決好招聘、人員素質、專業勝任能力、職業發展和人員需求預測問題，還必須把人員作為社會人和經濟人，切實解決好他們的業績評價、晉升和薪酬問題?！边@充分尊重了人力資源是事務所最重要的資源、事務所質量控制的關鍵是人事管理的行業特征，全面體現了人本管理原則。今后，事務所要從質量控制的高度認識人員業績評價、晉升和薪酬問題的重要性，因為具體業務質量不是主任會計師等少數人干出來的，而是所有參與者共同努力形成的。

九、樹立循環控制思想

原質量控制準則規定事務所應當建立分級督導制度，要求各級督導人員對各層次的審計工作進行指導、監督和復核。所謂督導人員是指對審計工作負有指導、監督和復核責任的各級人員，包括事務所業務負責人、對審計項目負直接責任的注冊會計師和負有督導責任的其他人員。但并沒具體規定該分多少級以及怎樣分級，難以起到指導和約束作用。原準則還規定了督導人員進行指導、監督和復核的內容和要求，并規定在出具審計報告前，事務所可根據需要委派未直接參與審計的人員進行必要復核。不難看出，上述規定只是從總體上提出了指導、監督和復核的內容和目的，并沒規定項目組內督導和事務所對項目組獨立實施的督導等各級督導人員如何劃分職責，因而致使各事務所執行督導的靈活性和操作空間很大，不能形成有效的循環控制（全程控制）。

現質量控制準則要求計劃業務工作時就應包括對指導、監督和復核工作的計劃，業務執行中項目組控制和事務所獨立實施項目質量控制復核并舉，事務所對歸檔的工作底稿實行有效管控、實施有效的事后監控等，強調會計師事務所應當周期性地選取已完成的業務進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內，應對每個項目負責人的業務至少選取一項進行檢查。從而形成了一個良性循環控制圈。原質量控制準則第十八條提到“會計師事務所應當對質量控制政策與程序的執行情況進行監控”，但怎樣監控，未作任何要求。

十、采用分類控制方法

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關鍵詞：審計效率；結構標準化；審計效果；職業判斷；審計業務再造；風險導向審計

19世紀80年代，審計職業迅速發展，專業隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會計師事務所設計并執行了高度結構化的審計程序(Imhoff，2003)，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率(Efficiency)，但注冊會計師失去了職業判斷，審計效果(Effective)得不到保證。21世紀初國內外會計造假事件頻頻，審計程序結構化就被指責為審計失敗的罪魁禍首。會計師事務所進行審計業務流程再造，考慮降低審計成本的同時，必須注意到審計程序安排的效果。

一、審計業務流程再造：一個審計效率與審計效果的函數

近年來國內外一連串會計造假事件使注冊會計師職業陷入信任危機。(zeft，2003)審計服務能增加價值嗎?人們指責注冊會計師的同時，又期望注冊會計師能為證券市場“混亂”的局面提供一個解決辦法(Power，2003)。重塑注冊會計師職業在資本市場中的地位，提升注冊會計師職業的競爭能力，近幾年是注冊會計師職業發展的一個分水嶺。

20世紀80年代以前管理會計的發展歷程基本上可以分為50年代的執行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”(Effective)，強調把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”(Efficiency)，強調首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達到企業“價值最大化”的財務目標。(聶新軍、張立民，2008)從注冊會計師審計服務競爭力角度思考，就是以最少的審計資源耗費完成審計戰略目標，最終滿足顧客——審計委托人的需求。我們以ACI代表“審計服務競爭力指數”，以S代表“審計委托人滿意度”，以C代表“審計資源耗費”，建立注冊會計師審計服務競爭力模型：

審計服務競爭力指數(ACI)=審計委托人滿意度(S)/審計資源耗費(C)　(1)

模型(1)顯示，增加“審計服務競爭力指數”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計委托人價值的項目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計資源耗費”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計計劃。在審計戰略決策的過程中。審計項目的選擇是關鍵，如果會計師事務所選擇的項目不是委托人需要的，那么審計服務提供的越多，質量越好，因為方向背道而馳，浪費的審計資源將越大。“S”值提高的同時“C”值降低，審計服務才是“物美價廉”、高性價比的產品，如此才具有旺盛的競爭力。

審計服務是通過具體的審計業務流程完成的，提高審計服務的競爭力必須有一個高效的審計業務流程。怎樣才能根據經濟環境的變化做好審計業務流程再造?審計業務流程必須能夠增加審計的價值(張立民、聶新軍，2007)。同時審計成本又最低。我們把模型(1)的“審計委托人滿意度”的S值換成“審計效果”Effective值，把“審計資源耗費”的C值換成“審計效率”EffiEiency值，建立審計業務流程再造模型：

審計業務流程再造指數(ASAI)=審計效果(Effective)/審計效率(Efficiency)　(2)

審計業務流程再造指數ASAI值等于“審計效果“Ef-fective值除以“審計效率”Efficiency值。注冊會計師審計程序業務流程再造過程中，必須考慮到審計效果與審計效率兩個方面。

二、審計程序結構標準化：提高審計效率

Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計結構描述為審計“人員、任務和指令”的嚴格安排，以達到對組織工作更精確和預先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認為審計結構包括“人員、任務和指令的安排”與“審計技術”兩個部分。審計技術又包括審計工具和決策助手。對于會計師事務所管理層(Management)來說，審計結構標準化能夠有效地降低審計成本，對于會計師事務所審計從業人員(Practitioner)來說，機械化的審計決策方法簡化了審計程序。

1.“自上而下”降低審計成本的驅動。1990年代，審計客戶給注冊會計師施加巨大壓力以減少收費(zeft，2003)，同時，內部審計的出現加劇了注冊會計師審計收費的壓力，內部審計給審計客戶提供了一種成本更加低廉的信息質量可靠性保證的服務。注冊會計師審計服務市場表現出明顯的低價競爭特征，事務所維持審計租金變得困難重重(Hay & Knechel，2005)，它們都想取得長期客戶關系以獲得未來的經濟利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，當客戶費用意識增加時。審計計劃及其執行受到愈來愈大的壓力，標準化“成本固定”的審計程序似乎是適時的應對措施，會計師事務所努力使審計程序形式化。

審計結構的增加體現在審計程序的許多方面。統計抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，風險基礎測試(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持續經營評估(Mutchler & Williams。1990)等都是該信念的自然產物。增加審計結構是會計師事務所管理層控制寬泛的和多樣化審計操作的最好方法，為降低審計程序中對判斷的嚴重錯誤，大型會計師事務所管理層自上而下下達命令給具體的審計從業人員(Knechel，2000)。從審計效率角度上說，結構多比結構少好，標準化審計結構嚴格控制了審計成本。在審計失敗案件中。標準化審計結構甚至被認為是審計工作嚴謹的代名詞，因此，標準化審計結構對審計結論更有防御性(WMlaee，1983)。

2.“自下而上”簡化審計程序的要求。引起審計程序標 準化的另一原因是會計師事務所審計從業人員(Practi-tioner)自下而上的結構要求。會計師事務所新聘從業人員沒有執業經驗，他們期望審計工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標準化的審計程序免除了審計從業人員對不確定的和不明確的審計環境的職業判斷。他們的任務就是按照標準的審計程序操作，這大大降低了他們的責任和風險(Bamber et a1.，1989)。

在美國，20世紀80年代會計師事務所的擴充導致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應屆大學畢業生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網上招聘的畢業生大都習慣于學校以計算為主的會計業務練習，這種機械的方法只適合于學校里低級會計課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進入充滿不確定性的審計職業，沒有那種清楚而確定的環境。這讓許多新人審計從業人員感到不適。缺少實務經驗的審計專業人士希望事務所對他們的職責和工作中作出確切的安排。從而產生了對審計結構標準化的內在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動，審計程序結構仍然在悄無聲息地標準化，以減少審計從業人員對審計環境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。

3.審計程序標準化的局限性。審計程序標準化，操作性強，可以統一作為專業整體的審計師行為，如同規則導向下的會計準則，標準化審計程序很容易被規避。標準化審計程序具體表現出以下局限性：第一。標準化審計程序抹殺了審計工作的靈活性。習慣于標準程序的審計人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認識到了，標準化操作原則可能不會給予他們足夠的靈活性，以追查可能發現的線索或錯誤行為。第二，標準化審計程序抹殺了審計從業人員的創造性和職業判斷，準則不可能就所有的事項和狀況進行規定，如果準則沒有明文規定，審計人就無所適從。第三，審計程序調整成本高。調整標準化的審計程序，以適應一個不斷變化的環境和審計技術將花費更多代價。

當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時職業判斷和靈活性的缺失對審計實務威脅到達功能性障礙的程度。Fischer(1996)實驗研究發現，審計人員好像對審計技術深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計被標準化方式的一個重要的問題是——它使審計師把他們承擔的職責退位到信息處理工作”。結果是。較多的機械化工作和較少的職業判斷，更加快速的審計商業化。這種局面為新一輪的審計內部流程再造播下革命的種子。

三、審計職業判斷與風險導向審計：聚焦審計效果

審計實務界通過機械的和固定的結構以標準化審計程序，從而提高審計效率(Cushing & Loebbecke，1986)。隨著世界經濟全球化，以及企業經濟業務越來越復雜，企業間的結合更緊密了，而且企業更加依靠于技術了。會計公司也許豪賭他們高度結構化審計方法的效能，雖然審計程序被現代技術武裝到牙齒，但事實證明它們的愿望并沒有實現，20世紀90年代審計程序結構標準化為十年后審計失敗系列案埋下了禍根。

1.注冊會計師審計回到歷史原點：職業判斷。財務報表審計是以財務報表的公允反映為審計主題的信息審計，財務報表是通過對企業發生的經濟業務按照會計規則進行辨別、認識、計量和描寫等高度專業性質的會計加工而形成的信息。經濟業務是企業各個部門的業務人員為了實現企業目標而進行的行為的經濟表現。企業有各種各樣內容的經濟業務，對應于經濟業務的會計處理也多種多樣。雖然在系統性的會計規則框架下會計處理是有據可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會計規則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會計行為是在正確認識經濟業務事實的基礎上，通過運用特定的會計規則，將該經濟業務變換為信息的過程。經營者和會計人員的判斷對會計規則的選擇和運用具有非常大的影響。而財務報表是通過受他們的判斷影響的會計過程編制而成的(謝少敏，2006)。

審計是會計工作的延伸(胡玉明，2002)。審計在這樣充滿主觀判斷的領域。通過評價注冊會計師自身獲取的證據，對經營者選擇和運用會計規則判斷是否符合被審計單位實際情況。為了做到從公正的立場(即不受企業方面的干涉或壓力的影響)對會計報表發表意見，注冊會計師必須具備相應的專業能力和實務經驗，否則注冊會計師很容易被被審計單位牽著鼻子走。只有充分的專業能力和豐富的實務經驗相輔相成，才能獨立地進行恰當的審計判斷。

審計程序結構的好處來自于自動、機械的判斷，審計程序方面加入結構通常表現為正式的決策幫助、檢查表和強制性程序、計算機一輔助等形式。然而，職業經驗表明，藉由指導審計師行為的嚴格的輔助通常不能獲得成功，從而標準化審計程序時常遭到有足夠洞察力的注冊會計師的抵抗，他們意識到威脅，這些工具在審計中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統應該提高對判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業判斷(Knechel，2000)。

2.審計業務流程再造：風險導向審計。注冊會計師迫于削減(Cutback)審計成本的壓力不斷地使審計程序標準化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對利益相關者(Stakehold-ers)的價值(W.Robert Knechel，2007)。一家國際會計公司內部研究發現，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計工作仍然存在，分派給低級審計人員的工作表現的更為明顯(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。

隨著企業財務欺詐案的不斷出現，鑒于傳統審計方法不能達到審計的效果(滿足審計委托人的需要)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代開始進行新一輪審計業務流程再造，這就出現了現代風險導向審計?，F代風險導向審計是以戰略觀和系統觀為指導思想、以被審計單位的重大錯報風險評估為基礎、充分考慮企業經營風險的一種新的審計模式。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。我國2007年1月1號開始實施的中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則中》第十六條中規定：“被審計單位在實施戰略以實現其目標的過程中可能面臨各種經營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經營風險?！?/p>

現代風險導向審計方法具有以下特征：一是要求對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險：二是注重運用分析性程序來識別可能存在的重大錯報風險：三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的賬戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計：四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據既包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，也包括了解企業及其環境獲取的證據。注冊會計師需要對客戶的“剩余風險”進行分析，剩余風險直接反映與客戶具體會計認定有關的固有風險，可以考察客戶內部流程的質量(即指出流程不可靠的地方)，同時指出在某種壓力下管理層做出有違財務報告和公司治理的行為。(如圖1)這可以指導注冊會計師安排進一步審計程序，從而消除審計程序流程中不必要的審計作業(W.Robert Knechel，2007)。

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摘 要 風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，一直受到行業內外人士的關注。本文論述風險導向審計發展的類型及其特點、發展趨勢，以及風險導向審計存在的利弊，并且闡述了我國風險導向審計的存在問題和解決對策。盡管現在的風險導向審計仍存在許多不足之處，但今后的審計方法發展趨勢必將是風險導向審計，至于采取何種方法模式，有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。

關鍵詞 風險導向審計 風險導向審計模式 審計方法 風險控制

審計學術界和實務界把以被審計單位的經營風險分析為導向的審計方法稱為經營風險審計或風險導向審計。雖然風險導向審計經過20多年的發展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現在審計界這一熱門話題進行了簡單的探討。

一、風險導向審計的類型和特點

風險導向審計是在賬項導向審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內部控制充分了解和評價的基礎上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應的審計策略，加強對高風險點的實質性測試，將內部審計的剩余風險降低到最低水平?，F有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險和重要性》。

1．傳統風險導向審計方法。以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計方法。

2．風險基礎戰略系統審計。職業界在對傳統風險導向審計方法改進的過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法。

3．現代風險導向審計方法。與傳統風險導向審計模式不同，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發展。

二、風險導向審計的利弊

風險導向審計的優點主要有：（1）風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位；（2）風險導向審計方法注重在保證質量的前提下提高效率；（3）風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。其缺點主要如下：

1．固有風險概念內涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認為，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及會計報表層次的）又必須從內部控制（控制環境）入手。固有風險這種內涵與外延的不一致使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。

2．把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱患。由于控制風險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上認為，如果注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結果，就理所當然地認為他們已經有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內部證據，既然是內部證據就可以被管理當局操縱。有關這方面的問題，從我國近十幾年所發生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患。

3．不能用于財務報表整體，無法滿足對財務報表審計整體審計風險的把握和控制。理論上認為，審計風險模型不是對財務報表整體上使用的，因為這無助于做出審計證據的決策，而必須在每一種業務循環，每一個賬戶，并且經常是每一個審計目標上進行分析計算。這一點充分地體現在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計策略”理論之中。

三、我國風險導向審計存在的問題及對策

當前我國風險導向審計存在的問題主要有：會計師事務所的成本與經濟效益問題、注冊會計師素質的差距問題、審計程序軟件開發問題、政府監管和司法執法的問題。對于上述風險導向審計存在的問題，我們也應采取以下對策。

首先，解決審計成本與經濟效益問題，應在是否接受審計業務之前進行預備性調查，初步評估可能被審計企業的固有風險和控制風險，其目的是根據會計師事務所的專業勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外，過高風險的審計業務會給會計師事務所帶來不必要的成本和損失，接受審計業務之后則應充分的進行審計成本預算，采用適當的審計程序來減少審計成本，提高審計效益。

其次，注冊會計師協會和會計師事務所應加速對新一代注冊會計師的培養和成長。我國國內的會計師事務所現在所接受的審計業務遠不及國際四大會計師事務所的業務多，其中一個主要原因就是國內事務所的注冊會計師人才缺乏，而且事務所的培訓、后續教育等不及國際四大會計師事務所的充分。

然后，應加強審計程序軟件的引進和開發。我們應引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應開發適應我國企業的軟件，使得風險導向審計能夠更好地推行。

最后，我們應研究和改革政府對注冊會計師行業的監管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業管理層通過會計造假、進行財務欺詐及會計師事務所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導向審計模式才能得到很好的推廣。

參考文獻：

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[2]王曉霞,孫坤,張宜霞.論風險導向的內部審計理論與實務.審計研究.2004(2).

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關鍵詞：審計概念；模糊性；職業判斷7

一、引 言

模糊性是指在對某事物進行判斷時所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明確判斷。模糊性表現在事物發生的結果上是單一的和確定的，但就其產生和發展的過程來看，對其結果的預料或判斷卻是不清晰和模糊的(蔣堯明，2003)。審計概念的模糊性，就是指審計概念在揭示事物的本質屬性過程中所表現出來的不清晰性和局限性。這種模糊性，增加了人們對有關審計概念進行理解和把握的難度，同時，也在一定程度上進一步刺激和激發了審計人員的主觀能動性，擴大了注冊會計師職業判斷的運用范圍和深度。

審計的概念很多。早在1961年，羅伯特??莫茨和侯賽因?A?夏拉夫在他們合著的《審計哲學》一書中，即把道德行為同審計證據、應有的審計關注（謹慎）、公允表達、獨立性等一起，稱作五大審計基本概念。事實上，隨著審計理論與實踐的發展，審計風險、審計程序、審計目標、內部控制、審計報告、抽樣審計和審計職業判斷等概念，都是審計概念體系中不可或缺的重要組成部分。值得注意的是，組成審計概念體系中的諸因素幾乎都沒有十分精確的定義，而含有極大的模糊性，即不確定性。這意味著對這些概念的理解和實踐，都必須大量地運用到注冊會計師的職業判斷?？梢姡瑢徲嫺拍畹哪：耘c注冊會計師的職業判斷之間有著密不可分的聯系。

職業判斷，是指從事某項工作的人們，在社會實踐過程中，對與本職業有著密切聯系的某種（或某些）事物所做出的是與非的判定。而審計職業判斷，通常也稱之為專業判斷，則是指“注冊會計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關學科的知識和經驗，做出取舍的決策”（秦榮生，1999）?；蛘摺笆菍徲嬋藛T根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、判定或選擇”（張繼勛，2002）。注冊會計師的職業判斷是主觀見之于客觀的思維形式，它貫穿于整個審計過程。從認知審計對象開始，到分析審計對象，再到最后判定審計結果為止，無不運用到審計職業判斷。而且可以肯定的是，明智的職業判斷，可以在確保審計質量的前提下，提高審計工作效率，節省審計時間，降低審計成本；而錯誤的職業判斷，輕則使審計質量大打折扣，重則容易導致審計失敗。而一旦引起審計失敗，就會帶來不可估量的損失。因此，不斷提高注冊會計師（CPA）的業務素質，增強審計工作責任心，善于歸納和總結執業經驗，不斷提升專業判斷能力，是注冊會計師提高審計質量、降低審計風險和規避法律責任的必由之路。

二、審計概念的模糊性

（一）審計獨立性的模糊性

美國的《基本審計概念說明》認為，審計的獨立性，表現在審計人對被審計人和委托人（或授權人）保持獨立性，是“財務報表準備者與使用者之間的利害沖突使得審計職能的履行必須由獨立于報表準備者和使用的人員進行”。AICPA則認為，“審計必須在實質上和外觀上滿足獨立性的標準，獨立性是指客觀而公正的能力”。在我國，通常的表達是指“CPA在執行審計業務出具審計報告時，應當在實質上和形式上都獨立于委托單位和其他機構?！北M管各種理解存在差異，但我們仍可以從中找到它們的共同之處。實際上，審計獨立性包括實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是指審計人員與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。具體地說，它要求審計人員在精神態度上是真誠、客觀、無偏見的，不受任何個人利益的困擾或勇于排除外來干擾。在整個審計過程中，特別是在查清事實，確定處理和表達意見等重要場合，審計人員應以獨立的精神來做出公正無私的判斷，并公正地編制審計報告。所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的，即審計人員必須在第三者面前呈現出一種獨立于委托單位的身份。獨立性要求審計人員既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。形式上的獨立是有形的、具體的，是可以觀察和判斷的；而實質上的獨立是無形的、抽象的，難以觀察和判斷的。在實際工作中，要求CPA根據自身的控制能力和客戶環境的變化等情況，綜合考慮自己是否可以執行類似的業務?？梢姡@必須充分運用到CPA的職業判斷。

另外，注冊會計師要想真正“超然獨立”于委托單位和被審計單位談何容易！沒有委托單位，就沒有審計業務；沒有被審計單位，就沒有收入來源。民間審計是受托審計，而目前由于體制的不合理，我國的審計委托人往往就是被審查單位。這種委托人與被審查單位的同一性，往往使得CPA在承接審計業務時左右為難。對于正直的被審計單位，CPA可以保持良好的獨立性；而對于不正直的被審計單位，則很難做到真正的獨立。因此，在實際工作中，注冊會計師必須充分運用職業判斷，充分關注審計獨立性與審計風險，然后予以確定是否承接某一審計業務，或確定最終的審計意見類型。

（二）審計重要性的模糊性

我國2006年新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》指出，審計重要性取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。審計重要性的模糊性主要表現為：一是審計重要性水平的確定到底體現的是CPA自身的執業標準，還是被審計單位抑或報表使用者的主觀需求？二是到底多大的錯報才會影響到那些“理性的”報表使用者的判斷或決策。

眾所周知，注冊會計師在接受委托后所進行的年度報表審計，必須按照審計準則的要求出具審計報告，并保證審計報告的真實性、合法性，其最終目的就是為了使報表使用者不至于因為CPA出具的不恰當審計意見（報告）而誤信被審計單位報表，從而給報表使用者帶來不必要的損失。因此，審計委托無非是以股東大會或董事會等委托人為代表的報表使用者對注冊會計師的一種專業信任，這就要求注冊會計師的審計工作必須體現這些報表使用者的真實意愿（期望）。同時這也就要求注冊會計師必須進行角色轉換，運用充分的職業判斷，去揣摩、掂量報表使用者對被審計單位會計報表的具體要求。由于報表使用者利用被審計單位會計信息所進行的判斷或決策，主要是為了未來投資活動的籌劃或規劃，是一種預期性的經濟行為，而財務報表信息只是對歷史經營活動的簡單描述，這就會形成財務報表信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。但當報表使用者利用相關會計信息努力地作出判斷或決策時，未來情況的發展變化可能已經大大地出乎人們預料，遠遠超出了會計信息可能提供的預測結果（蔣堯明，2003）。正是由于未來事項的不確定性以及預測方法和決策方法的相對科學性，使得現有財務報表信息“完全精確”或“絕對精確”既不可能又無必要。因此，從會計重要性的角度出發，應當允許被審計單位報表出現一定程度的錯報，但應有一個最高界限（限額），應將錯報控制在一定的范圍之內，以不影響報表使用者的正常決策為準。因此，審計重要性的實質就是財務報表使用者的重要性。財務報表使用者能夠接受的錯報金額，也就成為審計人員在既定的審計風險水平下可接受的錯報的金額。

重要性概念在審計中的運用，在很大程度上取決于注冊會計師的職業判斷。審計重要性要從性質和數量上加以判斷，但目前世界各國的審計準則都既沒有（也不可能）明確規定量化的標準，也沒有（也不可能）明確指出哪些事項屬于重要的， 哪些事項屬于不重要的。這也就要求注冊會計師根據被審計單位的業務性質和經營規模及其所處的經濟環境，結合被審查項目的內容、性質、精確度要求以及有關財會法規的規定等因素對其重要性做出恰當的判斷。事實上，現行的審計重要性的確定標準，主要來自于注冊會計師社會實踐的經驗積累，然而，由于不同注冊會計師的專業勝任能力不同，社會實踐的經驗豐富程度不同，以及對被審計單位所處的特定經濟環境及其會計核算過程中所選用的會計原則、會計方法等方面理解的程度不同，使得不同注冊會計師的職業判斷存在一定的差異性，而對審計重要性水平的確定也就不盡一致?？梢钥隙ǖ氖?，只要注冊會計師不斷地提高專業素質和增強社會實踐，那么對同一行業或同一被審計單位所確定的審計重要性水平就會大體相同或相近。

（三）審計風險的模糊性

審計風險是指在被審計對象存在重大錯報的情況下，注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險包括重大錯報風險和檢查風險。在實際工作中，注冊會計師往往要事先確定出一個可接受的審計風險水平（通常也稱之為期望審計風險），而后根據被審計單位的實際情況估計出重大錯報風險，最后確定出注冊會計師所應承擔的計劃檢查風險水平。計劃檢查風險的確定，事實上是為了確定證實性測試的性質、時間和范圍。實際工作中重大錯報風險的高低是如何確定的，可接受審計風險水平又是如何確定的？這都涉及審計風險的模糊性問題。

審計風險常常體現在注冊會計師對被審計單位某些交易或事項的重大錯報風險的估計上，與實際水平產生了重大差異。具體地說，就是審計人員過低地估計了被審計對象的風險水平和過度信賴了被審計單位本不值得信賴的內部控制，才會導致忽略了必要的證實性測試程序和方法的運用，乃至于未能揭示出被審計單位報表尚存的重大錯報就輕易地出具了不恰當意見類型的審計報告。歸根結底，就是注冊會計師的職業判斷出了問題。實際工作中，注冊會計師往往通過“高、中、低”等表示一定程度（或變化范圍）的概念來界定某一風險要素所存在的狀態。這種“高、中、低”程度的相對準確性或模糊性，卻較為真實地反映了某一風險要素的變動區間，反而更貼近風險的實際情況了?？山邮軐徲嬶L險是注冊會計師認為在發表了審計意見后所愿意承擔的風險水平。由于重大錯報風險的發生與審計人員無關，所以可接受審計風險一經確定，事實上也就限定了計劃檢查風險的大小。由于財務報表審計的目的就是為了確保審計報告的真實、合法，使得財務報表使用者不至于誤偏誤信會計信息，因此，財務報表使用者所能承擔的風險度也就自然而然地成為了審計人員的“可接受”風險水平。而要確定財務報表使用者所能承擔的風險度大小，顯然是注冊會計師利用自己多年的執業經驗，結合不同報表使用者的特殊要求而界定的一個“合理”風險水平。這個界定過程，就是注冊會計師的職業判斷過程。

（四）審計證據的模糊性

審計證據是指注冊會計師在執業過程中，為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，它有充分性和適當性兩個特征。審計證據的充分性是對證據數量的要求，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。這個“足以”并不意味著審計證據數量越多越好，而是審計人員收集的證據量在確保審計目標實現的同時，與收集證據所發生的成本之間的一個理想的平衡點。這個平衡點不是一個具體的數據，帶有相當的模糊性。注冊會計師必須利用恰當的職業判斷，充分考慮重要性與風險、經濟因素、總體規模與特征（張龍平，2003）等因素對審計證據充分性的影響。通常地，重要性與審計風險是決定審計證據數量的主要因素。審計項目越重要，審計項目風險越大，所需收集的審計證據數量就越多。審計成本（經濟因素）是制約審計證據數量的另一因素。一方面，審計成本的增加可以收集更多的審計證據數量，以確保審計結論的可靠性，但出于同行競爭的需要，會使得注冊會計師自覺地控制審計成本的發生；另一方面，審計成本的減少可以獲得一定的業務競爭優勢，卻往往使得審計結論的可靠性大打折扣。因此，注冊會計師必須在審計成本與審計結論之間做出恰當的職業判斷，尋求一個合理的結合點，即平衡點。另外，總體規模的大小，總體特征的變異性，也會對審計證據的數量產生重大影響。

審計證據的適當性是對審計證據質量的要求，是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據要與審計目標密切相關，并能如實地反映客觀事實。一般而言，審計證據的相關度和可靠程度越高，所需要收集的審計證據就越少；反之，審計證據的數量就越多。審計證據數量收集得再多，倘若證據質量不高，同樣無法得出恰當的審計結論。因此，注冊會計師必須充分運用職業判斷，對審計證據的相關性、來源性、及時性和客觀性進行判定，以求收集到數量合理、質量較高的審計證據。

三、基于審計概念模糊性前提下的注冊會計師職業判斷

在具體的審計實踐活動中，注冊會計師的職業判斷面臨著兩類復雜問題：一是會計信息的模糊性，二是審計概念的模糊性。無論是會計信息的模糊性還是審計概念的模糊性，都會導致注冊會計師職業判斷的模糊性，從而影響審計結論的正確性。會計信息的模糊性是指由于會計計量確認和財務報表編制而造成的模糊性，這種模糊性，需要注冊會計師在完成審計任務和實現審計目標的過程中加以鑒定、甄別、分類與匯總，并最終據以發表審計意見。審計概念的模糊性，通常又被有些學者稱之為審計標準的模糊性，它是注冊會計師據以判定被審計對象是與非、對與錯、好與壞、高與低等性質特征的依據、手段和衡量尺度。如果這把尺度不客觀、不清晰，由此度量出來的結果就難以令人信服。因此 ，注冊會計師必須靈活地運用審計概念的模糊性進行恰當的職業判斷。

（一）“合理保證”理論是審計業務活動的出發點和歸宿，同時也是注冊會計師職業判斷“恰當”與否的衡量標準

按照審計準則有關規定，由于審計中存在的固有限制影響了注冊會計師發現重大錯報的能力，使得注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。因此，注冊會計師只有通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的審計證據，以對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平的即合理的保證，而非百分之百的絕對保證?！昂侠肀ＷC”是審計業務活動的出發點。也就是說，在承接審計業務、簽訂審計業務約定書時，委托和受托雙方已經就“合理保證”問題達成一致意見了。而在審計過程中，當審計證據的搜集足以實現審計結論的“合理保證”時，也意味著審計程序的終結。因此，這種合理保證，意味著從審計業務約定書的簽訂，到審計程序的進行，乃至于審計報告的出具，注冊會計師既不可能也無必要對整個審計過程和審計結論提供百分之百的絕對保證；而作為一個理性的財務報表使用者來說，也完全能夠理解審計業務只不過是注冊會計師提供的一項專業服務、合理保證而已。因此，注冊會計師在整個審計過程中的職業判斷恰當與否，主要也就是看注冊會計師對已有的審計程序和審計證據經過一系列、系統的職業判斷之后，所形成的審計結論能否實現和滿足“合理保證”這一要求。

（二）模糊控制理論是注冊會計師進行職業判斷的指導思想

模糊理論認為：系統越復雜，模糊性越大；因素越多，綜合評判便越模糊；動態的時變性越強，模糊性問題便越突出?！澳：刂啤笔且环N基于模糊數學理論，采用語言規則與模糊推理和先進控制策略的一種現代智能控制理論。其突出特點在于：（1）控制系統的設計不要求知道被控對象的精確數學模型，只需要提供現場操作人員的經驗知識和操作數據；（2）控制系統的魯棒性強，適應于解決常規控制難以解決的非線性、時變等問題；（3）以語言變量代替常規的數學變量，易于形成專家的“知識”；（4）控制推理采用“不精確推理”，由于推理過程模仿了人的思維過程，同時介入了人類的經驗，因而能夠處理大量復雜而無法建立精確數學模型系統的控制問題，所以它是處理推理系統和控制系統中不精確和不確定性的一種有效方法。因此，注冊會計師必須運用模糊控制理論來加強審計工作管理和推進審計工作的實施，運用模糊控制方法來確定審計時間、方法和重點。同時，通過模糊控制理論，來充分利用專家的知識和經驗，尤其是開展專家集體判斷，從而克服判斷隨意性和提高注冊會計師職業判斷效率和效果。

（三）不斷加強學習和積累實踐經驗是提高注冊會計師判斷能力的重要途徑

注冊會計師的職業判斷是建立在一定的專業知識和既有經驗之上的。無論是確切的知識結構還是深附于個人的閱歷經驗的積累，總是需要一段相當長的時間。同時，高職業判斷能力的形成也有高模糊性。人們無法分清有效發揮作用的職業判斷能力究竟是因為具有數理知識還是因為長期實踐中形成的強邏輯分析能力，何況不同的人即使有同樣的數理知識也未必能得出相同的判斷結論。因此，只有不斷地加強學習，注冊會計師才能不斷地提升自己的知識境界和不斷地改善自己的知識結構，以增強對事物的認識和辨別能力；也只有不斷地將知識和審計執業經驗嵌入到長期的審計執業過程中，注冊會計師才能在更好地了解被審計單位及其環境并評估其重大錯報風險的基礎之上，進行恰當的職業判斷，并最終形成審計意見。

（四）保持應有的職業謹慎是提高注冊會計師職業判斷水平的有力保證

注冊會計師職業判斷水平的高低，最終要體現在審計結論的準確性上，而審計結論的準確性又最終體現在審計證據的數量和質量上。在審計執業過程中，保持應有的職業謹慎，一方面可以盡量不放過任何蛛絲馬跡，不錯過發現重要審計證據的機會；另一方面可以評判審計證據的充分性和適當性。在審計證據不足的情況下，可以擴大審計樣本量，加大審計力度。

四、結 語

審計概念的模糊性為審計職業判斷的應用提供了廣闊的空間，同時也為加大CPA的審計風險留下了隱患。要想降低審計風險，盡可能地規避法律責任，注冊會計師必須做到以下三點：一是在嚴格按照審計準則的前提下，按照“合理保證”理論、模糊控制理論和保持應有的職業謹慎態度來開展審計活動；二是通過大量的審計實踐活動，不斷積累和總結各種經驗乃至于規律性的東西，既可以提高自己的專業判斷水平，也可以推而廣之；三是通過參加各種后續教育和培訓，不斷提高認識，把握實質，增強對各種事物（含審計概念）的認識和辨別能力，正確分析模糊性，并不斷提高注冊會計師的職業判斷水平。

參考文獻：

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張繼勛. 2002. 審計判斷研究［M］. 沈陽：東北財經大學出版社.

張龍平. 2003. 審計［M］. 沈陽：東北財經大學出版社.

中國注冊會計師協會. 2006. 企業會計準則中國注冊會計師執業準則［M］. 北京：中國時代經濟出版社.)

W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of

CPA′S Professional udgments

W4"B ANG Qizhen

WB(School of Accountancy, iangxi University of Finance and Economics, Nanchang 330013)

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一、引言

“十三五規劃”和2016年政府工作報告都提到深化金融體制改革。具體來說，就是要推進股票、債券市場改革建設，促進多層次資本市場健康發展，提高直接融資比重，而企業發行股票是直接融資的基本方式。

在我國，企業發行股票需要向投資人公布招股說明書。招股說明書的目的是展現公司的成長性，吸引潛在的投資者投資，以滿足公司募集資金的需要。因此，投資者最為關注的，對投資者最有價值的，非招股說明書中的財務信息莫屬。而招股說明書的編寫是一項浩大的工程，動輒上百頁的文字已讓投資者頭痛不已，個中的信息更使人眼花繚亂，無從取舍。此外，國內對招股說明書財務信息的研究較少。所以，文章對財務信息的梳理整合變得尤為有意義。

二、招股說明書及財務信息分類

招股說明書（prospectus）是發行人在公開發行股份時向投資人做出的法定信息披露，其法律性質是要約邀請。招股說明書的形式和實質，除了必須符合我國《證券法》《公司法》等法律法規的規定外，還應當按照證券監管機構公布的系列編制準則編報。招股說明書主要有三種版本：申報稿、封卷稿、最終稿。申報稿主要是發行前向證監會提交的預先披露稿件，其在證監會官網上完整公布。封卷稿一般是發行人對監管?C構審核后的文件修改后的版本，此版本一般不公布。最終稿是發行人在上市后披露的最完整的一版，一般在交易所官網上公布。我國證監會對商業銀行、證券公司、保險公司等金融企業、房地產企業和其他行業企業的編報規定各有不同，同時，在主板、中小板上市公司的要求與創業板公司的要求也不一樣。所以本文擬就非金融企業主板上市企業招股說明書的財務信息進行解讀。

本文通過歸納的邏輯方法，將招股說明書中的財務信息分為三大類、十小類。分類見下頁表。

三、前向預測信息解讀

前向預測信息是指發行人的招股說明書中帶有預測未來性質的與財務相關的信息。包括反映公司從宏觀到微觀風險的風險信息、反映公司盈利與競爭力的成長性信息、反映公司募集資金與如何使用的募投信息，以及反映如何回饋投資者的分配信息。

（一）風險信息

風險信息是非常關鍵的披露信息之一。風險信息的披露是否完全，直接涉及到證券監管機構能否審核通過，投資者的投資是否安全等重大問題。因此，理解風險信息大有裨益。歸納發現，一般招股說明書會包括政策風險、市場風險、業務經營風險、財務風險、管理風險、募集資金投向風險、其他風險這七大風險。政策風險指政府法律法規、規章文件或官員行使權力對公司帶來的不確定性，不可預測也不可逆轉，企業首先應當考慮該因素。市場風險應當考慮市場前景、行業環境變化、市場份額、產品生命周期、境外經營等因素綜合考量。技術風險包括產品技術更新換代、土地等無形資產使用等問題。募集資金投向風險包括盲目擴張導致的投資失敗和資金使用不效率等風險。對于其他的一些風險，本文不再贅述。

（二）成長性信息

成長性信息是投資者最應當關注的信息。無論是機構投資者還是個人投資者，想要投資獲利，必須充分了解發行人的成長性。首先，通過招股說明書中的業務與技術、行業與競爭和主營業務的介紹，我們可以看出企業主要的研發技術和商業模式。其次，招股書的管理層討論與分析這一章中，具體描述了企業的財務狀況、盈利能力分析、分紅安排以及這三者未來的趨勢預測。此項目的理解應當參照“財務會計信息”這一章的內容一起理解。財務狀況分析分項目列示了報告期內每年的資產、負債變化情況，并分析了原因，極為詳實。盈利能力分析一般是運用杜邦分析體系等財務指標分析，也是分年度列示，最后予以評價，投資者可以清晰地看出變動趨勢。其中投資者應當重點關注毛利率這一指標。分紅安排也可以看出發行人的成長性，成長性強的企業一般都會把利潤留存用于今后的發展，因此股利支付率一般較低。此外，投資者還需要注意，發行人通常會做出發行資金到位后的每股收益（EPS）預測，但該預測是基于若干假設之上的，準確性有待考證，投資者基于每股收益做出的決策要格外謹慎。

（三）募投信息

募投信息即資金募集和項目投資信息的簡稱。該信息包括了資本性支出計劃、資金需求和募集資金的運用。資本支出計劃包括了公司所有進行可行性論證后的投資項目，每個項目還包括基本情況介紹和前景預測，確保募集資金有效、合理地投入。發行人還應當合理地測算資金的使用進度，確保及時完工。此外，募投信息還包括資金的運用對發行人對財務狀況、經營成果的影響，從而投資者可以看出該投資能否提高發行人的盈利實力、競爭能力和綜合實力。

（四）分配信息

分配信息就是發行人的股利分配政策。該信息主要包括近三年利潤分配政策、發行前滾存利潤的分配、發行后利潤分配和上市后三年的利潤分配政策。分配信息一方面體現了投資者獲得回報的能力，另一方面還能窺探出企業的發展戰略，可以作為預測企業價值的依據。該信息包括分配的具體內容、條件、比例，使投資者明確何種情況下能獲得多少回報。三年后的利潤分配政策可以看出企業的鼓勵政策是否積極、持續，是否將盈余先滿足自身發展再分配。同時，穩定的股利分配還便于投資者運用股利現金流折現模型估測企業的價值。

四、后向歷史信息解讀

后向歷史信息是指發行人的招股書中帶有陳述過去事實性質的與財務相關的信息。包括會計審計信息、稅項相關信息、公司治理信息和獨立性信息。

（一）會計審計信息

公司披露的各種文件中，會計審計信息向來都是各方投資者聚焦的中心。招股說明書中的會計審計信息更是從內容上占據了“半壁江山”。讀透會計信息，投資者將會很好地了解發行人從初始設立以來，股本是如何形成的，期間的重大資產重組、企業并購是如何進行的，發行人近三年的財務狀況與經營成果怎么樣。此外，招股書“財務會計信息”這一章中還會單獨披露“報告期內主要財務指標”這一節，方便投資者評價發行人的財務情況。閱讀審計信息，有助于投資者確定發行人財務報表的編制質量、可信性。好的會計師事務所與好的企業是相輔相成的，高質量的審計信息，不但能提高報表的可信度，還能提高發行人發行成功的概率，獲得超額回報。

具體來說，會計信息包括設立時驗資及投入資產計量屬性、資產評估、重大資產重組，近三年的財務報告，發行人應當具體分析非經常性損益、最近資產負債、報告期所有者權益和現金流的變動。財務報表應當明確財報編制基礎、合并范圍及變化、會計政策會計估計、期后事項、或有事項、承諾事項及其他事項，以上每一項都會給發行人利潤帶來重大影響。發行人的分部信息也很重要，新會計準則對企業重要的經營分部信息的披露提出了要求。審計信息包括財務報表審計信息和內部控制審計信息。每項都包含了審計期間、審計口徑和審計類型，該類信息簡明扼要，卻責任重大。

（二）稅項相關信息

稅項相關信息通常占招股說明書篇幅不大，但對于投資者了解企業稅收環境至關重要。該信息通常包括稅項和財稅優惠政策。通過看企業繳納稅種的類型，是流轉稅（如增值稅）為主還是行為稅（如土地增值稅）為主，可以看出發行人的主營業務、多元化程度及其面臨的稅負壓力等信息。對于高科技企業、政府扶持企業、特殊地域企業而言，財稅優惠政策就比較重要了。投資者應重點關注稅收優惠期間、稅收優惠程度以及其對利潤的影響，避免投資決策失誤。

（三）公司治理信息

招股說明書中公司治理信息極為龐雜，從發行人、發行人股東、實際控制人、?l行人的參股股東、5%以上股份的大股東到每個公司組織結構，公司的董事會、監事會、高管層，公司的控股、參股作為5%大股東的企業等，每一項均需按照證監會規定在招股說明書中披露。本文僅探討與財務報表相關的公司治理信息。首先，招股說明書中會以結構圖的形式展現公司的控股形式，有些企業會展示組織結構圖。這有助于投資者厘清公司各主體之間的關系和職責。其中包括要有完善的權力機構設置、獨立董事、董事會秘書制度和制度規定的相關委員會的設立。其次，董事、監事、高管及其親屬的持股比例、對外投資情況、薪酬情況及變動也是很重要的信息。這對確定一致行動人、管理層權力等因素有積極意義。

“公司治理”的另一面就是內部控制。招股說明書中需要包括內部控制自我評估和注冊會計師的內控鑒證意見。發行人應當根據財政部、證監會的《企業內部控制基本規范》《上市公司內部控制指引》等文件進行內控管理，并出具本公司內部控制評價意見，由注冊會計師出具《內部控制審核報告》。

（四）獨立性信息

獨立性是客觀公正的體現，發行人需要保持獨立性以滿足形式上和實質上的要求?！蹲C券法》曾規定了公司上市若干條件中，除了滿足一定的財務指標以外還要保持業務上的獨立和人員上的獨立。比如同業競爭、競業禁止、兼職兼任等情況。招股說明書中明確要求發行人披露同業競爭、關聯交易以及減少關聯交易的措施，這有助于獨立性的維持。此外，客戶與供應商關系也是影響發行人獨立性的重要因素。發行人應當披露主要供應商和主要客戶的采購和收入占比，同時應當披露是否與前五大供應商或客戶存在關聯關系，以保持獨立性。

五、其他責任信息解讀

其他責任信息是指發行人與財務相關的責任信息。包括法律責任信息和社會責任信息。

（一）法律責任信息

總體上，《證券法》要求公司披露的信息不存在虛假報告、誤導性陳述和重大遺漏，否則會導致強制退市、高額罰款等法律責任。具體來看，公司簽訂的重大合同、為股東提供擔保、對外擔保、重大訴訟與仲裁，都應當滿足《合同法》《公司法》中的相關規定。違反了此類規定，公司將會承擔嚴重的法律責任，遭受財務上的損失。

（二）社會責任信息

招股說明書中雖然未明確要求披露社會責任信息，但企業在社會中更多地承擔責任是不可否認的事實。我們仍然可以從招股說明書中提取出相關信息，比如員工及社保情況等。有些企業還涉及到其在住房制度改革和醫療制度改革中所做出的努力。相信在政治、經濟、社會、文化、生態不斷發展的未來，企業社會責任的披露會越來越充分。