導語：如何才能寫好一篇無形資產入賬價值，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：無形資產；研發；入賬價值

中圖分類號：F273.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-00-01

根據企業會計準則第6號的規定，無形資產的研發分為研究階段和開發階段，研究階段發生的支出全部費用化；無法區分是研究階段和開發階段的支出，應當在發生時全部計入當期管理費用。從表面上看，這一規定會使企業前期費用增加，無形資產入賬價值減少，似乎與歷史成本原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出與資本性支出原則相背離，因此，一部分人認為歸屬于該無形資產的支出應全部資本化。如何理解準則的這一規定，該準則主要關心和保護了怎樣的會計事項。

主張全部資本化的人認為：1.配比原則要求，收入與其相關成本、費用應當相互配比；同一會計期間的各項收入與其相關的成本費用相配比。有兩層含義：一是因果配比；二是時間上的配比。企業把無形資產研究支出在當期列支，而當期并沒有因為這項支出而產生的收入，顯然是多記了當期的管理費用，把研究階段的的支出在當期管理費用列支在因果上和時間上都不配比。2.歷史成本原則要求，企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。這主要是因為歷史成本是實際發生的成本，有客觀依據，比較可靠，容易確定。取得一項無形資產的價值應當包括屬于該無形資產的全部支出。3.權責發生制原則要求，凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。很顯然，無形資產研究費用并不是為了本期的生產經營活動而發生的管理費用。4.劃分收益性支出與資本性支出原則要求，凡支出的效益僅及于本會計年度的，應當作為收益性支出；支出的效益及于幾個會計年度的應當作為資本性支出。企業自行研發無形資產的結果很可能形成企業的一項資產，是一項資本性支出，把研究階段支出列入當期管量費用，明顯是作為收益性支出處理，而收益性支出與資本性支出是兩類不同性質的支出，把原本屬于資本性支出計入收益性支出就會低估資產和當期收益。

但是，遵循會計原則必須是與原則有關的會計要素可以確認，上述會計原則除了可以確認的要素外還應各自滿足以下要求：與相關成本相配比的收入在時間上是確定的；資產確認的其中一個條件是與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；權責發生制下的收入支出歸屬于哪個會計期間是明確的；是資本性支出還是收益性支出是可以劃分的。對于這些，企業在無形資產研究階段是不能確定的，理由是：企業自行研發無形資產應同時滿足下列條件才能使與研發的無形資產有關的未來經濟利益很可能流入企業：1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；3.能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，自用的應當證明其有用性；4.有足夠的技術和資源支持完成開發并有能力使用或出售。因此，上述會計原則缺乏約束的依據。由于研發結果的不確定性，與研發支出相關的未來收益只是一種期望并非一定產生，在無法確定該無形資產將來能為企業帶來收益時，也就是說研究階段支出將來是形成企業的資產或是形成企業的費用不能確定的情況下，將研究階段的支出在“研發支出”歸集，而不列入當期費用，一旦研發失敗，其累積的“研發支出”將給企業經營成果和財務狀況產生較大波動，這是無形資產準則最關心的問題。

客觀、真實、準確地發映企業的財務狀況和經營成果，保護企業穩健的財務狀況和資本完整，維護健康的經濟秩序，使企業在良好的經濟環境下運行，促進社會經濟良性循環可持續發展，是會計核算一般原則的主要任務。

1.謹慎性原則

企業在進行核算時，應當遵循謹慎性原則，不得多計資產或收益、少計負債和費用。由于無形資產研發具有很大的不確定性，才有了準則對自行研發無形資產入賬價值的嚴格規定：自行研發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研發費用，分為研究階段支出和開發階段支出，研究階段的支出全部費用化；開發階段符合條件的進行資本化。準則把研究階段的支出摒除在外，使無形資產的入賬價值比實際成本少，是低估無形資產的價值，但是，無形資產的真正價值并不是入賬價值的多少，在歷史成本原則下，入賬價值只是取得該無形資產實際成本，其實際價值體現在與該資產有關的未來現金流量或公允價值。雖然企業核算是以持續經營這一假設為基本前提，但企業的經營活動充滿風險和不確定性，謹慎性原則貫穿于核算的全過程，要求企業面臨不確定因素時盡可能預計可能發生的費用損失，不計或少計任何可能獲得的收益；資產的計價只要有一定的依據則“寧低毋高”；對于難以具體確定其有效期限的支出，即使明知其能給企業帶來經濟利益，也一次計入當期費用而不作遞延項目處理。把研究階段的支出列入當期管理費用，可以使企業少記前期利潤而后期有較大的盈利潛力，企業客觀上在前期是可以少交所得稅，但準則并不是為了替企業擋稅，這樣做可以使企業各期財務報告的收益和資產計價“寧低不虛”，更有利于企業或財務報告使用人對企業的財務狀況和經營成果持有謹慎的判斷，保持企業穩健的財務狀況，制訂較為穩健的經營策略，這才是無形資產準則關心的問題。

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關鍵詞：事業單位 無形資產核算 問題 完善

財政部編定的新的《事業單位會計準則》（以下簡稱新準則）已于2013年1月1日起實施，與之相配套的《事業單位會計制度》（以下簡稱新制度）也已頒布施行。事業單位大都是不以盈利為目的社會組織，長期以來對于自身的價值不夠重視，事實上，大多數事業單位都有其獨特的業務范圍，甚至其單位名稱就是一塊響當當的招牌，其價值含量不容低估。引入無形資產核算，可以將目前存在于事業單位中的而又普遍被忽視的無形資產進行入賬管理，從而準確反映事業單位自身的價值。

新準則對無形資產作了明確的定義、對無形資產的范圍作了明確的概括，對無形資產的賬務處理進行了具體規定，這對于我們事業單位會計工作具有較強的指導意義。由于無形資產核算在企業會計制度中已存在多年，也比較成熟，事業會計制度拿來一用也屬順理成章。然而細究新制度關于無形資產核算的規定仍然有一些問題值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要從下列幾方面來進行論述：核算范圍，入賬價值，存在的問題及其對策。

一、無形資產的核算范圍

新準則對無形資產的定義與與核算范圍與《企業會計準則》的規定基本一致。但根據稍早前頒布施行的《事業單位財務規則》（以下簡稱新規則）第四十條的規定，無形資產還應包括商譽。

根據新準則關于無形資產的定義，以及新制度有關無形資產核算的實務指導，可以對事業單位的無形資產進行如下分類。

（一）無形資產的表現形式分類

按無形資產的表現形式可以把事業單位的無形資產歸納為知識產權類、土地使用權類和商譽三大類。知識產權類又包括專利權、商標權、著作權、非專利技術；土地使用權類顧名思義，即為事業單位經有償受讓所取得的土地使用權。商譽原本存在于企業會計制度中，一般分為自創商譽和并購商譽。并購商譽是企、事業單位全合并過程中購買方實際投資額與被并購方凈資產之間的差額。自創商譽是企業在生產經營過程中形成的良好信譽，能為企業未來帶來巨大利益。自創商譽不能計價入賬，只能在未來并購過程中經評估后作為待價而沽的籌碼。

（二）按無形資產來源可以把無形資產分為外購的無形資產和自行開發的無形資產

外購的無形資產有購入計算機軟件、受讓的知識產權、受讓的土地使用權等、其中委托開發軟件公司開發軟件視同外購無形資產進行處理。

自行開發的無形資產包括自行研制開發和委托開發的各項知識產權，自創商譽等。

事業單位面廣量大，各自有獨特的業務范圍，存在的無形資產的形式會有很大的差異。對于科研院所、高等院校來說專利權、非專利技術可能較多，對于文藝院團、美術畫廊可能著作權類更多。商標權是容易被大家所忽視的一項無形資產。其實許多事業單位有著響當當的招牌，完全可以注冊成商標，為其自身的產業化發展帶來益處。土地使用權更多屬于象征性的，就目前而言，公益類事業單位都享受著劃撥土地使用權的待遇，如果沒有花錢購買土地使用權，自然沒有土地使用權入賬核算問題。而商譽通常因企業并購而產生，事業單位相對穩定鮮有并購發生，所以事業單位很少產生商譽。但隨著經濟和社會的發展，事業單位之間的并購也在所難免，未來事業單位產生商譽并非不可能。

在允許事業單位核算無形資產的會計制度前提下，事業單位應該主動確立無形資產戰略，把確屬本單位的無形資產入賬核算，正確反應本單位的資產狀況。

二、無形資產的入賬價值

根據新準則，無形資產計價根據無形資產來源不同有所區別。無形資產在外購時，需要通過購買時所支付的所有費用來計價入賬，當然也包含有如下幾點：一是買價、稅費、可歸屬該項無形資產達到預定用途所發生的其他支出；二是自行開發的無形資產需要根據這兩點來入賬；注冊費通過取得注冊時所發生的，律師費等費用計價入賬；三是自創商譽不計價入賬，需要等到該事業單位轉讓或與其他企事業單位合并時經評估計價作為待價而沽的籌碼，由合并后的新的企事業組織根據合并差額記入無形資產或商譽科目。

三、事業單位無形資產核算面臨的問題以及策略

會計制度與所有事物都是一樣的，都不可能盡善盡美。現在事業單位無形資產核算存有以下幾個問題。

（一）無形資產核算的范圍比較模糊

新準則與新規則同屬財政部規章，但兩個文件對于無形資產核算范圍規定得并不一致，給人以無形資產的核算范圍模糊不清的感覺，這給實務操作帶來了一定的難度。由于新規則頒布施行于前，新準則頒布在后，如果按照“后法優于前法”的法學原理，因新準則并沒有把商譽列為無形資產，那么事業單位不能把商譽作為無形資產核算。合并、轉讓過程中形成的差額在沒有專設“商譽”這一會計科目的情況下，把商譽計入無形資產應能更真實地反應事業單位的資產情況，也更符合財政部的立法本意，但是這需要財政部予以明確。

（二）無形資產入賬價值與實際價值不匹配

外購以購買時的全部費用計價入賬應屬客觀，而自創無形資產的計價方式則有可能嚴重低估無形資產的實際價值，或者本該計價入賬的無形資產根本無法入賬。

研究開發無形資產往往需要大量的前期投入，以文藝院團為例，創作排練新劇目的投入都是數以百萬計。當然，有些劇目搬上舞臺后因不受觀眾歡迎而只能作罷，但也有一些劇目是久演不衰。沒有市場的劇目自然沒有計入無形資產的必要，廣受歡迎的劇目無疑應計入無形資產加強管理，問題是應該以多大的價值計價該項無形資產。戲劇作品著作權登記，國家版權局按規定收取的費用不過區區300元，聘請律師的費用、差旅費用等也不會超過萬元。照新準則規定，耗資巨萬的一個劇目計入無形資產的價值不超過萬元，如果沒有按法定程序申請無形資產的還不能計入無形資產。這明顯是一種虎頭蛇尾，失去了無形資產核算的意義。

事業“單位自創的無形資產若能取得所花費的總支出，一般可以按自創時的總支出計價入賬”。將事業單位自創無形資產時的全部支出作為無形資產價值入賬在現有的事業單位會計制度下更具可行性。相比企業，事業單位會計制度下的無形資產攤銷是一種虛擬攤銷，攤銷并不影響當期損益，只是體現在“非流動資產基金---無形資產”科目余額的減少。以自創無形資產時的全部支出計入無形資產，既能真實反應該項無形資產的價值，又不影響攤銷期間的當期損益，是一舉兩得的事，也更符合會計的“真實性”原則。

無形資產核算的重要性在于資產的管理而非損益的核算，筆者認為可以將事業單位的自創無形資產以自創時的全部支出計價入賬和虛擬攤銷的核算方式引入致企業會計制度，使我國企業會計制度中無形資產核算的虎頭蛇尾現象最終得到解決。

（三）外購計算機軟件作無形資產核算不符合“實質重于形式”原則

值得注意的是，新制度規定事業單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作無形資產核算。這一規定看似合理，其實明顯與新準則關于無形資產的定義相矛盾。應用軟件作為計算機軟件毫無疑問應歸為著作權，關鍵是誰享有著作權？如果是購買軟件的一方享有該軟件的全部著作權，那么購買方把這項軟件作為無形資產入賬沒有任何問題；如果是賣出方享有全部著作權，購買方只享有使用權，那么購買方以無形資產入賬就有欺世盜名之嫌了，其危害至少存在于以下幾方面。

1、報表使用者會存在誤解

知識產權的多少是衡量一個單位核心競爭力的一個重要指標，一個單位擁有的知識產權越多，其競爭力越強，前途越廣闊。無形資產科目完整地記錄了這些知識產權，真實地反應單位的價值及其使用過程。如果把不屬于自身的知識產權也記錄在本單位的無形資產科目中，無疑會使人產生誤解，會錯誤地認為這個單位享有獨立知識產權的東西很多，未來成長很樂觀，甚至會錯誤地作出投資決策。

根據我國相關法律，知識產權的取得通過以下幾種途徑：自行開發或合作開發；委托方為委托開發以及約定知識產權；他人開發而由購買知識產權。很顯然，購買來的計算機軟件其知識產權并不屬于購買方，購買方僅僅是軟件的使用人而已。打個比方，某事業單位化3萬元購買某品牌的財務軟件一套，該事業單位僅僅購買了該軟件的使用權，而不是軟件的全部知識產權，這跟買一套書沒什么區別。如果把購買該財務軟件的支出記入無形資產，就等于把別人的知識產權記入自己的賬上，很荒唐。

2、軟件開發方與軟件使用方資產倒掛

然而，購買軟件的一方要購買所需的軟件通常要化大價錢，特別是一些大型管理類軟件、或醫學治療分析軟件等其價格更是不菲，如果購買軟件的一方都作為無形資產入賬，有可能出現購買方的無形資產價值遠大于開發方的倒掛情況。這是很滑稽的現象。

3、全社會無形資產虛增

除少數情況外，軟件開發商開發了軟件后銷售對象是不特定的，軟件的用戶難于記數。如果購買軟件者都把購軟件的支出記入無形資產，那么全社會，乃至全球都被誤認為知識產權爆炸。

會計核算有“實質重于形式”的原則，購入的計算機軟件看似無形實則有形，只不過它的有形是以字符形式表現，計算機軟件在使用過程中其形態基本保持不變。從其本質來看應屬固定資產，也更符合固定資產的定義。筆者認為無論企業、事業或其他社會組織外購的計算機軟件應歸入固定資產，按固定資產計價入賬。

綜上所述，在經濟社會發展日新月異的時代，事業單位對存在于本單位的無形資產加強核算有利于無形資產的利用，也有利于資產管理，更有利于事業本身的發展。但事業單位無形資產核算是一項嶄新的制度，有不完美的地方也很正常，這需要我們多發現、多研究，才能使無形資產核算這項好制日臻完善。

參考文獻：

[1]財政部.事業單位會計制度[M].中國財政經濟出版社，2013

[2]杜曉彬.談事業單位無形資產核算方法[M].人民出版社，2007

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【關鍵詞】無形資產；內部審計；研究對策

隨著我國經濟的發展，科學技術的進步，企業資產的科技含量正在發生質的變化。在以知識經濟為背景的大環境下，無形資產發揮著越來越重要的作用，它是與企業未來發展密切相關的資產。無形資產的取得或形成，可以促進企業生產和經營的正常運轉，促進提高勞動生產率，引進的技術可以節約消耗，減少費用，降低成本，提高產品的性能和質量。在流通領域，可以提高產品的商業信譽，起到占領市場，擴大推銷，滿足客戶心理要求的作用，使企業在競爭激烈的市場競爭中處于優勢，為企業帶來較多的經濟利益。因此，堅強對無形資產的審計監督，對如實反映資產狀況，反映企業的盈虧，維護各方權益具有重要意義。

一、無形資產的概念及內容

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。資產滿足以下條件之一，就可以判斷為符合無形資產定義中的可辨認標準：

1.能夠從企業中分離出來或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

無形資產一般包括專利、非專利權、商標權、經營特許權、土地使用權、著作權等。

二、無形資產內部審計應重點關注的問題

1.無形資產的審批與授權

無形資產在企業的發展中發揮著舉足輕重的影響，企業取得無形資產是一項重大的決策，它關系到企業付出相當的代價是否能帶來經濟效益的問題，因此必須有嚴格的計劃與報批手續。要進行充分的市場調研，要編制可行性研究方案與其他修理計劃，防止盲目購買。研究計劃要經企業最高管理部門批準后方可辦理報批手續。

2.無形資產入賬價值的審計

我國企業會計準則規定，除商譽外，企業從外部取得的無形資產入賬價值原則上應根據取得時的總支出確定，審計時要特別注意為取得無形資產而發生支出的確定，即使企業確實擁有某項資產。如果無法確認取得該項無形資產的支出，就不能將其資本化，作為無形資產入賬。例如，為樹立商標權而發生的廣告費；無需付出費用便可獲得的商標許可使用權，按照合同規定，受讓方為了取得商標權，定期支付給受讓方一定的報酬等。

無形資產入賬價值的審計主要是無形資產合規性審計，主要包括以下內容：第一，審查企業自主研制開發的知識產權，在研制成功并按規定程序申請報批取得合法所有權后，是否以嚴格獨立核算的實際開發成本和申報費用作為無形資產的入賬價值，有無違反規定將沒有嚴格獨立核算或雖曾獨立核算但在跨年度研制過程中已在各年管理費用中列支的研制費用重新資本化，列入無形資產價值；審查企業因接受投資而轉入的無形資產，是否以經雙認可的評估價作為入賬價值：審查購入的無形資產，是否以實際購入成本為入賬價值。第二，審查企業是否將自主擁有而非購入，但不須申請報批的無形資產，如商譽、營銷網絡資源、非專利技術等，作價入賬核算。這類無形資產，在多數企業中都確實存在，但由于其無法滿足同時符合“可定義、可估量、相關性、可靠性”這四個條件的要求，因而按規定不得作為無形資產入賬核算，從而形成一塊賬外資產。若將其作價入賬核算，則屬違規。第三，審查企業是否按期對無形資產進行價值攤銷，攤銷年限是否與無形資產的有效期限相吻合。要確定無形資產的使用壽命，只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命中采用系統合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的資產不需要攤銷。對于源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。

3.考核、評估企業無形資產貢獻率的變化和保值能力。

對無形資產進行效益性審計，可以分兩個層次進行考核評估和比較分析。第一層次是考核企業無形資產總體的實際貢獻率，是否達到企業的預期目標，對無形資產總體的貢獻率和保值能力進行評估，要重點審計其高低的變化趨勢，有無重大的潛盈、潛虧因素。第二層次是對企業無形資產進行分類然后逐項的考核其貢獻率，觀察哪些無形資產的貢獻率高，哪些無形資產的貢獻率低，哪些無形資產無貢獻率，哪些無形資產的貢獻率為負數，哪些無形資產的貢獻率有上升潛力或下降趨向，哪些無形資產的貢獻率有發生劇烈波動的可能等等，然后進行歸納分類，研究相應對策。在考核、比較、評估過程中，要注意查明有無由于領導決策失誤、職能部門失職、經辦人員、營私舞弊而導致的人為責任事件。

三、強化無形資產審計的建議

1.無形資產管理方面的建議

一是責任控制。企業對取得的無形資產支出，應實施責任控制，即由各個有關部門分工負責，從立項、付款以至形成，確定由各部門各環節負責，分別從技術性能，可帶來效益及合法性、真實性，核算的完整性方面確定責任，通過落實責任制實施控制。二是要建立制度。要建立、完善無形資產管理責任制，制定無形資產內部運作的行為規范，把管理責任分解落實到各部門、各崗位，強化全員的責任心。三是要定期考核，兌現獎懲。對無形資產的運作狀況和貢獻率，應定期（一般一年一次）進行考核評估，并根據結果，對責任人兌現獎懲，以調動其積極性。四是要加快信息網絡建設，運用科技手段，逐步實現無形資產的信息化管理。

2.審查企業無形資產投資開發資金的使用情況及其效果

無形資產的開發投資大多屬于高投入、高回報、高風險的投資，而且資金的需要量比較大，根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》將企業自行進行的研究開發項目，區分為研究階段和開發階段。其中研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，其特點在于研究階段是探索性的，將來是否會轉入開發、開發后是否轉為無形資產具有較大的不確定性，很容易造成資金的浪費，因此要特別強調資金的合理、有效使用，要審查無形資產投資開發項目是否具備新穎性、創造性和實用性，經過科學論證，確實符合本企業發展需要，有無低水平的重復開發項目；無形資產開發項目需要的資金是否到位，來源是否正當，是否專款專用，費用開支是否符合制度規定，經過必要的審批程序，有無弄虛作假、超范圍、越標準和挪用現象；企業是否有具有足夠的掌握專業研發知識的創新型人才；對聯合開發的無形資產項目，要審查其費用成本分擔是否合理，是否按照合同、協議約定提供資金，有無違規的額外支出；對無形資產開發過程中出現的試制樣品銷售收入、物資變賣收入、勞務收入、折價補價收入，是否按規定入賬，有無隱瞞不報，轉入“小金庫”，或被私分侵占；對無形資產開發過程中的資金違規、浪費現象，要查明原因和責任歸屬。

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【關鍵詞】無形資產;無形資產準則;對比

2006年2月15日財政部正式頒發了包括一個基本準則和38個具體準則在內的新企業會計準則。新準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行,鼓勵其他企業執行。執行該38項具體準則的企業不再執行現行準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。新企業會計準則的頒布體現了中國經濟與世界經濟的進一步接軌,同時也標志著我國會計準則與國際會計準則的實質性趨同。

一、無形資產定義的對比

舊準則規定無形資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租給他人,或為管理目的而持有的,沒有實物形態的非貨幣性長期資產。新準則中的無形資產,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。由此可見,新無形資產準則在定義上取消了舊準則中無形資產持有的目的,增加了可辨認性標準,凡資產滿足下列條件之一的,即為可辨認:

1.能夠從企業中分離或者劃分出來,并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起,用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

可辨認標準的規定表明無形資產是不能夠脫離企業或權利而單獨存在。新定義中取消了長期的規定。因為科學技術的發展日新月異,無形資產給企業帶來經濟利益的年限則具有較大的不確定性。新準則取消了舊準則中可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等的規定;并明確了商譽不屬于無形資產,而應適用《企業會計準則第8號―資產減值》和《企業會計準則第20號―企業合并》。

二、無形資產確認條件的對比

新無形資產準則第四條規定,無形資產同時滿足下列條件的,才能予以確認。

(1)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業。

(2)該無形資產的成本能夠可靠地計量。

這與舊準則的規定是一致的。

新無形資產準則增加了關于企業內部研究開發項目的支出的相關規定。新無形資產準則第七條規定企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出。新無形資產準則第九條規定了企業內部研究開發階段的支出,可以確認為無形資產的條件。第十一條明確規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等不應確認為無形資產。對于開發階段的支出,同時滿足下列條件的,允許資本化,確認為無形資產。

三、無形資產計量的對比

(一)無形資產取得時初始計量的對比

1.外購無形資產的對比

舊準則中購入方式取得的無形資產,應以支付的價款作為入賬價值。而新準則第十二條外購無形資產的成本,包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。增加了購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的情況,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定,實際支付的價款與購買現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號―借款費用》應予資本化的以外,應在信用期內計入當期損益。由此可見,新準則對于外購無形資產成本的規定考慮了資金時間價值,比舊準則更符合客觀情況,顯得更加合理。

2.自行研究開發無形資產的對比

對自行研究開發的無形資產處理,新舊準則有很大不同。舊準則以依法取得的注冊費、律師費等費用作為入賬價值;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。而新準則將自行研究開發的無形資產計量分為研究與開發兩個階段。對于研究階段的支出一律費用化,計入損益;對于開發階段的支出,同時滿足下列條件的,允許資本化,確認為無形資產。

①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

③無形資產產生經濟利益的方式。

④有足夠的技術,財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產。

⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

3.投資者投入無形資產的對比

對投資者投入無形資產的處理。舊準則以投資各方確認的價值作為入賬價值;但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。新準則第十四條投資者投入無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。可見,一方面新準則的入賬價值相比舊準則更加有依據,而公允價值的引入,則更能確保入賬價值的合理。另一方面,取消了企業為首次發行股票接受投資者投入無形資產的規定。

4.通過其他方式取得無形資產的對比

新準則對于非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產的成本,應當分別按照《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號―債務重組》確定,這與舊準則規定基本相同。新準則還新增了政府補助和企業合并取得的無形資產的成本,應當分別按照《企業會計準則第6號―政府補助》和《企業會計準則第20號―企業合并》確定。

(二)無形資產后續計量的對比

1.新準則沒有關于無形資產后續支出的規定。

2.新準則增加了無形資產使用壽命的規定,分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。

3.關于攤銷的對比。

新準則第十七條使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應在使用壽命內系統合理攤銷。第十九條使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。攤銷方法:舊準則一律自取得無形資產當月起預計使用年限內分期平均攤銷;而新準則規定企業可以選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。舊準則有關于無形資產攤銷年限的確定,而新準則沒有此類規定。新準則規定了無形資產凈殘值為零的情況,但下列情況除外:

(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。

(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

攤銷的賬務處理不同:舊準則對于無形資(下轉第51頁)(上接第35頁)產攤銷一律計入損益科目,如借記管理費用/其他業務成本,貸記無形資產。而新準則第十七條規定,無形資產的攤銷金額一般應當計入損益。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的,其攤銷金額應當計入相關資產的成本。借記管理費用/制造費用/其他業務成本,貸記累計攤銷,用累計攤銷科目作為無形資產的備抵項目更好地反映了無形資產的賬面余額。

4.關于減值的對比。

新無形資產準則并未明確加以規定,而應按照《企業會計準則―第8號資產減值》處理,值得注意的是新無形資產準則中無形資產減值準備一經計提不得轉回,這樣可以防止企業利用減值準備調節利潤。舊準則第17條規定,只有表明無形資產發生減值的跡象全部消失,企業才能將以前年度確認的減值損失予以全部或部分轉回;轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。舊準則將無形資產減值計入到營業外支出,新準則計入資產減值損失。

5.關于處置和報廢的對比。

新準則第二十二條:企業出售無形資產,應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。第二十三條:無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的,應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷,這與舊準則的規定基本相同。

6.關于披露的對比。

無形資產準則第二十四條,企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息:

(1)無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計余額。

(2)使用壽命有限的無形資產,其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產,其使用壽命不確定的判斷依據。

(3)無形資產的攤銷方法。

(4)用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況。

(5)計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。

可見,新準則的披露比舊準則更為詳盡,可以更好的滿足會計信息使用者的需求。

參考文獻

[1]企業會計準則2006.

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關鍵詞：無形資產；會計核算；信息披露

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2008）02-0177-01

隨著我國經濟的持續發展，知識創新步伐的不斷加快，企業資產中無形資產所占的比重越來越大，加強對無形資產的會計核算和信息披露顯得非常重要。因此，在原2001年《無形資產》準則基礎上，充分借鑒了《國際會計準則第38號-無形資產》，分析、吸收各方面反饋的合理建議，財政部于2006年2月了《企業會計準則第6號-無形資產》。與舊準則相比，新準則主要在以下六個方面發生了變化：

1 無形資產的適用范圍

舊準則中的“無形資產”是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產，也包括商譽等不可辨認無形資產。而新準則中的“無形資產”是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的“可辨認性”特征，這樣就把企業自創的商譽以及企業內部產生的品牌、報刊名等排除在無形資產之外了。這樣就使得我國無形資產的會計確定、計量和報告同國際上的通例具有了可比性，也有利于我國企業參與國際化的競爭，促進我國經濟的進一步發展。

2 研究開發費用的費用化和資本化會計處理的修訂

在科學技術高度發達的現代社會，企業要想在競爭中立于不敗之地，就必須加強研究和開發工作。企業進行內部研究項目的開發，必須投入人力和物力，發生各種支出。而對這些支出的核算，舊準則中規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。”這樣處理必然引起開發階段利潤的下降，管理者不愿因為業績下降而引起投資者不滿，于是就減少開發經費支出，這樣短期利潤數字可能比較好看，但卻損害了企業發展的長遠利益。新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件可以資本化。這就要求企業能正確劃分研究與開發兩個階段，才能正確確定費用化與資本化的支出。企業內部研究開發項目的研究階段,其最大的特點在于探索性,已進行的研究項目將來是否會轉入開發、開發后會否形成無形資產等,均具有較大的不確定性,該階段的支出不能資本化自然是合理的。而開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平。

3 增加了不確定使用壽命的無形資產

舊準則未規定無使用壽命的無形資產的會計處理。新準則增加了不確定使用壽命的無形資產。根據可獲得的相關信息判斷，如果無法合理估計某項無形資產的使用壽命的，應將其作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，并對其進行了規定“使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業帶來的經濟利益，對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要進行攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。”這樣做有可能改變企業的資產和損益情況。

4 無形資產攤銷的變化

舊準則規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。而新準則規定，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起至不再作為無形資產確認時止，按照反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式進行攤銷，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。新準則還增加了每年年末對使用壽命有限的無形資產的使用壽命以及攤銷方法進行復核的規定，以及在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核的規定。一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同，可以及時調整，使會計處理更加符合當前的經濟實質，比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。

5 無形資產初始計量的變化

新舊準則對不同渠道取得的無形資產的初始計量均作出了規定，但是，構成無形資產成本的內容發生了一些變化，具體概括如下：

（1）外購的無形資產。舊準則指出，購入的無形資產以實際支付的價款作為入賬價值。新準則規定更全面。首先，規定了外購無形資產的成本應包括的內容，指出外購無形資產的成本包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。其次，新準則又進一步規定，對于購入無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質的，無形資產的初始成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號-借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

（2）自行開發的無形資產。根據舊準則，自行開發并依法申請取得的無形資產的成本只包括依法取得時發生的注冊費、律師費等費用。而根據新準則，自行開發的無形資產的成本包括自滿足無形資產確認的三個條件和追加的確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。

（3）投資者投入的無形資產。根據舊準則，投資者投入的無形資產以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。而新準則規定，投資者投入的無形資產應按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。

（4）非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照相關準則確定。

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關鍵詞:知識經濟;自創無形資產;價值計量

無形資產是企業為了生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。按其來源渠道,可分為外來無形資產和自創無形資產。隨著工業經濟向知識經濟的轉變,無形資產在企業總資產中所占的比重越來越大,對企業發展的促進作用也日益突出。企業生存和發展的關鍵在于能否不斷地創造和更新無形資產。整個會計環境較之以前發生了根本的變化。因此,適應新的會計環境,探索知識經濟條件下自創無形資產的價值計量方法是會計發展的客觀需要。

一、知識經濟對企業自創無形資產價值計量提出的挑戰

知識經濟時代,企業資產結構發生了根本的變化。資產的組成由以有形資產為主轉變為以無形資產為主;企業的投資也由以物力投資為主轉變為以智力、人力投資為主。企業投入大量的物力、人力和財力進行無形資產的研發。會計核算的新環境,必定對自創無形資產價值計量提出新的挑戰。

(一)知識經濟要求無形資產的價值計量尺度一致

知識經濟時代,企業無形資產的地位發生了質的變化,企業間的業務交流也更加頻繁。企業根據對方企業披露的會計信息來決定是否與其發生業務來往。這就對企業編制會計報告的質量提出了更高的要求,同類企業無形資產價值計量的尺度必須一致。對于同行業的兩個對無形資產投資基本相同的企業,如果價值計量的尺度不一致,很容易出現最終報告的無形資產信息存在很大差距的現象。這樣不利于投資者進行比較、決策。

(二)知識經濟要求客觀合理地核算研發中發生的全部費用

工業經濟時代,企業投入到無形資產研究開發當中的費用很少。因此,能否客觀合理核算研究開發費用將不會對企業的經營利潤產生太大的影響。然而,知識經濟的到來,使得企業資產結構發生了根本的變化,大部分企業無形資產的比重超過了有形資產。企業投入到無形資產研究開發當中的費用在全部耗費中所占的比重不斷加大。能否客觀合理核算當期投入的研究開發費用,將會直接反映企業當期經營利潤。

二、我國企業自創無形資產價值計量的現狀及存在的缺陷

由于研究開發的不確定性和自創的不易確認性,現行的自創無形資產的價值計量遵循了會計核算的謹慎性原則。然而,仔細分析很容易發現:對于無形資產的價值計量,不僅《企業會計制度》與最新的《企業會計準則》對研究開發費用的處理不一致,而且不能應對知識經濟條件對自創無形資產價值計量提出的挑戰。

(一)違背了會計信息的可比性原則

可比性原則要求企業的會計核算應當按照規定的會計處理方法進行,會計指標應當口徑一致,相互可比。以最新的無形資產價值計量規定,企業自創的專利權、非專利技術以及商標權等無形資產的入賬價值不包括研究過程中的耗費。而企業外購的相同無形資產的價格確是依據所購單位耗費的研究與開發費用確定的。這樣相同的無形資產在不同企業的會計報表中,由于來源不同入賬價值也就完全不同了。不同企業的會計信息也就失去了相互比較的價值,不利于企業的外部信息使用者比較同類企業的財務狀況、經營成果和現金流量,影響了投資決策,違背了會計信息的可比性原則。

(二)違背了會計核算實質重于形式的原則

實質重于形式原則,要求在會計核算過程應當按照交易或事項的經濟實質進行核算。企業自創無形資產價值的組成部分主要包括研究開發費用與取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用。相比注冊費、律師費,研究與開發費用都是自創無形資產價值的經濟實質部分。按照實質重于形式原則,自創的專利權、非專利技術、商標權等無形資產應當以研究開發費用作為價值計量的主體,而不是僅僅依據發生的注冊費、聘請律師費等費用計量。然而,現行《企業會計制度》規定的計量原則卻恰恰相反,最新的《企業會計準則》也忽略了研究費用,都違背了會計核算實質重于形式的原則,歪曲了無形資產的價值,影響了會計信息的客觀真實性。

(三)違背了會計確認和計量原則中的劃分收益性支出和資本性支出原則

劃分收益性支出和資本性支出原則,要求凡支出的收益僅及本會計期間(或一個營業周期)的應當作為收益性支出,凡支出的收益及于幾個會計期間(或幾個營業周期)的應當作為資本性支出。自創無形資產過程中耗費的研究與開發費用的受益期是無形資產的整個有效期,一般涉及到幾個會計期間,而不僅僅是當期。因此,研究開發費用都應當劃為資本性支出,計入無形資產的入賬價值。然而,現行的《企業會計制度》卻將研究與開發費用劃為收益性支出,《企業會計準則》也將研究費用劃為收益性支出,計入發生當期損益。違背了會計確認與計量的原則,不利于企業正確核算當期的經營成果。

三、完善我國企業自創無形資產價值計量的具體思路

結合知識經濟條件對自創無形資產價值計量的要求,完善我國現行的自創無形資產價值計量方法,有利于客觀正確地核算無形資產價值,有利于真實反映企業的經營利潤,有利于投資者做出正確的投資決策。

(一)設立與“管理費用”并列的“研究開發費用”科目

隨著知識經濟時代的到來,企業資產和投資結構發生了質的變化。企業的資產從以有形資產為主體轉變為以無形資產為主體,企業的投資從以物力投資為主體轉變為以智力投資為主體。企業的競爭優勢不在于其擁有多少有形資產,而在于其擁有的無形資產的多少。企業投入大量的人力、物力、財力來進行專利權、非專利技術和商標權等無形資產的研究與開發,研究與開發費用在企業管理費用中所占的比重不斷加大。研發成功,將會提高企業無形資產的占有比例,完善企業的資產結構,最終提高企業的競爭優勢和經營效益。為了使會計信息能夠間接反映企業發展戰略,就必須要求正確合理的確認和計量企業投入的研究開發費用。因此,應該將研究開發費用從“管理費用”當中分離出來,設立與其并列的“研究開發費用”科目。

(二)以價值計量反映企業研發能力為出發點,借鑒自建固定資產價值計量模式

研究開發費用的投入量能夠間接反映企業持續經營發展的能力和企業人力資源水平。結合企業自建固定資產的價值計量模式,設立“在研項目”中間核算科目與“研究開發費用”費用核算科目。通過“在研項目”與“研究開發費用”科目,合理計量自創無形資產的價值,反映企業高科技研發資金投入量和研發能力。企業進行專利、非專利技術或商標等某項無形資產的研發時,將研發過程中投入的相關資金全部計入“在研項目”科目借方核算。研發成功了,將申請無形資產產權時發生的注冊費、聘請律師費等費用直接計入“無形資產”科目借方,作為入賬價值的一部分。同時,將“在研項目”借方發生額全部轉入“無形資產”,作為入賬價值。研發失敗了,將“在研項目”發生額全部轉入“研究開發費用”,直接計入當期損益。通過計量“在研項目”借方發生總額以及“研究開發費用”期末余額,能準確了解企業在高科技研發上的資金投入量,掌握企業研究開發的成功率。最終,較為客觀地計量企業自創無形資產的價值,解決當前價值計量存在的缺陷。

參考文獻:

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5、令媛媛,張粟.知識經濟條件下的無形資產價值計量研究[J].財會月刊,2005(7).

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非貨幣易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這里的非貨幣性資產是相對于貨幣性資產而言的。貨幣性資產指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金以及應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資，由于未來收款金額固定，也屬于貨幣性資產;除貨幣性資產以外，均為非貨幣性資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資及不準備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產按照持有目的，可分為待售資產和非待售資產。待售資產是企業為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資等。非待售資產是企業持有的作為勞動對象或勞動手段，在正常的生產經營中發揮作用而不是通過出售獲利的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產等。在將非貨幣性資產分為待售資產和非待售資產的基礎上，將非貨幣易分為同類非貨幣易和非同類非貨幣易。其中，待售資產與待售資產相交換、非待售資產與非待售資產相交換屬于同類非貨幣易，而待售資產與非待售資產相交換則屬于非同類非貨幣易。

二、非貨幣易損益的確認原則

非貨幣易會計核算之所以特殊，在于按什么標準確認交易損益，換入資產應當采用什么價格入賬。解決這些問題的關鍵在于，判斷交易的盈利過程是否完成，即持有換入資產的目的相對于持有換出資產來說，是否發生了變化。如果換入的資產，其用途不同于換出的資產，則這一交易的盈利過程已經完成，換出資產所蘊含的經濟利益己經實現，并要確認交易損益，采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額即為交易損益；如果換人資產的用途與換出資產的用途是一樣的，只是改變了資產的具體形態，仍然服務于原來的目的，則這一交易的盈利過程就沒有完成，換出資產所蘊含的經濟利益還沒有實現，所以不能確認交易的損益，換出資產的賬面價值直接就作為換人資產的入賬價值。

三、同類非貨幣易損益的會計核算

同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產賬面價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換人資產人賬價值；換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，即減值損失作為交易損益，計入當期損益。如果換出資產沒有發生減值，而換人資產的公允價值低于換出資產的賬面價值，仍應以換出資產的公允價值作為換人資產的入賬價值，期末再按資產減值的有關規定進行會計處理。

對于同類非貨幣交易中產生的交易損益，企業應根據換出資產的性質來確定其歸屬。如果換出資產為原材料、庫存商品，可計入“存貨跌價損失”科目；如果換出資產是固定資產、無形資產，可計入“營業外支出”科目；如果是長期股權投資，則計入“投資收益”科目。

例如：甲、乙兩公司均為商業企業，甲公司以其庫存商品空調交換乙公司的庫存商品彩電。兩公司換入的商品也都是為了銷售。空調的賬面價值為300000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。彩電的賬面價值為246000元，公允價值為270000元，增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價格。假設整個交易過程除增值稅以外沒有發生其他相關稅費。

分析：甲公司換出的空調是待售資產，換入的彩電也是待售資產，所以這筆交易對于甲公司來說屬于同類非貨幣性資產交易；乙公司換出的彩電是待售資產，換人的空調也是待售資產，所以這筆交易對于乙公司來說也屬于同類非貨幣性資產交易。并且，空調的公允價值小于其賬面價值，表明已經發生減值，所以換入的彩電應當以換出空調的公允價值入賬，空調的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失；彩電的公允價值大于其賬面價值，沒有減值，所以換入的空調以換出彩電的賬面價值入賬。

甲公司應編制如下會計分錄：

借：庫存商品——彩電270000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)45900

(270000×17%)

存貨跌價損失30000

貸：庫存商品一一空調300000

應交稅金一一應交增值稅(銷項稅額)45900

（270000×17%)

乙公司應編制如下會計分錄:

借：庫存商品——空調246000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)45900

（270000×17%）

貸：庫存商品——彩電246000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)45900

（270000×17%)

同類非貨幣性資產交換涉及補價時，應區別不同情況處理：支付補價的，如換出資產公允價值不低于其賬面價值，即沒有發生減值，則以換出資產賬面價值與補價之和作為換人資產入賬價值；如換出資產公允價值低于其賬面價值，即發生減值，則以換出資產公允價值與補價之和作為換人資產入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為當期損失。收到補價的，通常將相當于補價的部分認定為盈利過程己經完成，相應地確認收益。

四、不同類非貨幣易損益的會計核算

不同類非貨幣性資產交換時，換入換出資產屬于不同類別，表明換出資產的持有目的已經實現，盈利過程已經完成，應當以換人資產的公允價值作為其入賬價值，換人資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額作為交易損益，計入當期損益。

對于不同類非貨幣易中產生的交易損益，企業應根據其性質確定其歸屬。如果交易損益與主營業務內容有直接關系，應在“主營業務收入“和“主營業務成本”科目核算；如果與主營業務以外的其他銷售或其他業務有關，應在“其他業務收入”和“其他業務支出”科目核算；如果與生產經營無直接關系，應在“營業外收入”和“營業外支出”科目核算。

例如：a公司以其生產的賬面價值170000元的一臺設備換人b公司的一批鋼材，鋼材的賬面價值為160000元。a公司換入的鋼材是作為原材料，b公司換入設備是用作固定資產。設備和鋼材的公允價值均為200000元，增值稅稅率均為17%，計稅價值均等于公允價值。假設交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費。

分析：a公司的設備屬于待售資產，換入的鋼材屬于非待售資產，所以對于a公司來說，這筆交易于非同類非貨幣性資產交換;對于b公司來說，換出的鋼材屬于待售資產，換人的設備屬于非待售資產，這筆交易屬于非同類非貨幣性資產交換。并且，鋼材和設備的公允價值都能夠確定，應當分別以換入資產的公允價值作為其入賬價值。

a公司應編制如下會計分錄:

借：原材料200000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)不敷出34000

貸：主營業務收入200000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)34000

借：主營業務成本170000

貸：庫存商品170000

b公司應編制如下會計分錄:

借：固定資產234000

貸：主營業務收入200000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）34000

借：主營業務成本160000

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會計學認為，資產是會計主體所擁有或控制的能為其帶來經濟利益的資源。按是否具有實物形態，資產可以分為有形資產和無形資產兩大類，有形資產通常包括流動資產和固定資產。原準則規定，無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。分為可辨認和不可辨認無形資產。2006年我國新修訂的《企業會計準則—無形資產》認為，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。可辨認性標準是指：能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

只有同時滿足以下兩個條件才能確認為無形資產：符合無形資產的定義；與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠計量。但從會計確認與計量角度而言，局限于傳統的會計確認和計量準則，許多在經濟學上已經確認的無形資產，在會計學中則因無法計量和記錄而游離于會計報表之外，諸如良好的企業形象、高素質的員工隊伍、企業的公共關系網絡、企業的營銷網絡等等。由此可以看出，經濟學對無形資產的界定是廣義的，而會計學對無形資產的界定則是狹義的。對于無形資產的理解應當注意以下幾點：

1.無形資產無獨立的實物形態

這主要是相對于有形資產而言，無形資產是客觀存在的而又是看不見、摸不著的；同時無形資產雖然無獨立的實物形態，但又往往依托于某一特定的實體。如商譽依托于企業整體資產，土地使用權依托于土地等。

2.無形資產具有收益性

無形資產除了能對企業的生產經營持續發揮作用外，還能夠為其所有者和使用者帶來經濟效益或者是超額利潤，特別是對高新技術企業更是如此，這也正是無形資產的價值所在。

3.無形資產是具有某種特殊權利的資產

無形資產中的專利權、商標權、著作權、計算機軟件、商業秘密等都屬于法定的特殊權利，都屬于知識產權法規所保護的范圍。而且這些特殊權利還具有壟斷性、獨占性和排他性的特點。

二、無形資產的確認

隨著無形資產重要性日益提高，將有更多的無形資產項目納入無形資產核算體系中加以確認，以反映更加準確詳實的會計信息。一般而言，要確認的無形資產按性質劃分包括以下四類：(1)知識產權資產，是企業在生產經營和研究開始過程中所形成的精神產品的一種產權形式，包括專利權、商標權、著作權、非專利技術、商業秘密等。(2)市場資產，是指企業通過其所擁有的與市場相關聯的無形資產可能獲得的潛在利益總和。(3)結構性資產，如企業組織結構、管理方法、制度規范、企業文化、信息系統、企業目標和價值觀等。(4)人力資產，指有利于實現企業目標的與員工有關的優勢，由知識與學習知識的能力、技能、發明創造力、組織管理、判斷決策、完成任務能力等看似抽象但起決定作用的人力因素所構成。

三、無形資產的計量

無形資產計量的實質就是確定無形資產的入賬價值。按照我國現行的會計制度和會計準則的規定，對高新技術企業無形資產采用歷史成本計量。通常來說，無形資產的歷史成本計價方法具有以下優點：基本體現無形資產的原始形成過程，信息較充分，易于被信息使用者接受；歷史成本計價滿足會計信息的可靠性原則，具有確定性和穩定性，反映無形資產的原始價值。

新準則規定無形資產的取得應當按照成本進行初始計量，這一規定與舊準則沒有變化，但是具體操作上有以下的區別：

1.取消了原準則第10條中的“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”。這條規定取消后，企業就可以根據投資雙方議定的價格作為入賬價值。但是，如果議定價格不公允，要按照公允價值調整。

2.無形資產研發階段支出的核算，新準則規定要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流入之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。新準則將企業的研究支出與開發支出區別對待，無形資產的研發劃分為兩個階段：研究階段和開發階段。

3.購買無形資產的價格超過正常信用條件延期支付的，按照支付購買價格的現值計量。和該規定一樣的還有“固定資產”，收入的確認也有類似的規定。這是新準則的一大亮點，考慮時間價值，以體現資產的真正價值。

四、無形資產的后續支出問題

無形資產的后續支出(如專利技術的改良研究費用)既可以準確地以貨幣進行計量，又能增加無形資產的價值(或雖不能增加無形資產的價值，但是無形資產取得后的必要支出)。因此應該追加計入到該無形資產的成本中。如專利技術的改良研究費用，應在其發生時計入“無形資產——專利權”中。無形資產的后續計量也有較大變化，主要體現在以下幾個方面：

1.無形資產的使用壽命，分為“有限”和“不確定”兩類。“有限”的無形資產的壽命自無形資產可供使用起，到不再作為無形資產確認時的時間內確認，并按照該時間進行攤銷，取消了原來按照法律規定年限確認的說法，最重要的是取消了沒有合同年限和法律年限的攤銷期不得超過10年的規定。

2.無形資產攤銷的會計核算。舊準則將攤銷額直接減記無形資產，所以只反映其折余價值，不反映原值和累計攤銷價值，使得無形資產價值的信息反映不夠充分。新準則進行了改進，和固定資產一樣，無形資產原值不因為攤銷而改變，增設一個“累計攤銷”作為“無形資產”備抵賬戶，核算其攤銷額。無形資產的攤銷對應科目，舊準則是只記入“管理費用”；新準則規定攤銷金額一般應當記入當期損益，即管理費用。但如果某項無形資產是專門用于生產某產品或者其他資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現的，則無形資產的攤銷金額應當記入該資產的成本。例如，專門用于生產某產品的專利權攤銷金額就應當記入該產品的制造費用。

參考文獻：

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篇9

2006年2月我國財政部的新企業會計準則體系中，《企業會計準則第6號――無形資產》（以下簡稱新準則）與2001年1月的《企業會計準則――無形資產》（以下簡稱舊準則）相比變化較大。本次無形資產準則的修訂，改變了舊準則存在的諸多不足，使無形資產的確認、計量更趨合理，對企業的發展具有重要的現實意義。

一、新無形資產準則修訂的主要內容

（一）對企業內部研究開發費用的會計處理進行了修訂

新準則規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分為研究階段支出和開發階段支出。研究階段支出應于發生時計入當期損益，開發階段符合確認條件的開發支出確認為無形資產，即新準則對研究開發費用的費用化進行了修訂。研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中發生的費用如果符合相關條件的，就可以資本化，改變了舊準則研究、開發費用一律費用化的規定。

（二）新準則改變了投資者投入無形資產入賬價值的確認規定

新準則規定，投資者投入無形資產的成本，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

與舊準則相比，新準則取消了“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定，強調了投資雙方確認的價值依據必須是合同或協議，并強調合同價或協議價必須公允。

（三）新準則增加了不確定使用壽命無形資產會計處理的規定

在舊準則中，只規定了有限使用壽命無形資產的會計處理，而新準則增加了不確定使用壽命無形資產會計處理規定。新準則規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，將無形資產分為使用壽命有限、使用壽命不確定的兩類，對無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計提減值。

（四）有限使用壽命無形資產攤銷的改變

1.新準則提出了確認預計凈殘值的標準，而舊準則沒有這一標準

新準則規定，有限使用壽命的無形資產，其殘值應當視為零，但以下情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用結束時很可能存在。

2.攤銷方法的改變

新準則規定，企業無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，這些方法可能包括直線法、遞減余額法、生產總量法等等。對無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。與舊準則相比，新準則改變了一律分期平均攤銷的做法。

3.攤銷確認的改變

新準則規定，無形資產的攤銷金額一般應確認當期損益，計入管理費用。當某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可計入產品或其他資產成本。

與舊準則相比，新準則改變了無形資產的攤銷金額一律計入管理費用的會計處理方法。

（五）新準則明確規定無形資產減值損失不可轉回

新準則規定，無形資產的減值應當根據《企業會計準則第8號――資產減值》有關規定處理，即資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回，改變了舊準則中關于無形資產發生減值的跡象全部或部分消失，企業可將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回的做法。

（六）引入公允價值的計量屬性

新準則規定，企業通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號――債務重組》、《企業會計準則第16號――政府補助》和《企業會計準則第20號――企業合并》確定。根據以上準則規定，企業取得的無形資產的入賬成本應以取得無形資產的公允價值確定。引入公允價值的計量屬性改變了舊準則以換出或取得資產的賬面價值作為計價基礎的規定。

二、執行新準則對企業財務狀況的直接影響

本次無形資產準則變動較大，執行新準則后將對企業財務狀況產生較大的影響，主要包括：

（一）取消舊準則“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規定，企業可按照投資雙方約定的價格作為入賬價值，可增加接受投資企業的資產和權益。

（二）初始計量中對符合條件的企業內部開發費用允許資本化的會計處理方法，一方面可以增加開發企業資產的價值，另一方面可增加企業開發當期的利潤，同時結合2006年2月的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》若干配套政策中有關稅收優惠政策，即允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額。可直接減少投資企業投資當年的應交所得稅，減少企業當年的現金流出。

例：某企業年獲利能力為200萬元，某年投入技術開發費用為100萬元（假設開發費用符合資本化條件），現分別按新、舊準則的會計處理方法分析其對企業財務狀況的影響。（如表1）

（三）對有限使用壽命無形資產攤銷的改變以及增加有關不確定使用壽命的無形資產不攤銷而采用減值測試會計處理辦法，可能改變企業的資產和損益狀況。

（四）引入公允價值的計量屬性，可增加企業資產的價值，使企業無形資產的賬面價值更接近市場價值。

三、修訂無形資產準則的現實意義

加入WTO以后，我國企業面臨著日趨激烈的競爭環境，企業要想在全球競爭中生存、發展并獲得最大的利益，就必須努力培育并不斷增強企業的核心競爭力，無形資產是企業核心競爭力的重要組成部分。因此，如何使企業無形資產顯性化并恰當地揭示和披露其存量及動態變化，對企業的發展起著舉足輕重的作用。本次無形資產準則的修訂，改變了舊準則存在的諸多不足，使無形資產的確認、計量更趨合理，具有重要的現實意義，主要表現在以下方面。

（一）可使企業所反映的會計信息資料更真實、完整，相關性更強，有利于信息使用者的判斷決策

與舊準則相比，新準則對無形資產的確認、初始計量、后續計量都作了較大的改動，既實現了與國際會計準則的基本趨同，又充分考慮了我國現實的市場經濟環境，確認、計量更趨合理。如新會計準則對符合條件的開發費用允許資本化，一方面擴大了無形資產的會計核算范圍，可使大量企業自行開發的無形資產納入會計賬戶核算體系，另一方面可比較完整的反映企業無形資產的取得成本；對企業接受投資取得的無形資產按投資雙方約定的價值入賬，以及對通過非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，引入公允價值的計量屬性，可使企業所反映無形資產的價值更接近市場價值；增加有關不確定使用壽命的無形資產的會計處理，明確規定此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而采用減值測試，可以及時將不符合資產定義的無形資產通過計提減值準備進行處理，以達到維護資產質量的謹慎性原則的要求；對某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，無形資產的攤銷金額可計入產品或其他資產成本，可使企業產品成本資料更真實完整。執行新會計準則后，企業所提供的會計信息資料將更加真實、完整，可靠性及相關性更強，有利于會計信息使用者獲得更加準確的企業信息，并據此做出正確的投資決策。企業信息資料的充分披露，可以極大降低投資者了解企業的成本，提高企業的融資能力。

（二）可激發企業的科技創新熱情，不斷優化企業的資產結構，增強企業的競爭能力

隨著市場經濟的不斷以展，經濟的日益全球化，企業間的競爭已逐步演變為知識產權的競爭，誰擁有的知識產權較多，誰就占居競爭的優勢。因此，企業要想在競爭中立于不敗之地，則必須加大無形資產的投資開發力度。然而，現實的矛盾卻往往使企業不愿意進行創新項目的投入，主要表現在：對普通企業特別是國有企業而言，目前產權所有者考核經營者業績的主要指標之一是利潤，而按舊準則的會計處理方式，企業自行開發新項目的支出應在支出當期全部計入損益。由于一個創新項目的完成往往需要經歷長時間及大量的資金投入，這樣必然造成企業開發當期利潤大幅減少，經營者迫于利潤指標的壓力，只能顧及眼前利益放棄企業的長遠規劃；對上市公司而言，投資者更關注企業的每股盈余，當企業投入大量的開發經費時，同樣會使當期利潤大幅減少，從而引起每股盈余下滑。每股盈余下滑可能導致的直接后果是企業股價大跌，進而出現再融資困難。面對如此大的投資風險，投資者經過權衡利弊，往往會放棄投資開發新項目的計劃。

新準則允許開發費用資本化，然后根據經濟利益的預期實現方式在以后的使用年限內攤銷，將大大降低創新投入對當期利潤的沖擊，減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，同時結合2006年2月的《國家中長期科學和技術發展規劃綱要》若干配套政策中有關稅收優惠政策，可以極大提高企業在創新開發投入上的熱情，促使企業不斷開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，使企業逐步步入良性發展軌道，提高價值水平，增強競爭能力。

（三）有利于增強企業管理者的知識產權保護意識，避免無形資產流失給企業造成巨大的經濟損失

長期以來，由于會計制度的缺陷，企業自行開發的無形資產往往被排除在正常的會計核算之外或被低估價值，從而使現有的財務報表無法反映真實的財務狀況和企業的盈利能力。企業在改制或合并（吸收合并）等產權交易過程中，往往忽視該類無形資產的價值量化，導致漏評、低估或因賬面價值過小而根本不進行評估，產權出讓企業特別是以研發為主或投入了大量研發費用并取得知識產權的企業很可能因此受到巨大的損失，而接收方卻可能因此占很大便宜。

新準則對符合條件的開發費用允許資本化，對企業接受投資取得的無形資產，可以按照投資雙方約定的價值入賬，可使企業大量自行開發的無形資產納入正常的會計核算范圍，使被隱藏的知識產權價值真實的表現出來，這樣，有利于企業管理者增強知識產權的保護意識，避免在產權交易過程中因無形資產流失而給企業造成巨大的經濟損失。新準則的出臺特別有利于維護我國科技企業投資者的整體利益，避免由于企業價值被低估產生的交易成本或損失。

（四）有利于減少對外貿易損失，促進國際間的貿易與投資活動

加入WTO以來，我國對外貿易迅猛發展，國際間投資活動異常活躍，目前，歐盟各國、美國等已成為我國產品的主要出口國。然而，伴隨著對外貿易的不斷發展，我國遭遇的反傾銷訴訟也不斷增多。據統計，2005年歐盟對我國提起的反傾銷訴訟多達600起，而在進行反傾銷調查中，由于我國會計準則與國際會計準則不同，導致面臨反傾銷訴訟企業提供的會計成本資料不能得到調查機構的認可，最后調查組往往依據韓國、日本等經濟比較發達的亞洲國家的成本資料來認定傾銷的成立與否，在這些反傾銷訴訟中，大多以我國企業傾銷成立告終，給我國對外貿易造成了巨大的損失。

篇10

【關鍵詞】新會計準則；盈余控制；有效約束；漏洞

引言

隨著我國經濟的迅猛發展，會計信息已經成為人們進行各種經濟決策的重要依據。2006年2 月15 日，財政部了由1 項基本會計準則和38 項具體會計準則以及應用指南組成的新會計準則體系。與舊的會計準則相比，新會計準則不但借鑒了國外的經驗，在會計政策選擇運用上實現了與國際會計準則趨同，而且更有利于提高企業會計信息質量，增強企業財務透明度，為財務會計報告使用者提供更加可靠和相關的會計信息。但是，新的會計準則仍然存在一些漏洞使企業可以在此大做文章，進而操縱企業利潤。

一、新會計準則主要變動對盈余操控的約束

（一）新會計準則中資產減值準備對盈余控制的有效約束

在舊會計準則中資產減值準備一直是一個十分敏感的問題，也是上市公司操縱企業利潤的一個常用手段。新的會計準則從引入資產組、減值資產可回收金額的計量以及明確規定計提減值準備后資產的處理方法使資產減值準備更加完善。

1.資產組的引用

舊會計準則中固定資產、無形資產均應按照單項資產集體作減值準備。但是，企業的固定資產往往沒有市場價值，只存在企業內部價值，也就是我們常說的使用價值，如果其中某個單項資產無法單獨產生現金流量，在這種情況下企業往往不能準確地核算該項固定資產的可回收金額。因此，對這類資產計提減值準備不具有準確性，經常會出現多提或少提的情況，企業可以通過這種計提方式的不確定性虛增或減少企業利潤。

在新的會計準則中引入了資產組的概念，即：資產組是企業可以認定的最小資產組合。當某單項資產減值準備難以確定時，企業應當將其歸屬于某一資產組計提減值準備。資產組一經確定后，各個會計期間不得隨意更改。如需更改，企業管理層應當證明其合理性以及更改的原因和前期及當期資產組的新情況。資產組的引用規范了企業單項資產計提減值準備的標準，使企業對單項資產的計提做到了有法可循、有據可依。

2.減值資產可回收金額的計量

新會計準則進一步完善了對減值資產可回收金額的計量，使其更加客觀、合理。目前，企業資產可回收金額應按照新準則所規定的資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產是否發生了減值要依照上述兩項來確定，也就是說如果資產的公允價值減去處置資產的費用后的余額或資產的預計未來現金流量有一項高于資產的賬面價值，就說明企業的資產并未發生減值，無需計提減值準備。例如：某企業2008年6月購進一臺設備，入賬價值為100萬元，預計使用壽命為10年，凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2009年末對該設備進行減值測試，預計該設備的公允價值為60萬元，處置費用為13萬元；如繼續使用，預計未來現金流量為35萬元。在這種情況下，企業2009年末該資產的賬面價值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬元，可回收金額=60-13=47萬元，預計未來現金流量為35萬元。依照新會計準則，該資產發生的減值為86.2-47=39.2萬元。

新會計準則通過改進對減值資產可回收金額的計量方法，使企業在確定減值資產的可回收金額時并不是從企業單方面來確定，而是要考慮到該資產的市場公允價值。因此有了雙重的計量標準，使得資產的可回收金額更加真實、可靠。

3.計提減值準備后資產的處理方法

從會計信息穩健性要求考慮，新會計準則規定對于前期已確認的資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，以前期間計提的資產減值準備，需要等到資產處置時才可以轉出。舊準則對已計提了減值準備的固定資產、無形資產在剩余使用年限中如何繼續計提折舊、進行攤銷并未作出明確的規定，故使許多企業可以在這個問題上大做文章。在新會計準則中明確規定了已計提減值準備的固定資產、無形資產應當按照該項資產的賬面價值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分攤該資產的賬面價值。

在舊會計準則下企業經常可以利用資產減值準備來控制企業的利潤，當企業利潤上升時多計提減值準備；相反，當企業利潤下降時再將減值準備沖回。然而在新會計準則下這種情況會大幅度的減少，因為已計提的減值準備只有在處置該項資產時才可以進行會計處理。從這一點來說對企業想利用減值準備進行舞弊或操縱會計利潤有很好的防范性。

（二）新會計準則中研發費用處理對盈余控制的有效約束

無形資產研發費用的處理是新會計準則中的一大亮點，它使得企業能夠客觀真實地反映出其所開發的無形資產的成本。在舊會計準則中對無形資產的成本計量有如下規定： “自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用， 應于發生時確認為當期費用。”我們可以看到，在舊準則中無形資產入賬成本的依據僅為其取得時發生的各種手續費用，而無形資產的自身價值和對企業經營過程中的使用價值并沒有在無形資產的成本中反映出來。因此，在這種情況下就會發生無形資產的入賬價值過低，無法體現自創無形資產其應有的價值。

新的會計準則將自創無形資產劃分為研究階段和開發階段，并且明確規定了“研究階段”和“開發階段”的含義。同時，新會計準則規定在研究階段的支出，應當計入當期損益。在開發階段以是否符合資本化為標準，符合資本化的支出計入無形資產成本，而不符合資本化的支出計入當期損益。新會計準則將企業自創無形資產的費用按照不同階段進行不同處理的合理性一目了然，并且符合會計處理中的收入與費用配比原則。由于在企業自行研發無形資產的過程中，開發階段的費用往往要大于研究階段，其成果也是企業未來收益的源泉。因此，如果把開發階段的費用完全計入當期損益，會使得企業當期的利潤下降，而該項無形資產開發成功正式投入使用后為企業帶來的經濟收益由于沒有承擔其費用又會使企業的利潤增加。所以，對企業自創無形資產費用的階段性劃分以及對資本化條件的明確界定，使企業自創無形資產的入賬價值更為合理，并且企業不能通過研發費用來控制無形資產的入賬價值。

（三）新會計準則中存貨計價方式對盈余控制的有效約束

在舊會計準則中，規定企業對發出存貨的計價方法有五種，分別為：先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權平均法、移動平均法。后進先出法并不能真實、客觀地反映企業發出存貨的成本，并且也成為一些企業操縱利潤的手段。例如：當物價上漲時，采用后進先出法就會增加企業的成本使利潤減少；相反，當物價下降時采用后進先出法就會減少企業的成本使利潤增加。

新企業會計準則考慮到后進先出法不能真實地反映貨物的流轉，取消了后進先出法。這一舉措使一些生產周期長、原材料價格變化大且較頻繁的企業受到了很大的影響，使這類企業無法像以前一樣根據自身的利益來操控存貨成本，進而無法通過存貨計價方式人為操控企業利潤。

（四）新準則中債務重組對盈余控制的有效約束

1.債務重組的定義

在舊會計準則中對債務重組定義為：“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”也就是說只要修改了原債務償還條件，均可作為債務重組。因此，在舊會計準則中對于債務人在何種情況下可以進行債務重組并沒有明確的規定，債務人在發生財務困難或無財務困難的情況下均可以與債權方協商進行債務重組。然而，在新的會計準則中將債務重組的定義更改為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則明確規定了債務人發生財務困難和債權人作出讓步的兩個實質性條件。這樣一來，將債務人不處于財務困難條件下的而是處于清算或改組時的債務重組以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未作出讓步的事項排除在外。這兩個前提條件將在一定程度上防范對新準則的濫用和不恰當地確認債務重組收益， 從而避免利潤的虛增。

2.債務重組的計量依據

新會計準則中用公允價值替代了舊準則中的賬面價值。這樣一來，債務人在以非現金資產清償債務時，債權人應當以受讓的該項非現金資產的公允價值作為該項資產的入賬成本，解決了資產的虛增問題，使會計報表更加真實、可靠。

舊會計準則下以“賬面價值”計量，在這種情況下虛增資產價值的情況很容易發生。雖然舊準則并未規定債權人必須作出讓步，但是在我國絕大多數債務重組事件中債權人是作出了讓步的。因此當債務人以非資金資產償還債務時，資產的賬面價值往往低于債務的賬面價值，而債權人則是將債權的賬面價作為該項非資金資產的賬面價值，在重組日到期末計提資產減值準備這段期間導致了資產價值的虛增。即使期末計提資產準備，但是由于某些資產缺少相對活躍的市場或是企業本身不愿意計提減值準備等原因致使資產價值虛增。

二、新會計準則中關于利潤操控的漏洞

（一）關于債務重組結果的處理問題

在舊會計準則中規定將債務重組的損失計入當期損益，債務重組的收益則計入資本公積。然而新會計準則中將這一規定改為債務重組的收益和損失均計入當期損益。就這一點來說，給許多本身已經債務累累的企業一個通過債務重組去粉飾企業業績的機會。對一些無力清償其債務的企業來說，一旦獲得債務全部或者部分豁免從而通過債務重組取得的收益往往反映在營業外收入中，這將直接反映在當期利潤表中， 可能極大地提升其每股收益水平。

據統計，2007年以來，大量上市公司利用債務重組準則創造收益。在滬市中，債務重組收益絕對數前10位的公司全部為ST公司。10家公司中，扣除債務重組收益后仍盈利的公司僅有1家。滬市842家上市公司中，共有150家披露了債務重組的數據，蹊蹺的是，其中2/3以上公司均獲得重組收益且債務重組收益的均值達到6 464億元，然而僅有1/3企業受損且損失平均額僅為173萬元。因此， 盡管這一變革與國際準則接軌， 但也很有可能對一些高負債公司利用債務重組蓄意包裝利潤起到推波助瀾的作用。

（二）關于企業合并問題

1.企業合并的范圍擴大

在舊會計準則中要求只有控股達到50%以上的子公司與母公司才可以合并，而新的會計準則企業合并的依據是實際控制原則。這樣一來，企業合并的范圍就被擴大，母公司可以通過取得一半以上表決權；與其他投資者限定協議實質上擁有被購買企業半數以上表決權；依法律或協議取得控制權；有權任免董事會或類似機構半數以上成員，以及擁有董事會或類似機構絕大多數表決權等方法達到合并的目的。前兩種情況須有法律文件作為依據，而后兩種情況則很容易有人為操縱利潤的漏洞可鉆。例如：母公司可以通過后兩條，把僅有百分之十幾股權的子公司納入合并報表，虛增利潤。

2.同一控制下合并企業使用權益結合法

新準則允許權益結合法和購買法兩種方法并存。權益結合法與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成所有者權益的聯合，而非資產的交易，而且合并后，股東在新企業中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。對于同一控制下的企業合并采用權益結合法，即合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益并且合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。但是，被合并企業資產的價值在經過評估以后往往有大幅度的增加或減少，而權益結合法對這些增值或減值并不在賬面上體現。這樣就將一部分盈利或虧損隱藏起來，使企業合并后有很大的利潤操控空間。例如，合并后企業為達到某種利潤目標可以通過出售其固定資產或無形資產等獲得當期的利潤，此外，通過換股合并后被合并企業的整體性出售將可能為合并企業帶來巨額的當期利潤。

【參考文獻】

［1］財政部.企業會計制度［M］.2001.

［2］財政部.企業會計指南［M］.2006

［3］財政部會計司.企業會計準則講解［M］.2006.