導語：如何才能寫好一篇資產價值確認方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：國有資產;資產價值;無形資產;管理核算

國有企業系關國計民生，是社會主義市場經濟基礎和支柱。因此在市場經濟條件下，如何加強國有資產核算、管理，確保國有資產保值與增值，促進國有經濟壯大與發展具有舉足輕重的作用。本文基于國有企業整體資產價值這一視角下，認為國有資產管理、核算中應注重以下四個方面的問題。

一、國有資產管理、核算應反映企業整體資產價值為落腳點

國有企業整體資產包括有形資產和無形資產，無形資產又分為外購無形資產和自創無形資產。現行企業財務制度僅對有形資產和外購無形資產進行核算、管理、考核，而對在企業經營起著重要作用的自創無形資產價值卻關注不夠，主要是因為：

1.自創無形資產沒有具體形態，難以明確管理及貨幣計量；

2.現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。

即使企業擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創無形資產被排除在企業資產之外，從而使國有企業的自創無形資產未能得到真實的反映。換而言之，現行國有企業資產核算沒有真實反映國有企業整體資產價值。因此，現行國有企業財務管理還存在一定的缺陷和漏洞，其提供的相關信息可靠性、相關性失真。社會經濟發展到今天，知識經濟時代已經到來，企業的類型呈現多樣性的特點，傳統企業主要制造業為主，以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤，資產形式主要是有形資產；而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益，一般不進行生產、制造，其資產形式主要以無形資產為主，表現在：品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業，其無形資產是企業的核心資產，隨著社會經濟的發展，知識類企業呈迅猛發展態勢，代表未來世界經濟發展方向，因此企業無形資產價值日趨重要，如按傳統財務核算這類企業資產價值則大打折扣，從而使國有企業整體價值未能得到真實的反映。我們認為，國有資產核算與管理必然以企業整體資產價值為落腳點，并將企業自創無形資產納入企業常態化管理當中，確保國有企業整體資產保值與增值。

二、國有資產管理應明確計量、核算企業自創無形資產價值

自創無形資產（商譽）作為國有企業整體價值的構成部分，其價值外部表現形式為企業收購價格與凈資產公允價值之差，內在因素是企業自身經營形成的結果，來源于企業文化、人力資源、經營管理方式、銷售渠道、品牌、激勵機制、殼資源等綜合因素。自創無形資產價值分為交換價值和使用價值。交換價值表現為市場價格，現行財務理論認為，企業在收購時商譽價值=企業收購價格-凈資產公允價值，事情上，商譽貫穿企業經營始終，并不是在企業收購時表現出來，實踐中商譽之所以沒有計量，是因為商譽沒有明確價格，無法進行計量，因此，從理論上講企業在持續經營條件下，商譽價值也應該得到反映，為此，我們認為：

1.對于商譽計量與核算應該與商譽的價值屬性保持一致

商譽價值屬性決定于商譽計量方法，不同的商譽計量方法體現商譽不同價值屬性，不同的商譽價值屬性體現的價值量是不同的。因此，在商譽價值計量方法使用應根據反映會計主體的價值屬性進行確定。如若反映企業整體資產的公允價值時，商譽應該采用總體評價法計量商譽的交換價值，而不能采用收益現值法，因為二者計量方法體現的價值屬性不同，不同的價值屬性不具有可加性、可比性，表現在價值量上也存在很大的差異性。同樣，如若反映企業資產的在用價值，那么就應該用現值計量，而不能用公允價值代替現值，表現計量方法使用上，商譽計量應該采用收益現值法而不是總體評價法；

2.收益資本化法計量、核算商譽價值缺乏理論基礎

(1)該方法無法體現商譽的價值屬性。計量方法與價值屬性之間存在一致性、相關性，計量方法是外在的，而屬性是本質的，計量方法應該體現價值屬性。采用收益資本化法計量商譽價值是何種價值屬性，收益資本化理論未給以明確解釋；

(2)收益資本化理論依據在于，收益是有資本產生的，因此收益與資本價值之間必然存在正向關系，因此當商譽作為資產時，必然表現為是一種超額收益價值，如果收益與資本價值發生不對稱時或者未發生正向變化時，收益資本化理論缺乏依據，換而言之，企業如果沒有超額收益價值則沒有商譽的觀點，與客觀情況不符；

(3)企業的預期收益不是固態的，商譽價值也隨企業經營發生變化，那末計量商譽價值時人為規定貼現率，不斷不夠準確、缺乏可驗性，甚至其計量方法的可行性、科學性，價值信息的真實性都值得懷疑，因此在計量商譽價值時，不宜采用收益資本化方法。

3.企業存續期間商譽市價的計量

現行會計理論將商譽價值＝收購企業投資成本－被并企業凈資產的公允價值。事情上，商譽并不是在企業收購時發生，商譽貫穿企業經營始終，那么企業在持續經營條件下，商譽也應該明確計量、核算，由于企業在持續經營情況下由于并不存在商譽收購價值，因此應將企業現時的股權價值作為收購價格予以考慮。特別對于上市公司而言，股權上市后，已經變成金融產品，股票交易價格形成了上市公司股權價值（所有者權益價值），股票交易背后實際上反映上市公司在持續經營情況下近視的收購價格，因此，在持續經營情況下，筆者認為，商譽市價＝股權市價（所有者權益市價）－企業凈資產的公允價值。

三、國有資產在持續期間存在資產減值與升值，并不存在折舊或者攤銷的問題

現行的財務核算認為，企業的固定資產長期參加生產經營而仍保持其原有的實物形態，但其價值將隨著固定資產的使用而逐漸轉移到生產的產品成本中，構成了企業的費用。因而，隨著固定資產價值的轉移，以折舊的形式在產品銷售收入中得到補償。折舊也是一種費用，只不過這一費用沒有在計提期間付出實實在在的貨幣資金，但這種費用是先期已經發生的支出，而這種支出的收益在資產投入使用后的有效使用期內體現，無論在權責發生制還是收付實現制，計提折舊都是必需的！因此如果不計提折舊或不正確的計提折舊，都將對企業計算產品成本或營業成本計算損益產生錯誤的影響。同時，固定資產的磨損分為有形磨損和無形磨損。其理論依據是固定資產在生產經營中有損耗，并且成本、費用發生流轉到產品當中，實現收入、費用配比，對轉移的到產品那部分損耗進行補償。如果該固定資產不是用于生產產品，則不能發生轉移，那又如何配比呢？如果該固定資產在存續期間未發生損耗，那來的成本、費用呢？如果該固定資產在存續期間，不但沒有損耗且發生升值，還計提折舊的話。顯然，固定資產計提折舊缺乏理論依據。因此，筆者認為，資產在后續計量只存在升值或者貶值，不存在折舊的問題。對資產的減升值應反映在價值變動科目或者商譽。攤銷指對除固定資產之外，其他可以長期使用的經營性資產按照其使用年限每年分攤購置成本的會計處理辦法，與固定資產折舊類似。攤銷費用計入管理費用中減少當期利潤，但對經營性現金流沒有影響。同樣，對類似無形資產也一樣存在升值或者貶值，不存在攤銷情形，由于土地使用權未來存在較大的升值空間，就更不應該出現攤銷的問題。因此資產持續期間要么升值要么減值，不存在折舊或者攤銷的問題。

四、國有資產減（升）值判斷標準及依據

現行財務核算理論將資產減值定義為資產的可收回金額低于其賬面價值。這里的資產，除了特別規定外，包括單項資產、資產組。資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。資產減值會計的核心問題是可收回金額的計量。新準則借鑒了國際準則的做法，引入公允價值。要求資產的可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。一般認為；資產減值的確認標準有三種：

1.永久性標準即對在可預見的未來不能恢復的資產減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷。

2.經濟性標準即資產負債表日若資產賬面價值低于可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產負債表日資產的價值，避開了采用職業判斷區分資產減值類型的難題，便于操作。

3.可能性標準即要求對可能的資產減值予以確認，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

篇2

(一)重置扣除法、資產清理法及其選擇運用

根據61號文件的規定,只要搬遷企業用搬遷收入重置固定資產,就應該按照上述文件規定,以搬遷收入加上相關存款利息再減去重置固定資產(含重置土地,下同)、技術改造及安置職工費用后的余額計入應納稅所得額(以下簡稱應稅所得),本文中我們將這樣的所得稅處理方法稱為重置扣除法;而對企業沒有用搬遷收入重置固定資產、進行技術改造的,則采用與正常的固定資產清理、無形資產(土地)處置相同的方法計算應稅所得,本文中我們將這種所得稅處理方法稱為資產清理法。作者認為文件中這樣機械地規定處理方法是不可行的,原因是:當搬遷企業重置固定資產價值低于搬遷時減少的固定資產價值(指因拆除、廢棄、滅失而減少的、包括土地在內的資產價值,下同)時,采用重置扣除法計算搬遷收入應稅所得會高于采用資產清理法計算的搬遷收入應稅所得,這樣就失去了61號文件對搬遷企業優惠政策的意義。因此,當搬遷企業雖然重置了固定資產,但當重置固定資產的價值小于搬遷時減少的固定資產價值時,企業也就可以選擇使用資產清理法來進行搬遷收入的所得稅處理。因為選擇以搬遷收入減去搬遷的相關損失、費用來計算應稅所得,符合所得法的相關規定。

(二)重置扣除法的適用范圍及其應稅所得的計算

1.適用范圍:搬遷時減少的固定資產價值低于重置固定資產價值的企業。

2.搬遷收入的應稅所得=(搬遷收入+搬遷收入專戶存款利息+拆除資產的變價收入)-(用搬遷收入重置的固定資產+技術改造支出+安置職工支出)

(三)資產清理法適用范圍及其應稅所得的計算

1.適用范圍:搬遷時減少的固定資產價值高于重置固定資產價值的企業。

2.搬遷收入的應稅所得=(搬遷收入+搬遷收入專戶存款利息+拆除資產的變價收入)-[搬遷時減少的固定資產價值+搬遷的相關費用(含技術改造和安置職工支出)]

在選擇采用資產清理法時,人們會提出關于職工安置費用和技術改造是否可以從搬遷收入中扣除的問題,其實這一問題并不對企業所得稅的總體稅負產生影響,因為搬遷企業的職工安置和技術改造費用,按新稅法的規定完全可以從稅前扣除,而技術改造如果符合相關條件,還可以得到加計扣除的特別優惠。

二、對61號文件中其他規范的解讀

1.關于相關概念的范圍和其他事項的具體處理:(1)上述凡提到企業搬遷時重置、購置或滅失、減少的固定資產價值的,均應包含相關的土地使用權(簡稱土地)價值,但在轉銷減少的國有劃撥土地價值時,應按減除土地估價入賬時確認的、與土地價值相對應的資本公積后的余額計算;(2)重置固定資產如果是拆卸后易地重新安裝而成,應按重裝后總價值減去拆卸前的資產凈值后的余額計算,即只應以拆卸、運輸、重新安裝調試的費用合計作為搬遷收入的重置固定資產;(3)采用重置扣除法來確定搬遷收入的應稅所得時,不得再從搬遷收入中扣除拆除、廢棄、滅失資產的價值;(4)重置扣除法“扣除后的金額”,即搬遷收入計入應稅所得的金額,只能是正數或零,不應為負數,因為如果為負數,其形成資產(含費用)的資金來源就不是搬遷收入而是企業正常運營資金;采用資產清理法計算出的搬遷收入應稅所得,則可能是正數,特殊情況下也有可能是負數(資產清理凈損失),該項負數應在搬遷收入計入應稅所得時扣除,而在會計上則表現為該項搬遷損失在“清理完畢”時計入當期損益(營業外支出);(5)安置職工費用,主要指企業搬遷停產而應支付給職工的生活費及相應工資附加費用,以及因搬遷而與職工解除勞動合同應支付的補償金等。

2.關于61號文件的適用范圍。2003年1月,國家稅務總局曾以國稅函[2003]115號批復,規范外商投資企業和外國企業搬遷補償收入的所得稅處理問題,其對搬遷收入所得稅處理的優惠程度遠不如61號文件。為此,作者咨詢了所在地專司外商投資企業所得稅的市國家稅務局,答復是外商投資企業、外國企業搬遷收入統一按61號文件執行,理由有二:一是61號文件所指搬遷企業并沒有排除外商投資企業和外國企業,應是所有企業;二是總局[2003]115號文件的制定依據是《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》,該法的調整對象已在稅改時并入新的《企業所得稅法》,因此外商投資企業和外國企業搬遷收入的所得稅處理也應適用61號文件。

3.財政部《關于企業收到政府撥給的搬遷補償款有關財務問題的通知》(財企[2005]123號)規定,企業收到政府撥給的搬遷補償款,作為專項應付款處理,企業因搬遷發生的損失和費用(含職工安置費用),從專項應付款開支,搬遷結束,結余款項計入資本公積,超支部分計入當期損益。由于會計上按該文件規定不將搬遷收入結余計入損益,而稅收上則規定要計入應稅所得,因此形成了會計上與稅收上的差異而需作納稅調整。

4.與搬遷收入相關的納稅調整。從規劃搬遷第二年起五年內,搬遷收入不計入應稅所得,由于按財務會計制度規定搬遷收益不計入損益,因此除采用資產清理法計算的搬遷收入應稅所得為負數的情況外,在劃規搬遷第二年起四年內,計算所得稅時皆無須因搬遷收入而進行所得稅的納稅調整;在五年期內完成搬遷的,第五年年終應按照上述方法計算搬遷收入的應稅所得,調增應稅所得額;如果按照資產清理法計算出的搬遷收入應稅所得為負數且已計入當期損益,但按稅法規定未到時限暫不準予扣除,在計入損益的當年應調增應稅所得,在按稅法規定應計入所得額的年度再調減應稅所得。五年期內未完成搬遷的,上述相關處理則應推遲到完成搬遷或稅法補充規定確定的時限。

三、例題

[例一]ABC公司D分廠于2006年7月根據當地政府規劃搬遷,次年2月底收到政府撥付的搬遷補償款2100萬元,按有關部門審核的用款計劃,開支設備拆卸、易地安裝調試的費用15萬元,購買、安裝新設備開支306萬元,取得出讓的土地使用權開支414萬元,新建廠房建筑物1 060萬元,支付技改費用20萬元(未形成資產)、職工安置費140萬元。該分廠拆除房屋建筑物凈值800萬元(原價1 800萬元,已提折舊1 000萬元),房屋殘料變價減去拆除費用后凈收入16萬元;因搬遷滅失土地使用權(出讓)價值300萬元,截止2009年底搬遷完畢,共收到搬遷款項利息4萬元。試作有關稅收處理并作簡單分析。

(一)選擇計算搬遷收入應稅所得的方法

D分廠搬遷時減少的固定資產(含土地,下同)價值=800+300=1 100(萬元);拆遷時重置固定資產價值=15+306+1 060+414=1 795(萬元),因拆遷而減少的固定資產的價值低于重置固定資產價值,應采用重置扣除法計算搬遷收入的應稅所得。

(二)搬遷收入應稅所得及相關的納稅調整

D分廠涉及搬遷收入的相關數據及納稅調整情況下:(1)按重置扣除法計算應計入所得額的搬遷收入結余=(2 100+4+16)-(15+1 060+306+414+20+140)=165(萬元);(2)搬遷收入結余計入應稅所得的時限為2011年,因此自2007年至2010年度,計稅時均無須因搬遷收入結余轉入資本公積而作納稅調整;(3)2011年底計稅時,應按稅收上應計入所得額的搬遷收入結余165萬元調增應稅所得。

(三)分析

D分廠搬遷收入應稅所得如果采用資產清理法計算,其應稅所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(萬元),而采用重置扣除法計算時,搬遷收入的應稅所得為165萬元,兩者相比,差異為695萬元,因此,采用重置扣除法時比采用資產清理法少繳所得稅173.75萬元(假設其稅率為25%,695×25%=173.75),分析其原因:在技改支出、安置職工支出上,資產清理法與重置扣除法上口徑相同,不產生差異,因此差異應在固定資產增長上。D分廠搬遷時固定資產減少的價值為1 100萬元(房屋建筑物800+土地使用權300);搬遷完成時,重置固定資產價值1 795萬元,兩者相比,增加695萬元,與采用資產清理法確認搬遷收入應稅所得與采用重置扣除法確認的搬遷收入應稅所得金額的差異相等。

[例二]假定D分廠搬遷重置固定資產支出為設備易地安置調試費用15萬元,新廠房685萬元,再置土地價值300萬元,合計1 000萬元。其他數據同例一,試作所得稅處理并作分析。

(一)選擇計算搬遷收入應稅所得的方法

D分廠搬遷時固定資產的價值減少1 100萬元,而拆遷結束時重置固定資產的價值為1 000萬元,因拆遷而減少的固定資產的價值高于拆遷中的重置固定資產價值,因此應采用資產清理法計算搬遷收入的應稅所得。

(二)所得稅處理

(1)按資產清理法計算的應稅所得=(2 100+4+16)-(800+300+20+140)=860(萬元),如果按重置扣除法計算,則搬遷收入應稅所得=(2 100+4+16)-(15+685+300+20+140)=960(萬元),比采用資產清理法多計應稅所得100萬元;(2)自2007年至2010年,無須因搬遷收入作納稅調整;(3)2011年度計算所得稅,因搬遷所得未計入損益,因此應調增所得860萬元。

(三)分析

D分廠搬遷時減少的固定資產價值1 100萬元(廠房800萬元,土地300萬元),搬遷后重置固定資產1 000萬元,與搬遷前比較,固定資產減值100萬元,用資產清理法確認的搬遷收入所得比采用重置扣除法確認的資產清理所得也少100萬元,而應少繳所得稅25萬元,因此應采用資產清理法計算搬遷收入的應稅所得;如果搬遷后重置固定資產與搬遷時減少的固定資產價值相等,均為1 100萬元,則用重置扣除法計算的搬遷收入應稅所得也為860萬元[(2 100+4+16)-(1 100+20+140)=860]。

篇3

【關鍵詞】不良資產 變現價值 創效價值

一、企業不良資產的理論解釋

企業不良資產在理論解釋上，主要基于資產已經發生“損失”。根據“百度百科”的解釋，企業的不良資產是指企業尚未處理的資產凈損失和潛虧（資金）掛賬，以及按財務會計制度規定應提未提資產減值準備的各類有問題資產預計損失金額。該項解釋強調的是資產所發生的“損失”。原國資委主任、黨委書記李榮融2005年11月7日在中央企業不良資產責任認定和處理工作經驗交流會上的講話中指出，不良資產主要為“資產損失”，包括已經形成事實和未形成事實上的資產損失。按資產損失的構成情況分為三類：一是企業應收款項的呆壞賬損失；二是企業因實物資產管理不善發生資產盤虧、毀損報廢以及技術淘汰等造成的固定資產損失；三是企業因盲目投資、低水平重復建設、對外投資監管不力等造成的各類投資損失。根據上述解釋，不良資產是指已發生“損失”的資產①。

《企業會計準則第8號――資產減值》明確，資產減值是指資產的賬面價值超過其可收回金額，可收回金額的估計“按其公允價值減去處置費用后的凈額”與“資產預計未來現金流量的現值”兩者之間孰高確定。因此，當一項資產發生減值，即資產已經發生“損失”，應當被認為是不良資產，其“損失”程度可以參照該會計準則來判斷損失的金額。

因此，企業在資產負債表日判斷資產存在可能發生減值跡象時，應計提減值準備以正確反映企業的資產價值。

二、企業不良資產損失的判斷

判斷資產是否為不良資產，應從兩個方面來考慮：一是資產初始成本的價值未發生變動而未來現金凈流量發生變化的情況；二是資產初始成本的價值發生變化而未來現金凈流量未發生變化的情況。

在第一種情況下，資產未來現金凈流量現值小于資產的公允價值減處置費用小于等于資產的賬目初始價值。當一項資產因非資產本身的外部因素造成未來現金凈流量出現小于初始成本時，盡管資產價值按照公允價格測算并未發生明顯變化，或是發生變化引起損失后的資產價值大于資產按照未來現金凈流量測算的價值時，應以資產初始價值與公允價值之差來判斷其減值數量。這項假定是基于資產的變現公允價值收入要高于源于資產未來創造價值獲得的經濟利益流入，即“變現價值”大于“創效價值”。

比如，產品訂單減少、產品質量差等原因，財務核算上盡管會以該項資產的“變現價值”與“賬面價值”的差額確認損失，但實際損失會遠遠高于這個差額。企業擁有資產的核心目的就是獲得高于資產初始成本的盈利，即該項資產在企業未來生產經營中的現金凈流量現值大于該項資產的初始成本。如果按此判斷，似乎最好的辦法就是處置資產而獲得變現的現金流而放棄未來運營資產所獲得的現金流。事實上，企業經營者不會或沒有理由馬上處置該項資產，而應從造成資產不良的外部因素著手，即應從改善產品性能、產品質量以及外部市場拓展角度出發，從而提高該項資產的創效能力，使其由不良轉為優良；如確實無法改善現金流，那么企業應果斷處置該項資產，從而獲得當期現金流。

還有一種極端情況，即資產的未來現金凈流量現值為零或為負值，實務工作上被稱為“閑置資產”或“負效資產”。在這種情況下，如在改善未來現金流無望，其最優方法是對該項資產進行處置。

在第二種情況下，資產的公允價值減處置費用小于資產未來現金凈流量現值小于等于資產的賬目初始價值。當一項資產因資產本身的因素造成資產初始成本價值發生損失，如發生資產貶值、資產毀損等情況，該項資產從變現價值角度來講已發生損失，但該項損失不高于該項資產未來凈現金流現值變動的程度，即“變現價值”小于“創效價值”。在這種情況下，企業的資產損失主要是由于資產本身貶值造成的，盡管有可能未來凈現金流現值高于資產的變現價值，但事實上由于資產本身的貶值往往會拖累其自身的價值創造能力。作為企業經營者，提升資產價值的方法應從改善資產本身質量入手，穩固其獲利能力。

總之，理論上對不良資產的認定和損失程度以資產可收回金額的估計來確定，但作為企業經營者，其判斷依據應以該項資產的未來凈現金流現值為核心依據，如果未來凈現金流現值持續低于其變現成本，并且無望改善，最優的策略是資產對外處置而獲得當期現金流量。

三、現有不良資產理論解釋的局限性

基于資產已經發生“損失”，即定義為不良資產了，企業經營者如果不能厘清資產管理有關信息時，就有可能誤判資產價值或者作出錯誤的調整。

首先，以資產“變現價值”估計特定時點的資產價值容易引起誤判。如果不標明某項資產減值準備的估計方法，企業經營者并不能判斷該項資產未來現金流入的情況，也許該項資產是閑置資產，甚至是負效資產，而這些資產最優管理策略就是對外處置，如不對外處置將會逐漸通過折耗的方式降低資產價值，從而降低企業整體價值。以“變現價值”估計資產價值相當于企業清算時使用的方法，而企業作為持續經營的經營單位，“變現價值”并不能說明該項資產的未來凈現金流入情況，從而給企業經營者造成誤判。

其次，企業資產結構調整的核心是提升資產的“創效能力”，當一項資產被確認為不良資產時，如何調整仍需作進一步梳理后才可判斷。造成資產賬面減值損失分為外部和內部兩方面的原因，需要結合實際情況予以判斷，唯有如此才能作出正確處理。

再次，資產對外處置變現需要一定時間，即存在資產粘性。當資產處置變現完成后與原資產減值估值對比，存在一定的差異，即資產粘性使得資產變現價值與估值存在偏差，為此在處置時應充分市場化，從而獲得更為公平的市場價值。

因此，不良資產可以從“損失”角度進行確認，但如何調整和處置卻需要深層次分析該項資產的未來凈現金流入和變現價值，以及形成不良資產的內外部原因，從而制定合理有效的管理決策。

四、不良資產的實務認定

企業資產負債表上的資產按照屬性和流動性可分類為：存貨、固定資產、無形資產、長期投資和短期投資等。按照會計準則在資產負債表日對資產的價值進行檢查，并估計減值準備，有助于反映企業資產在具體時點的狀況，但對于如何甄別具體對象的不良資產，仍需在實務工作中明確幾個問題。

第一，不良資產組的鑒別和認定。企業的資產發揮創效能力一般是以組合形式出現的，而非以單個資產的形式出現，如煉化生產裝置是以整套設備發揮作用，而不是具體某個蒸餾塔或管線分別單獨發揮作用。因此，實務人員應以具有整體發揮創效能力的資產組為對象，檢查其整體的“變現價值”和“創效價值”，進而擬定資產的調整或處置方案。具有代表性的資產組有：單獨計量投入和產出的生產設施或裝備、單獨計算收益的股權或債權投資、單一客戶的應收款項等。

第二，閑置資產的確認。閑置資產一般指已不參與企業生產經營的各類資產，包括資產組和單項資產。在實務操作中既有較容易確認的，但也有容易混淆的地方。當資產負債表上按變現價值確認減值準備和當期時點的資產價值，容易造成企業經營者的錯覺，認為該項資產還是有價值的，至少可以處置變現，但如果不進行處置變賣，該項閑置資產的未攤銷價值將會繼續通過折耗形式吞噬企業的利潤。因此，閑置資產的確認應以具體生產經營過程中的資產是否在發生作用為標準，防止資產負債表上按“變現價值”計算的資產價值帶來的混淆。具有代表性的閑置資產有：長期停工的生產設施或裝備、具有創效能力資產組中不發揮作用的單項資產、長期積壓存貨、預計不能投入正常生產經營的在建工程等。不過，為生產經營準備的正常周期的備品備件不應列為閑置資產。

第三，科研機構的不良資產認定問題。科研和企業管理機構的資產因為其并不馬上創造價值，如果發生資產減值必定是按照變現價值計算，無法通過直接的創效能力判斷資產的不良程度。鑒于科研機構的資產不直接參與生產經營的屬性，一般并不將其按變現價值減值的資產確認為不良資產，因為該項資產仍為有效的，仍會發揮創造價值的作用。只有在該項資產變成確實無用時，才可以確認為閑置資產，才可以進行調劑或處置。

第四，報廢資產的認定。固定資產報廢有兩種情況：一是由于磨損或陳舊，使用期滿不能繼續使用；二是由于技術進步，必須由先進設備替代。第一種情況可被確定為正常報廢；第二種情況可被確定為非正常報廢，賬目資產凈值金額較大，一般未予折耗。正常報廢資產，屬于固定資產全生命周期中的最后環節，已退出企業的生產經營，盡管未來不能產生現金流，但一般也會帶來一些處置收入，且收入有時可能會大于其凈值。非正常報廢資產，屬于固定資產已退出了生產經營過程，不再創造未來的現金流。處置非正常報廢資產，往往會產生較大的資產損失，但如不及時處置，未來處置的收入可能會更低。

（趙嘉輝系中石油財務資產部處長、高會、博士、CPA、CIA；尉紅剛為中石油華北油田分公司采油工藝研究院二連分院院長、經濟師；逯新文為中石油華北油田分公司地球物理勘探研究院經濟師）

參考文獻

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一、知識經濟對無形資產會計的影響

（一）對無形資產概念的影響。縱觀國內外已有的成果，不同國家對無形資產概念的描述各不相同，同一國家不同作者對無形資產概念的描述也不大一樣。我國比較具有代表性的觀點有（2）：無形資產是指特定主體所擁有或控制的、不具有獨立實物形態、對生產經營和服務長期發揮作用并能帶來經濟效益的一切經濟資源；無形資產系無實物形態的，以知識形態存在的長期資產；無形資產是能為企業帶來高于有形資產一般收益率的利潤而沒有實物形態的固定資產；無形資產是指無實物形態的、獨占性的、可轉讓的、非貨幣性長期資產；無形資產用會計語言來說，即企業長期使用而沒有實物形態和流動性的資產；無形資產是指不具有實物形態，但能為企業長期帶來效益的或契約所賦予的特殊權利及超收益能力的資本化價值和有關經濟資源的集合等等。無形資產定義可謂眾說紛紜，莫衷一是。

筆者認為，上述定義對無形資產的概括都不夠準確、完整，根據上述無形資產的概念，很難從本質上判斷出無形資產與其他似是而非的資產的差別。（1）“無實物形態”并不是無形資產所特有的。事實上，有許多有形資產同樣是無實物形態的，例如應收賬款、預付賬款、應收票據、長期股權投資、債券投資、遞延資產等都不具有被人類感官所識別的實物形態，但它們都不是無形資產。因此，“無實物形態”并不能作為區別于其他資產的條件。（2）以“知識形態存在”不足以涵蓋全部無形資產。因為無形資產并不都以知識形態存在，如土地使用權、特許經營權等只是政府授予企業的一種特殊權利，無需付出智力勞動。（3）“無形資產具有長期性”并不符合現實。“長期”應指多少年以上，定義中未予明確。而且實務中對無形資產的使用期限也難以確定。特別是，有的無形資產并非能長期使用，企業也不必長期持有。因此，作為無形資產并不一定會被企業長期占有和使用。（4）“無形資產是沒有實物形態的固定資產”的提法不。因為固定資產除具有長期持有特征外，還具有在使用過程中保持其實物形態不變，其價值相對穩定，且隨著固定資產的使用逐漸轉移到產品中去，報廢時要發生清理費用并可收回殘余價值。無形資產顯然不具備固定資產的所有特征。（5）“是否能為企業帶來超額收益”的確是判定其是否無形資產的關鍵，但資產只有被有效使用才能給企業帶來收益，否則，即使長期持有也不會給持有者帶來經濟效益，更不用說產生超額收益。（6）“能以貨幣計量”是現行會計假設之一，但在以無形資產為主的知識經濟時代，有很多的無形資產不僅難以辨認，而且無法度量，且其價值極不穩定，如果還以“能以貨幣計量”來定義無形資產，將會有許多符合無形資產條件的主要經濟資源被排除在無形資產之外。

（二）對無形資產確認范圍的影響。現行會計確認無形資產的重要條件是由過去交易和事項取得、并能用貨幣計量，一些客觀存在的無形資產因不符合這兩點而無法納入無形資產的范圍。據有關資料介紹，經濟學中涉及的無形資產多達29項，目前美國評估公司所涉及的無形資產達23項，且有日漸增多的趨勢。而我國實務中運用單項評估和整體評估的無形資產只有12項，列入財務會計系統的只有6-7項（3），包括專利權、非專利權技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等，而商譽只承認產權變動的商譽，對自創商譽不予確認，局限在很小的范圍內，許多具有無形資產特征的項目均被排斥在會計確認系統之外。另外，由于無形資產價值具有不確定性，為遵循謹慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產而發生支出的條件下，才能計量無形資產的成本并確認為無形資產。這些做法使得無形資產確認范圍過于狹窄，既限制了大量知識經濟時代無形資產的確認，也不能保證確認的質量。

（三）對無形資產計量選擇的影響。現行會計以投入價值基礎計量無形資產，對無形資產采用成本計價。但以投入價值為基礎的歷史成本法源于工業經濟時代對有形資產的計量，無形資產采取此方法主要是適應有形資產的計量，使計量方法達到統一。這種不考慮無形資產的特點而完全套用有形資產的計量方法是不恰當的。首先，無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，其價值的構成比較復雜，并非單純的歷史成本所能反映的（有時其實際價值同其歷史成本相差甚遠）。其次，無形資產與有形資產的價值構成形態有所差異，不適宜采用同一計量基礎。作為企業資源，有形資產主要是通過自身的耗費給企業帶來收益，其價值主要取決于取得有形資產時的歷史成本；無形資產則主要是通過其功能和運作給企業帶來收益，其價值主要決定于所能創造的未來收益，而不是其歷史成本。再次，由于知識和技術不斷創新，無形資產的現實價值及其所能提供的未來經濟效益是不斷變化的，無形資產在使用過程中，存在著許多不確定因素，既可能減值，也可能增值，而歷史成本卻恰恰不能反映無形資產的這種變化。

（四）對無形資產攤銷方法及其賬務處理的影響。現行會計模式下，無形資產攤銷一般采用在一定期限內等額攤銷的直線法。這種方法在無形資產占據很小比例的工業經濟時代是可行的，因為這樣處理既可以簡化核算，又不會對企業財務狀況產生重大的影響。但在知識經濟時代，某些企業無形資產價值可能達到數十萬、數百萬，甚至數千萬，而且其價值還要受各種因素的影響而發生增減變化，如果仍然采用直線攤銷法，必然造成各期攤銷成本與同期實際負擔成本不符，從而虛擬了企業的資產、費用和收益等的基本情況。另外，在攤銷的賬務處理上，現行的方法是直接沖減“無形資產”賬戶，這種直接沖銷法使得“無形資產”賬戶只能反映無形資產的折余價值，而不能反映其原始價值和已攤銷程度，使會計信息使用者不能全面了解無形資產相關信息，進而影響到對無形資產的決策、評估、和考核及實施全方位管理。

（五）對無形資產財務報告揭示的影響。現行的會計報表主要為有形資產設計，反映的重點是有形資產，而對于無形資產則沒有予以足夠的重視。例如，在現行的財務報表中，資產負債表上只籠統地列有“無形資產”項目，且排列于流動資產、長期投資、固定資產之后，處于次要地位，報表使用者從報表中所得到的只是無形資產的折余價值，無法反映無形資產的實際經濟價值、構成、收益狀況；而在現金流量表中，則是把無形資產同除了長期投資以外的全部非流動資產合并反映，根本無法看清無形資產的變動情況。另外，現行會計報表附注中對無形資產的披露過少，其中列示的幾項“重要項目的明細資料”也不包括無形資產的。在無形資產越來越重要的今天，這種處理方法根本無法體現無形資產的“主體地位”，更不用說為報表的信息使用者提供客觀、公正、有用、充分的信息了。另外，由于無形資產價值具有高度的不確定性，其價值會隨著客觀經濟環境的變化而發生增減變動，且其變動的速度會隨著新技術的更新而不斷加快，特別是在知識更新迅猛的今天，無形資產的現實價值可謂瞬息萬變，無形資產所能創造的未來經濟效益更是變化萬千，而現行的定期（年度、中期）財務報告所披露的信息遠遠不能適應這些高速變化的無形資產，因而不能滿足利害關系人對會計信息的需求，從而增加了依靠“過時”信息帶來的決策風險。

二、知識經濟時代的無形資產會計創新

面對知識經濟的挑戰，依據有形資產設計的現有會計模式落伍了。為改變無形資產會計滯后于知識經濟發展的現實，提高無形資產會計信息的質量，充分發揮會計對知識經濟的反映和監督作用，就必須突破現有會計模式的束縛，創新無形資產會計與實踐，建立符合時代特點的會計理論和實踐模式。

（一）無形資產概念的創新。無形資產是一個動態的概念，隨著環境的變化而變化，它在很大程度上反映了當代經濟水平和經濟管理要求。筆者認為，知識經濟無形資產的概念應概括為：無形資產是為特定主體所獨家擁有或控制、無實物形態、使用價值確定，且在有效使用下能為帶來不穩定的超額獲利能力的非貨幣性經濟資源。這一定義說明無形資產應具有以下特征：（1）歸屬上具有壟斷性，即任何無形資產都歸屬于特定的主體，為特定主體所擁有或控制，這個特定主體可以是個人、企業、地區、國家或區域經濟集團等；（2）外觀上具有無形性，即從外觀上看，無形資產沒有獨立的實物形態，在生產經營過程中發揮的作用也是無形的，人類無法通過感官識別它，只能從觀念上感覺它；（3）使用價值具有確定性，即任何無形資產都具有特定的使用方向和使用價值，只要對其有效使用就能為企業帶來收益；（4）價值具有不穩定性，即無形資產的經濟價值極易發生變化，因而為企業帶來的超額獲利能力也是極其不穩定的；（5）非貨幣性，即無形資產只包括除了貨幣資金、應收賬款、預付賬款、應收票據、長期股權投資、債券投資、遞延資產等以外的無實物形態的資產。

（二）拓展無形資產的確認范圍。筆者認為，在無形資產極大豐富、計量范圍急劇擴大的知識經濟時代，可將龐雜的無形資產分為以下七類，再分別加以確認、計量，最終將其、系統地反映在財務報告中。（1）市場型資產。指企業所擁有的與市場和客戶相關聯的良好利益關系，包括各種品牌的信譽、各種供銷及營銷渠道、各種有特許經營權協定或有專利使用權協定的合同及其他一些使公司有競爭優勢的合同等。（2）智力成果型資產。指企業精神產品的一種產權形式，包括專利權、專營權、版權、商標權、設計權、商業秘密、技術秘密、專利技術以及機軟件等。（3）型資產。包括土地使用權、租賃權等。（4）型資產。即企業在組織、管理和溝通等方面可帶來的經濟效益的優勢，包括企業獨特的經營管理方法、企業文化、成功的經營經驗等。（5）基礎型資產。包括信息技術體系、客戶數據庫和跟蹤服務，體系，以及與投資者、銀行和師等良好的財務體系。（6）商譽。指企業在產品質量、經營管理、財務狀況、資金信譽以及職工的素質和工作效率等方面，處于同行業中較優越的地位，因而在消費者心目中擁有較高的聲譽，可望在同樣條件下獲得高于一般盈利水平的能力。（7）其他類型的資產。指以上六類無法包括但又具有無形資產特征的其他各種經濟資源。

（三）更新無形資產計量基礎。在知識經濟條件下，無形資產具有較大的不確定性，其價值會隨著知識發展的日新月異而升值或貶值。因此，筆者認為，對于無形資產的價值應本著既靈活又務實的思路，區分不同的情況來確定：

1、對初次取得無形資產價值的處理。外購的無形資產，可根據無形資產取得之日的買價或現金等價物與取得無形資產有關的一切支出作為無形資產的成本入賬，即以歷史成本作為計量基礎。接受投資的，可根據合同、協議約定或評估確認的金額作為無形資產價值入賬，即以現行重置成本作為計量基礎。對于自創無形資產，其關鍵在于與開發費用的處理。筆者認為，在確定形成無形資產之前，應將研究與開發費用單獨處理，若研究開發失敗，則作為企業的一項遞延資產在以后各期攤銷；若研究開發成功，則轉入無形資產同相關的注冊費、律師費等一同構成該項無形資產的價值，這實際上也是以歷史成本為計量基礎。

2、使用過程中無形資產價值發生變動的處理。由于無形資產價值的不穩定性，其價值隨著技術進步而發生增減變動。因此，企業在使用無形資產的過程中，可根據實際情況的需要對其進行定期或不定期的重新評估，此時應根據該項無形資產投入使用后的預期收益來確認無形資產的價值，即以企業的未來現金流入現值為計量基礎。如果未來現金流入現值大于（或小于）現有的賬面價值，則調增（或調減）無形資產價值。至于未來現金流入現值的計算，可根據如下公式計算：

無形資產的收益現值=∑（各有效期收益額×折現系數）

（四）改進無形資產的攤銷方法及其賬務處理。關于無形資產的攤銷方法，筆者認為，應根據無形資產占企業總資產的比重高低、無形資產對企業興衰決定作用的大小、企業所處行業的特性等條件，采取不同的方法進行攤銷。對于無形資產價值不大的企業，可仍然沿用現行的直線攤銷法；對于無形資產價值很大，或雖價值不大，但足以企業興衰成敗的企業，可采用加速折舊法。至于攤銷的賬務處理，筆者認為應采用備抵法，即設置一個“累計攤銷”賬戶，將無形資產原值、累計攤銷和折余價值同時列示，這樣既能較全面揭示無形資產的信息，同時也為企業開發更新更高層次的無形資產提供了必要準備。

（五）全面、及時地披露無形資產會計信息。與上述無形資產攤銷的賬務處理相對應，企業可將諸多無形資產按類別分別列示于資產負債表之中，在其下面設置一個“累計攤銷”賬戶，同時在附注中列明各項無形資產的來源及其增值、減值情況。另外，還應單獨設置一個附表，以反映那些難以用貨幣計量，但對企業未來收益有很大影響的非貨幣性無形資產信息，例如科學的管理、協調的組織關系、企業形象等，以便更好地對無形資產進行全面、充分的披露。對于信息披露的及時性，企業可根據無形資產的重要程度考慮縮短報告的時間間隔，如采用季報、月報、旬報等；也可根據業務經營特點及其受技術更新的影響程度，實行靈活的不等距的報告制度，提供及時的無形資產會計信息。

注：

（1）劉洋，《淺析無形資產會計的革新》，《無形資產研究》，財政經濟出版社2001年版。

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關鍵詞：評估價值；貨幣時間價值；資產評估方法；長期資產價值

一、評估價值與貨幣的時間價值 中國

評估價值是根據特定目的，按照法定程度，應用科學方法，通過對被評估資產進行全面分析和評定估算，以貨幣為單位而核定的資產現時價格。它與資產的原值、凈值不同，也與資產的市場價格不同，它是評估人員根據評估的特定目的，運用所掌握的有關資料，對被評估資產的現時價值所作的一種評定估算。它具有如下幾個特點：1.推理性。如對某一企業資產進行評估時，需根據該企業過去的經營業績、行業發展情況及市場環境，對該企業的未來收益進行預測、推算，再依照一定的方法確定被評估企業價值。又如用市場法評估某一資產時，在市場上尋求具有可比性的參照物，分析、比較兩者的異同，推算這些異同因素對價值的影響，從而確定該資產的評估值。2.變現性。資產都具有變現的能力和特性，但在市場條件下，變現方法不同。其變現價格也不同，相同資產在同一時期、同一地區，因評估目的不同，其評估價值也不同。3.時空性。所謂時空性是指評估價值受時間、空間因素的影響，這要從資產本身或市場條件受時空因素的影響來考慮。由于時間變遷，所處地區不同，市場環境不同，資產在獲利能力、市場價格上也不同，在用市場法進行評估時，時空因素的影響特別明顯，由于這一特性，評估時要確定評估基準日，評估結果亦有時效性。

貨幣時間價值是指資金經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值。時間價值原理正確的揭示了不同時點上資金時間的換算關系。貨幣時間價值理論是資產評估中計算資產現行市價的重要理論，其基本思想對資產評估結果有重要影響。貨幣時間價值理論的基本思想在現實生活中，當我們把一定數量的貨幣存放在銀行時，經過一段時間。可以取出比原來多出一些的貨幣，這就是貨幣的時間價值，又叫資金的時間價值(thetimevalueofcapital)。用經濟學的術語說就是貨幣在銀行的存放可以帶來利息。又如，將資金運用于公司的經營活動可以獲得利潤，將資金用于對外投資可以獲得投資收益等等。這種由于資金運用實現的利息、利潤或投資收益就表現為資金的時間價值。資金的運用需要一定的時間，隨著時間的推移，資金不斷周轉使用，時間價值不斷增加。由于貨幣會隨著時間的推移不斷增加時間價值，所以同量的貨幣資金在不同的時點上具有不同的價值。今天的100元和一年后的100元是不等值的(前者大于后者)，在進行價值對比時，必須將不同時間的資金折算為同一時間后才能進行大小的比較。貨幣的時間價值一般用現值和終值兩個概念來表示不同時期的價值。現值(present value)是指資金現在的價值，又稱本金。終值(finai value)是指資金經過若干時期后包括本金和時間價值在內的未來價值，又稱本利和。進行現值和終值的換算，有單利(single rate)和復利(compound rate)兩種方法，因此有單利終值與單利現值、復利終值與復利現值之稱。復利就是不僅本金要計算利息，本金所生的利息在下期也要加入本金一起計算利息，即通常所說的“利滾利”。復利終(finalvalueofcompoundrate)是指一定數量的本金在一定的利率下按照復利的方法計算出的若干時期以后的本金與利息之和。

二、貨幣時間價值理論對選擇資產評估方法的啟示

目前國際上采用較多的資產評估方法有市場法、成本法和收益法三種。不同的方法適用于不同的資產評估范疇中。其中收益法最能體現貨幣的時間價值。

眾所周知，一宗資產為其持有人帶來的收益不是一次性的，而是在一定時期內連續不斷地為持有人帶來收益。如企業的機器設備、廠房無形資產等每年每月甚至每天都在為企業帶來收益。資產持有人總是希望自已持有的資產能夠具有較高的收益率、較強的流動性和較高的安全性，從而具有較高的市場價值。收益性一般用資產的平均收益率來衡量，平均收益率越高，資產的收益性越好；流動性通常用資產變現的速度與變現中的損失大小來衡量，變現速度越快且變現中的損失越小，資產的流動性就越強；安全性則用資產遭受損失的可能性來衡量，可能性越小，資產的安全性就越高。當流動性和安全性既定時，資產的價值將主要取決于其收益率的高低。按照貨幣時間價值理論，獲得不同時點上的相同數量的收益，其價值是不同的。這一基本思想告訴我們，如果采用收益現值法評估，就必須首先將不同時點上的一系列收益分別進行折現處理，然后再加總，而不能將資產創造的收益流簡單相加。總之，凡是采用收益現值法對不同資產進行評估，都必然要涉及貨幣收益的時間價值問題，因此都應該按照上述折現原理對資產為其持有人帶來的收益流進行折現，折現后的價值就是被評估資產的現行市價。由于長期資產時效性較長，采用收益法對其進行評估最能體現其真實價值。

三、貨幣時間價值在長期資產評估中的應用

新會計準則改革的一個重要方面是在長期資產的評估中體現了貨幣時間價值的概念，使得資產確認的可靠程度和相關性進一步加強，也體現了謹慎性原則。

(一)貨幣時間價值在長期投資評估中的應用

新準則中規定確定持有到期投資初始成本時，就應當計算確定其實際利率，并按實際利率進行持有到期投資資產的溢價或折價的攤銷及投資收益的確認。這種按實際利率的計算方法確定投資收益，充分體現了貨幣時間價值的概念。因為，企業持有到期投資(比如購買企業長期債券)的未來現金流入量是按票面利率計算的每期的利息和到期的本金，按照前述資產價值的確定原則，這些現金流入量的貼現之和應該等于企業投資該項資產的初始成本(按照公允價值計量和相關費用之和)，這也是企業利用收益法評估該項資產的評估價值。從財務的觀點考慮，企業持有到期投資所獲得的實際收益就是貨幣的時間價值，根據這一思路計算出來的實際利率，并確定投資的收益體現了貨幣的時間價值。

(二)貨幣時間價值在融資租賃資產價值評估中的應用

轉貼于中國

新會計準則規定，承租人確定的融資租人固定資產的入賬價值為租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，將最低付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。如果以最低租賃付款額現值作為租賃資產的入賬價值，就是認為現在所取得的融資租人的固定資產價值等于未來現金流出(每期的最低租賃付款額)的現值之和，而不是日后不同時點還本付息金額之和(最低租賃付款額)。這樣處理充分考慮了貨幣時間的價值，如果目前資產的公允價值低于最低付款額的現值，按照謹慎性原則就以公允價值作為固定資產的評估價值并據以入賬。 　(三)貨幣時間價值在評估盤盈和接受捐贈的固定資產價值中的應用 中國

接受捐贈方確定的固定資產的入賬價值，如果捐贈方提供了有關憑證，則按憑證上標明的金額加上應支付的相關稅費作為入賬價值，此時不涉及貨幣的時間價值問題；如果捐贈方沒有提供有關憑證，可利用市場化按同類或類似固定資產的活躍市場估計價格加上應支付的相關稅費作為入該項資產的評估價值，此時也不涉及貨幣的時間價值；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，則應采用收益法按接受捐贈固定資產的預期未來現金流量的現值作為評估價值并據以入賬，此時體現了貨幣時間價值的應用。

盤盈固定資產入賬價值的評估確定與此類似，即同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；同類或類固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量的現值作為入賬。

(四)貨幣時間價值在固定資產折舊中的應用

固定資產的價值是通過折舊的形式逐期轉化為成本或費用的，每期計提的固定資產折舊額取決于固定資產的初始成本、固定資產折舊的方法和固定資產的預計殘值三個因素。因此對于這三個因素是否考慮貨幣的時間價值，影響了固定資產價值的可靠性。前面討論了在固定資產初始價值中如何考慮貨幣的時間價值。下面我們分別分析如何在固定資產折舊方法和殘值確定中考慮貨幣的時間價值。

1.現行固定資產折舊方法中體現貨幣時間價值。現行的固定資產折舊方法主要有直線折舊法和加速折舊法兩大類，從會計處理方法本身看都沒有考慮貨幣的時間價值，但新準則在固定資產折舊方法上允許企業按照實際情況采用不同的折舊方法，這樣使企業在會計政策的選擇上有了比較大的空間。如果企業采用加速折舊法，企業在前期多提折舊額而后期少提折舊額。雖然無論采用何種方法固定資產的折舊額的總和扣除殘值都等于固定的初始成本，但從財務的角度來講，周定資產每期的折舊額是現金的流入量，企業如果采用加速折舊法前期流人的現金流量大于同期按直線折舊法確定的折舊額現金流量，那么加速折舊法的折舊額所產生的現金流入量的總現值大于直線折舊法現金流入量的總現值。所以采用加速折舊法的會計處理從財務的角度分析由于貨幣的時間價值的作用給企業帶來更多的現金流量。

2.新的固定資產折舊方法所體現的貨幣時間價值。另外一種將貨幣時間價值直接應用到固定資產折舊計提中的方法原理：由于每期計提的固定資產折舊額是企業的現金流入量，是對固定資產價值的補償。因此固定資產每期計提折舊額的現值之和應等于固定資產的初始成本。所以可以將每期計提的固定資產折舊額看作年金，根據“固定資產的原值－預計殘值的現值＝各年折舊額現值之和”確定每年計提的折舊額。較加速折舊法，這一方法更能直接體現貨幣時間價值，使得折舊額能真正起到補充固定資產價值的作用。

由此可見，采用不同折舊方法對固定資產進行評估，其評估結果有一定區別。

3.預計凈殘值的確定所體現的貨幣時間價值。固定資產的預計凈殘值是折舊額的影響因素之一，關系到每期折舊額。新會計準則規定：預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。這一定義強調了貨幣的時間價值，其金額應為其折現值。

在長期資產評估中考慮貨幣的時間價值，一方面能使得資產評估價值更能反映它的本質特征；另一方面由于考慮貨幣時間價值后進行貼現所計算的資產價值一般低于沒有考慮貨幣時間價值所計算的資產價值。所以也符合謹慎性原則。

參考文獻：

[1]任華，王玉萍，張弘，淺談貨幣時間價值在企業投資中的應用[j]，現代經濟信息，2007(02)

[2]牛海霞，關于貨幣時間價值在企業管理中運用的探討，現代商業，2009(33)

[3]劉曉梅，在企業投資決策中貨幣時間價值的應用[j]太原城市職業技術學院學報，2009(09)

[4]夏萍，小議貨幣時間價值在投資決策中的應用[j]，中國鄉鎮企業會計，2008(06)

[5]程明，貨幣時間價值在理財投資中的作用[j]，天津市經理學院學報，2008(01)

篇6

關鍵詞：無形資產；資產會計；涉稅處理

Abstract:Inintangibleassetaccountant,fromtheintangibleassetresearchdevelopment,thevaluationamortization,totheintangibleassetinvestmentandthetransfer,arrivesattheintangibleassetdonationwithtoreceiveagaincontributes,involvescountsthetaxquestion.Inthesefordinthetaxaccountingevent,needstopayanytax,howthecorrectideatax,howtopreparefromthetaxsavingangle,istheenterprisenoticeablequestion.

keyword:Intangibleasset;Assetsaccounting;Fordstaxprocessing

一、無形資產計價、攤銷的涉稅處理

(一)稅收法規規定的計價、攤銷原則，國家稅務總局2000年5月16日頒發的《企業所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《扣除辦法》)第一次明確了企業所得稅稅前扣除的五項原則:權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則和合理性原則。對包括無形資產在內的資產計價，明確了歷史成本原則;對費用支出，要求必須嚴格劃分經營性支出與資本性支出，而無形資產的開發與受讓支出，當然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規規定分期攤銷。上述各項計稅原則，有的原則雖然與會計原則名稱相同，但其目標不同，計稅或稅前扣除原則，是為了規范稅收征管；會計準則中的財務會計一般原則，是為了規范會計行為，提高會計信息質量。當企業財務會計的確認、計量、記錄和報告原則與稅收法規規定不一致時，則需要稅務會計進行納稅調整。

(二)無形資產價值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規定：“納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓金應作為無形資產管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷。”土地使用權作為企業的一項無形資產，其價值應接納稅人支付給國家或其他單位的出讓金確認，但其價值攤銷則受合同規定的使用期限制約。納稅人當然希望攤銷期短而使用期長，即攤銷期短于使用期，但稅收法規規定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規定的使用期平均攤銷。對外購(合并)商譽，各國都將其作為無形資產予以確認，而且基于財務會計原則，一般都在一定時期內進行價值攤銷(在理論上，也有主張作為一項永久性資產保留，即不進行價值攤銷)。對自創商譽，有不同意進行會計確認、計量和記錄的，也有主張應予確認、計量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規定，企業不論外購商譽、還是自創商譽，均不得進行價值攤銷，也就是說，即使財務會計進行了價值攤銷，計稅時，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項永久性差異在當期進行納稅調整。國家稅務總局可能是認為商譽價值攤銷費用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規定。根據我國現行稅收法規的規定，從節稅考慮，我認為自創商譽當然是不予確認為好，至于外購(合并)商譽也不宜高估。商譽本來是諸多因素長期影響、綜合影響的結果，其“無形性”更強，如果能夠在其他無形資產中體現，對納稅人不是更為有利嗎?

(三)無形資產計價的涉稅處理。《扣除辦法》第28條、第30條規定：“納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程申發生的相關費用”；“納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費直接扣除的，該項無形資產使用時、不得再分期攤銷”；“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理”。在無形資產會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產，其入帳價格必須根據真實、合法的會計憑證確認。只有在企業合并、分立或改組時，才能根據具有評估資格的評估機構出具的評估報告對無形資產價值確認并入帳。如果不是上述情況，而是有關機構應委托單位之邀或其每年例行對最有價值品牌進行研究評估，盡管這種評估也是采用公認的科學方法，也有一定的權威性和認知性、可見的"品牌效應"，但企業是不能據以入帳的。

由于無形資產的特殊性，企業帳面上一般并不反映企業實際存在的無形資產的種類初價值。從納稅人節稅的角度看，無形資產的計價則不是入帳價值大就對企業有利，這與對外宣傳自己的無形資產價值是兩碼事。因此，與購買無形資產相關的費用支出，如果能夠作為期間費用而不計入無形資產價值，對企業當然有利；在購入無形資產的同時，如果也購進有形資產，其相關費用分攤應是具有彈性的，納稅人應該正確判斷。在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，這要從作為固定資產的折舊年限與作為無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，還要考慮固定資產折舊要預計殘值，而無形資產價值攤銷一般則是攤完為止，企業應該事先測算，然后作出有利于企業的決策。

二、無形資產投資與轉讓的涉稅處理

(一)無形資產轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓有兩種方式，一是轉讓使用權，二是轉讓所有權。在轉讓過程中，除了按轉讓合同金額雙方計交印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額計算繳納營業稅。如果是以無形資產交換其他非貨幣性資產，則雙方都是購銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計稅，無形資產轉讓方除了按轉讓金額計交營業稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費稅，并視存貨或固定資產，在價外或價內反映增值稅。對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發生的相關稅費及被轉讓無形資產所有權時的無形資產帳面凈值后，要計算繳納企業所得稅。企業在轉讓之前，應充分考慮在各種轉讓方式、轉讓價格下。企業要納的稅種，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。

(二)無形資產投資的涉稅處理。根據《扣除辦法》規定，“納稅人對外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當期費用直接扣除，但可以在轉讓、處置有關投資資產時，從取得的財產轉讓收入中減除，據以計算轉讓所得或損失”。因此，企業以無形資產對外投資，由無形資產轉化為長期投資后，在投資期間不得對該項無形資產進行價值攤銷。企業以無形資產對外投資時，對評估確認價值大于投出無形資產帳面價值的差額，貸記“資本公積(資產評估增值)”；對評估確認價值小于投出無形資產帳面價值的差額，借記“營業外支出(資產評估減值)”。在該項投出資產沒有收回或轉讓之前，對上述投資評估差額，企業不能轉增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問題。

如果企業以未入帳的無形資產對外投資，應先確認為一項無形資產后，再按上述要求進行價值評估和進行相應的會計處理。一般有兩種情況：一是當初的研究開發費用己記入當期損益，沒有作為一項無形資產予以確認。現在要將其作為一項無形資產(如專有技術)對外投資，企業要先確認其入帳價值，然后按確認價值借記“無形資產”，貸記“管理費用”。當初的研發費用究竟是多少，因為是隨時記入各期損益的，實難準確確認，既然由企業自行確認，是應高估還是低估，企業從納稅利益考慮，不難作出結論。因為它的入帳價值高低，與對外投資時進行價值評估沒有必然聯系。二是用當初以劃撥方式取得的土地使用權對外投資，按國家有關規定，企業應先補交土地出讓金。這種情況，不存在稅務籌劃的余地。

三、無形資產捐財與受捐的涉稅處理

(一)無形資產受捐的涉稅處理。由于內資企業與外資企業對接受捐贈無形資產的稅收法規規定不同，其會計處理也不相同以《扣除辦法》規定，內資企業接受捐贈的無形資產不得進行價值攤銷。企業接受捐贈時，貸記“資本公積”，不計入當期應納稅所得額。年終時，對財務會計所作的受捐無形資產的價值攤銷，要調整增加企業的應納稅所得額。在企業轉讓(出售)該項受捐無形資產或企業清算涉及受捐無形資產時，應進行企業所得稅的稅務處理，若轉讓或清算價格低于接受捐贈無形資產時的入賬價值，應以接受捐贈時的人帳價值作為應稅所得或清算所得;若轉讓或清算價格高于接受捐贈時的入帳價值，應以轉讓收入扣除相關費用后的余額作為應稅所得或清算所得。企業按上述確認原則確認的應稅所得或清算所得，計算繳納企業所得稅。

外商投資企業接受捐贈無形資產時，應按同類無形資產的市場價格或有關憑證以及發生的相關費用，借記“無形資產”，貸記“待轉捐贈資產價值”(如果還發生了相關費用支出，還應貸記“銀行存款”等)；年終，企業應按“待轉捐贈資產價值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈無形資產應交的所得稅或以彌補虧損后的差額計算的應交所得稅，貸記“應交稅金(應交所得稅)”，按接受捐贈的無形資產扣除應交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業接受的無形資產捐贈在彌補虧損后的數額較大，經批準可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額的，企業應在年終按轉入應納稅所得額的價值，借記“待轉捐贈資產價值”，按本期應交的所得稅，貸記“應交稅金(應交所得稅)”，按轉入應納稅所得額的價值扣除本期應繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業不論接受無形資產捐贈、還是接受固定資產捐贈或其他非貨幣性資產捐贈，都應該與企業的所有非貨幣性資產一樣，照常進行價值攤銷、計提折舊或結轉成本。

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關鍵詞:外資并購；股權定價；國有企業

一、目標企業股權定價方法及其比較

在并購中，并購雙方通過某種方法評估目標企業的總體價值，并以此作為并購交易的價格基礎，其合理與否直接關系著并購活動的成功與否。目前國際上主要有三大類方法：資產價值法、市場比較法和收益貼現法。

（一）資產價值法

資產價值法是通過對目標企業的資產進行評估，求得企業的凈資產價值，進而確定企業的并購價值。這種方法的關鍵是選擇恰當的資產價值標準，主要有：賬面價值法、重置價值法和清算價值法。

（二）市場比較法

市場比較法，又稱相對價值法，其理論基礎是替代原則，即投資者對相同用途的替代企業應該支付相同的價格，所以，類似的企業應該具有類似的價格。在市場上找出一個或幾個與被評估企業相似的參照企業，或找出市場上相似的并購交易，據此就可以分析計算出目標股權的價值。因此，市場比較法具體包括參考企業比較法和可比交易分析法。

（三）收益貼現法

收益貼現法是通過計算未來預期的收益并折算成現值來評估目標企業價值的方法。收益貼現法的理論基礎是現值原理，即任何資產的價值等于其預期未來全部經濟收益流的現值之和，其中折現率反映了投資該項資產的風險回報率。

從理論上講，收益貼現法是相對科學的方法。它符合價值理論，可以反映企業未來盈利能力，反映企業的投資風險，此外還可以克服市場價格易于被高估或低估的缺陷。但在實際操作中存在三個技術難題：意識要對企業的收益作出合理預測；而是對企業未來的風險做出合理判斷，以選擇恰當的折現率；三是判斷企業是否具有持續盈利能力，并合理預測收益期限。

二、我國外資并購國有股權定價方法的現狀分析

由于我國放開外資并購國有企業的時間不長，加之經濟轉軌時期社會經濟環境變化較快，我國有關外資并購國有企業定價問題的法律法規顯得相對滯后，沒有專門出臺針對國有企業定價的指導文件。在外資并購的實踐中，國有企業的并購定價曾先后采取過兩種方法。

（一）資產價值法――以凈資產為底線

國有資產管理部門之所以選擇凈資產賬面價值為“底線”，主要考慮到凈資產賬面價值具有以下優點：第一，凈資產賬面價值是遵循會計制度和會計準則進行會計核算的產物，具有嚴格的程序和法定約束力；第二，會計信息以可靠性為基本質量特征，會計確認和計量更強調客觀性和可驗證性；第三，會計數據經過審計鑒證，在一定程度上增加了可信度。但是，以每股凈資產為基礎的股權轉讓定價模式也存在一些缺陷：第一，以歷史成本為計價基礎無法反映資產的性質；第二，以單項資產為計價基礎無法反映企業整體和控制權價值；第三，以權責發生制為確認基礎的會計制度為操縱會計政策和規避會計利潤提供了空間。研究表明，，雖然我國規定轉讓股份的價格不得低于每股凈資產，但仍有一些上市公司以低于每股凈資產的價格向外資轉讓，具體情況見下表：

（二）市場定價法

隨著資產價值法存在諸多弊端逐漸暴露出來，市場定價法開始引起相關部門的重視。是市場定價法增強了加以的公平性和透明性，但也存在問題：一，缺乏對財務顧問的明確準入標準和監管影響著對價的公平性和透明性；二，我國資本市場的不完全影響了市場定價方法的有效性。

調查顯示，關于國有股權定價基礎，選擇最多的是國有股權的市場價值，約為70％，其他選項依次為：參考同行業上市公司的平均股價、國有股權的賬面價值、國有企業的每股收益，分別約占28％、20％和17％.

綜合以上分析，在外資并購的過程中，我國的國有股權轉讓定價主要存在以下幾個問題：一，定價方法單一、趨同。二，對于有關價值內涵缺乏足夠的認識，賬外資產評估存在問題。三，無形資產的價值未計入企業價值。無形資產是資本市場中最有魅力的要素，而恰恰是在這個問題撒謊那個漏洞最大，沒有一套較為完善的評估標準和操作規程。據有關方面估計，在外資并購國有企業時，無形資產的漏評率達90％.這無疑會極大地貶低企業價值。對很多國有企業在長期經營中存在的其他非市場化的積累也是如此，如某些國有企業過去憑借政府的支持取得的壟斷地位、市場準入條件、優惠融資條件、“殼資源”價值等。

三、外資并購國有企業股權定價方法的選擇

介于以上對我國股權定價方法中存在的問題，我認為，國有股權定價方法的選擇需要注意一下問題：

（一）考慮各種方法的適用性

無論哪一種定價方法都有使用前提和條件，每一種方法都有其固有的優點和缺點。在選擇目標企業定價方法時，要注重定價方法的可行性和適用性。

（二）要全面評價股權的綜合價值

并購定價是一個綜合平衡的過程，企業的價值是動態和靜態分析的結合，既體現在資產價值上，又體現在市場反映上，更多的則體現在收益水平中。在外資并購國有企業的實踐中，我國多數企業往往只作資產評估，很少對企業的總體價值進行綜合性評估。2006年比利時英博集團以58.86億元的開價受讓雪津100％股權，雪津當時只有約5億多元的凈資產，卻賣出10倍于凈資產的價格，引起市場極大轟動。但是我們應該看到，雪津5億多的資產中沒有包括品牌價值、未來現金流的盈利能力、團隊管理素質，以及現成的市場份額和銷售網絡等優勢。

（三）要考慮國有企業的并購溢價

從當前外資并購的現狀和趨勢來看，外資多是出于戰略利益的考慮，希望通過并購國內企業，進入中國市場、占領市場份額，或是占有國有企業的特殊資產和核心資源等。這就提醒我們，對外資并購的動機要進行深入分析，對外資所青睞的這些戰略資源的價值要給予充分考慮，合理估計并購溢價，并對國有企業的并購價值作出適當的調整和修正。

參考文獻：

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資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。

篇9

一、資本公積確認的時間有缺陷

根據會計制度及相關準則，企業按稅法規定確定的接受捐贈資產的入賬價值在扣除應交納的所得稅后，計入資本公積。如果企業接受捐贈的非貨幣性資產金額較大，經批準可在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，根據解答（三）及其講解，相應的資本公積并不是在企業取得資產的當年一次性地確認，而是在取得資產的當年及以后4年分期平均確認，這樣處理值得斟酌。

現舉例說明。A公司2002年取得B公司捐贈商品一批，該批接受捐贈商品的市場價格為2600萬元，B公司同時為A公司開具了增值稅專用發票，注明增值稅額為442萬元，A公司并未單獨支付增值稅。假設A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，A公司將取得的商品作庫存商品核算。假設A公司從2002年起，每年按照會計制度及相關準則規定確定的利潤總額均為3000萬元，A公司適用的所得稅稅率為33％。假定根據A公司的現金流情況，經稅務部門批準，該取得捐贈的資產價值可以在5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額，除接受捐贈這一事項以外，沒有其他的納稅調整事項。

根據解答（三）及其講解，A公司有關的會計處理為：

（1）在取得接受捐贈資產時：

借：庫存商品

26 000 000元，

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）

4 420 000元；

貸：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 30420 000元。

（2）在接受捐贈的當年及以后的連續4年，每年末結轉待轉資產價值及確認所得稅：

借：待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值 6 084 000元（30 420 000÷5），

所得稅

9 900 000元（30 000000×33％）；

貸：應交稅金——應交所得稅

11 907 720元（9900 000＋6 084000×33％），

資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備

4 076 280元［6 084 000×（1－33％）］。

權責發生制不僅是收入、費用確認的時間基礎，也是資產、負債和所有者權益等會計要素確認的時間基礎。資本公積屬于所有者權益，其確認的時間基礎也應該是權責發生制。由復式簿記原理可知，一項資本公積總是伴隨著一項資產的增加（或負債的減少，下同）而增加的。這說明資本公積以權責發生制為時間確認基礎的具體標準（即確認的時點依據）就是相應的資產以權責發生制為時間確認基礎的具體標準。資產以權責發生制為時間確認基礎的具體標準是交易或事項已經發生，即資產已從其他主體取得。于是，資本公積以權責發生制為時間確認基礎的具體標準也就是交易或事項已經發生，即資產已從其他主體取得。這說明資產取得的時間就是相應資本公積的權利確認的時間。

可見，企業接受捐贈非貨幣性資產的捐贈收入計入應納稅所得額的標準時間并不是會計確認相應資本公積的時間。也就是說，不能因為捐贈收入按稅法可以在不超過5年的期間內分別平均地計入各年度的應納稅所得額，會計也跟著分期平均地確認相應的資本公積。該資本公積應該以非貨幣性資產的取得為其確認的時間標準。在這里，企業接受捐贈的非貨幣性資產是一次性地取得的，所以相應的資本公積也應該在取得資產的當年一次性地確認，而不應分期平均地確認。

按照解答（三）及其講解的方法分期平均地確認該資本公積，盡管并不其最后的確認的總數，但這一做法違背了權責發生制，推后了大部分資本公積確認的時間，從而影響了企業期末財務狀況的真實性。

二、各年的納稅調整金額并非都是永久性差異

根據解答（三）及其講解，企業因接受捐贈金額較大的經批準可在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產而產生的各年度納稅調整金額，均為永久性差異。上例中，A公司在2002年至2006年間每年因受贈資產而產生的納稅調整金額6084000元（30 420 000÷5），均為永久性差異。

我們知道，所得稅納稅差異可分為永久性差異和暫時性差異。其中，永久性差異是指某一會計期間，由于會計和稅法在收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。暫時性差異是指在資產負債表中一項資產或負債的賬面金額與其稅基之間的差額。暫時性差異將使未來期間的稅前會計利潤與應稅所得之間出現差異，這些差異或者是時間性差異，或者不是時間性差異。如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑相同但時間不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就是時間性差異；如果會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同，那么與暫時性差異相應的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異就不是時間性差異。這種與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，盡管與永久性差異一樣，都是因會計與稅法在確認收益、費用或損失時的口徑不同所致，但永久性差異是本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，不會對未來的所得稅產生影響；與暫時性差異相應的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異是未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，會計對未來的所得稅產生影響。

顯然，因接受捐贈金額較大的經批準可在不超過5年的期間內分期計入各年度應納稅所得額的非貨幣性資產而產生的各年度納稅調整金額，是因制度與稅法在確認收益時的口徑不同所引起的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。但是，正如以上的道理，這種各年度的差異并非都是永久性差異。只有本年度稅前會計利潤與應稅所得之間的差異才是永久性差異，未來期間稅前會計利潤與應稅所得之間的差異則并不是永久性差異，而是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。上例中，A公司從2002年至2006年各年的納稅調整金額，只有2002年的6084 000元是永久性差異，未來4年每年的6 084 000元則是由暫時性差異所引起的不是時間性差異的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。

三、未來期間應交的所得稅應通過“遞延稅款”科目核算

根據解答（三）及其講解，企業對于因接受捐贈非貨幣性資產而產生的未來期間應交納的所得稅，不是通過“遞延稅款”科目核算，而是通過“待轉資產價值”科目核算。前已述及，在上例中A公司按解答（三）及其講解的會計處理，在2002年確認了未來期間（2003年至2006年）應交的所得稅8030 880元（30 420 000×33％÷5×4），并將其記入了“待轉資產價值”科目的貸方。

未來期間應交納的所得稅通過“待轉資產價值”科目核算不如通過“遞延稅款”科目核算合適。其理由是：

由本文第二部分所述可見，這里的未來期間應交納的所得稅是暫時性差異的所得稅金額。在所得稅會計中，暫時性差異的所得稅影響金額一般應通過“遞延稅款”科目核算。“遞延稅款”科目可清楚地表達出所核算的就是未來期間應交納（或可抵減）的所得稅。“待轉資產價值”只是一個起過渡作用的科目，它不能清楚地表達其核算的內容。

基于以上分析，上例中A公司有關的會計處理應為：

1. 2002年的會計處理：

①取得資產時：

借：庫存商品

26 000 000元，

應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 4 420 000元；

貸：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備 30 420 000元

②年末與所得稅有關的分錄：

借：所得稅

9 900 000元（30 000 000×33％）；

貸：應交稅金——應交所得稅 9 900 000元；

借：資本公積——接受捐贈非貨幣性資產準備 10 038 600元，

貸：應交稅金——應交所得稅

2 007 720元（30 420000×33％÷5），

遞延稅款

8 030 880元（2 007 720×4）。

2. 從2003年至2006年，A公司每年末有關所得稅的分錄：

①借：所得稅

9 900 000元；

貸：應交稅金——應交所得稅

9 900 000元。

②借：遞延稅款

篇10

關鍵詞:企業固定資產;減值準備;累計折舊

計提資產減值準備是《企業會計制度》的一個突出特點,大部分的減值準備都是其對應資產的唯一減項,只有固定資產減值準備是與累計折舊共同作為固定資產的減項。在實踐中,人們往往認為折舊是為了避免固定資產發生減值而計提的準備,因而再對固定資產提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性,筆者認為有必要分析折舊的實質,對固定資產減值準備與累計折舊的關系進行分析研究。

一、固定資產減值準備與累計折舊二者的關系

(一)兩者的聯系

1.兩者都核算固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損,還是固定資產價值的轉移,都意味著固定資產價值降低了。固定資產減值準備與累計拆舊作為固定資產的減項,共同反映這一價值的降低,使得最終的固定資產凈值等于可收回金額。

2.兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出,技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。

(二)兩者的區別

1.兩者的性質及目的不同。折舊表示的是固定資產價值的減損,主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移,它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的年限內,以實現收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的余額,將其作為固定資產原值的備抵項,可以反映出固定資產的賬面凈值。可見,折舊并不表示資產實際的破損,也不意味著經過一段時期后固定資產市價下跌。簡而言之,折舊是成本分攤方法,而非資產評價方法。而固定資產減值準備實質上是從"資產是預期的未來經濟利益"的角度出發,對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當可收回金額低于賬面凈值時,確認固定資產發生了減值,要計提固定資產減值準備,從而調整固定資產的賬面價值,以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。固定資產減值所表示的這種價值減損,主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的,與生產經營的關系不大,可能發生也可能不發生,具有很大的不確定性,更需要依賴會計人員的專業判斷。可見,減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產賬面價值的部分,它反映的是固定資產當前價值,是一種資產的評價方法。

2.兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的,固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產賬面凈值。固定資產減值準備則是針對固定資產凈值而言的,因為當固定資產原值發生減值時,如果企業已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊,固定資產可收回凈值不一定會低于賬面凈值,那么此時就不會計提減值準備。所以,固定資產減值雖然是通過期末對固定資產逐項進行檢查得出的,但是它不是固定資產原值的減項,而是固定資產凈值的減項。

二、固定資產計提減值準備后的折舊核算問題

鑒于累計折舊和固定資產減值準備都是固定資產的準備項目,一方的變動必然引起另一方的調整,《企業會計準則――固定資產》規定:“已計提減值準備的固定資產,應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整。”由此可見,固定資產在折舊計提期間,減值因素的發生必然影響固定資產的折舊率和折舊額。

根據《企業會計準則》的規定,企業應當從取得固定資產的次月起,合理估計折舊年限和折舊額。為此,計提固定資產減值準備后,企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值,并區別情況采用不同的處理方法。

(一)變更折舊計提方法。如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大改變,則應當相應改變固定資產折舊方法,并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規定,追溯調整原折舊額。

(二)變更折舊計提年限。如果固定資產的預計使用壽命發生變更,企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命,并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規定,采用未來適用法進行會計處理。

三、對固定資產減值準備和折舊的思考

(一)固定資產減值準備是否需按單項計提

根據企業會計制度規定,企業應當于期末對固定資產逐項進行檢查,并按單項固定資產計提減值準備;而在固定資產準則中,未明確規定需逐項檢查、按單項固定資產計提減值準備。筆者認為,通常固定資產減值準備應按單項資產計提,但在特殊情況下,當多項固定資產減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業某條生產流水線的設備,因技術更新該生產線已屬落后,其生產的產品一直出現虧損,目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據測算,該生產線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%,所以該生產線上的各項設備可統一按賬面價值的40%計提減值準備,不需對該生產線上各項設備單獨估價并計提減值準備。

(二)固定資產減值準備的披露