導語：如何才能寫好一篇預算會計和財務會計的聯系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：財務會計；預算會計；聯系；協調措施

隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。

一、財務會計與預算會計的差異

1.受托責任不同

財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。

2.會計基礎不同

除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。

3.會計主體不同

事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。

二、事業單位預算會計中存在的問題

1.預算內容不真實

在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。

2.會計報告缺乏透明度

事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。

3.核算結果不準確

現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。

三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施

1.財務會計與預算會計適度分離

財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。

適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。

2.財務會計與預算會計相互銜接

為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。

3.建立健全法律法規

在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。

4.事業單位的財務會計、預算會計協調與并存的實施

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關鍵詞:軍隊預算預算會計支出周期

一、軍隊預算會計的界定

軍隊預算會計是追蹤軍隊預算撥款和撥款使用的信息系統，按照“支出周期”框架的預算會計構造模式，軍隊預算資金通過國庫撥入，歷經撥款、承諾、核實、付款四個階段，最終流出軍隊預算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊預算會計就是對這四個階段的交易信息進行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務會計進行記錄和報告。因此，從與軍隊會計的關系來講，軍隊預算會計是雙軌制模式下軍隊會計體系的重要分支。

二、軍隊預算會計的現狀與問題

(一)預算會計的核算范圍不明晰

在發達國家，預算會計特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計，也就是講，軍隊預算會計指的是軍隊會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實際中，廣大軍隊會計工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實務層面，軍隊預算會計核算范圍都已經遠遠超過了與支出周期各階段相關的交易。除了追蹤預算執行過程的資金流動外，事實上還記錄資產和負債（雖然不完整）。更準確地講，現行廣大財務人員所理解的“軍隊預算會計”，不僅追蹤特定財政年度發生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現金支出，也零散地追蹤了多年積累的經濟存量――典型的如資產和負債，因而在實務上已經構成了與“軍隊會計”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊預算會計”概念進行界定，明晰相應的的核算范圍。

(二)不能提供支出周期各階段完整信息

與政府預算會計類似，現行軍隊預算會計也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊預算執行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務部門分析預算實際執行情況、管理財務風險以及進行事前的財務監督，都有極其重要的作用，但財務部門和各支出機構并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進行記錄，因此，不能反映預算資金的運行全貌。

(三)現金基礎的固有弱點

預算會計應用現金基礎的優勢在于能夠直接明了的反映預算執行的現金流量、結存信息，較少需要財務人員進行職業判斷，客觀性比較強。但是，相對于應計基礎而言，現金基礎的會計信息存在固有的弱點，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實階段的信息不能包括進來，而且交易時間容易被人為操縱，產生財政機會主義行為。

(四)會計報告體系仍不完善

作為現行軍隊會計報告體系的核心部分，軍隊會計提供的報表主表有資產負債表、預算經費收支報告表、預算外經費收支報告表和其他經費收支報告表，附表有預算經費支出明細報告表、庫存物資明細報告表和固定資產明細報告表，此外還有相應的文字說明。各報表之間有相應的勾稽關系，看似比較系統完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運動的興起，有限的軍事資源數量和繁重的多樣化軍事任務之間的矛盾對加強軍隊績效管理、優化軍事資源配置的訴求也日益強烈，軍隊會計是把軍隊財務管理目標和黨委決策意圖轉化為軍隊財務管理所需信息的媒介，理應提供能夠反映軍隊績效的報告信息，這是現行軍隊會計報告體系無法做到的。

三、軍隊預算會計改進的設想

(一)明確界定預算會計核算范圍

理清軍隊會計概念框架，明確軍隊預算會計與軍隊會計的關系是明晰軍隊預算會計核算范圍的前提，按照預算會計的“支出周期”構造框架，軍隊預算會計應牢牢盯住預算資金流經的撥款、承諾、核實、付款四個階段不放，明確支出周期框架內的交易信息，根據每個階段的特征和階段之間的邏輯聯系確定預算會計科目和會計核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念構造預算會計框架

借鑒發達國家預算會計構造的成熟做法，結合我國政府預算會計的研究成果，從軍隊的實際情況出發，根據每個階段的交易共性和軍隊會計控制的要求，先設計好核心的預算會計科目，再逐步進行完善，設計科目要把握好科目分類與預算分類相一致的原則，明確科目之間的內在聯系和相應的會計處理程序，最后形成支出周期框架內完整的預算會計科目體系和順暢的會計處理流程。

(三)適當引入修正的應計制

鑒于現金基礎固有的弱點，在構造支出周期概念上的軍隊預算會計框架時，要借鑒發達國家（如美國）的成熟做法，在承諾階段采用“義務基礎”，所謂義務基礎，也叫承諾基礎，是基本會計基礎的一種變體形式，它只對支出的確認時間和標準作出規定，具體來講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時甚至在作出決定時即記錄為支出。應注意的是，義務基礎不是一種獨立會計基礎，必須與現金、應計或修正應計配合才足以構成報告的會計基礎。一般實務上所謂義務基礎，通常指“現金基礎+修正應計基礎+預算保留數的規定”。核實階段通常需確認應計支出或負債，適當引入修正的應計基礎可以滿足對核實階段交易信息記錄的需要。

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雖然不符合《擔保法》的規定，但也沒有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財政政策的實施，我國地方政府債務規模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺舉借，由政府擔保的債務。綜上所述，由于經濟危機、不完善的分稅制和轉移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內部財政約束條件；《預算法》不允許地方政府發債的規定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務隱性化、直接債務或有化。融資平臺公司、經費補貼事業單位和公用事業單位是國有或是受政府控制的機構，這些機構的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預算之外。可以說我國地方政府的各種或有債務是財政機會主義在我國的表現形式。

財政機會主義與收付實現制政府會計

財政機會主義的實現需要借助收付實現制的預算制度才能實現。只有在收付實現制的預算制度下，或有債務才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經濟行為的信息系統。如同企業會計是描述企業經濟行為的信息系統一樣，政府會計是描述政府經濟行為的信息系統。政府會計和企業會計的不同源于二者存在的目的不同，預算是政府會計所獨有的。在政府會計發展的早期階段，對政府的關注只是關于當期預算的執行情況，隨著政府的經濟活動越來越復雜，政府掌握的經濟資源也越來越龐大。對政府經濟行為的關注逐漸從只關心預算年度的收支轉移到了既關注年度預算收支又關注政府長期的財務狀況及政府績效上。預算會計和政府財務會計共同構成了政府會計。會計基礎是指導會計人員及預算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標準。有兩個基本的會計基礎：收付實現制和權責發生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產負債信息。收付實現制的會計基礎，包括收付實現制的預算基礎和收付實現制的政府財務報告基礎。收付實現制的預算只在實際收到或支付現金時才算作當期的預算收支，以或有負債形式的借款不會對預算年度的收支產生影響。收付實現制下的資產和負債只有在有實際的現金收付時才確認，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現制的資產和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統更是沒有反映。在收付實現制的會計基礎下，一項或有債務只有當已經成為現實義務，并且只有當這一債務形成了現金的實際流出的時候，才被反映到政府的預算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務并沒有被即時反映到政府的預算收支平衡表中，政府對這部分或有債務就不會進行有效監控，實質上是將當前的財政風險向后推移。因為沒有有效的監控，風險將會越積越大。所以，收付實現制的政府會計給財政機會主義的實現提供了條件。我國現行的預算編制的基礎是收付實現制，預算會計基礎也是收付實現制為主。預算會計主要是服務于預算管理的需要，對反映政府真實財務狀況的信息提供嚴重不足。我國現行的預算會計體系主要由《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》構成。對外公布的是僅反映預算收支流量的預算報告。預算報告只是對預算年度的預算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務狀況。衡量政府的財務狀況要通過政府合并的資產負債表。我國現行的預算會計體系不提供政府合并的資產負債表。雖然《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》各自都編制資產負債表，但由于缺乏合并基礎，所以我國還沒有合并的資產負債表。更何況，因為采用的是收付實現制，對固定資產不計提折舊，這三張資產負債表中的信息本來就不準確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風險的重要源泉，一方面對預算報告中沒有影響，另一方面政府財務報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風險加劇的重要原因。

控制我國地方政府或有債務風險的預算管理措施

由以上分析可以看出，收付實現制的政府會計使得財政機會主義以或有債務的形式成為可能。對地方政府或有債務的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉變經濟增長方式，當務之急是怎樣得到地方政府或有債務的相關信息，并以制度化的形式固定下來。

（一）引入權責發生制的政府預算和政府會計

政府會計包括政府財務會計和預算會計。預算是政府經營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預算進行的。政府財務會計并不獨立于預算，本質上還是為了監督預算的執行，只是關注的重點是反映政府長期財務狀況的信息。只有在權責發生制的會計基礎之下，或有債務信息才能被揭示出來，權責發生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務帶來的財政風險提前顯現。我國在政府預算和會計中也應引入權責發生制，為防范地方政府財政風險提供決策依據。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務會計和預算會計中全部使用權責發生制的國家。美國政府會計準則委員會認為，預算會計和政府財務會計的報告目標不一樣，前者注重短期內對預算收支的監控，后者注重政府長期的財務狀況情況，預算會計采用的是收付實現制而政府財務會計采用的是權責發生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務狀況的資產負債信息，特別是或有債務信息；另一方面預算的編制和執行還不是很科學。在我國政府預算體系中引入權責發生制，要考慮對政府財務信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務會計中逐步引入權責發生制，提供包括或有負債的相關信息，然后考慮在預算中引入權責發生制，編制權責發生制的預算。

（二）科學界定政府會計主體的范圍

我國現行的預算會計制度規定，《財政總預算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業單位會計》的會計主體是各個事業單位。融資平臺公司是國有企業，與其他國有企業的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業的國有企業不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業應遵循《企業會計準則》，政府作為國有企業的所有者依法享有所有者的權利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎設施籌集資金到成立建設基礎設施的項目公司，已經有了營利性投資公司的性質，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎設施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。

（三）規范地方政府或有債務的會計核算

對于滿足負債的確認條件的地方政府或有債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。政府會計準則中的或有債務與財政風險矩陣中的或有債務是有區別的。嚴格來講，會計準則中的“或有債務”不是一項債務，只有符合債務的確認條件，在資產負債表內反映的才是債務。或有債務與或有事項相聯系，是不符合債務確認條件的或有事項。財政風險矩陣中的或有債務是一個泛指，只要是可能發生的債務都稱作或有債務。對于構成我國地方政府或有債務的融資平臺公司債務要分別不同的情況。對于政府承擔的經濟利益很可能流出政府主體的現時義務，并且金額能可靠計量的債務，應確認為一項負債，在政府的資產負債表中反映。其余的或有債務不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進行披露。對于經費補貼事業單位、公用事業單位舉借的各種債務在分類上與投融資平臺公司債務類似，但不同點在于經費補貼的事業單位和公用事業單位包含在政府會計的會計主體內。這部分債務信息雖然在財政總預算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業單位的資產負債表中。對于這部分債務關鍵是在權責發生制的基礎之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。

（四）編制政府合并財務報表

防范財政風險要求預算管理的重點應從管理預算收支向管理政府資產負債轉變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務報告，尤其是反映政府整體財務狀況的政府合并資產負債表。財務報告是會計工作的最終成果，財務報表的使用者，特別是財務報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務報告來了解會計主體的經濟活動。IMF的《提高財政事務透明度的準則》提出，“財務報表公布時，年度財政預算應說明或有負債、征稅支出、準財政行為的性質及其財政重要性。”財務報告由財務報表和報表附注構成，其中財務報表是財務報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產負債表。政府合并的資產負債表不是把《財政總預算會計》、《行政單位會計》和《事業單位會計》提供的資產負債表簡單地相加，而是在加總的基礎上通過編制一系列調整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產負債表中。廣義的資產負債表中的資產不但包括政府現有的資產，還包括以后取得的各種收入的折現值；負債是以后要發生的現金流出的折現值。廣義的資產負債表與政府合并的資產負債表不同。政府合并的資產負債表是依據政府會計準則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準則中資產的確認條件，不能確認為一項資產。廣義的資產負債表也不同于國家資產負債表。國家資產負債表是把一個國家的政府、金融企業、非金融企業和居民四個部門的資產負債表加總得出的，已經抵消了這四個部門的內部交易。從本質上講，財政風險源于政府資產負債結構的不匹配，財政風險的資產負債表管理法就是借助資產負債表，通過調整資產和負債在結構上的匹配達到降低風險的目的，資產負債管理能夠為監測政府債務特別是或有債務風險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家債務風險有意義的是國家的資產負債表，我國已經編制出了國家資產負債表。廣義的政府資產負債表和依據政府會計準則編制的政府資產負債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產負債表的資產負債定義更加寬泛。地方政府的或有債務管理，需要編制含有或有債務信息的地方政府合并的資產負債表。首先要解決的問題是由現在的制度規范轉向準則規范，不同的組織類型適用相同的準則，這樣才有合并的前提條件，采用權責發生制才有合并的意義。

（五）建立充分的財務信息披露制度

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關鍵詞:國庫集中支付;高校;預算會計;優化

一、國庫集中支付制度概述

國庫集中支付制度作為國庫集中收付制度的重要組成部分是我國在以往國庫資金分散支付的基礎上進行的支付方式的改革。國庫集中支付制度是社會發展的必然產物，改變了以往層層支付的款項撥付方式，實現了國庫和用款人的直接聯系，方便國家的集中管理。國庫集中支付是對我國行政事業單位等財政撥款部門的一項重要改革，在高校等教育部門實行國庫集中支付制度可以促進高校的財務管理改革，提升預算管理的作用，進而有助于提升學校的整體管理水平。但在國庫集中支付制度的背景下，學校的資金使用將有更多的限制，降低了資金使用的靈活性。雖然，國庫集中支付制度在長遠角度可以規范學校的財務管理，但在改革的初期，高校系統還是會面臨各種各樣的問題。

二、高校預算會計管理特點

高等院校是一般預算單位，是國庫集中支付制度改革的對象之一。高校的資金主要運用于校內各項資源的投入，在實行國庫集中支付制度之前，高校會建立專業的資金階段平臺，將全校各銀行賬戶合并為若干基本賬戶。高校將基本存款賬戶在商業銀行開戶，負責校內各項資金的結算和存取。高校在實行國庫集中支付制度后，財政資金要通過財政部門的審核后編制用款計劃，根據高校各部門的預算編制而將款項撥付到高校。高效在編制預算的過程中一定要具有對未來發生事項的前瞻性，要對預算編制給予足夠的重視，不能再簡單粗放的對待。在會計核算方面，實行國庫集中支付制度后，財政資金的撥付要經歷一定的程序，要保證高校的相關賬戶信息和會計科目編碼與國庫系統完全一致。但在目前的高效財務管理和會計核算系統中，存在于國庫編碼不一致的現象，會導致網絡接軌障礙，信息不兼容，影響款項撥付和會計核算準確性。

三、國庫集中支付對高校預算會計管理的影響

(一)財政監督作用加強

國庫集中支付制度能夠強化財政的監督管理作用，高校的資金使用情況能夠通過國庫集中支付系統被財政部門實施監督和控制，對每一筆資金使用進行規范。在實行國庫集中支付制度之前，部分高校存在違規使用資金、通過不法手段套取財政資金的現象，嚴重違反了紀律的同時也阻礙了教育專項資金的合理使用，侵占教育資源。在實施了國庫集中支付制度之后，以往的現象得到了改善和制止。財政資金能夠做到專款專用，支出都有制度保障。國庫集中支付制度對高校預算資金的執行起到了硬約束的作用，建立了預算和決算之間的銜接，提升了財務預算數據的完整性和可操作性。在國庫集中支付制度約束下，專款專用是財政資金的使用效率大幅提高。同事，通過對預算工作的整體監督，使高校的預算會計制度不斷完善，發揮管理職能。

(二)預算會計功能轉變

實行國庫集中支付制度也會帶來高校預算會計功能的轉變，要實現從以往單一的會計核算到資金管理和戰略管理的深入。國庫集中支付制度給予高校的預算會計工作心得職能和使命，要能夠為高校的長遠發展提供協助和補充。在新的職能要求下，高校的預算會計制度要更加詳細嚴謹，要能夠涵蓋高校所有的經濟事項和日常往來業務。預算會計制度應該成為高校各部門開展日常會計制度的索引和依據，要具有宏觀指導作用，各項經費的使用和支出都要依照制度的要求。預算會計制度要與原有的會計制度相匹配，做到制度的銜接。另外，隨著高校規模的不斷擴大，各項職能的不斷拓展，預算會計制度要具有前瞻性，能夠在未來根據實際情況進行調整和變化。預算會計制度要能夠隨著外部環境的變化而調整自身，在制定支出配套出臺風險控制機制，提高政策把握能力。

(三)內部控制要求提高

國庫集中支付制度對預算資金的管理更為嚴格，這就需要高校能夠提升學校內部的內部控制能力。國庫集中支付制度要求財政資金的使用要更為安全、更為合理，保證教育專項資金能夠用到實處。高校需要將預算資金的管理納入到內部控制活動中，對預算資金管理做到學校內部的初步管理和審計。修改內部控制制度，將于預算會計管理相關事項修訂到制度之中。學校的內部控制活動將不僅僅約束日常的資金往來，更要涉及到財政預算資金的合理使用等方面。包括預算制度的制定，執行過程的跟進，以及決算與預算之間的匹配評價。內部控制工作要形成常態化機制，要與各項業務實時聯動。在年度終了，要對該年度的預算資金使用情況進行總結評價，做到信息的反饋。要將評價結果向全校范圍公布，讓校內人員都能夠參與到內部控制活動中。

四、國庫集中支付下高校預算會計管理的優化策略

(一)提高預算會計管理意識

高校的財務管理人員和相關領導要正確認識高校預算會計的管理職能，并且能夠充分領會在國庫集中支付制度要求下預算會計的重要性。在國庫集中支付制度下，高校的年度財務工作要從編制預算開始，預算編制的準確性嚴重影響了本年度各項財政資金的申請和使用情況。學校的財務管理人員要充分重視預算工作，加強管理。在公共財政的理念下，高校的財政預算資金能夠發揮資源的有效配置作用，彌補高校在經費上的不足。在高校沒有足夠收益來支撐教育事業的情況下，要充分發揮預算的職能，將教育經費和學校建設經費能夠逐筆反映到年度預算中去。在預算的執行過程中，學校領導要實時跟進，嚴格把關，確保資金使用與預算一致，防止財政資金的相互侵占、任意使用。在年度決算的填報環節，要與預算向對應。對于預算與決算不匹配的情況，要逐項說明原因，由主管領導簽字同意。在資金的使用方面，要強化監管力度。給予預算會計足夠的管理職能，參與到預算資金的管理活動中，發揮其監督作用。

(二)從預算會計角度加強內部控制

學校要建立一套完整的內部控制制度來對規范財政資金的安全使用，從預算會計的角度來設計內部控制制度，并根據預算環境來隨時調整制度的制定。內部控制制度的制定要包括財政資金使用的全部環節，能夠結合國庫集中支付制度的政策要求。根據預算會計的要求，內部控制制度要能夠對日常經費使用進行隨時管理。制定資金的申請、審批流程制度，防止財政資金的任意申請和批準，防止權力的濫用。對資金的使用制定規范，包括資金使用的時間、方式、使用人等事項，防止財政資金的挪用和濫用。在經費使用后要有嚴格的報銷流程，對報銷的經費要進行審查。

(三)深化預算會計與國庫支付的聯系

高校要在國庫集中支付背景下深化預算會計與國庫支付的聯系，同時也要加強預算與決算的聯系。高校的預算會計師高校預算與國庫之間的聯系者，能夠將高校的預算、決算信息與國庫集中支付建立信息互聯。在預算與決算方面，財政部門對財政資金的監督和管理不斷加強，對預算和決算的一致性提出了更高的要求。高校的預算會計要制定更加科學合理的預算計劃，將預算資金進行更為合理細致的分配。要逐漸縮小預算和決算之間的差異性，減少在其中的調整。在保證學校各部門資金合理分配的情況下，能夠存進預算的順利支付，保證資金使用平衡。這就需要預算會計能夠建立預算和國庫支付的聯系，滿足財政資金在使用上的相關要求，保證預算資金在支付環節的暢通。部門預算的順利支付能夠促進學校各項事業的順利開展，同事提升預算會計的管理水平。

(四)加強人才建設

完善預算單位會計基礎工作的處理，保證全員都能掌握國庫集中支付制度改革的精神內涵。加強財務基礎工作的制度建設，在預算單位制定統一的財務會計行為規范，定期根據國家相關法律對既定的制度進行修改。著眼于長遠發展，加強預算會計人才的培養。對從事預算會計工作的人員，要定期組織其參加業務培訓，保證高校會計人員整體業務素質達標，便于財務會計工作的有序開展。預算會計人員必須具備基本的會計從業資格，能夠勝任日常管理工作。加強與財政、稅務等部門的政策溝通，及時了解外部環境的變化。預算會計人員在了解學校財務工作具體工作實質的基礎上熟悉掌握并能熟練運用財務、審計知識。

五、結束語

國庫集中支付制度背景下高校的預算會計工作會發生一定程度的變化，高校應把握好政策變化帶來的新機遇、新挑戰。完善預算會計相關流程，提升與國庫集中支付制度相關要求的適應程度，促進高校財務管理工作的持續健康發展。

作者:林宜文 單位:閩南師范大學

參考文獻:

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篇5

1、會計對象不同預算會計以預算資金及其運動為對象，以預算年度為會計期間，確認、計量、記錄和報告當年的預算收支及結果。現代政府會計以政府單位為會計主體，除了包括預算會計對象外，還包括整個預算資金的連續運動及累積結果，將國有資產及政府的債權、債務的價值運動也作為政府會計對象。

2、會計基礎不同歷史上，世界各國的預算會計和政府會計都是采用收付實現制會計基礎，近年來，隨著預算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大，權責發生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經濟合作與發展組織的大部分國家已進行了政府會計基礎改革，改革后采用的會計基礎分為三種：修正的權責發生制、修正的收付實現制以及完全的權責發生制。Z的第34號準則公告則要求政府會計根據財務報告視角采用雙重形式的會計基礎：政府整體報告、企業基金使用完全的權責發生制，政務基金使用修正的權責發生制。我國現行預算會計制度規定，除事業單位經營性收支活動采用權責發生制外，一般都采用收付實現制。對預算收支業務，預算會計采用收付實現制會計基礎，有其優點，但政府會計，由于其會計對象擴展、會計目標擴大，為了客觀、真實地反映政府財務活動及其財務狀況，保證會計信息的相關性和可靠性，會計確認基礎不應采用單一的收付實現制，而應采用修正的收付實現制，即在收付實現制的基礎上，對某些會計事項要采用權責發生制。

3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預算限定。因此，為更好地體現專款專用原則，現代政府會計應從傳統的預算會計模式擴展為基金會計模式。我國應逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4、會計要素不同我國預算會計有資產、負債、凈資產、收入和支出五個要素，這種劃分體現了預算會計與企業會計的區別，基本上符合國際慣例。但與Z規定的政府會計要素作進一步比較后，發現兩者之間還是存在以下差異：首先，資產定義方面不同：Z 對資產定義的內涵是一種財務資源，我國則將其定義為一種經濟資源。其次，Z為了區分各年度的財務受托責任，將基金資產(負債)與固定資產(長期負債)分開處理，我國并未進行區分。中美兩國政府會計要素差異具體。

5、財務報告不同首先是財務報告的目標不同，現將中美政府財務報告目標的區別進行比較(具體見表2)。傳統預算會計提供預算執行情況報告，是為政府部門、各級人大服務的;現代政府會計提供政府財務報告，政府財務報告應全面反映政府財務業績、與受托責任相關的財務及非財務信息。其次是財務報告的組成和具體內容不同，政府財務報告要復雜得多。最后是政府財務報告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進行財務報告鑒定，而傳統預算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來，我們強調預算會計是預算管理的工具，預算會計主要為加強預算管理提供有關信息資料。由于預算分期，預算管理的重心主要在于預算當期的財務收支，預算會計也就自然把核算的重點放在當期預算收支執行情況及結果方面。從另一個方面看，會計理論界也沒有對預算會計與政府會計的區別與聯系作深入的研究。作者認為，應從政府財政、財務收支的角度重新構建我國的政府會計，預算會計應當作為預算執行會計融合在政府會計之中。

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關鍵詞：政府治理 政府會計 公共受托責任 政府會計改革

當今世界范圍內掀起了一場新的政府治理變革運動。20世紀70年代以來，世界許多國家的政府組織都經歷了重大的變革，這些變革涉及政府與企業、政府與市場、政府與社會關系的根本性、全方位的調整，變革的目的是追求政府的善治，這場波及世界的政府治理運動依托于一系列創新性制度的設計、選擇和安排，反映了當代政府治理變革的基本理念和價值。政府治理的變革必然推動政府會計改革，要求提供反映政府公共受托責任的財務報告信息，以實現政府治理的目標和要求。

一、政府治理及其特征

（一）政府治理的涵義

政府組織是現代社會組織不可或缺的部分。政府是指國家權力的執行機關，即接受人民委托，利用公共資源，為公眾提供各種服務，且不以營利為目的的社會管理機構。確切地說，政府指的是整個公共部門，包括政府單位和公立非營利組織。因此，從廣義上看，我國的政府組織就是整個公共部門，包括各級政府、行政單位和事業單位；從狹義上看，我國的政府組織僅指各級政府機關、立法機構、檢察機關、審判機關等政府權力機關。

政府變革是社會主義市場經濟的最重要內容之一。從企業和政府改革的實踐看，一個公司需要治理，一個國家也需要治理。政府治理就是試圖通過改革政府職能活動范圍和運行機制，力圖在政府與市場關系、政府與社會關系之間尋求更為有效地提高公民福利及提升國家生產力、競爭力的制度安排和創新性組織。其中“治理”的基本涵義是在一定范圍內運用權威維持公共利益的最大化，以滿足公眾的需要。黨的十以來，隨著我國大規模的政府行政改革，通過有效的政府治理變革，建立與社會主義市場經濟相適應的政府行政體制和公共管理體制，處理好政府與市場、政府與社會的關系，使政府成為推動市場經濟的服務性政府，以實現國家治理體系和治理能力現代化的目標。

（二）政府治理的主要特征

政府治理是國家治理的重要組成部分。政府治理與市場治理和社會治理是現代國家治理體系中三個最重要的次級體系。政府治理具有以下幾個方面的特征：

1.政府治理主體的多元性。政府治理理論認為，政府并不是國家唯一的權力中心，各種機構包括社會的、私人的，只要得到公眾的認可，就可以成為社會權力的中心，治理是政治國家與公民社會的合作、政府與非政府的合作、公共機構與私人機構的合作、強制與非強制的合作。因此，治理的主體不僅出現了多元化的趨勢，而且在這些多元化的主體之間存在著一種權力依賴的關系。

2.政府治理過程的互動性。“政府治理”旨在建立一個以相互依存為基礎的、以協作為特征的、縱橫協調的、多元統一的社會治理結構。因此，政府治理在強調國家與社會合作的過程中，是一個上下互動的過程，它主要通過合作、協商、伙伴關系以及確定共同的目標等方式來實現對公共事務的管理。

3.政府治理范圍的廣泛性。政府治理不同于傳統的以領土為界的民族國家管理模式，它涉及的對象要寬泛得多。由于治理的權威主體既可以是政府，也可以是非政府的、跨國界的民間組織，所以治理的范圍既可以是特定的領土界限內的民族國家，也可以是超越國家領土界限的國際領域。

4.政府治理目標的有效性。政府治理的目標是通過建立服務性政府，實現其依法行政透明高效有責任的政府。政府治理目標的有效性，就是將企業運作模式引入政府機構，按企業模式重塑政府。政府治理強調政府管理的成本，重視管理的績效，把政府效率的提升放在行政成本降低效益增長的雙向思考中。

二、政府治理與政府會計的關系

（一）政府治理與新公共管理模式

1.政府治理模式。20世紀70年代以來，西方發達國家掀起了一場聲勢浩大的公共行政改革運動，即“新公共管理”運動。經合組織（OECD）1995年度的公共管理發展報告《轉變中的治理：OECD國家的公共管理改革》一文指出：經合組織國際的政府治理變革具有一個已經發展起來的共同的議事日程，這就是“新公共管理”政府治理模式。這表明傳統政府治理理論及實踐向新公共管理理論及實踐轉變，也是經合組織（OECD）成員推行政府會計改革的重要力量。

2.新公共管理模式的特征。新公共管理理論是政府治理變革的理論標向。經合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架建議，認為它包含了五個方面的主要要素原則，即透明度、負責任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率。”英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國等國家普遍實行了以市場為導向的行政改革措施，都在不同程度上實踐著新公共管理理論。這種新公共管理政府治理模式具有鮮明的特征：（1）政府是依法行政政府，一切公共權力都必須符合憲法和法律，并在憲法和法律的監督之下行使；（2）政府是有限權力政府，政府公共權力由人民授予，必須嚴格限定在為人民服務的范圍內；（3）政府是透明政府，嚴格實行政務公開，避免暗箱操作，自覺接受群眾的監督；（4）政府是責任政府，政府及其公務員所行使的一切權力背后都連帶著一份責任；（5）政府是效能政府，必須嚴格注重降低治理成本并提高服務質量，避免機構人員膨脹（王成國，2008）。目前，新公共管理運動已席卷全球，我國也正在進行深化公共行政體制改革試點，政府的功能將逐步向服務型、績效型政府轉變。

（二）政府治理與公共受托責任

1.政府治理的實質。政府治理是政府行使權力、制定和執行政策所信賴的制度環境和機制，包括如何做出決策、行使權力以及使政治家和管理者保持責任感的途徑。普遍認為，受托責任是良好政府治理的重要依賴。受托責任產生于委托關系，政府公共受托責任是建立在公民與政府之間的委托關系基礎之上。李建發教授（2006）認為，公共受托責任應當是受托管理公共資源的政府、機構和人員，履行社會公共事務管理職能并向公眾報告的義務。從預算管理角度講，受托責任無論對于公共資源的“使用”，還是對于使用公共資源所產生的“結果”，都是必不可少的。新公共管理治理模式的實質是從企業化政府層面上定位政府預算與會計的受托責任關系，反映并報告社會公眾要求的政府職責的受托責任。

2.公共受托責任的內容。政府公共受托責任是多維的受托責任。Stewart（1984）認為，公共受托責任是一個“梯形受托責任”：（1）正直和合法受托責任，即依照預算和法律法規的要求來使用資金；（2）過程受托責任，確保執行適當的程序并有適當的效率；（3）業績受托責任；（4）項目受托責任、目標及其實現程度；（5）政策受托責任。李建發教授（2006）認為，政府公共受托責任既包括行為義務，也包括報告義務。一方面，政府應當從人民的公共利益出發，管理好人民托付的公共財產，履行好國家和社會公共事務管理職能；同時，政府應當向公眾及其代表報告其受托責任的履行情況。我們認為，政府公共受托責任包括兩個方面：一是基于政府內部受托責任。要求參與公共資源配置和使用的各個部門必須對整體政府負責，每一個使用公共財政資源的預算單位和支出機構都必須向其工作影響的利益相關者負責；二是基于外部受托責任的要求。政府整體必須就公共資源的配置和使用結果對全體公民負責。政府公共受托責任是構建政府會計體系的基石。

（三）政府治理與政府會計

1.政府治理與政府會計具有共同的理論基礎。從政府治理的產生可以看出，政府治理源于公共管理中的政府失靈，其核心是委托問題，二者統一于政府公共受托責任目標的實現。而政府會計的本質是對公共受托責任完成過程及其結果的確認、計量和報告。因此，政府治理與政府會計的目標有必然聯系，都是基于公共受托責任的要求，產生于委托問題，共同目標在于公共受托責任的履行。

2.政府治理與政府會計遵循的目標和原則相同。從目標角度看，政府治理與政府會計都強調政府資源的有效配置，提高政府管理效率和政府信息公開，以解除政府公共受托責任；從原則角度看，政府治理與政府會計都遵循相互牽制、相互制衡的原則。2012年，財政部頒布實施的《行政事業單位內部控制規范（試行）》，這不僅是政府行政單位內部控制的建設內容，也是完善政府治理的重要舉措。

3.政府治理與政府會計具有相互促進的作用。政府治理要求建立服務型政府和政府信息公開制度，是政府會計變革的基礎和發展動力。同時，政府治理以政府績效為導向，評價政府服務成本效益，都要求政府會計提供反映政府營運狀況和績效的政府會計信息，而提供政府會計信息是解除政府公共受托責任的重要途徑。如何降低政府財務風險，提高政府營運效率是政府治理和政府會計共同關注的問題。

三、政府治理框架下的政府會計改革

（一）政府會計改革的基本理念

政府會計改革是政府治理的重要內容。從政府治理角度看，政府具有公共資金管理者和使用者的雙重身份，客觀真實披露政府的資產負債狀況、“投入―產出”績效是其責任。因此，我國政府會計改革應當借鑒經合組織（OECD）成員的政府治理和政府會計改革的經驗，將政府會計改革置于政府治理及新公共管理框架，置于我國特定的政府會計環境，置于政府精細化管理和預算管理體系，建立與國際公共部門會計準則相融通的政府會計規范模式和評價體系中。我們認為，政府治理框架下的政府會計改革應遵循以下基本理念：

1.目標責任觀。政府會計改革必須遵循反映政府公共受托責任的目標，并向政府利益相關者提供決策有用的政府財務報告信息，客觀評估政府活動是否符合可持續發展戰略的要求，提升政府風險的應對能力。

2.風險管理觀。風險管理是一種政府治理理念。通過政府會計改革，將政府債務收支納入預算管理，強化政府財務風險的核算與管理，建立政府風險預警機制，適時監控地方政府債務規模和結構，防范政府風險。

3.信息透明觀。信息透明就是指信息使用者從政府公開的政府會計信息中能夠真實了解政府管理執政理念、發展戰略、財務狀況、營運效績等。政府會計信息的公開透明，不僅是監督政府活動運行情況，也是社會主義政治民主和政治文明在政府財務管理領域的具體體現。

4.績效導向觀。政府績效評價是解除政府受托責任的重要內容。績效導向就是將傳統的投入預算管理向產出預算管理轉變，強調以結果和產出為導向，以及政府受托責任和績效評價，強化績效管理，政府會計改革更加注重結果責任。

5.規范趨同觀。政府會計準則是規范政府財務活動的準繩，是政府治理信息公開透明的支撐。同時，政府會計準則建設也是政府會計改革的重要內容。規范趨同觀就是充分借鑒國際公共部門會計準則的經驗和做法，加快制定我國政府會計準則，實現與國際公共部門會計準則協調趨同的改革目標。

（二）重構我國政府會計體系

政府治理與政府會計改革客觀上要求重構政府會計體系。政府會計體系是指基于政府治理目標和政府績效管理評價相適應的，具有內在的邏輯性、層次性和結構性的會計系統。

1.傳統預算會計體系。目前，我國政府會計體系是圍繞預算資金執行和組織類別來構建的，即傳統的預算會計體系。包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及若干預算會計分支。由于傳統的預算會計體系中的三個分支采用不同的會計科目組織會計核算，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，導致財政總預算會計并不能整合行政單位會計和事業單位會計，無法提供合并的政府整體財務報告，也就不能全面評價政府公共受托責任。因此，傳統的預算會計體系必然向現代政府會計體系轉變。

2.現代政府會計體系。政府會計的主要功能是監督預算執行過程的合規性，提高財政透明度，評價政府績效和解脫受托責任。從政府會計功能類型構建政府會計體系，目前學術界主要有三種觀點：（1）“二元論”。認為政府會計體系由政府預算會計和政府財務會計構成。如張奇博士（2007）主張，將政府會計系統劃分為以權責發生制為基礎的政府財務會計系統與以收付實現制為基礎的政府預算會計系統，發揮兩類不同會計系統的各自的優勢功能。（2）“三元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計構成。如荊新教授（2009）提出了“三元系統”觀點，認為政府會計體系應以財務會計（基本功能是提供整體財務狀況信息）為主導，融合預算會計（基本功能是提供預算撥款收支信息）和成本會計（基本功能是提供業務、項目成本信息）。（3）“四元論”。認為政府會計體系由政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計構成。如景宏軍、王蘊波教授（2008）認為，政府會計從功能上可以劃分為四個部分：政府財務會計、政府管理會計、政府成本會計和政府預算會計。

以上三種不同觀點，都勾畫出了未來政府會計體系構建的發展方向。也由此說明，政府會計理論研究的范圍相當廣泛，很多政府會計理論和實踐問題需要我們去探索與實踐。關于上述三種不同觀點，我們認為建立政府預算會計和政府財務會計“二元系統”是近期我國政府會計改革的重點。而政府成本管理、績效評價客觀需要引入政府成本會計和管理會計，因此，建立包括政府成本會計、政府管理會計在內的完備有效的政府會計“四元系統”，是政府會計改革的長遠目標。

（三）加強政府會計準則建設

政府會計準則建設是完善政府治理的重要內容。國外很多發達國家專門設有政府會計與財務報告準則制定機構，制定內容詳細、全面的政府會計準則與財務報告準則。因此，我國政府會計改革，也需要制定一套內容完整的政府會計準則。通常而言，政府會計準則的內容包括概念框架、具體準則、財務報告準則以及相關應用指南或操作手冊。政府會計準則制定過程中，注重政府會計利益相關者的參與度，強調公開、透明和包容性。政府會計概念框架與我國會計基本準則內容相同，它是對政府會計規范體系基本原則問題所作的規范和要求。主要包括政府會計核算前提、會計目標、會計基礎、會計計量、會計要素和財務報告等內容。

1.政府會計目標。政府會計目標是政府提供財務信息或編制財務報告的目標或目的，它是指導政府會計準則制定的最高層次，是用于評估現有會計準則、發展未來會計準則的基礎。在會計理論上，會計目標有受托責任觀和決策有用觀兩種代表性的學派。關于政府會計目標問題，在理論上有不同觀點：一是“單一目標”觀。認為政府會計目標是反映政府或政府單位的公共受托責任。二是“雙重目標”觀。認為政府會計目標是受托責任與決策有用觀并存。筆者認為，受托責任觀與決策有用觀并非互相排斥，而是相互聯系的。受托責任觀和決策有用觀的共同點應該在于，都是為有關各方提供有用信息。這些信息可以用來評價受托責任，也可以用于會計決策。但考慮到公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎，因此，政府會計目標應該定位于以“受托責任觀”為主導，以“決策有用觀”為輔助的“雙重目標”觀。

2.政府會計要素。政府會計要素是政府會計對象的具體化，是按照交易或者事項的經濟特征所作的基本分類。它既是政府會計確認和計量的依據，也是確定政府財務報告結構和內容的基礎。筆者認為，政府會計要素的分類必須考慮以下因素：一是會計要素要符合政府會計目標的要求；二是會計要素應完整反映政府活動涵蓋的會計核算對象；三是會計要素要滿足基于不同確認基礎的會計報表的需要；四是會計要素的定義應具有普遍適應性。在這些因素中，政府會計目標決定政府會計核算對象和會計要素確認基礎。目前我國政府會計改革目標就是要建立包括政府預算會計和政府財務會計兩大子系統的政府會計體系，由于兩個子系統在會計目標、確認基礎的差異，其會計要素的設置也有所不同。即政府會計要素分為政府預算會計要素和政府財務會計要素，它們共同構成“二元結構”的會計要素。政府預算會計要素設置“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素；政府財務會計設置資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素，其中資產、負債和凈資產屬于資產負債表要素，收入和費用屬于收入費用表要素。

3.政府會計基礎。政府會計一般有現金制基礎、修正的現金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。我國現行的政府會計確認基礎，一般采用現金制基礎，這是由原預算會計的特點所決定的。隨著我國政府會計環境的變化，政府會計基礎的選擇應該依據政府會計體系和政府會計目標的要求來決定。因此，筆者認為，政府預算會計基礎應該與政府預算基礎一致，采用現金制會計基礎，以評價政府預算收支執行情況履行的受托責任；政府財務會計基礎采用應計制，以評價政府財務狀況、運營業績等受托責任的履行情況并做出合理決策。

4.政府會計計量。從會計理論上講，會計計量包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等五種計量屬性，它們各有優劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上的屬性，以提高會計信息的相關性。長期以來，我國政府會計采用的是歷史成本計量屬性，并以會計核算原則的形式加以規范。歷史成本是會計計量屬性中最早出現的，具有客觀性、可驗證性等優點。但實踐已經證明，單一的計量屬性既不能滿足政府會計計量的要求，也不能很好地實現政府會計的目標。在政府會計中，對會計要素項目計量是為了滿足政府決策有用并反映受托責任的履行情況。因此，政府會計目標決定會計計量屬性的選擇，客觀上要求政府會計計量模式從現在的單一計量模式向綜合計量模式轉變。即以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性共存并相互配合，以滿足各方面會計信息使用者對多元化會計信息的需求。

需要指出的是，政府會計規范有制度模式、準則模式和準則制度混合模式，目前我國政府會計采用的是制度模式。因此，我國政府會計規范模式的改革，可以借鑒我國企業會計規范改革的進程，政府會計規范模式可以分兩步走：一是近期改革目標是建立“基本準則+制度”的混合模式；二是長期改革目標是建立與國際公共部門會計準則相趨同的會計準則規范模式。

（四）建立政府綜合財務報告制度

1.建立政府綜合財務報告制度的必要性。政府信息公開制度是政府治理的基礎。目前，我國尚未實行政府財務報告制度，政府財務信息只是散見于政府預算執行情況報告、國民經濟與社會發展計劃執行情況報告及政府工作報告中。政府對外披露財務信息的主要方式是政府預算報告，披露的形式簡單且不規范，所傳達的財務信息十分有限，政府債權、債務、資產等財務狀況不能得到全面完整的反映。這種披露方式對內部使用者來說無法使政府決策得到充分的依據，對外部使用者而言，政府財務狀況的透明度不高，不利于立法、機關和社會公眾對政府資金分配與運行的監督和管理。總理在2014年政府工作報告中指出：“推行政府綜合財務報告制度，防范和化解債務風險。”因此，建立政府綜合財務報告及披露制度勢在必行。

2.政府綜合財務報告模式的選擇。從理論上講，政府財務報告模式可以分為現金制基礎下的政府財務報告、修正的現金制基礎下的政府財務報告、修正的應計制下的政府財務報告和完全的應計制下政府財務報告四種。不同會計基礎下的政府財務報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務報告模式，它都是由政府財務報告的目標所決定的。因此，根據我國政府會計環境和政府會計改革的進程，政府財務會計目標強調受托責任與決策有用并存，會計基礎由收付實現制向權責發生制轉變，這些都決定了目前我國積極推進政府財務報告制度改革，采用修正的應計制或應計制下的政府財務報告模式。2013年9月，財政部部長樓繼偉稱：“我國將試編權責發生制政府綜合財務報告。”這標志著我國政府會計改革進入了新的歷史階段。

3.政府綜合財務報告制度的內容。政府綜合財務報告不僅是披露政府綜合財務信息的一種規范化途徑和載體，而且是信息使用者評價政府績效及做出相應決策的重要依據，也是實現國家治理體系和治理能力現代化的重要基礎。因此，政府財務報告體系的構建應遵循需求導向原則，全面評價政府績效的多維的政府財務報告體系，以滿足不同利益相關者多元化的信息需求。筆者認為，政府綜合財務報告的內容主要包括：（1）資產負債表，反映政府財務狀況；（2）營運業績表，反映政府營運成本效益情況；（3）現金流量表，反映政府資金的現金流量狀況；（4）財務報表附注，如會計政策說明、政府的聲明、政府討論和分析、政府依法行政情況及各類反映政府受托責任履行情況的資料；（5）其他附表，對財務報表作補充說明，如對外投資明細表、固定資產明細表等。政府綜合財務報告制度還要建立審計鑒定制度、政府會計信息披露問責制，強調公開透明、充分披露的原則，這也是良好政府治理的客觀要求。

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一、資產負債表要素

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中，資產、負債是所在組織（營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位）共有的會計要素，而凈資產是預算會計有的。它們之間的關系等式為：資產＝負債＋凈資產。在預算會計中，資產、負債和凈資產（企業會計中稱為所有者權益）三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下：

第一，行政事業單位的資產通常不使用“擁有或控制”這一企業會計常用的確認標準，而使用“占用或使用”這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點（除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位），特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二，預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性，是指資產的提供者（包括撥款人和贈與人）對所提供的資產規定一定的限制，撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協議等方式對其所提供的資產附加限制，接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看，限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應，其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三，非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高信用的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體制結算而形成的與上級往來等流動負債；由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金，同時銀行也一般只對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款，所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四，預算會計中資產與負債的差額采用“凈資產”稱謂，這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是“所有者權益”，它是各種投資者對企業凈資產的所有權；同時，它也是與債權人權益相聯系的概念，它們共同構成“權益”概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中采用“凈資產”命名以區別于企業會計的“所有者權益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業所有者權益相比較，非營利組織的凈資產要素，具有以下基本特征：

1、非營利組織不存在現實的所有者，其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營利組織凈資產名義上的所有者，他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財，也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上，非營利組織由于不以營利為目的，客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中，非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定，即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣，對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預算會計中收入支出表的等式關系為：收入－支出＝結余。其中，收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結余”沒有作為一個會計要素。具體分析如下；

第一，非營利組織的收入具有以下特殊性：

從性質看，非營利組織取得的收入是為了補償支出，而不是為了營利；提品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定，甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營組織的存續發展，另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看，非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二，非營利組織的支出要素在設計上，需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出（狹義費用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區分相一致，非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看，非營利組織的支出的確認有的采用權責發生制，有的采用收付實現制。而費用的確認基本采用權責發生制。

從成本核算看，非營利組織的產品、勞務、項目等，需要單獨核算成本的，可以另外單獨核算處理，這并不否認支出要素的內涵與外延。

第三，結余是非營利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營利組織不以營利為目的，其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結余與企業利潤相比，有著明顯的特殊性，主要表現如下：

1、非營利組織的收入與支出通常也有差額，這個差額并不表現為利潤（或虧損），而表現為結余（或負結余）。但非營利組織并不追求這個余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會計信息。

2、在性質上，非營組織的結余表現凈資產的變動，其屬性為凈資產，而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3、企業利潤存在分配問題并且（正）利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結余一般不存在分配問題。非營利組織正結余不需履行納稅義務，負結余實質上是對凈資產的沖減。

4、非營利組織的結余沒有明確的方向性，而企業利潤表現為貸方余額。

5、非營利組織的結余有限定性與非限定性只分。限定性結余是限定性收入與限定性支出相抵后的結余，非限定性結余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結余。

正因為如此，結余是否作為非營利組織的一個獨立會計要素，存在不同觀點。

贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業“損益表”的基礎一樣，收入、支出和結余三要素構成了預算會計的第二等式：收入－支出＝結余，可以作為“收入支出表”的基礎，以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者，也當然希望能提供有關結余的信息。

不贊成把結余作為一個獨立會計要素的觀點認為，其一，結余的本質屬性為凈資產，其作為獨立要素的經濟意義不大。其二，對非營利組織來說，重要的是年度預算的執行情況。結余作為一個要素，平時無法反映出收支結余情況的真實結果，即沒有實際的內容。其三，結余作為預算的執行結果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當然，最終結余沒有作為獨立要素。而實際上，不將結余作為獨立會計要素并不影響預算收支以及結余的核算和對預算執行的檢查分析。

三、結束語

預算會計作為會計學的兩大分支之一，是財務會計在政府和事業單位等非營利組織中的運用。但與企業財務會計相比，預算會計有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發，探討預算會計的會計主體、會計要素、會計基礎、會計報告等的基本理論是非常必要的。本文對預算會計要素這一基本理論問題進行了初步探討，并對預算會計要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會計理論工作者對預算會計基本理論的關注與重視。

[參考文獻]

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2、荊新：非營利組織會計準則理論框架，北京，清華大學出版社，1997

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會計的體系及其分支，是在過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產生的。它反映著會計各個組成部分的內在聯系和區別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業會計和非企業會計的。企業會計是適用于農、工、交、商、等企業單位的會計，是用以反映和監督再生產過程中生產、流通領域的企業經營資金活動的。再生產過程中生產、流通領域的企業，基本上屬于物質生產部門，處于經濟基礎領域，這些部門中的企業從事各項生產經營活動，提供社會必需的生產資料和生活資料并創造價值，在社會再生產中起著決定性的作用。非企業會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業單位的會計，用以反映和監督社會再生產過程中分配領域、精神生產和社會福利領域的政府財政資金和事業單位業務資金的。作為非物質生產部門的財政、行政、事業等單位，不直接提供物質產品，處于上層建筑領域，它們從事各種業務活動，為社會生產和人民生活服務，在社會再生產中同樣起著不可忽視的作用。企業和非企業的主要區別，就在于是否具有物質生產方面的職能，是否具有生產經營性。企業會計同預算會計的主要區別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業投資者投入資本以后，要求得到回報，企業終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業在生產經營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發展。所以，企業會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業單位進行各種公務活動，公益性、社會性業務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區別于企業會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業單位會計必然歸屬于預算會計（非企業會計）的客觀依據。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”開宗明義指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統和管理手段，是核算、反映和監督中央和地方各級政府預算以及事業行政單位收支預算執行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業單位會計的地位，建立預算會計法規制度的管理體制指出了明確的方向。

二、事業單位會計的特征

把事業單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是這次預算會計改革的一個創舉，它有助于適應形勢發展而加強單位內部管理。其所以要確立事業單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為人人認識到在從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制過渡的過程中，事業單位會計發生了顯著的變化。現階段事業單位會計的特征主要有以下幾項：

1．事業單位除財政撥款外還有自己的事業收入。

2．事業單位雖然以實現社會效益為宗旨，但卻具有一定的經營性，并要實行經濟核算，其事業收入和事業支出大都與業務活動相聯系，可通過擴大服務規模、提高服務質量，實現增收節支，爭取改善自身的運營條件。

3．事業單位雖然不提供物質產品，但向社會提供精神產品（即知識形態的產品）和勞務，它具有一定的生產性。、、文化、衛生等各種事業單位，大都屬于第三產業中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門（有人把這種提供精神產品和勞務的行業稱為第四產業）。這些部門在社會中占有重要的地位，社會生產力的發展水平越高，智力勞動和智力開發的作用就越顯著，物質產品再生產的發展就越依賴于精神產品再生產的發展。正是事業單位經濟活動的特殊性，使得事業單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。我們事業單位會計的特征，是為了按照其發展的客觀有效地制定法規制度，使之更好地適應事業單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業單位會計已經企業化了，已經按企業會計的規則運行了。這是因為：

（1）我國的事業單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。

（2）事業單位的性質及資金來源，決定了絕大多數事業單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業、科學、教育、文化、衛生等事業單位提供的是公共產品，而追求利潤必然會使其業務活動走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠實現收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規制度建設，既照顧到事業單位內部管理的需要，又維護了預算會計體系的統一性，這才是正確的選擇

。三、事業單位會計的定位

事業單位是我國特有的一個名詞，我國民法通則規定，企業、機關、事業單位和社會團體都可以取得法人資格，從而確立了事業單位的地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業單位會計在內涵上近似于西方非營利組織會計，但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協調，我們對事業單位會計的適用范圍需要作一些具體。所謂事業單位通常可理解為不具有物質產品生產和國家事務管理職能，主要以精神產品和各種勞務形式，向社會提供生產性或生活的單位。其范圍習慣上涵蓋較廣，包括不同的行業和經濟類型。從行業來看包括以下三類：

（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛生、等科學文化事業單位；

（2）氣象、水利、農業、地震、環保、計劃生育、社會福利等公益事業單位；

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關鍵詞：財會預算 權責發生制 建議

一、會計核算收付實現制弊端

我國目前的預算會計包括行政總預算、行政單位以及事業單位會計，自1998年起的一系列國家制定以及行業會計制度所組成。我國目前的預算會計采用收付實現制，在近年來的財政制度改革以及新興的復雜經濟業務體系下，收付實現制已經越來越不能滿足當前的經濟體系預算需求。收付實現制的弊端包括如下幾點。

1、無法如實反映當前財政情況

收付實現制不能如實反映當前單位的財政情況，無法做到完善的負債管理以及對財政風險的預防。收付實現制管理資產的模式在于單位購入的資產計入當期支出以及固定資產，但對于已經購入資產沒有進行折舊計算，直到該資產報廢處理[1]。這就導致收付實現制對于資產的價值管理不真實。

另外，對于資產負債，支付實現制無法反映債務的完整信息，其中的預期利息支付部分不能提前預計。比如國債的預期利息、地方政府的歷年陳欠、為第三方企業擔保貸款所導致的欠款等均由于支付實現制的弊端而無法在當期財務報表中體現出來，從某種意義上出現了財務的虛假平衡。

2、無法客觀體現管理成本

對于政府而言，支付實現制無法客觀的體現公共管理成本，從而不能真實的對政府績效進行科學評價。績效考核需要對資源的使用以及結果完整的聯系起來。但收付實現制僅能將款項收支的發生作為依據，而無法對于預期收支或者已經發生但沒有實際收支的款項進行管理。比如對于政府提供的公共服務只能計算支出款項而無法計算其磨損折舊部分，導致成本核算的不真實性以及隨之而來的績效考核的不準確。另外目前少數單位在部分財會業務上已經開始使用權責發生制，但兩種會計制度一起使用更加復雜以及難以合理劃分業務[2]。

3、無法反映整體的預算結果

收付實現制無法反映預算的執行結果，不能形成整體預算執行結果。另外，由于收付實現制缺少綜合性的財務報告，財務報告只反映目前已收到或者已支付的項目，對于應該支付而未支付，或者提前結算的項目無法正確反映。

4、不能處理更加復雜的會計業務

我們現行的財政國庫集中支付以及政府采購制度下，財政的資金從國庫帳戶直接劃撥給收款方，相應的財政部門通過財政通知書記錄財政收入和支出，實際支付與財政部門相剝離，各環節中存在意外和溝通方面的問題。

二、在預算核算中執行權責發生制的主要手段

1、權責發生制的定義及其優點

權責發生制在實際運作中針對收入款項的確定標準是根據費用實際產生的時間為準，即說明，在期間內執行的費用款項或者此期間已經完成的或者是必須承擔的款項，都將計入到本期間的會計核算[3]；而若在此期間已經產生了款項的收付行為，但是費用不是當期內產生的，則不在本期對這筆費用進行核算或處理。

在預算核算中應用權責發生制的標準對比應用收付實現制具有以下幾點優點：其一是在權責發生制的應用中可以整體體現出企業各項資產和資源，可從中全面了解企業單位中的資源分配情況以及且資產的實際情況，可制定出企業資產資源運用、維護等正確的處理方法，并有效的實施；其二是可以真實的體現出企業單位資金動向，以及潛在的問題和債務，可降低經濟風險；第三點是可以有效的體現出各部門各環節運行中的成本，可提高內部的管理，便于考核。

2、權責發生制的具體引入方法

在我國現行的會計核算體制中，預算會計中權責發生制的執行在實際運行中還有很多問題和難度。首先，一個會計體質的改革要在一定完善的標準、制度、條例下指導進行；其二是要在一個完善的法律維護保障基礎之上進行；最后是，一個體系的建立和運行需要較多的技術支持和人員配置。

我國的現狀是經濟法律相關體系仍不健全，各會計人才培養的試點工作還沒有具體開展，預算會計的改革處在起步期，所以，在應用中，還不能達到全面具體。只能結合現狀，分步實施，在核算方面應用傳統的收付實現制，而權責發生制應用在財務的總體管理上。另外一種方法是，除預算資金方面外全部應用權責發生制，在各機制改革完善后，再進行體制的過度。

3、權責發生制的實施及其應用方式

首先，在政府方面，實施權責發生制的體制，可以有效的體現出債務的現狀。對于符合會計體制基準的政府債務情況，必須對其進行嚴格的計量且在相關的項目中披露；不符合懷集體制基準的，必須將其隱性信息體現在財務報告中，達到真實的體現政府的財務情況。其二，部門的績效管理已經成為了財政改革體系中的目標定位，因此需應用權責發生制在企業服務的成本費用以及固定資產方面，適當的進行計提折舊。第三，為可以真實的體現出企業單位資金動向，以及潛在的問題和債務，降低經濟風險，這需要盡快實施權責發生制，主要應用在社會保障、國債收支等方面。

具體實施中要區分不同的財政業務，逐步實施權責發生制。針對政府出現的新興財政業務，實施收付實現制并按照政府規定進行處理；針對跨期收支等需要將會計記賬基礎轉換的業務，增加相關的項目，實施權責發生制；針對涉及資金量大、規模大的業務，需暫緩執行或者不實施權責發生制。

4、對我國預算會計制度改革的建議

會計制度對于國家的意義重大，它涉及面非常廣泛，從財政體制到經濟情況都會牽動諸多的責任，所以，在會計制度的改革中應深入的研究分析，謹慎的實施以確保改革的實施。通過對國外會計改革情況的研究中看出，部分發展中國家在會計改革的實施中已逐淘汰收付實現制，向權責發生制靠攏，效果明顯。我國的經濟現狀是處于快速發展中，應總結國際中適應我國現狀的改革經驗，在結合我國經濟特色，制定最適宜中國政府的預算會計體系，并逐步完善。

參考文獻：

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1 構建政府成本會計的必要性

構建政府成本會計的需求是因為現行的政府會計存在弊端，對相關成本費用的核算無法準確提供。隨著市場經濟體制的改革和財政管理改革的加深，當前預算會計的基本模式暴露出很多問題，政府成本會計的缺失已經成為加強績效管理、推行績效預算、建立績效政府的重要障礙之一。

1.1 政府會計體系無法提供整體資源和運營狀況。將我國現行政府會計與國際通行的政府會計相比較就可以發現，我國現行政府會計是一個以預算會計為主，夾雜財務會計，沒有成本會計的混合體系。而預算會計是指“以預算資金活動或預算收支活動為會計對象，只能反映預算收支情況及結果，而不能反映會計主體的財務狀況及財務結果全貌。”因此，我國現行政府會計受到預算會計對象、預算管理體制和預算會計制度等方面的局限，無法對政府所消耗資源和運營狀況進行整體反映。即使是最基本的現金收支信息也沒有辦法準確提供，更不用談及整體反映政府債務內容、債權性資產、國有控股權的資產以及一些社會基金的運營狀況。

1.2 政府會計體系無法進行準確的成本費用核算。在我國，現行政府會計體系是采用的是收付實現制，即現金制。在收付實現制下，缺乏對成本進行核算，尤其是公共產品的成本。而且非現金交易是不會作為收支而進行及時的核算，收入與成本也因此無法配比，收付實現制下也不會提供詳細的項目成本或每一期間費用的信息，政府部門的成本控制和投入產出情況也不能由收入減去支出后的結余來反映。

1.3 政府會計體系缺少用于內部管理和決策的信息。在企業會計體系中，同時包含了兩個部分，一部分是為對外部使用者服務、報告的財務會計，另一部分是在經營、管理、決策時，為內部使用者提供信息服務的管理會計。但是，在我國現行的政府會計體系中，卻只包含了預算會計這一部分，缺少了為內部管理和決策服務的信息部分。一方面，我國政府會計體系的主體不夠明確，無法對來源不同，使用用途不同，以及受到不同的法律、法規所約束的資金區分開來，分別進行管理和核算，以至于專門款項無法得到專門使用，甚至容易在財務上產生違規違紀的問題，如私自挪用資金、擠占專項資金等。另一方面，目前我國政府由于機構膨脹，人員龐雜，人力成本較高，辦公成本和職務消費也都過大等原因導致行政成本居高不下，資金使用效率低下，公共資源大量浪費的情況發生，而引入政府成本會計后能有效解決這些問題，在內部管理和決策時提供幫助。

2 政府引入成本會計面臨的問題

2.1 政府決策有時更考慮非成本因素。政府在決策時經常更多考慮的是非成本、非經濟的因素，尤其是在做出有關于國計民生的重大決策時，更是首先考慮政治因素，而不是經濟因素。因為政府部門有責任和義務為民眾提供他們所需要的公共物品、公共服務，而不是追求利潤，將在成本效益上有所欠缺、經濟上不太合算的項目舍棄，這樣就違背了政府的政治、社會公共服務職能。例如，政府必須要在公共教育、衛生醫療等基本公共服務以及其他社會保障等項目上提供投入，保障人民群眾最基本的生存、生活以及發展的權利，或在遭遇天災等特殊時期，政府部門會不惜一切代價來保護人民群眾生命財產的安全。

2.2 部分資產和業績難以計量。政府成本在一些資產、業績上出現難以計量的問題。阻礙了成本會計信息為績效政府提供服務。成本是指為生產產品或提供服務所消耗的資源成本或所負債的貨幣價值，但有時候會出現成本難以進行貨幣準確計量的問題，典型代表是自然資產，如林木資源。很難準確計量每棵樹所耗費的成本和它自身的價值，很難將其進行資產化，對其進行成本管理。同樣也很難將業績與成本進行直接配比，因為業績測量比成本測量更加抽象，難度增加很多，目前國際上對政府公共部門的業績測量考評還仍只停留在初步研究的階段。

2.3 收付實現制的會計環境不理想。我國政府會計是以收付實現制即現金制為主，但是成本會計需要依靠權責發生制下的會計信息。以現金制為確認基礎的政府會計無法全面確認政府資產與政府負債，因此無法核算公共部門的產出與服務的完全成本，不能將公共部門的產出與取得的效果聯系起來考評，在預算資金使用過程中不計成本。浪費嚴重，降低了資金使用效果。類似于企業成本會計，可以發現政府權責發生制的程度越高，越有利于實施成本會計。權責發生制可以正確繪制出歷屆政府的成本開支費用表，劃清歷屆政府的權利和責任的界限，有利于正確評價政府的表現。因而目前的會計環境不利于建立政府成本會計。如新西蘭、澳大利亞等國家，為應對財政危機，進行了徹底的政府會計改革，率先實行了權責發生制，有利于對政府成本的控制。

2.4 計算機網絡系統落后。我國目前的政府會計軟件、網絡系統較落后，還不足以滿足政府成本會計的要求。因為政府成本會計所需要的數據量是遠遠大于目前政府會計所需求的，這對相應的會計計算機網絡系統提出了更高的要求。一個好的計算機網絡系統能有助于加快數據的采集和處理，提高成本數據分析的效率，更快更好地完成成本數據匯總，實現對數據的電子化處理能力。因此，我國政府會計目前在計算機網絡系統的落后以及相應的會計軟件上的不足，將會嚴重制約我國將來的政府成本會計的發展。

3 我國構建政府成本會計發展策略

積極將成本會計導入政府中，有助于建設我國績效型政府，減少公共資源的浪費，極具現實意義。但由于我國政府會計目前還不完全具備發展成本會計的條件，因此還要從技術、組織、制度等各方面進行改進，為我國引入成本會計打下基礎。構建我國政府成本會計是一項技術性、專業性極強的工作，應當重點做好以下幾個方面工作：

3.1 健全相關法律法規，制定成本會計準則。我國在推行政府成本會計時，要頒布相關的法律法規，提供完善的法律保障，促使該項工作的順利進行。不完善的法制環境不僅會讓不法分子有機可乘，也容易制約我國政府引入成本會計。加快健全相應的法律規章制度，一方面可以指導政府成本會計改革的實施過程，明確改革范圍、改革對象和改革流程，確保改革過程科學規范、合理合法，讓不法分子無機可乘。另一方面還能以法定的形式來明確政府部門的責任和權力，提高政府活動的有效性，監督部門在監督過程有了法定依據，執法過程有法可依。

除了要健全相關的法律法規之外，還應有針對性地制定成本會計準則。成本會計準則的制定是一項相對復雜的工作，我們應該借鑒海外發達國家制定成本會計準則的先進經驗，結合我國的具體情況，同時，也要與其他會計準則相協調，會計處理原則保持一致。我國政府成本會計準則應主要包括以下內容：①成本核算原則，包括成本會計目標、適用范圍、成本核算目的等；②成本計算方法；③成本分析方法，設計相應的指標來分析成本水平；④成本費用分配方法，應根據不同成本費用的特點，規定在不同的條件下應采用的分配方法；⑤編制統一的成本報表，包括單位成本表、費用明細表等；⑥成本信息的披露等。

3.2 健全財務記錄，確定計量標準。健全政府現有的相關財務成本的原始記錄，加強成本核算的基礎數據管理，包括人、財、物。真實、完善的政府會計系統，能全面有效反映政府的財務業績、財務表現和履行的受托責任。

從企業成本會計中，我們可以發現準確、真實、完整的成本會計數據是建立一個完善、有效的成本會計的重要基礎。為政府成本會計奠定良好基礎，首當其沖就是做好成本會計數據的收集和核算，要積極確認每一筆的資產費用支出、負債的計量，同時要對這些成本費用及時入賬，健全財務記錄。

因為政府活動不同于企業活動，兩者在成本標準上也有一定的區別。目前，企業所有的產品成本可以依據明確的標準進行計量，因此，在對政府活動進行成本計量時可以依據類似的企業計量標準。而對于那些政府活動所耗費的資產成本，所產生的績效計量，如自然資產的成本評估、政府活動的績效計量，因不同于企業，沒有可依據的明確指標，這將制約我國政府成本會計的發展。因此，我國政府應針對這些部分研究制定一套特殊的衡量指標，以滿足今后開展政府成本會計，這也將促進政府管理水平提升。

3.3 引入權責發生制。權責發生制是政府成本會計的一大基礎，我國正處在社會經濟發展的轉型時期，法律法規體系建設不完善，政府職能范圍還沒有得到明確界定，“政社不分、政企不分和政事不分”的現象依然存在，政府機構普遍缺乏成本效益和投入產出觀念，政府財務管理不講效益、不計成本的現象相當嚴重。這些情況表明，完全的應計制會計核算基礎還不適合我國的實際。因此，在我國預算會計非預算職能部分應引入權責發生制時，應采用漸近的方式引入，先采用修正的權責發生制，隨著預算管理體制和法規體系的完善，逐步擴大權責發生制的引入領域，從而為建立我國政府會計、全面實行權責發生制奠定基礎。

我國政府成本會計的改革，可以在某些單位先行實驗試點，采取輔助加入成本會計，逐步引入權責發生制，或者直接以權責發生制為基礎的方法替代現在的收付實現制。