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內控審計和財務報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業內部控制審計，該項審計業務已經成為我國注冊會計師行業的重要業務內容，同時該項審計業務也成為我國企業內審項目的重要內容。基于此，本文主要研究了內控審計和財務報表設計的整合問題，目標是推動內控審計和財務報表審計的有效整合。

2 兩項審計整合的重要意義

2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。

2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。

2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。

2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。

3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析

3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標

內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。

3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式

財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性

內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略

4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標

同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。

4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用

企業進行內部控制審計時，注冊會計師需要對企業內部控制有效性進行分析測試，測試結論充分考慮財務部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務報表審計的過程中，風險評估時充分考慮內控審計對控制和運行的測試結果。如果在具體的審計流程中發現控制錯誤和風險，應及時對該項錯誤或者風險造成的財務報表審計在范圍、性質和實踐等方面進行分析和評價。

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關鍵詞：財務報表審計 內部控制審計 整合

內部控制與財務報表的雙重審計最早出現在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現行法律規定及實際需求下，尤其是《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》等規范性文件出臺后，我國開始進入財務報表和內部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經驗來看，內部控制審計及其余財務報表審計的整合從長遠來看是審計業務發展中一個必須經歷的過程，將對傳統財務報表的審計造成顯著影響。

一、財務報表審計與內部控制審計整合的基礎

財務報表與內部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務所來執行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執行，從而提高審計效率、節省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業務發展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經具備良好的基礎。

（一）業務類型一致

注冊會計師的業務包括鑒證業務及其相關的服務等類型。其中，鑒證業務可以分為直接報告業務和基于責任方認定的業務;也可根據保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業務。而對于財務報表與內部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業務。其中，財務報表審計是注冊會計師對公司財務報表發表審計意見，為被審單位的財務報表中有無重大錯報提供合理的保證。內部控制審計是對企業內部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據，對所發現的內部控制（非財務報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務報表審計和內部控制審計的業務類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎。

（二）最終目標一致

財務報表審計主要關注被審計報表的合法公允性，內部控制審計則是針對財務控制的有效性來發表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務審計提供合理的保證，以供被審計單位財務信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質量和高可信度的財務信息。基于二者目標的統一性，財務報表審計和內部控制審計二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關聯

財務報表和內部控制審計的工作程序相互關聯，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務報表審計過程中，需要對公司財務的內部控制進行詳細的了解和風險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關聯性主要體現在：一方面，在實施財務報表審計時，對內部控制相關信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內部控制審計時，需要對內部控制在指定時間范圍內的有效運行證據加以調查和掌握。可見，二者在審計程序上具有相互關聯的特點，許多中間環節的成果也可以相互轉換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。

（四）審計方法相同

通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務報表審計而言，主要采用風險導向審計，即注冊會計師首先對公司重大錯報風險進行評估，然后將評估結果作為審計程序的設計和實施依據。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內部控制審計時也經常用到。就內部控制審計而言，根據相關行業規范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規避高風險，從實質上來講也是一種風險導向型的方法。由此可見，財務報表審計和內部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風險導向型的方法可以大大降低審計的成本。

二、財務報表審計與內部控制審計整合的做法

注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務報表審計與內部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應該對審計實施的過程加以探討。

（一）審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環節，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環節和步驟，這會大大影響審計工作的質量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發現和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務報表審計的審計計劃階段首先應該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務報表審計還應該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等。可見，二者都包括了對被審計單位的內部控制、風險評估等內容。

（二）控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內部控制審計起到十分關鍵的作用。根據風險導向型審計的相關要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內部控制測試，這本質上講就是針對被審計單位的財務報告內部控制實施審計。所以，內部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關鍵。在二者整合過程中內部控制階段要實現兩方面的目標：首先，要為所得出的內部控制審計意見提供足夠的證據支持;其次，要為風險評估結果提供足夠的證據支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執行等等。值得注意的是，在內部控制審計中，為取得充分的信息和證據來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內部控制的有效性。所以，應在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據來支持財務報告內部控制的有效性。

（三）實質測試階段

實施實質測試程序是財務報表審計中必不可少的環節，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據內部控制審計結果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質性程序的實施過程中發現財務報表中有錯報，那么需要考慮對實質性程序和對內部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務報告內部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計報告階段

待審計工作結束后，應依據實際審計結果得出審計結論并撰寫審計報告。依據現行《企業內部控制審計指引》中的相關要求，對財務報表和內部控制審計進行整合時，應該產生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應給出相應說明，說明已經同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發表。此外，根據兩種審計中出現的錯報等問題，發放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務管理給出相應的依據。

三、結束語

財務報表審計與內部控制審計的整合在我國審計業務的發展和完善過程中的關鍵環節之一，目前來看也已經具備一定的基礎和整合的可行性。基于上述，筆者認為在未來的審計中，應從審計的各個環節和過程，針對雙重審計的整合開展相應的工作，為積極引導審計工作的規范性、節約審計資源、提高審計效率做出貢獻。

參考文獻：

[1]馮浩，趙婷.內部控制審計與財務報表審計整合研究[J].新會計，2015（07）

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關鍵詞：財務報告 內部控制 審計與財務報表 審計

縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。

一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義

（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試

內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試

實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。

三、結論

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。

參考文獻：

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關鍵詞：內部控制　內部控制審計　財務報表審計　整合審計

一、內部控制審計產生的背景

(一)美國財務報告內部控制審計準則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了公司相關利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩定性和公允性產生了懷疑。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。為貫徹執行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監管委員會)于2004年3月了第2號審計準則：《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據上市公司管理當局對內部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳盡的指導。AS No.2成為審計師審計財務報告內部控制，鑒證管理層評估內部控制有效性的標準和依據，從而導致了審計實務的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準則《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內部控制重大薄弱環節、降低財務報表出現重大錯報可能性的基礎上更加強調對重要控制的關注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規模企業審計準則和簡化審計準則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準則的可閱讀性。

(二)我國企業內部控制審計的發展　內部控制鑒證是注冊會計師的重要業務，我國相關證券和金融監管法規中都要求聘請會計師事務所對內部控制進行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發和再融資業務的需要，中國注冊會計師協會于2009-年了《內部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內部控制鑒證規范。《意見》第二條說明內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。隨著證券市場的發展，我國內部控制鑒證規范已難以適應推動公司管理層切實履行經營管理和受托責任、保護投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》。執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業內部控制進行評價并出具審計報告。《企業內部控制基本規范》為我國企業內部控制制度建設提供了基本標準，在此基礎上正在制定與內部控制相關的一系列操作指引。我國為了完善內部控制鑒證規范，在2008年了《企業內部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執行企業內部控制鑒證業務提供專業規范和指導。

二、內部控制審計相關概念界定

(一)廣義內部控制　20世紀90年代，美國“發起組織委員會(cOSO)”對內部控制作了如下描述：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程，應由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個方面的內容構成。這應是目前為止最為權威的廣義內部控制的定義，即包括財務、經營、遵循風險及其他風險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業內部控制基本規范》中的內部控制，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內部控制的定義，筆者認為這應是廣義的內部控制，這一定義為我國內部控制制度建設提供了基本標準，也是本文所采用的內部控制的涵義。

(二)狹義內部控制筆者認為，狹義內部控制的定義應借鑒PCAOBASNO.5審計準則所定義的“財務報告內部控制”。我國的狹義內部控制應定義為，由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業財務報告及其相關信息的真實完整。狹義內部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業的交易和資產處置情況；合理保證按照企業會計準則和相關會計制度編制財務報表的要求記錄交易，發生的收入和支出已經過企業管理層和董事會的授權；合理保證及時防止或發現未經授權的、對財務報表有重大影響的取得、使用或處置企業資產。這一狹義內部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業內部控制進行審計時，專門針對財務報告領域的內部控制有效性發表審計意見。

(三)內部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務報告內部控制審計”概念的基礎上，結合我國具體情況，筆者認為我國內部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業在特定時點(以下稱審計基準日)管理層針對與財務報告相關的內部控制有效性做出的自我評價進行審計，并發表審計意見。需要說明的是此時的內部控制是前文述及的狹義內部控制，如果注冊會計師對內部控制的所有方面進行評價，即對廣義內部控制進行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業勝任能力，因此評價范圍應具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內部控制審計與財務報表審計的關聯分析

(一)業務類型相同　注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務；根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價和計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在內部控制審計中，被審計單位管理層(責任方)對與財務報告相關的內部控制的有效性(鑒證對象)進行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該評估報告可為預期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務報表審計中，被審計單位管理層(責任方)，對財務狀況、經營成果和現金流量(鑒證對象)進行確認、計量和報告而形成財務報表(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該財務報表

可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。通過上述分析可知，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的，合理保證的鑒證業務，兩者業務類型相同。但實務中注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標的共同性　雖然對內部控制審計和財務報表審計的目標各有所側重，但兩者的共同目標都是為了向企業外部信息使用者提供決策有用的高質量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務報表信息的質量。

(三)控制測試對實質性程序的影響　如果在內部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應當確定該項缺陷對為將財務報表的審計風險降至適當的低水平，擬實施的實質性程序的性質、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務報表審計相關的控制風險評估水平或評估的重大錯報風險如何，注冊會計師都應當對所有相關認定實施實質性程序。為對內部控制發表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質性程序對注冊會計師就控制運行有效性結論的影響　在內部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對內部控制有效性的影響。評價內容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質性程序相關(尤其是與舞弊相關)的風險評估；發現的違反法規行為和關聯方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質性程序發現的錯報。該項錯報的嚴重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關選擇擬測試的控制是否有效的證據，注冊會計師應當直接測試該項控制，而不能根據實質性程序沒有發現錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質性程序沒有發現錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結論所必需的測試時作出風險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務報告內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質量。具體來講：當注冊會計師接受委托，對企業財務報表進行審計的同時，又受托對該企業內部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務報表審計時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。當注冊會計師已對內部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業財務報表進行審計，這樣在進行財務報表審計時不需進行內部控制評價。可以直接利用內部控制審計報告中的結論。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任.關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。當注冊會計師先接受委托對企業財務報表進行審計，并提供了財務報表審計報告，此后才接受委托對該企業的內部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務報表審計時一般已進行了內部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內部控制審計中可以利用財務報表審計中的內部控制評價結論，但這一結論的準確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎上，補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業內部控制審計的現實選擇

(一)內部控制審計與財務報表審計的整合　通過對內部控制審計和財務報表審計的比較可以看出.兩者業務類型相同.都屬于基于責任方認定的合理保證業務；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質量的會計信息；兩者都強調風險導向思路，即評估、識別和應對風險；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關聯性，將內控制審計和財務報表審計進行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質量。美國AS NO.2也明確指出，上市公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內部控制審計，并提出了整合審計的理念(Integrated Audit)。在對內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效、協同地計劃和執行審計工作，以實現兩者的目標。在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。

篇5

關鍵詞：公司IPO財務報表　審計風險　防范

針對公司在IPO過程中的業績作假、事務所獨立性問題以及企業在上市之后短期內業績大幅變臉等現象，證監會最近了《會計監管風險提示第4號——首次公開發行股票公司審計》，圍繞企業在上市過程中可能出現的問題，對會計事務所的工作提出了具體的監管要求。

1　審慎接洽公司IPO審計項目

公司IPO，即“首次公開發行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發行方式。公司IPO財務報表審計，就是為首次公開發行股票的公司進行的財務報表審計。

事務所在承接IPO審計業務時，應當對發行人上市動機、所處行業的基本情況及其行業地位、可能存在的高風險領域、公司治理情況及申報期基本財務指標等進行調查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關獨立性問題、執業能力問題、執業謹慎和職業判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應對重大審計風險的情況，事務所應堅決拒絕接受委托。而對于發行人在IPO過程中曾經更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發行人管理層的誠信情況。

2　明確公司IPO財務報表審計責任

財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環節，是公司財務信息質量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務所承擔，兩者各司其職。

2.1　管理層和治理層的責任

財務報表是公司管理層在治理層的監督下編制的。法律法規要求管理層和治理層對編制的財務報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務信息的質量。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，應對其編制的財務報表承擔完全責任。

在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協助，但管理層仍應對編制的財務報表承擔完全責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。

2.2　注冊會計師的責任

按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應當遵守相關的職業道德要求，按照審計準則規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。并通過簽署審計報告確認這一責任。

3　防止發生執業過錯

注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執行審計業務時盡量減少發生過失行為，更不能故意違規執業出具不實審計報告。這就需要做到：

3.1　增強執業獨立性

獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執行審計時應當遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執業，使其在執業過程中能夠做出合理的符合執業準則要求的職業判斷。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。

3.2　保持應有的職業謹慎

在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業謹慎而引起的。在公司IPO財務報表審計中，注冊會計師必須了解發行人的內部控制并實施必要的控制測試，對于存在內部控制缺陷的發行人，需要做出相應的評估。在細節測試中應充分關注發行人的經營模式、產銷量和營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發行人的產能、主要原材料及能源耗用是否與產量相匹配等信息。對于發行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應堅持多緯度排查，確保財務報表的真實性。對于公司申報期內毛利率高于同行業水平，而應收賬款周轉率、存貨周轉率低于同行業水平，以及經營性現金流量與凈利潤脫節的情況應追查其合理性，注冊會計師應注意識別發行人是否存在利潤操縱。

3.3　強化執業質量控制

許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監督而發生的。對于業務復雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發生過失。

4　恪守執業的基本要求

4.1　遵守職業道德要求

為更好地實現財務報表審計的總體目標，注冊會計師執行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。并按“①識別對職業道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或將其降低至可接受的水平。”思路和方法解決處理職業道德問題。

4.2　保持職業懷疑

職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。職業懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據。②獲取引起對作為審計證據的文件記錄和對詢問的答復的可靠性產生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規定外的其他審計程序的情形。

4.3　合理運用職業判斷

注冊會計師在計劃和執行審計工作時，應當合理運用職業判斷。社會公眾期望的職業判斷是由具有相關的技能、知識和經驗能力勝任的注冊會計師作出的。注冊會計師作出的職業判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。

4.4　重視審計證據和審計風險

為了獲取合理保證，注冊會計師應當客觀地獲取和評價審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結論，作為形成審計意見的基礎。

注冊會計師在IPO公司審計過程中應高度關注財務信息異常的情況，在了解發行人生產經營情況的基礎上，將發行人申報期內的財務數據進行多緯度的對比分析，并分析發行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應關注在申報期內會計政策和會計估計的一致性，關注發行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。

4.5　強調審計的固有限制

由于管理層編制財務報表是依據其會計職業判斷作出的；審計程序設計和實施是基于審計職業判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內以合理的成本完成審計的需要，以及關聯方交易復雜性、違反法規行為的發生、各種舞弊的存在、可能導致被審計單位無法持續經營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規定適當的計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據、降低保證程度的理由。

4.6　堅持審計準則

審計準則作為一個整體，規范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執行審計工作以實現總體目標提供了專業標準。注冊會計師在執行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關法律法規。如果法律法規與審計準則之間存在差異，應注意審計準則的專業要求必須遵守。

5　結語

近期已經有多家擬上市公司因為其財務數據異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業在IPO過程中操控業績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執業過程中應當增強執業獨立性、保持應有的職業謹慎、強化質量控制和恪守職業要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。

參考文獻：

[1]《會計監管風險提示第4號——首次公開發行股票公司審計》（證監辦發[2012]89號）（下稱“4號文”）.

[2]侯曉紅.上市公司財務報表舞弊的審計對策研究——對以虛構經濟交易事實為主要特征的財務報表舞弊行為的識別[J]長春大學學報.2007，（03）.

[3]梁立國，財務報表審計的風險及防范[J]企業研究，2012（10）.

篇6

[關鍵詞] 企業內部控制 注冊會計師 審計 財務報表審計

隨著社會經濟的改革發展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統審計方式產生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業務數量，節約了審計資源，但卻無法保證審計結論的可靠性。所以，如何在保證審計質量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經營活動等，促進了資本所有權和管理權的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業資產和負債狀況的資產負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。

審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也為這種轉化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發展。但必須注意到:單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中經營業績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業有關財務狀況的信息，股東和債權人已無法對企業獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業不僅公開資產負債表，還必須公開反映在一定時期內經營情況和經營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權人從動態上了解企業收益形成和分配的情況，并能據此準確地判斷企業的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產負債表審計就發展成為以損益表為主的，包括資產負債表在內的財務報表審計。

財務報表審計的出現，使審計工作又發生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產負債中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據自己的經驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據，無規范可循，導致抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無法用這一結果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結果的檢查，而忽視了對企業經濟業務的檢查，從而無法發現企業經營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業資產的安全與否，會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制制度有著密切的關系:企業內部控制有效，企業資產就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內部控制薄弱，存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低。可見，在注冊會計師審計的發展過程中，對內部控制的重視與信賴，加速了現代審計的變革，節約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。

三、結論

在評價內部控制基礎上抽取樣本進行實質性審計，將審計導向由經濟業務資料轉換為內部控制，從根本上引發了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統審計發展為現代審計的重要標志。內部控制不僅加速了現代審計方法的變革，節約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發展的必然方向。

參考文獻:

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一、新舊準則總則部分簡單對照

1、舊準則：一共四條，闡述較為簡單。第一條，為了規范注冊會計師獲取審計證據，保證審計證據的充分性與適當性，根據《獨立審計基本準則》，制定本準則。第二條，本準則所稱審計證據，是指注冊會計師執行審計業務過程中為形成審計意見所獲取的證據。第三條，本準則所稱審計證據的充分性，是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見。本準則所稱審計證據的適當性，是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并能如實地反映客觀事實。第四條，注冊會計師執行會計咨詢、會計服務業務，參照本準則辦理。

2、新準則：一共6條，闡述更加具體準確。第一條，為了規范注冊會計師在財務報表審計中獲取審計證據的內容、數量和質量，以及為獲取審計證據所需實施的審計程序，制定本準則。第二條，本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務。第三條，本準則所稱審計證據,是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，注冊會計師應當測試會計記錄以獲取審計證據。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用作審計證據的其他信息。第五條，可用作審計證據的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，通過合理推斷得出結論的信息。第六條，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

二、新準則格式方面的變化

原《獨立審計具體準則第5號――審計證據》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項內容。新準則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計證據的充分性和適當性、獲取審計證據時對認定的運用、獲取審計證據的審計程序、附則。其中，審計證據的充分性和適當性被單列為一要素，新增獲取審計證據時對認定的運用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對獲取證據的審計程序也做了必要的補充，與2004年12月15日修訂的

《國際審計準則500――審計證據》協調一致。

三、新準則內容方面的變化

1、適用范圍。原準則適用于注冊會計師執行審計業務，但總則中明確說明，執行會計咨詢、會計服務業務，可以參照執行。新準則征求意見稿中也指明適用于注冊會計師執行審計業務，而且附則第35條規定“注冊會計師執行財務報表審計以外的其他審計業務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理”，將范圍明確為審計業務，不包括會計咨詢、服務，定位更加準確。這與審計業務的特征要求相符合。

2、審計證據的充分性、適當性。原準則除了在總則里簡單介紹了充分性與適當性的定義外，在一般準則部分僅僅說明判斷證據是否充分適當，應當考慮審計風險、具體項目的重要程度、審計經驗、是否發現錯誤或舞弊、類型及獲取途徑五個因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當性。新準則征求意見稿則明確充分性是對審計證據數量的衡量，適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報與披露的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。新準則進一步規范在確定審計證據的相關性和可靠性時，注冊會計師應當考慮的具體原則，相關性有3個，可靠性有5個。新準則的規定更具有指導性。

3、獲取證據時對認定的運用。原準則在一般準則部分符合性測試和實質性測試兩部分說明獲取審計證據時，注冊會計師應當考慮有關主要事項，其實就是解釋獲取證據去證明哪些認定。但在原準則中，賬戶報表層次是合在一起的5個認定：存在或發生、完整性、權利和義務、估價或分攤、表達與披露，有一定的迷惑性。新準則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國際審計準則500――審計證據》的規定，將認定按各類交易和事項、期末賬戶余額以及表達與披露進行了區分，各類交易和事項運用的認定通常分為下列5個類別：發生、完整性、準確性、截止、分類；期末賬戶余額運用的認定通常分為下列4個類別：存在、權利和義務、完整性、計價和分攤；對列報與披露運用的認定通常分為下列4個類別：發生及權利和義務、完整性、分類和可理解性、準確性和計價。將認定按注冊會計師的工作內容加以區分，可以更有效的指導工作，提高審計質量。

4、審計程序。原準則將審計程序稱做取證方法，并在準則第三部分簡單介紹檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復核6種方法的定義。新準則征求意見稿則對審計工作做了更為詳細的說明，它指出注冊會計師執行審計程序以獲得支持財務報表金額和披露的證據，這些程序是依據注冊會計師的判斷做出的。其中，還強調了對財務報表重大錯報風險的評價，這與審計風險模型的變化是相對應的（審計風險=重大錯報風險×檢查風險）。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。在審計過程中，將對重大錯報風險的評估作為審計工作的首要任務，包括評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師對審計程序的設計和執行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務報表整體不存在重大錯報。

此外，具體程序也細化為八個，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執行；分析程序。并明確指出審計程序的性質和時間可能受財務數據和其他相關信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。

5、其他。除了以上主體內容的變化外，新舊準則中還存在一些細節方面的區別，如控制測試的應用前提，原是在《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》中規定的，但新準則征求意見稿中也援引相關規定“當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；（二）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。”這就使得新準則的指導性更為明確，更具參考價值。

篇8

關鍵詞：內部控制；內部控制審計；整合審計

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美國接連爆發的安然、世通財務舞弊事件，震驚了世界，一時間舉事嘩然，且極大地打擊了獨立第三方力量的公信力和投資者對于上市公司對外公布的經審計的財務報表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國國會頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項條款都對公司的內部控制提出了新的要求。SOX301條款規定上市公司必須在企業的內控系統中引入審計委員會制度，而且為了保證其獨立和無偏性，對審計委員會成員的任職資格也做出了相應的限制，必須為獨立董事。審計委員會負責外部審計師的聘任，并且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時向審計委員會報告。SOX404條款規定上市公司的管理層每年要對公司內部控制的有效性進行評價，出具自評報告，并要求負責公司財務報告審計的事務所對管理層的評價進行鑒證并出具報告。隨后，美國又出臺了一系列關于實施內部控制審計具體操作規范方面的規定，內部控制審計由此逐漸進入人們的視野，并引發了理論和實務界廣泛熱烈的探討。

與美國相比，我國的內部控制審計制度起步較晚。2008年6月28日，財政部會同銀監會、保監會、證監會、審計署制定并印發《企業內部控制基本規范》；2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。基本規范、應用指引、評價指引和審計指引三個類別構成了一個相輔相成的整體，標識著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。但內部控制審計相較于財務報表審計而言還是一個新興的行業，仍有許多理論和實務問題需要探討解決，本文將對我國內部控制審計有關的幾個問題進行探討。

二、內部控制審計業務類型的判斷

2010年財政部等五部委聯合的配套指引系列之《企業內部控制審計指引》中指出：要求注冊會計師對特定基準日的內部控制設計和運行的有效性進行審計。此規定并沒有確切的指出內部控制審計的業務類型，注冊會計師在實施內部控制審計的時候仍然有不統一和理解上的歧義。即第一種情況注冊會計師直接對被審計單位內部控制有效性進行評價，然后出具審計報告；第二種情況注冊會計師依據管理層出具的內部控制自我評價報告，對管理層的自評報告進行審計，判斷管理層自評報告的真實可靠和有效性，是否符合企業實際情況，并出具審計報告。雖然在這兩種情況下，注冊會計師都要對被審計單位的內部控制有效性進行評價，都有助于提高被審計單位內部控制的效率，但是在具體審計過程中，從審計計劃的制定到審計程序的執行，乃至審計報告的出具方式，都有著很大的區別。比如在出具審計報告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊會計師對被審計單位的內部控制進行審計，通過執行必要的審計程序，發現被審計內部控制存在且運行有效，才能為被審計單位出具無保留意見的審計報告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行評價，判斷管理層出具的自評報告與企業內部控制實際情況的相符程度，只要管理層自評報告中敘述的內容與企業內控實際情況相符，那注冊會計師應該為被審計單位的內部控制出具標準無保留意見的審計報告，即在第二種情況下，注冊會計師是對管理層發表的關于企業內部控制有效性意見進行審計，即使被審計單位內控無效，但是管理層已經在自評報告中做出了如實的陳述，那注冊會計師依然要發表標準無保留意見。在這種情況下，由于沒有對內部控制審計業務的類型做出具體的界定，內控審計標準不統一，不同企業對外公布的經審計的內部控制審計報告就沒有可比性，自然會對內控審計報告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。

對比美國和日本在這一方面的規定，我們發現，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業會計審議會在2007年的《財務報告內部控制評價與審計準則》中強調注冊會計師是對管理層出具的自評報告進行審計，即對管理層的認定進行再認定，但無需對全部內部控制的有效與否發表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡單，主要是為了節約審計的成本，減輕注冊會計師和企業的負擔。美國2002年出臺的薩班斯法案中的404條款規定：注冊會計師是對管理層做出的自評報告進行評價并出具審計報告。而美國的PCAOB根據SOX法要求了AS2審計準則，其中指出審計的目標是注冊會計師對管理者的評價進行驗證，對企業內部控制的有效性直接發表意見。

筆者更傾向于采用“內部控制審計是對管理層的評價進行驗證和評價的過程”這種觀點，即第二種情況。原因如下：（1）國際趨同。隨著經濟全球進程的加速，世界經濟越來緊密的聯系在一起，越來越多的國內企業走出去，越來越多的國外企業走進來，跨國集團公司之間經濟交往越來越密切，為了方便跨國集團不同子公司之間的交流，我們的會計準則在逐步的與國際接軌，基本實現國際趨同，而我們的內部控制審計也應該朝這個方向努力；（2）強調設計執行和維護必要的內部控制是管理層的責任。注冊會計師如果直接對企業內部控制的有效性進行審計，容易給報表使用者造成誤解，認為注冊會計師應該對企業內部控制的有效性負責而不是管理層；（3）如果內部控制審計準則要求注冊會計師直接對被審計單位內部控制設計和運行的有效性發表意見，那要求管理層內部控制自我評價報告的意義何在？是否會顯得有點多余？

三、內部控制審計與財務報表審計的關系

內部控制審計是否應該和財務報表審計放到一起進行呢？即是否進行整合審計。我國在2008年的《內部控制基本規范》中規定：可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。因此在我國并沒有強制要求上市公司實施整合審計，上市公司既可以單獨聘請會計師事務所進行內部控制審計，也可以由同一會計師事務所將內部控制審計和財務報表審計整合在一起實施審計。而在美國，薩班斯法案的404條款、PCAOB的審計準則都要求公司要實施整合審計。在日本，由日本的企業會計審議會在2007年的《財務報告內部控制評價與審計準則》中不但要求企業實施整合審計，且規定兩種審計由同一會計師完成以節約審計成本。

針對此問題，筆者支持上市公司實施整合審計。原因如下：（1）兩種審計證據共用，節約審計成本，提高審計效率。目前我們國家執行的是風險導向審計，注冊會計師在審計前都要了解被審計單位及其環境，評估重大錯報風險。換言之，注冊會計師在審計前都要對企業內部控制設計的合理性和執行的有效性獲取審計證據。獲取的審計證據可以同時服務于內控審計和財務報表審計，因此減少了審計程序的重復，節約了審計成本，進而也會減輕注冊會計師和被審計單位的負擔；（2）兩種審計信息共享，相互促進，提升審計的質量。首先，內部控制審計過程中主要對企業內部控制的有效性進行評價，在實施內部控制審計的過程中，會對企業內部控制系統的薄弱環節和風險點有更深層次的了解。而這些相關信息都可以共享到財務報表審計當中，眾所周知，風險評估是財務報表審計的重要組成部分，共享的關于內控有效性的信息提高了風險評估的可靠性。因此，更有利于注冊會計師根據風險評估的結果設計和執行進一步審計程序，提高審計的質量，將審計風險降低至可接受的低水平；其次，注冊會計師在對財務報表實施審計程序的過程，也是對被審計單位的環境和認識的修正過程，通過財務報表審計程序的具體實施，對被審計單位具體業務的了解，可能會發現之前對被審計單位內部控制認識的偏差之處，找出新的企業內控方面的漏洞，這些信息又會反饋到內部控制審計當中，有助于實現內部控制審計的目標，提高內部控制審計的質量。

四、靜態審計與動態審計

審計是一種檢查和監督活動，具體審查的對象不同，其方法和采用的程序也有差別。財務報表審計是對已經發生過的經濟業務進行審計，通過對經濟業務發生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來證實企業經濟業務的公允和合法性。顯然財務報表審計是一種靜態的審計，在靜態審計下，審計的對象所反映的內容是不變的。內部控制審計與財務報表審計的不同，差別主要由企業的內部控制本身的特點造成。企業的內部控制是許多過程的集合，審計的目的是證明其是否設計上合理且被審計單位一貫執行。這樣就帶來一個問題，注冊會計審計的對象是某一特定時點的內部控制有效性審計呢？還是對某一期間的內部控制有效性審計？時點審計和時期審計顯然在審計范圍和審計程序的設計上是不同的。時點審計的范圍較時期審計小，相對應實施的審計程序更少些，審計成本相對低些。

我國在《企業內部控制基本規范》中的規定：企業應當結合內部監督情況，定期對內部控制有效性進行自我評價，出具內部控制自我評價報告。此規定中并沒有明確指出評價是特定日期的內部控制還是特定期間的內部控制。對此學術界爭論的聲音很多。有學者認為內部控制是一個連續動態的系統，單單用某一時間點的內部控制的有效來代表企業整個會計年度的有效性是否不太妥當？但是，也有其他的觀點認為對企業整個會計年度的內部控制進行審計成本是否太高？而且企業內部控制有效性、財務報告信息的真實可靠性的提高，最終依靠的還是企業管理層的努力，不可過分的依賴外部審計師的審計。兩種觀點各有各的道理，如果注冊會計師對特定時點的企業內部控制進行審計，審計的范圍可能小些，審計成本相對低一些，但是內部控制在某一時點有效并不等同于內部控制一貫有效，而對整個會計年度的內部控制進行審計成本又太高，不符合成本效益的原則。或者制度的規定可以在這個方面做一下折中處理，像某些學者提出的觀點那樣：規定內部控制審計涵蓋一個期間但是強調資產負債表日。或許這樣的做法更合理一些。

五、總結

理論和實踐的經驗都表明，企業的內部控制制度在提升企業的管理水平，預防財務舞弊和確保財務信息真實可靠方面發揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監督和約束，也無法發揮預想的作用。通過注冊會計師這一獨立的第三方力量，來對企業的內部控制制度運行效果進行監督檢查，已經成為全世界的共識。我國也相繼出臺了一些規定，但是如上文所列，在這些規定當中，還有許多需要完善和進一步提升探討的地方。希望通過制度的不斷完善，消除誤解，統一標準，提高效率和制度的可操作性，讓內部控制審計制度真正成為企業運行過程中的“交通警察”。提高財務報表審計的質量，保護投資人利益，維護市場正常秩序。

主要參考文獻：

[1]鄭偉，朱曉梅，季雨.整合審計下內部控制審計水平與財務重述[J].審計研究，2015.6.

[2]張影.日本內部控制審計及其對中國的啟示[J].上海立信會計學院學報，2010.4.

篇9

摘 要：以《企業內部控制基本規范》的頒布為契機，考察在法規約束前提下我國上市公司內部控制審計現狀。2009年和2010年的年報數據表明，上交所有多于半數的企業并未遵循《企業內部控制基本規范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發展。

關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規范――基本規范》等7項內部會計控制規范。中國人民銀行、中國證監會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）。《基本規范》要求企業建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。《基本規范》的頒布在我國內部控制監管史上具有劃時代的意義，業界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，連同此前的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

然而自《基本規范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規范》只是一個“部門法規”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規范》沒有規定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規企業恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現狀的基礎上，探討我國審計規范存在的問題并提出相關建議。

二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數據，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業遵循了《基本規范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數的5668%；376家披露自評報告的企業中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數的2189%，占披露自評報告企業總數的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數的5531%；400家披露自評報告的企業中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數的2268%，占披露自評報告企業總數的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數審計師報告并不符合《基本規范》的要求

《基本規范》第十條指出，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發現，雖有202家企業出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。

從這些標題可以看出，有些企業提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規對內部控制審計業務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監會和上交易所提交2010年度報告之用，未經書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發現，與傳統財務報表審計報告不同，企業與企業之間提供的內部控制審計報告的內容和格式沒有統一性。同時，審計師在執行內部控制審計業務時依據的執業準則也不統一，具體情況如表2所示。

內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號593105%864257%企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執業準則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執業過程中，遵循了不同的執業準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。

（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統一［2］

雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業中，有196份是對截至12月31日企業內部控制的有效性發表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網站并未找到相關數據。）

另外，審計師對內部控制的有效性發表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發現，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規范》，27份報告參照了《內部會計控制規范――基本規范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數據。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。

三、內部控制審計規范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數的企業并未按照《基本規范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業違規成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據表明內部控制審計報告的披露給企業帶來的收益大于其成本之前，企業披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規范仍有待改進。

（一）我國目前現存準則并非內部控制審計的恰當執業標準

在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。

而美國在內部控制審計領域的法規演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監督。PCAOB負責監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題。考慮到法案的執行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執行的第2號審計準則。

（二）對我國內部控制審計法規的建議

針對目前我國現存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規建設提出如下建議。

1制定詳細的內部控制審計準則

在本文第二部分，筆者發現審計師在執行內部控制審計過程中，參考了不同的執業準則，而根據前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規業務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。

其次，對內部控制的測試和評價業務已從傳統的財務報表審計業務中獨立出來，并由原來的一次性業務或面向特定企業的業務（原來僅要求A 股企業在首次公開發行時提供、赴美國和日本等地上市的企業和金融證券保險等高風險行業提供）變成了與財務報表審計并列的經常性業務，與傳統的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業務。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執業準則體系如圖1所示。

由中注協制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執業準則體系的系統性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。

2完善審計報告的標題、類型、內容和格式

我國《基本規范》要求企業提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數企業有違《基本規范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務報告內部控制的有效性發表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業內部控制”，筆者建議將該報告統一命名為“財務報告內部控制審計報告”。

其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發現與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發現內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規定，筆者認為，審計報告中應該規范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據《企業內部控制基本規范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據，這段時間可能比企業財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續性［4］。

最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》指出，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發現，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”但筆者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態度，而不僅限于我國的《基本規范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規則33-8238要求管理層的評價必須依據由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數據已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規范》和COSO框架等。

四、結語

對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統已成為國家監管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現狀，討論我國內部控制審計規范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數據均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關我國企業內部控制規范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數據分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

收稿日期：2012-03-10

篇10

關鍵詞：審計質量控制準則 變遷動因 發展趨勢

一、我國目前審計質量控制準則執行現狀分析

目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發揮。針對于這一現狀，筆者指出，我國相關部門需吸取發達國家的優秀做法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》，并制定《中國注冊會計師內部控制審計準則 XX 號———審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》。同時，為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No. 5，結合國內市場現狀制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執業準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No. 5中對財務報告內部控制審計報告作出了規定，我國相關部門可依據這一規定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計。”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執行了內部控制審計”。現階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No. 5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司穩而快發展。

二、意識形態的思想動因

內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。筆者調查研究發現，現階段，國內部分審計師以多種不同的執業準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩定性因素的影響，部分執業準則在目標定位方面已嚴重脫離現行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一文獻雖對審計師更好的執行內部控制審計起到借鑒意義，但仍未明確審計師在執行內部控制審計時所要依據的準則，只是在后附中簡單提到：“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計。”

在經濟發展向前到一定程度，人們的思想也隨之發生轉變，因此人們感到現行審計質量控制已不適用經濟的發展；或人們了解現行準則的漏洞，讓審計報告不夠可靠，人的思想便催化了準則變遷。當然，在準則變遷的過程中，思想需求造成不一定全是有利影響。意識形態推動準則變遷可能成功，還有可能失敗。所以說，在準則變遷過程中，如何將各個利益主體的認識統一就是能否順利進行準則變遷的關鍵。

三、追逐潛在利潤的經濟動因

（1）上升了的邊際效益。《審計準則》頒布之際，其邊際效益與準則成本均呈現上升趨勢，而邊際效益上升速度遠遠高于準則成本上升速度，為此多數人都十分贊同《審計準則》頒布與執行這一行為。然而，當某一制度從原來的軌跡步入另一軌跡時，即轉變為另外一種制度，此過程中必然涉及到大量的成本。

（2）審計準則變遷完成后，準則轉換成本逐漸向不變成本、“沉沒”成本演變，此時關于準則的相關成本主要表現為準則運行成本。值得注意的是受準則變遷效率取向的影響，所以準則運行成本通常相對較低。除此之外，摩擦成本也是審計準則的重要成本。

（3）自審計準則實施以來，摩擦成本逐漸轉換為不變成本，之前反饋審計準則頒布與實施的少部分人開始重新認識與接受新審計準則，其原因在于，與舊審計準則相比，新審計準則更加完善與成熟，并且能夠給人們帶來更多的收益。此外，新審計準則背景下，效率取向約束發生變遷，即使變遷收益難以完全彌補成本，此時通常也難以出現變遷現象。

（4）下降了的邊際效益。隨著更多的人逐漸認識與接受新審計準則，而新審計準則存在的邊際效益優勢逐漸消失，而受邊際效益優勢影響所帶來的相關收益逐漸減少。久而久之更多的人又會對新審計準則產生厭倦，投入積極性大幅度降低，與此同時社會大環境也時刻在發生著變化，新審計準則越來越難以滿足社會市場需求。為規避上述問題，則需要保證新審計準則具備環境適應性特征，能夠根據社會環境變化進行自主調整優化，始終保證人們對其具有新鮮感。

四、新審計質量控制準則的發展趨勢

深入分析研究發現，審計準則之所以發生變遷，其關鍵原因在于利益主體對潛在利益追逐的結果。實際上，利益主體對審計準則變遷的作用取決于利益主體潛在收益與變遷成本之間的關系，即若利益主體潛在收益大于變遷成本，則利益主體對審計準則具備促進作用；反之若利益主體潛在收益小于變遷成本，則利益主體對審計準則具備抑制作用。

參考文獻：