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篇1

關(guān)鍵詞：稅收；優(yōu)先權(quán)；完善

中圖分類號(hào)：F812.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672―3309(2010)04―0053―02

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。《中華人民共和國稅收征收管理法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，該制度體現(xiàn)了對(duì)公法債權(quán)的優(yōu)先保護(hù)。但是，相關(guān)的法律規(guī)定尚不完善，本法與其他法律也存在沖突，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施還存在一定問題。

一、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律規(guī)定相互沖突

(一)《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的專門規(guī)定

我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外：納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”從上述規(guī)定中可以看出，第一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，即在當(dāng)事人既欠繳應(yīng)納稅款，同時(shí)其他債權(quán)人也擁有對(duì)該當(dāng)事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔(dān)保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)，這是稅收絕對(duì)優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)。第二，稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)，即在納稅人同時(shí)存在納稅義務(wù)和其他設(shè)定了擔(dān)保債務(wù)的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時(shí)間先后來確定償付的先后順序。第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。

(二)我國相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)清償順序的規(guī)定

我國《民事訴訟法》第204條及《破產(chǎn)法》第37條作了一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險(xiǎn)法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定，均認(rèn)為破產(chǎn)企業(yè)所欠國家的稅款優(yōu)先于一般無擔(dān)保的債權(quán)，但落后于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。同時(shí)，國務(wù)院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》中規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費(fèi)用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財(cái)產(chǎn)、抵押財(cái)產(chǎn)所得中依次支付。”又把職工安置費(fèi)用置于擔(dān)保物權(quán)之前。

(三)我國擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定

《擔(dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)：《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》，都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。稅收債權(quán)在不同的法律規(guī)定中，清償?shù)南群箜樞虿煌凇镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)可以在破產(chǎn)清償中行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)程序清償，故效力自然高于稅收債權(quán)。《企業(yè)破產(chǎn)法》中的清償順序?yàn)椋河胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)――破產(chǎn)費(fèi)用――所欠職工工資和養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等――稅收債權(quán)――普通族權(quán)。《民事訴訟法》、《商業(yè)銀行法》、《保險(xiǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)債務(wù)清償順序與《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定一致。《公司法》在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的稅前清償范圍還加了一個(gè)法定補(bǔ)償金，其順序?yàn)椋河胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)――破產(chǎn)費(fèi)用――所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用――法定補(bǔ)償金――稅收債權(quán)――普通債權(quán)。《稅收征收管理法》強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先，因此在肯定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，又以形成和設(shè)定時(shí)間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn)，從而突破了物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上，形成以下清償順序：稅收債權(quán)――擔(dān)保物權(quán)――破產(chǎn)費(fèi)用――職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用――普通債權(quán)。從以上法律規(guī)定的清償順序中可以看出，各規(guī)定之間是相互矛盾、相互沖突的，使得整個(gè)稅收優(yōu)先權(quán)制度邏輯混亂，缺乏體系性。

二、稅收優(yōu)先權(quán)制度規(guī)定過于籠統(tǒng)

稅收優(yōu)先權(quán)制度不僅要求體系嚴(yán)密、邏輯一致，而且要求有規(guī)范、具體的程序。正如博登?海默所說，“一個(gè)法律制度若要恰當(dāng)?shù)赝瓿善渎毮埽筒粌H要求實(shí)現(xiàn)正義，而且還須致力于創(chuàng)造秩序”。稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確，而且要求課稅程序合法。

第一，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度僅在《稅收征收管理法》中有一個(gè)原則性規(guī)定。《稅收征收管理法》沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規(guī)定，也沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序、稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的順序、不同稅收種類的優(yōu)先權(quán)次序給予規(guī)定。這既不符合稅收法定原則的要求，又給稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施留下了法律漏洞。當(dāng)稅收債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院不知如何進(jìn)行操作，稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)缺乏保障，同時(shí)也會(huì)增加征稅機(jī)關(guān)濫用該項(xiàng)權(quán)利而不正當(dāng)損害納稅人及第三人利益的可能性。

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收優(yōu)先權(quán)中的訴訟地位不明確。納稅人沒有優(yōu)先清償欠繳的稅款，這時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)必然受到侵害，稅務(wù)機(jī)關(guān)為力保稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)，當(dāng)采用協(xié)議、破產(chǎn)、行政等方式都不宜或很難實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，作為最后的救濟(jì)途徑――訴訟，是不得不采取的方式。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)訴訟程序時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟地位卻很難確定，是以行政機(jī)關(guān)的身份參與訴訟，還是以民事主體的身份參與訴訟?如果以行政機(jī)關(guān)的身份參與訴訟，那么就是行政訴訟。根據(jù)一般法理，在行政訴訟中，行政機(jī)關(guān)總是以被告的身份出現(xiàn)。被告當(dāng)然無法提起優(yōu)先權(quán)訴訟，因此提起優(yōu)先權(quán)訴訟不能以行政主體的身份參與。如果以民事主體的身份參與訴訟，也不符合一般法理。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系不是平等主體之間的民事關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不能以民事主體的身份提起民事訴訟，由此稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入兩難境地。要正當(dāng)?shù)匦惺苟愂諆?yōu)先權(quán)也只是“子虛烏有”。

第三，稅收債權(quán)公示制度不規(guī)范。稅收債權(quán)對(duì)私法交易的沖擊較大，需要進(jìn)行一定的公示，以避免其他債權(quán)人、擔(dān)保物權(quán)人與納稅人之間關(guān)于欠稅信息不對(duì)稱的問題。由于稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán)，并且有條

件地優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán)，這樣可能給其他債權(quán)人帶來不可預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)，因此稅收優(yōu)先權(quán)的公示非常必要。我國《稅收征收管理法》設(shè)計(jì)了欠稅定期公告制度，并允許抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求提供有關(guān)債務(wù)人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質(zhì)、法律程序、法律約束力，沒有將欠稅公告定位為一項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，更沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為的法律責(zé)任，這就使欠稅公告缺乏強(qiáng)制性和規(guī)范性，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏及時(shí)公告欠稅的動(dòng)力和壓力。

第四，稅收優(yōu)先權(quán)主體相應(yīng)的法律責(zé)任不明確。從《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則看，既沒有規(guī)定征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，也沒有規(guī)定納稅人不向擔(dān)保物權(quán)人如實(shí)告知其欠稅情況的后果，對(duì)納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優(yōu)先權(quán)所應(yīng)追求的法律責(zé)任沒有明確規(guī)定。這就是說，稅收優(yōu)先權(quán)制度的實(shí)施靠其主體的自覺自愿，沒有法律強(qiáng)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人采取的種種違法行為無所作為，稅收之債得不到真正救濟(jì)。一項(xiàng)制度沒有法律責(zé)任的規(guī)定，在現(xiàn)實(shí)中實(shí)施的可能性是很小的。

三、完善我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的建議

第一，制定稅收基本法，切實(shí)保障稅款優(yōu)先。從我國的立法現(xiàn)狀看，稅收優(yōu)先權(quán)制度只在《稅收征收管理法》中有較明確的規(guī)定，但也只是一個(gè)原則性的、抽象性的規(guī)定。具體內(nèi)容、具體的操作規(guī)程和實(shí)施辦法，必須由法律作出進(jìn)一步的規(guī)定，否則稅收還是很難落實(shí)到位。為此，需要盡快制定稅收基本法，以切實(shí)保障稅收的優(yōu)先。

篇2

關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán)民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合

《海商法》《商業(yè)銀行法》《民事訴訟法》及《保險(xiǎn)法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順序這樣在司法實(shí)踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突當(dāng)民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時(shí),其效力順序應(yīng)當(dāng)如何確定?本文擬對(duì)此作一探討

一稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請(qǐng)求權(quán)并存,且納稅人的剩余財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí),稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ),具有強(qiáng)烈的公益性同時(shí),稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對(duì)等給付的特點(diǎn),在征收上,受時(shí)間程序的限制較多因此,承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定動(dòng)產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設(shè)立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護(hù)人優(yōu)先權(quán),其設(shè)立的目的在于保護(hù)弱者,維護(hù)公平正義和應(yīng)事實(shí)的需要②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費(fèi)用優(yōu)先權(quán)工資和勞動(dòng)報(bào)酬優(yōu)先權(quán)喪葬費(fèi)用優(yōu)先權(quán)醫(yī)療費(fèi)用優(yōu)先權(quán)以及債務(wù)人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動(dòng)產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)種子肥料農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)不動(dòng)產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動(dòng)產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等

二稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位問題

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位

從承認(rèn)民事優(yōu)先權(quán)國家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛種類繁多,但大多包括訴訟費(fèi)用職工工資喪葬費(fèi)用及治療費(fèi)等③基于對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的優(yōu)待社會(huì)正義的表達(dá)和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償

我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔(dān)保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外”對(duì)此,有學(xué)者認(rèn)為“除外”指:清算費(fèi)用商業(yè)工資和勞保債權(quán)個(gè)人儲(chǔ)蓄本金債權(quán)保險(xiǎn)金債權(quán)等四種特別保護(hù)的市場(chǎng)權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動(dòng)者工資保險(xiǎn)費(fèi)用儲(chǔ)蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對(duì)社會(huì)正義的表達(dá)對(duì)生存權(quán)的尊重1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言工資系勞動(dòng)者生存的最為主要的經(jīng)濟(jì)來源因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護(hù)社會(huì)正義尤其在破產(chǎn)場(chǎng)合,一些職工將面臨失業(yè),對(duì)其工資與勞動(dòng)保障費(fèi)用更要加以保障我國法律承認(rèn)關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動(dòng)者工資勞動(dòng)者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)儲(chǔ)蓄金保險(xiǎn)金等幾項(xiàng)而國外立法上種類繁多,對(duì)公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦如意大利民法典中規(guī)定喪葬費(fèi)治療費(fèi)撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán),酬金傭金的債權(quán),自耕農(nóng)合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條第2751條附加條)對(duì)于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動(dòng)產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔(dān)保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費(fèi)用;第二類是從強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龊笾羵鶆?wù)人被宣告破產(chǎn)時(shí)止債務(wù)人在正常業(yè)務(wù)活動(dòng)中形成的債權(quán)這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務(wù)人在強(qiáng)制清算申請(qǐng)?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時(shí)止這段時(shí)間正常業(yè)務(wù)的繼續(xù)開展;第三類是債務(wù)人欠其雇員的工資和其他勞務(wù)報(bào)酬;第四類是債務(wù)人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費(fèi)者所支付的定金⑥反觀我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙如我國立法中沒有賦予喪葬費(fèi)治療費(fèi)撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán)的優(yōu)先受償效力盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細(xì)頗值得借鑒基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國家正常運(yùn)作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢(shì)地位的勞動(dòng)者的利益,有必要對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設(shè)計(jì),使之更加精細(xì)周密完整

第一,應(yīng)把更多體現(xiàn)保障勞動(dòng)者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償如上面提到的喪葬費(fèi)治療費(fèi)撫養(yǎng)費(fèi)債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務(wù)而應(yīng)獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同,勞動(dòng)者依法取得補(bǔ)償金請(qǐng)求權(quán)等債權(quán)同時(shí),對(duì)于這些債權(quán)有必要加以期限限制盡管無期限限制的工資債權(quán)保險(xiǎn)費(fèi)債權(quán)等有利于勞動(dòng)者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會(huì)沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國家的財(cái)政收入我國應(yīng)該參考美英意大利日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護(hù)勞動(dòng)者生存權(quán)利因此,有必要對(duì)破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定具體來說,可以在制訂稅收基本法時(shí),考慮兩者競(jìng)合時(shí)的受償順序

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務(wù)人特定動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利承認(rèn)優(yōu)先權(quán)制度的國家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時(shí),一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順序在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動(dòng)產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動(dòng)產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)對(duì)此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財(cái)產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔(dān)保的債權(quán)其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財(cái)產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時(shí),對(duì)該財(cái)產(chǎn)的換價(jià)款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)(承認(rèn)此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)而且,納稅人在受讓設(shè)有此種先取特權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)時(shí),稅收債權(quán)劣后于由此種擔(dān)保的債權(quán)對(duì)上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認(rèn)為它們劣后于稅收債權(quán)⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)第二類優(yōu)先權(quán)包括不動(dòng)產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運(yùn)送優(yōu)先權(quán)⑧意大利民法典上動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保債權(quán)種類繁多動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:動(dòng)產(chǎn)上訴訟費(fèi)用,動(dòng)產(chǎn)給付保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán),間接稅所得稅的債權(quán),旅店主運(yùn)送者等的債權(quán),設(shè)備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動(dòng)產(chǎn)出租人的債權(quán)等不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)包括:不動(dòng)產(chǎn)訴訟費(fèi)用,不動(dòng)產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔(dān)金等意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的受償順序⑨這一點(diǎn)不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)再細(xì)分根據(jù)意大利民法典第2778條2780條規(guī)定,涉及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)所形成訴訟費(fèi)用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動(dòng)產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)的效力順位是:動(dòng)產(chǎn)給付債權(quán)保存與改進(jìn)費(fèi)用的債權(quán)從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動(dòng)的債權(quán)等優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)旅店主的債權(quán)運(yùn)送者受任者受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動(dòng)產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動(dòng)產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)通過觀察日意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時(shí)效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設(shè)立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)指動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)不動(dòng)產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動(dòng)債權(quán)等如何理解基于“共有”觀念而設(shè)立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動(dòng)產(chǎn)工程人員(包括工程師建筑師承攬人等)對(duì)其所修建的不動(dòng)產(chǎn),可視為不動(dòng)產(chǎn)工程人員與債務(wù)人的“共有物”,因?yàn)闆]有不動(dòng)產(chǎn)工程人員的勞動(dòng)資金投入,此項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就不會(huì)存在,所以不動(dòng)產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子肥料殺蟲劑,債務(wù)人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子肥料殺蟲劑的供給者與債務(wù)人的“共有物”,對(duì)共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進(jìn)特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認(rèn)特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)因?yàn)槿鐩]有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動(dòng)資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),稅收的征收也就無從談起基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動(dòng)產(chǎn)出租人旅店主人飲食店主人運(yùn)送人具有就債務(wù)人動(dòng)產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)這些優(yōu)先權(quán)是基于對(duì)不動(dòng)產(chǎn)出租人旅店主人飲食店主人運(yùn)送人與其債務(wù)人就攜帶的物品達(dá)成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí)的效力順位,日意兩者立法上有所差異日本法律以成立時(shí)間先后作為基準(zhǔn),判別受償順序而意大利法律把它置于就動(dòng)產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動(dòng)產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認(rèn)為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對(duì)優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的

日意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對(duì)我國立法不無借鑒意義在設(shè)計(jì)我國稅收優(yōu)先權(quán)制度時(shí),應(yīng)慎重處理兩者關(guān)系在我國,對(duì)于一些特殊社會(huì)關(guān)系的保護(hù)尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了在當(dāng)前的立法狀況下,我們認(rèn)為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會(huì)關(guān)系而產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)加以確保的權(quán)利連對(duì)抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)當(dāng)然,如何設(shè)置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對(duì)此不作討論我們主張?jiān)趯斫⒚袷绿貏e優(yōu)先權(quán)制度時(shí)應(yīng)借鑒日意兩國立法經(jīng)驗(yàn),將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競(jìng)合時(shí)依成立時(shí)間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)

如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個(gè)別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動(dòng)產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項(xiàng)目包括:(1)在船上工作的在編人員工資社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等給付請(qǐng)求;(2)船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求;(3)船舶噸稅港口規(guī)費(fèi)的給付請(qǐng)求;(4)海難救助款項(xiàng)給付請(qǐng)求對(duì)這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時(shí),我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認(rèn)為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項(xiàng)與第二項(xiàng)海事請(qǐng)求是關(guān)于船員工資社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及關(guān)于人員傷亡的賠償請(qǐng)求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)第四項(xiàng)是基于“共有”觀念形成動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因?yàn)槿魶]有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對(duì)此也應(yīng)加以優(yōu)先保護(hù)至于第三項(xiàng)屬稅收特別優(yōu)先權(quán)這種特別優(yōu)先權(quán)所擔(dān)保的船舶噸稅和港口規(guī)費(fèi)可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)它同樣應(yīng)該優(yōu)先債務(wù)人因其他行為或財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項(xiàng)目包括:(1)救援該民用航空器的報(bào)酬;(2)保管維護(hù)該民用航空器的必要費(fèi)用這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因?yàn)闆]有救援保管行為,航空器就會(huì)毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)《合同法》第286條關(guān)于建設(shè)工程款所具優(yōu)先權(quán)應(yīng)為不動(dòng)產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應(yīng)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)我國學(xué)者起草的《民事強(qiáng)制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個(gè)特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務(wù)人拖欠的國家稅款⑾”

篇3

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償。(注：參見徐孟洲、譚立著：《稅法教程》，86頁，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2002。)從優(yōu)先權(quán)制度的起源看，優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值在于通過打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)人特別是處于弱勢(shì)地位的債權(quán)人以優(yōu)先、特別保護(hù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平正義。而稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，故不少國家都從法律上對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)制度做了認(rèn)可與規(guī)定。但是，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的范圍、程度、行使程序，人們的看法并不一致，各個(gè)國家的規(guī)定也不一樣，體現(xiàn)了不同的價(jià)值理念追求。我國的《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》(試行)、《商業(yè)銀行法》、《保險(xiǎn)法》等法律都規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)，新修訂的《稅收征收管理法》更進(jìn)一步明確了稅收優(yōu)先權(quán)制度，確立了以發(fā)生時(shí)間的先后為依據(jù)對(duì)稅收與有擔(dān)保的債權(quán)之間的優(yōu)先效力進(jìn)行判斷的原則，突破了擔(dān)保物權(quán)一律優(yōu)先于稅收債權(quán)的原則規(guī)定，其是非功過值得理論界做出深刻探討。另一方面，我國法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定還是粗線條的勾勒，各個(gè)法律之間還存在一些不協(xié)調(diào)之處，如何對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)予以準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值定位并在此基礎(chǔ)上，將我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化、完善，也是理論研究義不容辭的責(zé)任。本文擬對(duì)這兩個(gè)問題做一探討。

一、稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢(shì)及法價(jià)值分析

(一)稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展趨勢(shì)

從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢(shì)。表現(xiàn)在：

1.稅收優(yōu)先權(quán)效力等級(jí)的弱化。第一、稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個(gè)國家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。第二、稅收優(yōu)先權(quán)在擔(dān)保物權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國臺(tái)灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)，臺(tái)灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆位于擔(dān)保物權(quán)之后。而其他國家的稅收優(yōu)先權(quán)普遍位于擔(dān)保物權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優(yōu)先權(quán)位于企業(yè)重整債務(wù)之后，日本、法國、英國、美國以及我國臺(tái)灣地區(qū)的法律都作了類似規(guī)定。第四、稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來越低，有些國家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實(shí)行沒有等級(jí)的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。(注：參見李永軍著：《破產(chǎn)法律制度》，333—334頁，中國法制出版社，2000。)

2.稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍的弱化。第一、稅種越來越窄。臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)，英國連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也予以取消。第二、時(shí)間范圍越來越小。一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個(gè)月，最長不過12個(gè)月。超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。第三、稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來越窄。如，法國破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納稅人的動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的。

3.稅收優(yōu)先權(quán)的適用形式越來越嚴(yán)格。以法國為例，從登記與公示看，稅款優(yōu)先權(quán)原來不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護(hù)，從1966年開始，法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就個(gè)人所得稅、公司稅、營業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進(jìn)行登記，才能享有稅款優(yōu)先權(quán)。

(二)稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)展趨勢(shì)的法價(jià)值分析

稅收優(yōu)先權(quán)越來越弱化的趨勢(shì)，說明人們的價(jià)值觀發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值有了新的定位。

1.基本人權(quán)特別是生存權(quán)的尊重與高揚(yáng)。1919年的德國《魏瑪憲法》確定了生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利。自此以后，生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)。生存權(quán)在憲法中的出現(xiàn)，引起了兩個(gè)方面的重要變化，一是基于公共福利對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)做了限制，宣稱財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有為公共福利而利用的義務(wù)。二是國家對(duì)基本人權(quán)的尊重和保障義務(wù)。二者共同構(gòu)成了20世紀(jì)憲法最基本的重要特征。(注：參見[日]大須賀明著：《生存權(quán)論》，1—3頁，法律出版社，2001。)這些重要特征必然對(duì)憲法以外的其他法律制度產(chǎn)生重要影響。體現(xiàn)在破產(chǎn)法和稅法上，就是在破產(chǎn)分配中，破產(chǎn)企業(yè)職工工資優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)和一切債權(quán)包括稅收債權(quán)受償，且最低生活費(fèi)不予征稅。(注：[日]北野弘久著：《稅法學(xué)原論》，97頁，中國檢察出版社，2000。)在基本人權(quán)面前，稅收債權(quán)沒有什么優(yōu)先性可言。

2.對(duì)社會(huì)交易秩序安全的尊重與維護(hù)。如果說秩序、公平和自由是法律的三個(gè)基本價(jià)值，(注：[英]彼德·斯坦約翰·香德著：《西方社會(huì)的法律價(jià)值》，3頁，中國人民公安大學(xué)出版社，1989。)那么，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，交易秩序則是社會(huì)最重要的秩序之一，具有重要的法價(jià)值。韋伯說過，“資本主義所需要的是一種類似于一臺(tái)機(jī)器讓人可以預(yù)計(jì)的法。”(注：[德]馬克斯·韋伯：《經(jīng)濟(jì)與社會(huì)》(下卷)，723頁，商務(wù)印書館，1997。)而產(chǎn)權(quán)的安全性和交易規(guī)則的穩(wěn)定性恰恰是應(yīng)該讓人可以預(yù)計(jì)的法的重要內(nèi)容。因此，尊重和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性是十分重要的。破產(chǎn)清償順序既是市場(chǎng)交易秩序中的一個(gè)重要規(guī)則，又是保護(hù)產(chǎn)權(quán)安全的重要機(jī)制。稅收優(yōu)先權(quán)的出現(xiàn)恰恰打破或破壞了原來的破產(chǎn)清償順序，并由此破壞了產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。(注：這是因?yàn)槎愂諅鶛?quán)的數(shù)額一般較大，一旦列為優(yōu)先債權(quán)，其他債權(quán)將難以得到清償和分配。澳大利亞的Harmer  Report認(rèn)為，沒有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國庫的收入。想反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)。參見注③，李永軍書，334頁。)因此，從維護(hù)市場(chǎng)交易秩序和產(chǎn)權(quán)特別是私有產(chǎn)權(quán)安全的角度看，稅收優(yōu)先權(quán)不能過分高揚(yáng)，以免動(dòng)搖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必需的產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。

篇4

有權(quán)利（力）義務(wù)的預(yù)先設(shè)定，就應(yīng)該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對(duì)稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質(zhì)量，可謂稅收的征收管理能否在實(shí)踐中取得成功的重要條件，對(duì)稅收司法保障進(jìn)行的意義正在于此。稅收的強(qiáng)制性和無償性的特點(diǎn)，決定了征納雙方矛盾的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系，在主義市場(chǎng)條件下，稅收秩序的正常維持離不了司法保障。 由于司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線，加之社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，一國稅收司法保障規(guī)范必然散見于一國體系中多個(gè)基本法律部門，但無不體現(xiàn)并統(tǒng)領(lǐng)于稅收司法保障的大目標(biāo)下，進(jìn)而形成相互協(xié)調(diào)的一類制度體系。我國法學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)于稅收司法保障問題的系統(tǒng)性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構(gòu)。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。這在某種意義上也就是稅收司法保障制度本身。

本文從建立和完善我國稅收司法保障制度體系的角度，在內(nèi)涵和外延兩個(gè)方面對(duì)稅收司法保障問題進(jìn)行探索性地研究，以期在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)稅收司法保障實(shí)踐提出具有現(xiàn)實(shí)意義的意見。

關(guān)鍵詞：稅收 司法保障 刑事法　民事法　建議

一、稅收司法保障的概念和涵義

有權(quán)利義務(wù)的預(yù)先設(shè)定，就應(yīng)該有保障制度的建立，這是一條顯而易見的法理。從某種意義上說，對(duì)稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上影響稅款的有效征收，一國稅收司法保障制度的質(zhì)量，可謂稅收的征收管理能否在實(shí)踐中取得成功的重要條件。對(duì)稅收司法保障問題進(jìn)行研究的意義正在于此。司法是法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，在法的運(yùn)行中占有特殊地位。稅收，是國家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借權(quán)力，按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行分配，無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。只要國家存在，就離不了稅收，隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立， 稅收在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越大，稅收占財(cái)政收入的比重越來越高，避稅與反避稅，偷逃稅與反偷逃稅的斗爭將越來越激烈①。從某種意義上說，一個(gè)國家稅收司法保障制度的質(zhì)量，決定了稅收的征管的質(zhì)量，對(duì)稅收司法保障制度的規(guī)定如何，會(huì)在很大程度上影響稅款的有效征收。因此，很有必要對(duì)稅收司法保障問題進(jìn)行探索研究。

司法是法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，在法的運(yùn)行中占有特殊地位。所謂司法，是指國家司法機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動(dòng)。它的宗旨在于排除法律運(yùn)行的障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運(yùn)行的正常進(jìn)行，從而使社會(huì)保持法律秩序狀態(tài)。稅法調(diào)整國家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系，其中會(huì)遇到各式各樣的障礙，即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等②。這些案件實(shí)質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運(yùn)行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收法律秩序。上述司法權(quán)的行使就是稅收司法保障；預(yù)先為上述司法權(quán)的行使所設(shè)定的各項(xiàng)法律制度就是稅收司法保障制度。

二、我國稅收司法保障制度的體系及存在的不足

由于司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線，加之社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性，一國稅收司法保障規(guī)范必然散見于一國法律體系中多個(gè)基本法律部門，但無不體現(xiàn)并統(tǒng)領(lǐng)于稅收司法保障的大目標(biāo)下，進(jìn)而形成相互協(xié)調(diào)的一類制度體系。我國法學(xué)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于稅收司法保障問題的系統(tǒng)性研究尚處于起步階段，稅收司法保障制度體系尚未完善建構(gòu)。但不可否認(rèn)，我國法律體系的多個(gè)基本法律部門或多或少地存在稅收司法保障規(guī)范，這些規(guī)范體現(xiàn)了稅收司法保障的價(jià)值目標(biāo)，都應(yīng)歸于我國稅收司法保障體系。從我國法律體系基本法律部門的角度，可以把具有稅收司法保障功用的法律規(guī)范，大略分為以下幾類：

（一） 稅收民事司法保障制度

如前所述，稅法屬法部門。經(jīng)濟(jì)法的出現(xiàn)，一方面打破了傳統(tǒng)的私法自治的局面，使私法關(guān)系滲透了國家干預(yù)的痕跡；另一方面也突破了大陸法系國家關(guān)于公法與私法劃分的傳統(tǒng)，使公法融入了對(duì)私權(quán)關(guān)系調(diào)整的。稅法的也充分體現(xiàn)和反映了這種性質(zhì)及其內(nèi)容的演變③。公法私法化和私法公法化的互動(dòng)變化，決定稅法在某些方面滲透（借用）了與私法相通但又不完全相同的一些制度，這些制度主要包括：優(yōu)先權(quán)制度，代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度等。與這些制度的正常運(yùn)行相適應(yīng)，配合設(shè)置的以公力為后盾維護(hù)稅收秩序和正義的最后一道防線的司法制度是為稅收民事司法保障制度。

1、 稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”但稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)過程中仍然存在諸多，亟需建立并完善稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度加以解決。

（1）雖然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實(shí)踐。因此，建立稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度也就成了當(dāng)務(wù)之急。稅收優(yōu)先權(quán)司法救濟(jì)制度是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的重要組成部分，其制度核心是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達(dá)稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權(quán)的有效行使。

（2）《中華人民共和國民事訴訟法》（以下簡稱《民事訴訟法》）第九十四條第四款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)已被查封、凍結(jié)的，不得重復(fù)查封、凍結(jié)。”從本條規(guī)定看，稅收優(yōu)先權(quán)似乎由于與不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾而無法行使。實(shí)則不然，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對(duì)抵押物、留置物可以采取財(cái)產(chǎn)保全措施，但抵押權(quán)人、留置權(quán)人有優(yōu)先受償權(quán)。”如果稅款發(fā)生在先，則較之抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)有優(yōu)先性，利用邏輯的進(jìn)行和根據(jù)“舉重以明輕”的法理，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可行使稅收優(yōu)先權(quán)，從已被人民法院采取查封、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)保全措施的財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償。上述制度規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的另一個(gè)重要方面——稅收以其強(qiáng)烈的公益性而致稅收優(yōu)先權(quán)原則上優(yōu)先于其他權(quán)利（力）（包括司法權(quán)）的行使。

惟上述稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度仍有需待完善之處。首先，法律文件宜明確規(guī)定在財(cái)產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收的一般優(yōu)先權(quán)；其次，制定在上述情形下可操作的稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請(qǐng)優(yōu)先受償?shù)某绦蛐砸?guī)定。

（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，極有可能與擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人發(fā)生權(quán)利爭議。尤其是質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人對(duì)欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)尚居于一種占有和控制的狀態(tài)，于此等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)是頗值的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款納稅人的財(cái)產(chǎn)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？我認(rèn)為頗為不妥，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間關(guān)系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關(guān)系，乃是一種權(quán)利沖突關(guān)系，二者處于平等地位。雖然《稅收征管法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突情形下，以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)對(duì)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人利益甚巨，稍有不慎就會(huì)有損于交易安全和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決。因此，在上述權(quán)利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權(quán)衡利弊（即沖突權(quán)利各自所代表的利益），判斷各種權(quán)利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。在實(shí)體法方面，根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第三款“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應(yīng)明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)的構(gòu)成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權(quán)，并以公告時(shí)間做為稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。以民事物權(quán)法理論為基礎(chǔ)，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的合理、合法的根據(jù)，有力維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度；在程序法方面，基于稅務(wù)機(jī)關(guān)與抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人間發(fā)生權(quán)利沖突關(guān)系的性質(zhì)，法律應(yīng)做出稅務(wù)機(jī)關(guān)參加訴訟應(yīng)參照適用《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定。這些都是稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度的題中應(yīng)有之義。

2、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度

關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關(guān)于適用若干的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進(jìn)一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚弧Ｓ捎趽碛幸呀?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。

（二） 稅收刑事司法保障制度

稅收刑事司法保障制度是一國稅收司法保障制度體系中極重要的組成部分。一般稅收違法行為惡化到一定的危害程度時(shí)，稅收刑事司法保障制度就會(huì)起到最強(qiáng)有力的糾正和排滯作用，從而保證異態(tài)稅收法律關(guān)系回歸正常的運(yùn)行渠道④。稅收刑事司法保障制度主要時(shí)由一國刑事法律中有稅收司法保障功用的規(guī)范組成。我國現(xiàn)行刑事法律已建立起的稅收刑事司法保障制度主要包括：

1、保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范

在稅收實(shí)踐中，許多涉稅案件或稅款征收的有關(guān)事項(xiàng)需要得到有關(guān)部門的通力配合。《稅收征管法》第十五、十七、六十、七十三條都對(duì)有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)和責(zé)任做了明確規(guī)定。但當(dāng)有關(guān)部門的相應(yīng)協(xié)助義務(wù)的違反惡化到一定程度，需要有關(guān)部門承擔(dān)刑事責(zé)任時(shí)，我國現(xiàn)行刑事法律中卻缺乏相應(yīng)規(guī)定，只能責(zé)令有關(guān)部門承擔(dān)行政責(zé)任。甚至有的部門承擔(dān)行政責(zé)任的根據(jù)也很難找到。因此，應(yīng)適時(shí)在刑事法律中補(bǔ)充規(guī)定相應(yīng)的刑事責(zé)任條款，做為保障有關(guān)部門相應(yīng)協(xié)助義務(wù)能夠依法履行的刑事制度規(guī)范。

2、 保障稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范

這些制度規(guī)范是從在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部從嚴(yán)治理執(zhí)法隊(duì)伍的角度來保障稅收關(guān)系的正常運(yùn)行。《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第八、九章的有關(guān)罪刑條款構(gòu)成了保障稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員依法履行職責(zé)的刑事制度規(guī)范。

3、 保障和維護(hù)稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范

這些刑事制度規(guī)范是稅收刑事司法保障制度中極重要的組成部分，也是整個(gè)稅收司法保障制度體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。主要由《稅收征管法》第五章的有關(guān)條款和《刑法》第三章第六節(jié)危害稅收征管罪構(gòu)成。我國已建立起較完備的保障和維護(hù)稅收征管秩序的刑事制度規(guī)范，但仍有需待完善之處。本文限于篇幅，僅以偷稅罪為例，闡述上述制度規(guī)范需待完善之處。

關(guān)于偷稅罪，《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額占應(yīng)繳稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的，依照前款的規(guī)定處罰。對(duì)多次犯有前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額。”《刑法》關(guān)于偷稅罪的規(guī)定主要存在以下：

（1） 對(duì)納稅中“不申報(bào)”行為性質(zhì)的界定

《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”對(duì)“不申報(bào)”行為的行政處罰與對(duì)偷稅行為的行政處罰無異。《稅收征管法》之所以單獨(dú)明確規(guī)定對(duì)“不申報(bào)”行為的行政處罰的種類、幅度，正是由于《刑法》第二百零一條不認(rèn)為“不申報(bào)”行為構(gòu)成偷稅罪，而與《刑法》制度協(xié)調(diào)的結(jié)果。實(shí)際上，以“不申報(bào)”方式偷稅行為與以《刑法》第二百零一條規(guī)定的其他方式偷稅行為僅在犯罪構(gòu)成要件的客觀方面不同而已。如果僅以行為方式判斷行為是否構(gòu)成偷稅罪，而無視行為性質(zhì)根本上的一致性，就會(huì)在某種程度上鼓勵(lì)以不申報(bào)”方式偷稅，大大歪曲刑法設(shè)定偷稅罪的立法本意，造成稅收刑事司法保障偏離方向。因此，刑法應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定，將“不申報(bào)”列為偷稅罪構(gòu)成要件的客觀方面的行為方式之一。

（2） 對(duì)“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”的界定

刑法對(duì)偷稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)采用“偷稅數(shù)額的絕對(duì)數(shù)加上偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比的”即“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”與“受行政處罰次數(shù)”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要行為人具備其一，即構(gòu)成偷稅罪。刑法關(guān)于“偷稅數(shù)額與比例標(biāo)準(zhǔn)”的界定看似嚴(yán)密無懈可擊，實(shí)則不然，從該條文的規(guī)定看，至少存在兩個(gè)空檔。一是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的；二是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的。這兩種情形，根據(jù)“罪刑法定原則”就無法追究刑事責(zé)任。

三、完善我國稅收司法制度的幾點(diǎn)設(shè)想

稅收司法保障制度的保障功用不應(yīng)是單方面的，還應(yīng)當(dāng)提供對(duì)稅收法律關(guān)系中的納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)利的保障。這種保障即稅收行政司法保障制度，從訴訟角度看，也就是稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排。如果不對(duì)納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)利提供稅收行政司法保障，不預(yù)先做出稅務(wù)行政訴訟方面的制度安排，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律關(guān)系中的稅款征收的有效性就會(huì)受到極大質(zhì)疑⑤。

考慮到我國司法實(shí)踐的實(shí)際情況，我國稅收行政司法保障制度應(yīng)著重解決以下幾個(gè)方面的：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力干預(yù)納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的行政訴訟權(quán)利的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》（以下簡稱《行政訴訟法》）第五十一條規(guī)定：“人民法院對(duì)行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請(qǐng)撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請(qǐng)撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權(quán)力對(duì)訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題。只有將制度建設(shè)與司法組織改革結(jié)合起來，才有可能從根本上解決這一問題。

2、稅務(wù)行政訴訟原告資格問題。《行政訴訟法》對(duì)間接行政相對(duì)人是否具備起訴資格的問題并未明確，《稅收征管法》也僅提及納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等稅務(wù)直接行政相對(duì)人的原告起訴資格。原告資格問題是關(guān)系稅收行政司法保障制度建構(gòu)的基礎(chǔ)性問題，意義重大。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條規(guī)定：“與具體行政行為有上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織對(duì)該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”第十三條規(guī)定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依法提起行政訴訟：（一）被訴的具體行政行為涉及其相鄰權(quán)或者公平競(jìng)爭權(quán)的；（二）與被訴的行政復(fù)議決定有法律上利害關(guān)系或者在復(fù)議程序中被追加為第三人的；（三）要求主管行政機(jī)關(guān)依法追究加害人法律責(zé)任的；（四）與撤消或者變更具體行政行為有法律上利害關(guān)系的。”這些規(guī)定較好地解決了間接行政相對(duì)人起訴資格問題。可見，在我國間接行政相對(duì)人同樣具備原告起訴資格，其合法權(quán)利受到具體行政行為侵害時(shí)，可以提起行政訴訟。

3、 稅收司法保障組織建設(shè)問題。對(duì)稅務(wù)案件的處理是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的工作。因此，亟需建立專門的稅務(wù)司法保障組織，來做為稅收司法保障制度充分、有效發(fā)揮作用的組織保證。一是在稅偵警察基礎(chǔ)上，組建稅務(wù)警察，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的有機(jī)組成部分。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)組成部分稅務(wù)警察，在稅收業(yè)務(wù)能力上，能夠在稅務(wù)機(jī)關(guān)的定期培訓(xùn)、指導(dǎo)下得到有效地鞏固和提高；在工作協(xié)調(diào)上，能夠極大加強(qiáng)和有效開展與稅務(wù)稽查部門的合作，聯(lián)手有力打擊涉稅犯罪活動(dòng)。二是建立我國的稅務(wù)法院，專門審理稅收司法保障過程中出現(xiàn)的涉稅民事、刑事、行政案件。稅務(wù)法院的建設(shè)應(yīng)充分借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，按照區(qū)域而非行政區(qū)域設(shè)置；稅務(wù)法院的法官，應(yīng)當(dāng)由具有豐富法律專業(yè)、稅務(wù)專業(yè)知識(shí)的專門人才擔(dān)任；在管理體制上，實(shí)行自上而下的垂直領(lǐng)導(dǎo)；在人、財(cái)、物等司法機(jī)構(gòu)資源配置上，由中央直接安排，使其脫離地方政府制約，減少地方行政權(quán)對(duì)司法權(quán)的干擾。

注釋：

①王誠堯《稅收與法》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社《國家稅收》1998年第10期；

②石少俠《經(jīng)濟(jì)法新論》第68頁，吉林大學(xué)出版社1996年9月出版；

③翟繼光《稅改和世界稅法趨勢(shì)》，國家稅務(wù)總局刊物《中國稅務(wù)》2003年第9期；

④王軍《我國稅務(wù)行政訴訟制度及其完善》，中國出版社《稅務(wù)研究》2002年第7期；

⑤方寶榮《“稅制”中的公平原則與“稅治”中的感覺公平》，中國金融出版社《稅務(wù)研究》2000年第11期。

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（1）譚崇臺(tái)主編《發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海人民出版社1989年2月出版；

（2）陶文達(dá)主編《發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)》，四川人民出版社1995年6月出版；

（3）郭慶旺、魯 昕、趙志耘主編《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》，經(jīng)濟(jì)出版社1999年9月出版；

篇5

為進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)我縣稅收征管工作的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)，促進(jìn)依法治稅，強(qiáng)化稅源監(jiān)控，堵塞稅收漏洞，防止稅收流失，確保財(cái)政收入持續(xù)快速穩(wěn)定增長，增加縣級(jí)財(cái)政收入總量，增大縣級(jí)財(cái)政可支配財(cái)力的空間，促進(jìn)全縣經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合我縣實(shí)際，經(jīng)縣人民政府同意，現(xiàn)就發(fā)揮部門協(xié)作聯(lián)動(dòng)作用，加強(qiáng)協(xié)稅護(hù)稅征管工作通知如下：

一、工作目標(biāo)

以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，大力推進(jìn)依法治稅；在遵從現(xiàn)有稅收征管體制的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持屬地管理原則，充分發(fā)揮部門協(xié)助作用，在全縣構(gòu)建廣泛的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)體系，強(qiáng)化信息共享，拓寬稅源控管渠道，實(shí)現(xiàn)稅收專業(yè)管理和社會(huì)參與管理的有機(jī)結(jié)合，提高稅收征管質(zhì)量，確保稅收收入穩(wěn)定增長。

二、組織機(jī)構(gòu)

成立縣協(xié)稅護(hù)稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組

領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)全縣協(xié)稅護(hù)稅工作的組織協(xié)調(diào)、督促指導(dǎo)，定期召開聯(lián)席會(huì)議，研究部署協(xié)稅護(hù)稅工作重大事項(xiàng)。領(lǐng)導(dǎo)小組下設(shè)辦公室在縣地稅局。

在縣協(xié)稅護(hù)稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，建立縣、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村（社區(qū)）三級(jí)協(xié)稅護(hù)稅組織機(jī)構(gòu)，形成覆蓋全縣的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，依法開展協(xié)稅護(hù)稅工作。

二、工作職責(zé)

（一）財(cái)政部門：分析研究財(cái)稅征收形勢(shì)，及時(shí)向稅務(wù)部門提供財(cái)政資金投資工程項(xiàng)目計(jì)劃和決算報(bào)告，組織完成年度收入計(jì)劃任務(wù)；作好資金預(yù)算，為協(xié)稅護(hù)稅工作提供必要的經(jīng)費(fèi)支持。

（二）稅務(wù)部門：做好與各部門的信息溝通和協(xié)作配合工作，配合公安部門建立健全稅收?qǐng)?zhí)法保衛(wèi)體系；嚴(yán)格稅源監(jiān)控，組織抓好稅收征管工作，按規(guī)定組織搞好其他部門委托的代征工作；加強(qiáng)協(xié)稅護(hù)稅工作業(yè)務(wù)培訓(xùn)，及時(shí)提供有關(guān)稅收征管數(shù)據(jù)，積極指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村（社區(qū)）、市場(chǎng)等協(xié)稅護(hù)稅組織開展工作，稅務(wù)部門要嚴(yán)格按照稅收法律法規(guī)依率抓好稅收征收管理工作。

（三）公安部門：與地稅、文化部門聯(lián)合對(duì)轄區(qū)內(nèi)娛樂行業(yè)進(jìn)行檢查、年審；利用戶籍管理的優(yōu)勢(shì)，配合地稅部門做好轄區(qū)內(nèi)出租房屋的稅收征管工作；按月通報(bào)礦山（含非煤礦山）企業(yè)爆炸物品審批使用情況；依法協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施清查漏征漏管戶、稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等公務(wù)；對(duì)稅務(wù)部門移交的涉稅案件及時(shí)進(jìn)行處理，依法嚴(yán)厲打擊偷、逃、騙、抗稅以及逃避追繳欠稅等涉稅違法行為，建立健全稅收?qǐng)?zhí)法保衛(wèi)體系；定期將涉稅案件辦理情況報(bào)告協(xié)稅護(hù)稅辦公室。

（四）法院：協(xié)助稅務(wù)部門做好拍賣或變賣財(cái)產(chǎn)的稅收征管工作；將涉及稅收優(yōu)先權(quán)和處置權(quán)的債權(quán)債務(wù)裁定處置等事項(xiàng)，事先通報(bào)稅務(wù)部門。

（五）審計(jì)部門：針對(duì)被審計(jì)單位偷、逃、欠稅等違法行為，依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行處理，同時(shí)將審計(jì)決定及時(shí)抄送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收；年底將審計(jì)部門和稅務(wù)部門聯(lián)合對(duì)審計(jì)決定的落實(shí)情況進(jìn)行檢查。

（六）人民銀行：依法管理國庫，準(zhǔn)確高效辦理各種稅款入庫業(yè)務(wù)，監(jiān)督稅款及時(shí)入庫；積極配合稅務(wù)部門稅收保全及強(qiáng)制執(zhí)行措施；配合稅務(wù)部門搞好網(wǎng)上申報(bào)推廣工作。

（七）工商部門：按月將設(shè)立登記、變更登記、注銷登記、吊銷營業(yè)執(zhí)照、年檢驗(yàn)照等信息傳遞給稅務(wù)部門；根據(jù)稅務(wù)部門提請(qǐng)，依法實(shí)施營業(yè)執(zhí)照吊銷。

（八）質(zhì)監(jiān)部門：按月向稅務(wù)部門傳遞全縣組織機(jī)構(gòu)代碼信息及變動(dòng)情況。

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（九）統(tǒng)計(jì)部門：按月向稅務(wù)部門傳遞全縣固定資產(chǎn)投資完成情況、全縣生產(chǎn)總值和一、二、三產(chǎn)業(yè)增加值以及工業(yè)增加值、社會(huì)消費(fèi)品零售總額、工業(yè)產(chǎn)品完成情況、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益情況、價(jià)格指數(shù)、工業(yè)品出廠價(jià)格等指標(biāo)。

（十）發(fā)改部門：按月或按季向稅務(wù)部門傳遞項(xiàng)目審批、固定資產(chǎn)投資規(guī)模項(xiàng)目工程審批、核準(zhǔn)等信息和數(shù)據(jù)。

（十一）城建部門：按月向稅務(wù)部門傳遞建設(shè)項(xiàng)目合同和建設(shè)項(xiàng)目招投標(biāo)、竣工決算情況等信息。

（十二）房管部門：協(xié)助地稅部門搞好房地產(chǎn)稅收“一體化”管理工作，受理地稅部門提出的請(qǐng)求協(xié)辦事項(xiàng)；協(xié)助地稅部門搞好在房地產(chǎn)開發(fā)、二手房交易環(huán)節(jié)各項(xiàng)稅收的控管工作；按季向地稅部門傳遞房屋產(chǎn)權(quán)辦證情況；按季提供新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名單、商品房預(yù)售許可證發(fā)證信息、商品房和經(jīng)濟(jì)適用房預(yù)售信息、辦理房屋初始產(chǎn)權(quán)證的信息；每半年公布一次我縣城區(qū)和各鄉(xiāng)鎮(zhèn)的各類房屋的平均交易價(jià)；嚴(yán)格按照“先稅后證”的原則，配合地稅部門搞好房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅收征管工作。

（十三）環(huán)保部門：按月向稅務(wù)部門傳遞環(huán)保審批信息；配合地稅部門做好排污費(fèi)的征繳工作。

（十四）工業(yè)能源部門：按月向稅務(wù)部門傳遞煤炭生產(chǎn)許可審批、煤炭產(chǎn)量和煤礦轉(zhuǎn)讓、煤炭銷售價(jià)格等相關(guān)信息。按月向稅務(wù)部門傳遞轄區(qū)內(nèi)煤礦企業(yè)、非煤礦山等企業(yè)礦產(chǎn)品產(chǎn)銷情況數(shù)據(jù)信息；按月向稅務(wù)部門傳遞煤礦企業(yè)、非煤礦山開工新辦、轉(zhuǎn)讓等信息。

（十五）國土資源部門：按月向地稅部門傳遞土地交易信息，包括土地一級(jí)市場(chǎng)（即土地出讓）和土地二級(jí)市場(chǎng)（即土地轉(zhuǎn)讓）資料，具體包括：土地宗號(hào)、土地地址、轉(zhuǎn)讓方名稱、受讓方名稱、土地面積、土地性質(zhì)、成交價(jià)格、批準(zhǔn)文號(hào)、權(quán)屬登記（或變更）狀況等；按月傳遞《土地使用權(quán)證》的發(fā)放情況以及礦產(chǎn)資源開采情況等信息；嚴(yán)格按照“先稅后證“的原則，配合地稅部門做好土地交易環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅收征收管理工作。

（十六）規(guī)劃部門：按月向稅務(wù)部門傳遞建設(shè)規(guī)劃許可、施工許可情況等信息。

（十七）文化廣播電視部門：支持和協(xié)助稅務(wù)部門做好娛樂業(yè)的稅收管理工作，按月向稅務(wù)部門傳遞娛樂業(yè)經(jīng)營許可情況等信息，與稅務(wù)、公安部門建立對(duì)娛樂行業(yè)的聯(lián)合檢查和年審制度。

（十八）安監(jiān)部門：按月向稅務(wù)部門傳遞煤礦企業(yè)、非煤礦山等企業(yè)炸封、關(guān)閉、停產(chǎn)整頓情況及有關(guān)數(shù)據(jù)信息。

（十九）民政部門：按季向稅務(wù)部門傳遞民政福利企業(yè)殘疾人安置等有關(guān)涉稅信息。

（二十）勞動(dòng)和社會(huì)保障部門：每半年將當(dāng)期新辦及到期的下崗失業(yè)人員的相關(guān)信息傳遞給稅務(wù)部門；配合稅務(wù)部門做好下崗再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策相關(guān)工作。

（二十一）電力部門：每月向稅務(wù)部門傳遞納稅人用電信息。

（二十二）各工業(yè)園區(qū)管委會(huì)、各鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府：及時(shí)向地稅部門提供管轄范圍內(nèi)建筑工程項(xiàng)目信息；及時(shí)提供經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、變動(dòng)等信息；組織、協(xié)助稅務(wù)部門協(xié)稅護(hù)稅工作的開展；解決和處理協(xié)稅護(hù)稅工作中存在的問題，支持稅務(wù)部門搞好稅收征收管理工作。

（二十三）督辦督查局：負(fù)責(zé)對(duì)各鄉(xiāng)鎮(zhèn)、產(chǎn)業(yè)園區(qū)、新區(qū)管委會(huì)、涉及相關(guān)部門對(duì)協(xié)稅護(hù)稅工作履職情況進(jìn)行督查督辦，每月5日前出一期督查通報(bào)。

四、工作內(nèi)容

（一）及時(shí)提供稅源信息。及時(shí)掌握轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況、發(fā)展態(tài)勢(shì)、主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等相關(guān)數(shù)據(jù)，定期進(jìn)行收入分析預(yù)測(cè)；建立稅源排查摸底制度，定期組織力量對(duì)轄區(qū)內(nèi)動(dòng)態(tài)稅源進(jìn)行摸底，做好稅源變動(dòng)登記、稅源核查等基礎(chǔ)臺(tái)賬管理工作；建立稅源報(bào)告制度、分類監(jiān)控制度，對(duì)稅源實(shí)施全方位、多層次監(jiān)控。

（二）制定落實(shí)具體措施。完善協(xié)稅護(hù)稅業(yè)務(wù)流程、規(guī)章制度、管理辦法，合理確定各階段協(xié)稅護(hù)稅工作重點(diǎn)，研究解決存在的問題。

（三）獎(jiǎng)勵(lì)舉報(bào)涉稅違法行為。為向稅務(wù)部門檢舉納稅人偷逃抗騙稅、私自制售假發(fā)票、虛開專用發(fā)票以及不按規(guī)定開具使用普通發(fā)票等涉稅違法行為的單位和個(gè)人保密，經(jīng)查實(shí)，依法對(duì)舉報(bào)人予以獎(jiǎng)勵(lì)。

（四）提供納稅服務(wù)。為轄區(qū)內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人提供政策宣傳、業(yè)務(wù)咨詢等服務(wù)；為納稅人辦理涉稅事項(xiàng)提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)。

五、工作制度

（一）聯(lián)席會(huì)議制度。由縣政府辦牽頭，財(cái)政稅務(wù)部門配合，每季度召開一次協(xié)稅護(hù)稅工作聯(lián)席會(huì)議，研究部署協(xié)稅護(hù)稅工作，研究解決重大問題。

（二）聯(lián)系報(bào)告制度。及時(shí)向縣協(xié)稅護(hù)稅工作領(lǐng)導(dǎo)小組報(bào)告工作情況，各成員單位明確專人負(fù)責(zé)協(xié)稅護(hù)稅工作，及時(shí)互通信息；稅源管理部門及稅收管理員與協(xié)稅護(hù)稅工作人員加強(qiáng)日常聯(lián)系，定期了解轄區(qū)內(nèi)納稅人分布及增減變動(dòng)情況、漏征漏管戶清理情況，開展經(jīng)常性稅源清查登記，進(jìn)行稅源動(dòng)態(tài)監(jiān)控管理。

（三）考核獎(jiǎng)懲制度。量化考核指標(biāo)，每年度對(duì)協(xié)稅護(hù)稅工作進(jìn)行一次考評(píng)；成績突出的，予以表彰獎(jiǎng)勵(lì)；工作開展不力的，通報(bào)批評(píng)。協(xié)稅護(hù)稅工作人員失職瀆職、違法違紀(jì)的，移交有關(guān)部門處理。

（四）經(jīng)費(fèi)保障機(jī)制。財(cái)政部門將協(xié)稅護(hù)稅專項(xiàng)工作經(jīng)費(fèi)納入財(cái)政預(yù)算，確保協(xié)稅護(hù)稅工作順利開展。

六、工作要求

（一）加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合。各有關(guān)部門要發(fā)揮部門職能作用，積極支持稅務(wù)部門開展工作，協(xié)助稅務(wù)部門查處偷逃騙抗等涉稅違法行為，促使全社會(huì)形成自覺依法納稅的良好風(fēng)氣。

（二）實(shí)現(xiàn)信息共享。各有關(guān)部門要逐步建立信息交換平臺(tái)，通過科學(xué)、有效、快捷的信息網(wǎng)絡(luò)和傳遞機(jī)制，及時(shí)處理稅源監(jiān)控信息，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅源的全方位控管。

篇6

一、優(yōu)先權(quán)對(duì)抵押權(quán)的限制問題

優(yōu)先權(quán)，是指法律直接規(guī)定的特種債權(quán)的債權(quán)人對(duì)特定物享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。我國《擔(dān)保法》和《物權(quán)法》規(guī)定，抵押權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)，但法律同時(shí)也規(guī)定了其他一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)對(duì)抵押權(quán)的限制。

（一）建筑工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)先于抵押權(quán)。在目前來看，我們農(nóng)信社抵押擔(dān)保貸款絕大部分是房地產(chǎn)抵押，以土地使用權(quán)抵押擔(dān)保為多，特別是房地產(chǎn)開發(fā)的個(gè)人。

《合同法》第286條規(guī)定：“發(fā)包人未按照約定支付價(jià)款的，承包人可以催告發(fā)包人在合理期限內(nèi)支付價(jià)款。發(fā)包人逾期不支付的，除按照建設(shè)工程的性質(zhì)不宜折價(jià)、拍賣的以外，承包人可以與發(fā)包人協(xié)議將該工程折價(jià)，也可以申請(qǐng)人民法院將該工程依法拍賣，建設(shè)工程的價(jià)款就該工程折價(jià)或者拍賣的價(jià)款優(yōu)先受償”。《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》進(jìn)一步明確：“一、人民法院在審理房地產(chǎn)糾紛案件和辦理執(zhí)行案件中，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國合同法》第二百八十六條的規(guī)定，認(rèn)定建筑工程的承包人的優(yōu)先受償權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)。二、消費(fèi)者交付購買商品房的全部或者大部分款項(xiàng)后，承包人就該商品房享有的工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)不得對(duì)抗買受人。三、建設(shè)工程價(jià)款包括承包人為建設(shè)工程應(yīng)當(dāng)支付的工作人員報(bào)酬、材料款等實(shí)際支出的費(fèi)用，不包括承包人因發(fā)包人違約所造成的損失。四、建設(shè)工程承包人行使優(yōu)先權(quán)的期限為六個(gè)月，自建設(shè)工程峻工之日或者建設(shè)工程合同約定的峻工之日起計(jì)算”。國家的產(chǎn)法旨意，是為了平衡建設(shè)工程承包人和發(fā)包人的關(guān)系，制約發(fā)包人拖欠承包人工程款的行為，保障建筑工人的勞動(dòng)收入，維護(hù)消費(fèi)者和勞動(dòng)者等社會(huì)弱勢(shì)群體的利益。但另一方面，在建筑工程開發(fā)過程中開發(fā)人所需資金的主要提供者的金融機(jī)構(gòu)，其利益卻被忽略了，金融機(jī)構(gòu)的抵押權(quán)受到了巨大的沖擊，房地產(chǎn)開發(fā)性貸款的風(fēng)險(xiǎn)明顯增高。

為此，我們應(yīng)采取新對(duì)策，避免和化解風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格審查制度，對(duì)抵押人提供的抵押房產(chǎn)，查明其建設(shè)工程款項(xiàng)的支付情況，必要時(shí)應(yīng)取得承包人出具的建設(shè)工程款己付清的證明。也可以直接貸款給承包人進(jìn)行工程建設(shè)，同時(shí)由發(fā)包人提供房產(chǎn)擔(dān)保，并承擔(dān)連帶責(zé)任。發(fā)包人為了獲得開發(fā)資金，承包人為了獲得工程項(xiàng)目，為這一措施的推行提供了可能。我們還可以采取更簡便的辦法，在貸款給發(fā)包人之前，要求該工程的承包人書面聲明放棄行使工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)，否則，不發(fā)放貸款。承包人為了獲得工程項(xiàng)目，也會(huì)愿意聲明放棄行使工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)。

（二）抵押人欠稅時(shí)，稅收優(yōu)先于抵押權(quán)。一般情況下，抵押權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收只優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。但在抵押人欠稅的情況下，稅收的優(yōu)先權(quán)就會(huì)升位。《稅收征收管理法》第45條規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行”。“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。第46條規(guī)定：“納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況”。因此，提醒我們?cè)诤炗喌盅簱?dān)保合同時(shí)，應(yīng)根據(jù)以上規(guī)定，查明抵押人是否欠稅，或者請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供抵押人是否欠稅的書面證明，以防范因抵押人欠稅給抵押權(quán)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。

二、商品房買賣合同訂立后，出賣人未告知買受人，又將該房抵押給第三人，該抵押權(quán)的效力問題

商品房買賣合同訂立后，出賣人未告知買受人，又將該房抵押給第三人的情況，主要發(fā)生在一些不良發(fā)展商銷售商品房的過程中。最高人民法院《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第8條規(guī)定，發(fā)生上述情況，“導(dǎo)致商品房買賣合同目的不能實(shí)現(xiàn)的，無法取得房屋的買受人可以請(qǐng)求解除合同、返還己付購房款及利息、賠償損失，并可以請(qǐng)求出賣人承擔(dān)不超過已付購房款一倍的賠償責(zé)任。”解釋只對(duì)買受人無法取得房屋時(shí)如何處理作出規(guī)定，但并沒有規(guī)定出賣人將該房抵押給第三人的行為有效。因?yàn)橘I受人還依法享有抵押合同的撤銷權(quán)和房屋所有權(quán)的請(qǐng)求權(quán)，以及交付全部或者大部分房款前提下的優(yōu)先權(quán)。

（一）出賣人與第三人就該房簽訂的抵押合同，或者無效，或者可申請(qǐng)撤銷。為了維護(hù)交易的安全性、穩(wěn)定性，《民法通則》第57條規(guī)定：“民事法律行為從成立時(shí)起具有法律約束力。行為人非依法律規(guī)定或者取得對(duì)方同意，不得擅自變更或者解除。”出賣人與買受人訂立商品房買賣合同在先，雙方的民事行為己成立并具有法律約束力。出賣人在未告知買受人的情形下，又將該房抵押給第三人，這是對(duì)先成立的商品房買賣合同的擅自變更或者解除。如果買受人不同意變更或者解除，則出賣人將該房抵押給第三人的行為，因違反《民法通則》第57條強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)是無效的。但是，由于房產(chǎn)所有權(quán)實(shí)行登記過戶制度，如果出賣人將該房抵押給第三人時(shí)，買受人尚未經(jīng)過登記過戶取得該房所有權(quán)，而第三人又沒有與出賣人惡意串通，且不是重復(fù)抵押，也沒有其他無效的情形，一般不宜認(rèn)定抵押行為無效。在此情況下，買受人可以該抵押行為不公平且損害了自己的利益為由，申請(qǐng)人民法院撤銷該抵押行為。

（二）買受人可以請(qǐng)求獲得該房屋的所有權(quán)。按照《合同法》第8條、44條、60條、107條、110條的規(guī)定，合同當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定全面履行自己的義務(wù)，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。因此，買受人可以依據(jù)商品房買賣合同的約定，要求出賣人繼續(xù)履行合同，依法將買受人所購買的商品房登記過戶，交付給買受人。如果出現(xiàn)事實(shí)上不能履行的情況（該房被拍賣、作價(jià)出賣、抵押權(quán)己優(yōu)先受償?shù)龋促I受人無法取得該房的所有權(quán)，購買商品房的目的不能實(shí)現(xiàn)時(shí)，則適用前述司法解釋。

（三）在交付全部或者大部分（50%以上）房款前提下，買受人獲得房屋所有權(quán)的請(qǐng)求權(quán)優(yōu)先于第三人的抵押權(quán)。《最高人民法院關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》第一條規(guī)定：“建筑工程的承包人的優(yōu)先受償權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)。”第二條又規(guī)定：“消費(fèi)者交付購買商品房的全部或者大部分款項(xiàng)后，承包人就該商品房享有的工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)不得對(duì)抗買受人。”從順序上看，在交付全部或者大部分房款后，買受人獲得房屋所有權(quán)的請(qǐng)求權(quán)優(yōu)先于建筑工程的承包人的優(yōu)先受償權(quán)，而建筑工程的承包人的優(yōu)先受償權(quán)又優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)。因此，在交付全部或者大部分房款后，買受人獲得房屋所有權(quán)的請(qǐng)求權(quán)，自然優(yōu)先于第三人的抵押權(quán)。對(duì)于這種情形，銀行應(yīng)特別注意。因?yàn)樯唐贩抠I賣合同訂立且買受人又交付全部或者大部分房款后，出賣人未告知買受人，又將該房抵押給第三人（一般為金融機(jī)構(gòu)）的行為。只能發(fā)生在買受人不使用金融機(jī)構(gòu)按揭貸款而一次性或者分次支付購房款的情況下，在沒有將所有權(quán)登記過戶給買受人之前，出賣人利用其初始登記所有權(quán)人的特殊身份，才可以又將該房抵押給第三人。如果買受人使用金融機(jī)構(gòu)按揭貸款購房，則不可能發(fā)生，因?yàn)樵趯⑺彿课莸盅航o按揭貸款金融機(jī)構(gòu)以前，買受人不可能交付全部或者大部分（50%以上）房款，而買受人將所購房屋抵押給按揭貸款金融機(jī)構(gòu)以后，出賣人不可能又將該房重復(fù)抵押給第三人。

為防范此類風(fēng)險(xiǎn)，我們今后若發(fā)生此類信貸業(yè)務(wù)，在辦理房地產(chǎn)抵押貸款時(shí)，可以在抵押房產(chǎn)所在地對(duì)抵押房產(chǎn)的位置、產(chǎn)權(quán)、抵押等相關(guān)情況進(jìn)行公示，避免出賣人在設(shè)定抵押時(shí)對(duì)買受人和金融機(jī)構(gòu)（第三人）的欺詐行為，保障我們抵押權(quán)的安全。

三、關(guān)于公司董事、經(jīng)理以公司資產(chǎn)為本公司的股東或者其他個(gè)人債務(wù)提供擔(dān)保的效力問題

篇7

[關(guān)鍵詞]稅收撤銷權(quán)；債權(quán)；效力

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。”這是我國首次在稅法中引進(jìn)合同法中撤銷權(quán)的概念。這一制度的引進(jìn)，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)對(duì)國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時(shí)足額繳納，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義；而且在我國稅法上進(jìn)一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價(jià)值。

一、稅收撤銷權(quán)內(nèi)涵的厘定

(一)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對(duì)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論，一直以來都是我國稅法學(xué)界乃至世界稅法學(xué)界的爭論焦點(diǎn)，而這種焦點(diǎn)又主要集中在稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統(tǒng)行政法學(xué)家otto mayer，他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地方公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從此種權(quán)力，即把稅收法律關(guān)系理解為是一種國民對(duì)國家課稅權(quán)的服從關(guān)系；后者的代表人物德國法學(xué)家albert hensel則主張稅收法律關(guān)系應(yīng)該被定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。

按照“權(quán)力關(guān)系說”的觀點(diǎn)，即使納稅人已經(jīng)滿足了稅法規(guī)定的所有納稅構(gòu)成要件，但只要不經(jīng)過稅收核定程序，也并不必然產(chǎn)生納稅義務(wù)，即稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為具有創(chuàng)設(shè)稅收法律關(guān)系的效力；而按照“債務(wù)關(guān)系說”的觀點(diǎn)，只要稅法規(guī)定的納稅構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是對(duì)稅收債務(wù)的一個(gè)確認(rèn)。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為西方各國稅法學(xué)者所接受。在我國稅法實(shí)踐中，這一理論實(shí)際上也早已成為立法和執(zhí)法部門的共識(shí)。

稅收作為一種公法之債，它當(dāng)然也應(yīng)具有債的一般屬性，如相對(duì)性，即稅收之債只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對(duì)稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等來保證實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動(dòng)繳納稅款，其財(cái)產(chǎn)又明顯不足，而又濫用其財(cái)產(chǎn)處分權(quán)使其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對(duì)象，國家稅款就有無法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。這時(shí)，就必須突破債的相對(duì)性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立稅收撤銷權(quán)制度，對(duì)納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。正因如此，許多國家在稅法中規(guī)定了撤銷權(quán)制度。

(二)稅收撤銷權(quán)的法律性質(zhì)及其來源

既然稅收撤銷權(quán)制度源自民法上的撤銷權(quán)制度，那么探討其性質(zhì)也就必須從考察民法上的撤銷權(quán)的性質(zhì)人手。撤銷權(quán)源于羅馬法上的罷廢訴權(quán)，也叫保羅訴權(quán)。根據(jù)這一訴權(quán)，債務(wù)人實(shí)施一定的行為將會(huì)減少債務(wù)人的現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)，從而有害債權(quán)人的債權(quán)，且債務(wù)人具有故意，第三人也明知債務(wù)人實(shí)施行為具有加害債權(quán)人的故意，債權(quán)人就有權(quán)請(qǐng)求法院撤銷債務(wù)人處分財(cái)產(chǎn)的行為。按照民法原理，債是一種相對(duì)的民事法律關(guān)系，債權(quán)關(guān)系是特定當(dāng)事人之間的法律關(guān)系，不僅作為權(quán)利主體的債權(quán)人是特定的，而且作為義務(wù)主體的債務(wù)人也是特定的，債權(quán)人不能向債務(wù)人的債務(wù)人行使請(qǐng)求權(quán)，不能限制債務(wù)人的處分權(quán)。債權(quán)人更不能起訴與自己無債權(quán)債務(wù)關(guān)系的第三人。然而，絕對(duì)的債權(quán)相對(duì)性原則不利于充分保護(hù)債權(quán)人的利益。如果債務(wù)人以積極或消極的方式隨意處分自己的權(quán)利，進(jìn)而損害債權(quán)人的利益，就會(huì)在法律制度上給誠實(shí)信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權(quán)相對(duì)性原則，確立了以代位權(quán)和撤銷權(quán)為主要內(nèi)容的債務(wù)保全制度，撤銷權(quán)就是債權(quán)人為了保全其債權(quán)不受損害，對(duì)納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)的行為予以撤銷的權(quán)利。

對(duì)民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，德國民法通說認(rèn)為債權(quán)人的撤銷權(quán)具有請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)，使債權(quán)人得以直接向第三人請(qǐng)求返還；法國民法采用折衷說，認(rèn)為既有形成權(quán)的性質(zhì)，又有請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)。而目前我國民法學(xué)界公認(rèn)其兼具請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)的特點(diǎn)，即債權(quán)人行使撤銷權(quán)的行為一方面將使債務(wù)人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會(huì)使債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到行為前的狀態(tài)。

上述關(guān)于對(duì)一般民事債權(quán)中撤銷權(quán)性質(zhì)的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該與私法之債相類似，其發(fā)生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為為轉(zhuǎn)移。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達(dá)到這一目的，如《征管法》中規(guī)定的稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)。在一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能針對(duì)特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當(dāng)納稅人的行為影響到稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)像民事債權(quán)人行使撤銷權(quán)一樣，行使稅收撤銷權(quán)。這種撤銷權(quán)并不是一種行政權(quán)力，而是一種民事權(quán)利，與民法上的撤銷權(quán)并無本質(zhì)上的差異，只不過其目的性主要是為了實(shí)現(xiàn)國家稅收，而一般撤銷權(quán)則是為了實(shí)現(xiàn)債權(quán)。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權(quán)仍屬民法上的撤銷權(quán)，只是其行使的主體和目的有其特殊性。

二、稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件

由于行使稅收撤銷權(quán)有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關(guān)系，使之溯及既往地?zé)o效，其結(jié)果一方面可能限制納稅人自由處分財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關(guān)系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對(duì)稅收撤銷權(quán)的構(gòu)成要件必須進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，避免因其不當(dāng)行使而害及私法秩序的穩(wěn)定。

(一)客觀構(gòu)成要件

稅收撤銷權(quán)的客觀構(gòu)成要件有兩個(gè)：法定撤銷事由的存在；對(duì)國家稅收債權(quán)造成損害。

構(gòu)成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權(quán)，即欠稅人將其到期本應(yīng)收回的債權(quán)明確表示予以放棄。(2)無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，即欠稅人將財(cái)產(chǎn)無償贈(zèng)送他人。(3)以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價(jià)格，將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人，而受讓人知道該財(cái)產(chǎn)價(jià)格明顯偏低。而對(duì)于如何認(rèn)定“明顯不合理的低價(jià)”，一般認(rèn)為需要根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)狀況進(jìn)行綜合判斷后認(rèn)定。

從法理上講，債權(quán)人和債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系屬于民事關(guān)系，只要合法，任何人都無權(quán)干涉。從稅收角度來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)過問納稅人與其債務(wù)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但當(dāng)納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)，導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少，而使國家的稅款無法實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有責(zé)任依據(jù)法律對(duì)欠稅人的這種行為進(jìn)行干預(yù)。

(二)主觀構(gòu)成要件

主觀過錯(cuò)是侵權(quán)行為的重要構(gòu)成要件，只有當(dāng)債務(wù)人具備主觀惡意，才能追究侵權(quán)而致的相應(yīng)責(zé)任。但是在《合同法》中，并未就此明確規(guī)定。德國、瑞士以及我國臺(tái)灣地區(qū)法律就將債務(wù)人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動(dòng)機(jī)。我國合同法上對(duì)稅收撤銷權(quán)的主觀構(gòu)成要件并沒有嚴(yán)格的要求，僅對(duì)以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的情形作了規(guī)定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而損害稅收債權(quán)時(shí)受讓人知道該情形。因此，對(duì)于放棄到期債權(quán)、無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為無論納稅人的主觀心理狀態(tài)如何，僅需滿足客觀要件就可認(rèn)定納稅人有法定的撤銷事由存在。

三、稅收撤銷權(quán)的行使程序

(一)當(dāng)事人的確定

從理論上講，撤銷權(quán)是指當(dāng)債務(wù)人放棄其權(quán)利，而危害到債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，債權(quán)人可以取代債務(wù)人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務(wù)人的權(quán)利。《合同法》中明確規(guī)定債權(quán)人的撤銷權(quán)須由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因?yàn)樾惺惯@一權(quán)利會(huì)對(duì)第三人的利益產(chǎn)生重大影響，必須要由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，而不能由債權(quán)人自行行使，以防止債權(quán)人濫用這一權(quán)利，扭曲撤銷權(quán)制度的立法目的。而對(duì)于撤銷權(quán)訴訟中被告的選擇，普遍認(rèn)為，如果被撤銷的對(duì)象是債務(wù)人的單方行為，應(yīng)以債務(wù)人為被告人；如果被撤銷的對(duì)象是債務(wù)人與第三人的雙方行為，則應(yīng)以債務(wù)人和第三人為共同被告。

既然稅收債權(quán)本質(zhì)上應(yīng)被看作是一種以稅務(wù)機(jī)關(guān)為債權(quán)人的公法上的債權(quán)，那么，行使稅務(wù)撤銷權(quán)時(shí)當(dāng)事人的確定也同樣應(yīng)該按上述原則進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)毫無疑問應(yīng)該充當(dāng)這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權(quán)的一些特點(diǎn)，對(duì)稅務(wù)撤銷權(quán)的被告還應(yīng)做具體分析。

欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權(quán)或無償贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)時(shí)，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起訴訟時(shí)可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實(shí)際上，當(dāng)納稅人行為被撤銷時(shí)，對(duì)第三人而言實(shí)質(zhì)上其已經(jīng)或?qū)⒁玫降呢?cái)產(chǎn)和利益將不復(fù)存在，從這個(gè)角度考慮，第三人對(duì)稅務(wù)撤銷權(quán)訴訟的結(jié)果無疑存在利害關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)被追加為訴訟第三人。而對(duì)于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務(wù)撤銷權(quán)所指向行為的，依上述原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)然應(yīng)將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實(shí)踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權(quán)利和贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協(xié)商一致的結(jié)果，在不經(jīng)過案件調(diào)查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護(hù)第三人利益的角度看，在難以辨別稅務(wù)撤銷權(quán)所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應(yīng)該是比較妥善的處理方法。

(二)時(shí)效限制

從法理上講，行使撤銷權(quán)時(shí)撤銷了債務(wù)人與第三人之間的行為，對(duì)債務(wù)人及第三人權(quán)利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會(huì)使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系長期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于對(duì)其合法權(quán)益的保護(hù)，因此，各國立法都對(duì)撤銷權(quán)的行使規(guī)定了一定的期限，超過此時(shí)限就不能行使這一權(quán)利。但對(duì)撤銷權(quán)的行使期間，有規(guī)定為除斥期間的，也有規(guī)定為消滅時(shí)效的。我國《合同法》第75條規(guī)定：“債權(quán)人自知道或者應(yīng)當(dāng)知道撤銷事由之日起一年內(nèi)行使。自債務(wù)人的行為發(fā)生之日起五年內(nèi)沒有行使撤銷權(quán)的，該撤銷權(quán)消失。”這表明，《合同法》對(duì)撤銷權(quán)行使期限規(guī)定的是除斥期間。《征管法》只在第五十條中規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使撤銷權(quán)，并未明確規(guī)定行使這一權(quán)力的期限，但是，由于這項(xiàng)規(guī)定是移用了民法中的相關(guān)制度，因此，在法律沒有特別規(guī)定的情況下，理應(yīng)按民法原理及有關(guān)規(guī)定處理，把這五年的期限視為除斥期間。

(三)舉證責(zé)任分配

舉證責(zé)任是指民事訴訟當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張加以證明的責(zé)任。我國現(xiàn)采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當(dāng)事人對(duì)自己提出的主張應(yīng)提供相應(yīng)證據(jù)，否則就必須承擔(dān)一定的法律后果。

既然稅務(wù)機(jī)關(guān)通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權(quán)，它當(dāng)然成為舉證責(zé)任的主要承擔(dān)者。具體來說，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要證明：(1)納稅人欠稅，且數(shù)額確定，即有確定稅收債權(quán)的存在。(2)納稅人有放棄到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓納稅人自己財(cái)產(chǎn)的行為，并且這種行為給國家?guī)砹藫p失。(3)債務(wù)人、受益人或受讓人的主觀惡意。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，第一點(diǎn)一般比較容易證明；第二點(diǎn)，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅義務(wù)，從而將會(huì)使得國家稅款流失。對(duì)于第三點(diǎn)的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應(yīng)該實(shí)行推定原則，即只要納稅人現(xiàn)有財(cái)產(chǎn)不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財(cái)產(chǎn)，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會(huì)影響其他相關(guān)人的權(quán)益，為了保護(hù)這部分人的合法權(quán)益，實(shí)務(wù)中應(yīng)區(qū)別如下兩種情況分別處理：對(duì)于納稅人放棄行使到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，由于此時(shí)行使稅收撤銷權(quán)只是使受益人失去了無償?shù)玫降睦妫⑽磽p害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導(dǎo)致不能履行納稅義務(wù)時(shí)，就可認(rèn)定為存在主觀惡意，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使撤銷權(quán)；而對(duì)納稅人明顯以不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須提出證據(jù)，證明受讓人知道納稅人的行為會(huì)損害稅收債權(quán)時(shí)，才能行使稅收撤銷權(quán)。

(四)行使范圍

由于設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的在于恢復(fù)納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而不是增加納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領(lǐng)某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)不能行使撤銷權(quán)。此外，出于保護(hù)正常公平交易秩序等私法權(quán)利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經(jīng)濟(jì)交往中所實(shí)施的如支付正常對(duì)價(jià)、清償?shù)狡趥鶆?wù)等活動(dòng)，雖然也會(huì)導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)的減少，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能予以干預(yù)。在稅收實(shí)踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會(huì)通過為原來沒有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保等方法增加自身負(fù)擔(dān)，從而可能導(dǎo)致稅收債權(quán)受到損失，但由于《征管法》等法律中對(duì)這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能行使撤銷權(quán)。

(五)行使效力

篇8

[關(guān)鍵詞]偷稅；偷稅主體；偷稅手段；法律責(zé)任；《征管法》

對(duì)偷稅行為的立法，我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》(以下稱《征管法》)作了明確界定。第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

首先，這一規(guī)定以概念的方式對(duì)偷稅這一法律行為的共同特征進(jìn)行了概括和定性。這一概念不但規(guī)定了偷稅主體的范圍為納稅人和扣繳義務(wù)人，而且在客觀方面概括了這一法律行為的共同特征：一是符合法律所列舉的手段，二是因法律所列舉的手段造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。其次，規(guī)定了偷稅這一違法行為的法律責(zé)任。不但規(guī)定了有關(guān)處罰的行政責(zé)任，而且還規(guī)定了一旦構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依法追究刑事責(zé)任。

從我國有關(guān)偷稅立法的歷史來看，這樣的立法模式經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過程。尤其對(duì)偷稅客觀方面的規(guī)定，在立法技術(shù)上經(jīng)歷了從列舉式到概括式再到列舉式這樣一個(gè)否定之否定的歷史過程。立法機(jī)關(guān)2001年在修訂現(xiàn)行《征管法》時(shí)對(duì)偷稅所做的規(guī)定，總結(jié)了我國建國以來有關(guān)偷稅的立法經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)當(dāng)時(shí)所能預(yù)見的情形以及結(jié)合當(dāng)時(shí)稅收?qǐng)?zhí)法的實(shí)際情況，對(duì)偷稅主體、偷稅的客觀方面、偷稅的法律責(zé)任進(jìn)行了界定和規(guī)定，為認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)這一法律行為提供了一面必要的鏡子，同時(shí)也為處理和打擊偷稅行為提供了有力的法律依據(jù)，具有一定的歷史意義。但筆者認(rèn)為，隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及人們法制觀念的不斷增強(qiáng)，尤其人們對(duì)偷稅行為認(rèn)識(shí)的不斷深入，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅所做的規(guī)定在新的環(huán)境和觀念下逐漸顯得不適應(yīng)，必須對(duì)其進(jìn)行全面的改進(jìn)。否則，不論在理論上還是在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，必將影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)偷稅行為進(jìn)行公平合理的處置。對(duì)偷稅行為的查處與打擊一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)工作之一，但立法的滯后使得對(duì)偷稅行為的查處成為目前稅務(wù)機(jī)關(guān)最為棘手的問題之一。因此，有必要在理論上對(duì)偷稅的立法問題進(jìn)行更為深入的研究。

一、現(xiàn)行《征管法》中偷稅立法之缺陷

如上所述，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅主體、偷稅的客觀方面以及偷稅的法律責(zé)任進(jìn)行了界定。但筆者認(rèn)為，從理論上和稅收?qǐng)?zhí)法層面而言，這三方面的規(guī)定都存在一定的缺陷。

1對(duì)偷稅主體的界定。通常理解，現(xiàn)行《征管法》第六十三條對(duì)偷稅主體界定為納稅人和扣繳義務(wù)人。在第一款對(duì)偷稅進(jìn)行定義時(shí)，對(duì)偷稅主體界定為納稅人。現(xiàn)行《征管法》第四條規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。而且我國現(xiàn)行的稅收法律、行政法規(guī)對(duì)每個(gè)稅種的納稅人都做了規(guī)定。把納稅人規(guī)定為偷稅主體，在理論上和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中都沒有爭議，但對(duì)扣繳義務(wù)人是否可以認(rèn)定為偷稅主體卻存在一定的爭議。在該法條第二款中作了這樣的規(guī)定：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)該款規(guī)定，扣繳義務(wù)人能否被當(dāng)然地理解為偷稅主體，在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中有人就提出了質(zhì)疑。有學(xué)者在研究偷稅罪的主體時(shí)，也提出扣繳義務(wù)人不能作為偷稅罪主體。在2001年最高人民檢察院、公安部的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》中，關(guān)于偷稅罪的主體也只界定為納稅人。雖然只是認(rèn)為扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪主體，但我們認(rèn)為，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，即偷稅罪的危害程度以及情節(jié)比偷稅行為更為嚴(yán)重，而其他方面的表現(xiàn)，包括行為主體都是一致的。也就是說，扣繳義務(wù)人不能成為偷稅罪的主體，也就不能成為偷稅的主體。

首先，偷稅主體的立法在語言的表述上就存在缺陷。從語義上分析，該法條第二款只是規(guī)定扣繳義務(wù)人采取第一款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款時(shí)其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，并沒有直接規(guī)定按照第一款定性處理。也就是說，關(guān)鍵是該款沒有對(duì)扣繳義務(wù)人的這一法律行為直接定性，只是規(guī)定其法律責(zé)任。如果立法的意圖就是把扣繳義務(wù)人也界定為偷稅主體，則可以直接這樣表述：扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，依照前款規(guī)定定性處罰。雖然只多了“定性”二字，卻足以讓人一目了然。我國《刑法》的許多條款就做了這樣的技術(shù)處理。例如《刑法》第二百零八條規(guī)定：非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處2萬元以上20萬元以下罰金。非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰。因此，現(xiàn)行《征管法》關(guān)于偷稅主體的界定在語言表述上存在缺陷，使人費(fèi)解。

其次，從偷稅的實(shí)質(zhì)來看，把扣繳義務(wù)人界定為偷稅主體也使人費(fèi)解。關(guān)于偷稅的實(shí)質(zhì)，我們認(rèn)為，1986年的《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》(以下簡稱《征管條例》)對(duì)偷稅的表述比較準(zhǔn)確。第三十七條規(guī)定，偷稅是指使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為。從這一規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，偷稅的本質(zhì)特征是使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅義務(wù)。其前提是當(dāng)事人要負(fù)有納稅義務(wù)；也就是說，能夠成為偷稅的主體，首先要負(fù)有納稅義務(wù)。我國現(xiàn)行的稅收法律、行政法規(guī)對(duì)每個(gè)稅種負(fù)有納稅義務(wù)的人都做了規(guī)定，其共同特征是具有應(yīng)稅行為。其次是采用欺騙、隱瞞等手段逃避了納稅義務(wù)。而扣繳義務(wù)人本身沒有應(yīng)稅行為，即沒有納稅義務(wù)，只是為了保障國家有效、便利地征收納稅人應(yīng)繳納的稅款，國家法律“強(qiáng)加”給扣繳義務(wù)人的一種法定義務(wù)。沒有實(shí)質(zhì)的應(yīng)稅行為和納稅義務(wù)就沒有偷稅的前提條件，就不應(yīng)當(dāng)把扣繳義務(wù)人界定為偷稅主體。如果扣繳義務(wù)人扣繳了納稅人的稅款之后，采用欺騙、隱瞞等手段不繳或者少繳已扣繳的稅款，應(yīng)當(dāng)定性貪污更為合理、準(zhǔn)確。

2對(duì)偷稅手段的規(guī)定。現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅手段的規(guī)定在立法技術(shù)上是采取列舉式。我們認(rèn)為，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅手段的規(guī)定存在許多值得探討和研究的問題。

首先，對(duì)有些偷稅手段表述不明晰。現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅手段表述為：“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”。而其中“或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”這一表述就不明晰。由于在這句話的第二個(gè)“或者”前少了一個(gè)逗號(hào)，使人在理解上就產(chǎn)生了分歧；即“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”作為偷稅手段是否需要經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)為前提就有爭議。在2002年的《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《2002年最高院司法解釋》)中，對(duì)這一理解上的分歧做了一個(gè)具有法律效力而且具有權(quán)威性的了斷，即明確認(rèn)定“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”與“進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”為兩類互為獨(dú)立的偷稅手段，彌補(bǔ)了1997年《刑法》第二百零一條和2001年《征管法》第六十條對(duì)偷稅手段表述不明晰的缺陷。

其次，現(xiàn)行《征管法》和《刑法》對(duì)偷稅手段的規(guī)定存在不一致之處。現(xiàn)行《征管法》和《刑法》的第二百零一條對(duì)偷稅手段的表述基本是一致的，即總結(jié)了四類偷稅手段。但現(xiàn)行《刑法》第二百零四條在規(guī)定騙取出口退稅罪的同時(shí)，在第二款對(duì)偷稅手段補(bǔ)充為：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰。”這～款中提出了第五類偷稅手段。在修訂2001年《征管法》時(shí)卻忽略了這一點(diǎn)。而行政法與刑法對(duì)偷稅手段的規(guī)定應(yīng)當(dāng)基本一致。

再次，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。在現(xiàn)實(shí)習(xí)慣中，“偷”一般理解為采用“私下”、“瞞著人”、“趁人不注意”、“用欺騙手法”、“秘密”等手段拿走別人的東西或做什么事。如上所述，偷稅一般被理解為納稅人使用欺騙、隱瞞、秘密等手段偷逃國家稅款的行為。納稅人實(shí)施這樣的行為之前，知道自己的行為是違反國家稅收法律規(guī)范的，但為了獲取自己的經(jīng)濟(jì)利益，因此就采取欺騙、隱瞞、秘密的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的手段企圖達(dá)到自己的目的。因此，偷稅的本質(zhì)特征是所采取逃避納稅義務(wù)的手段是稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易發(fā)現(xiàn)的。而納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅，就不是采取秘密等稅務(wù)機(jī)關(guān)不易發(fā)現(xiàn)的手段，而是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知申報(bào)納稅采取公然拒絕的方式，達(dá)到不履行納稅義務(wù)的目的。把“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”規(guī)定為一類偷稅手段，從語義以及行為的實(shí)質(zhì)表現(xiàn)而言，讓人難以理解。

最后，在列舉偷稅手段時(shí)，不但有重復(fù)，而且也無法列舉周全。現(xiàn)行《征管法》所列舉的四類偷稅手段中，“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”和“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”這兩類偷稅手段與“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”的偷稅手段在實(shí)踐中的表現(xiàn)基本是重復(fù)的；因?yàn)橹灰獊砩陥?bào)，不管是“偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”，還是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”，都會(huì)體現(xiàn)為“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”。偷稅行為成立的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是虛假申報(bào)，即使在賬簿、憑證上有各種問題，只要申報(bào)是生產(chǎn)經(jīng)營情況的真實(shí)反映，就不會(huì)形成偷稅。因此，前兩類偷稅手段與“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”的偷稅手段就是重復(fù)的。也就是說，“進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”可以概括前兩類偷稅手段。用列舉式規(guī)定偷稅手段也無法列舉周全所有應(yīng)規(guī)定為偷稅的手段。例如明知自己的稅款扣繳義務(wù)人沒有扣繳，應(yīng)該去申報(bào)而不去申報(bào)，明知應(yīng)辦理稅務(wù)登記而不辦理稅務(wù)登記，因而也不去申報(bào)稅款，達(dá)到不繳或少繳稅款的目的等情形，實(shí)質(zhì)就是稅務(wù)欺騙，應(yīng)定性為偷稅，否則，辦理稅務(wù)登記還不如不辦理稅務(wù)登記，會(huì)出現(xiàn)適用法律不公平的情形。從認(rèn)識(shí)論的角度而言，由于人的認(rèn)識(shí)缺陷，難以對(duì)應(yīng)規(guī)定為偷稅的手段列舉周全。3對(duì)法律責(zé)任的規(guī)定。納稅人、扣繳義務(wù)人的偷稅行為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定成立后，《征管法》第六十三條規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。從立法的角度而言，這一規(guī)定存在許多爭議，需要對(duì)這些問題做進(jìn)一步研究。

首先，對(duì)處罰自由裁量權(quán)表述不規(guī)范。對(duì)偷稅行為處罰的自由裁量權(quán)，《征管法》第六十三條表述為“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。對(duì)于這一表述，由于對(duì)最低限度的處罰是用百分比表述，而對(duì)最高限度的處罰卻用倍數(shù)表述，兩端點(diǎn)的單位表述不對(duì)稱。而法律條文又沒有規(guī)定在百分之五十與五倍之間，以哪一點(diǎn)為基點(diǎn)，基點(diǎn)以下用百分比表述，基點(diǎn)以上用倍數(shù)表述。法律條文這樣表述處罰的自由裁量權(quán)，在行政執(zhí)法實(shí)踐中就會(huì)遇到一些令人茫然的問題。例如可否表述為“對(duì)納稅人處偷稅額0.5倍的罰款”，以及可否表述為“對(duì)納稅人處偷稅額200％的罰款”，這類問題在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中都會(huì)因?qū)μ幜P自由裁量權(quán)表述不規(guī)范而無法爭論清楚。

其次，沒有明確規(guī)定處罰的基數(shù)。即沒有規(guī)定是以0.1倍的罰款還是0.5倍的罰款作為處罰的基數(shù)。如果規(guī)定以0.1倍的罰款作為處罰的基數(shù)，對(duì)當(dāng)事人就偷稅行為進(jìn)行處罰就只能是這樣的表述：處不繳或少繳稅款1.1倍的罰款或1.2倍的罰款……而不能是這樣的表述：處不繳或少繳稅款1.11倍或1.111倍的罰款……如果規(guī)定以0.5倍的罰款作為處罰的基數(shù)，對(duì)當(dāng)事人就偷稅行為進(jìn)行處罰就只能是這樣的表述：處不繳或少繳稅款0.5倍的罰款或1倍的罰款或1.5倍的罰款……如果表述處1.1倍的罰款，就屬于適用法律錯(cuò)誤。但在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，由于法律條款沒有規(guī)定處罰的基數(shù)，就有可能出現(xiàn)“處不繳或少繳稅款1.111倍的罰款”這類情形，甚至出現(xiàn)罰款數(shù)額除以偷稅數(shù)額不能除盡的情形，也就是說，出現(xiàn)處罰的倍數(shù)無法計(jì)算的情形。

再次，對(duì)偷稅行為規(guī)定最高額的罰款為五倍，存在許多缺陷。第一，從國際慣例來看，這樣的處罰太重。在世界其他各國并不多見。偷稅畢竟不是竊取財(cái)物。對(duì)一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人來說。不愿從自己口袋掏錢履行納稅義務(wù)，有可理解之處。第二，對(duì)偷稅行為處偷稅額最高五倍的罰款，與稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐差異太大，在稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中幾乎無實(shí)際意義。目前，在我國稅務(wù)行政執(zhí)法實(shí)踐中，對(duì)偷稅行為處罰的現(xiàn)狀是絕大多數(shù)案件都處偷稅額一倍以下的罰款，否則無法順利執(zhí)行。第三，也會(huì)為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員帶來一定的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。按法律的規(guī)定，正常的處罰應(yīng)是處偷稅額二至三倍的罰款，但實(shí)際情況是絕大多數(shù)案件如果處偷稅額二至三倍的罰款，納稅人將無法接受，也無法實(shí)際執(zhí)行到位。檢察機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為，對(duì)絕大多數(shù)偷稅案件處偷稅額一倍以下的罰款，這樣處理案件具有一定的瀆職行為。因?yàn)檫@樣的罰款屬于從輕處罰，根據(jù)我國《行政處罰法》第二十七條的規(guī)定，對(duì)違法行為進(jìn)行從輕處罰要依照法律規(guī)定，也就是說，對(duì)違法行為進(jìn)行從輕處罰要有法律理由和事實(shí)依據(jù)；而沒有任何法律依據(jù)和理由對(duì)偷稅案件幾乎都從輕處罰，就涉嫌具有一定的瀆職行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)就這一問題與檢察機(jī)關(guān)存在的分歧，就是稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，對(duì)涉嫌偷稅罪的案件移送前是否進(jìn)行行政處罰表述不清。《征管法》第六十三條規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。在這一條款中，規(guī)定了偷稅涉及的法律責(zé)任，一種是承擔(dān)罰款的行政責(zé)任，另一種是承擔(dān)刑事責(zé)任。在語言表述上用分號(hào)把兩種責(zé)任區(qū)分。但如果涉嫌偷稅罪的，除依法追究刑事責(zé)任之外，是否還應(yīng)追究其罰款的行政責(zé)任，這一條款并未表述清楚，在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中也引起了巨大爭議。而《征管法》第六十七條關(guān)于抗稅行為的法律責(zé)任就明確規(guī)定，在依法追究當(dāng)事人刑事責(zé)任時(shí)，就不應(yīng)再追究其罰款的行政責(zé)任。情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追究其罰款的行政責(zé)任，不再依法追究其刑事責(zé)任。

二、有關(guān)偷稅立法之改進(jìn)

通過以上分析我們不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅立法存在許多值得研究和改進(jìn)之處。筆者認(rèn)為，對(duì)偷稅的立法，1986年《征管條例》的規(guī)定相對(duì)科學(xué)、合理。筆者對(duì)偷稅提出的立法改進(jìn)，是借鑒《征管條例》有關(guān)偷稅立法之經(jīng)驗(yàn)以及吸收現(xiàn)行《征管法》的合理之處而設(shè)計(jì)的。不僅僅是簡單回歸，而是歷經(jīng)曲折之后的一種升華，是哲學(xué)上的否定之否定。我們認(rèn)為，有關(guān)偷稅的立法可以做這樣的規(guī)定：“偷稅是指納稅人采取欺騙手段逃避納稅的行為。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其所偷稅款，依法加收滯納金，并處所偷稅款百分之五十以上百分之二百以下的罰款。對(duì)指使、授意者和直接責(zé)任人，處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其所偷稅款，依法加收滯納金，并依法追究刑事責(zé)任。”比較現(xiàn)行《征管法》對(duì)偷稅立法存在的缺陷，這種立法規(guī)定的合理之處體現(xiàn)為多個(gè)方面。

1偷稅主體只限定為納稅人。避免了把扣繳義務(wù)人規(guī)定為偷稅主體所導(dǎo)致的不合理性和各種缺陷。對(duì)扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任，可以規(guī)定在一個(gè)法律條文之中。對(duì)未履行扣繳義務(wù)的，按現(xiàn)行《征管法》有關(guān)規(guī)定處理；對(duì)采取欺騙手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，如上所述，規(guī)定按貪污稅款處理。

2在立法技術(shù)上采用概括式對(duì)偷稅做出規(guī)定，不但避免了采取列舉式立法所導(dǎo)致的各種缺陷，如上所述，包括對(duì)偷稅手段表述不明晰、列舉不周全、重復(fù)等缺陷，而且突顯了偷稅的典型特征。偷稅的典型特征是主觀故意性、手段欺騙性、結(jié)果的危害性。不繳或者少繳稅款的危害結(jié)果作為偷稅的構(gòu)成要件或要素之一，在理論界和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中并沒有爭議。但主觀故意性是否為偷稅的必須要件，在理論界尤其在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中則爭議很大。但筆者認(rèn)為，偷稅在主觀上都是故意的。有的學(xué)者明確提出，偷稅行為的主觀方面只能是故意，不能包括過失或者意外。在英語中，對(duì)偷稅不論譯為taxevasion或者taxfraud，主觀故意性都十分明顯。而對(duì)偷稅表述為“采取欺騙手段逃避納稅的行為”，偷稅的主觀故意性十分明顯。如果再對(duì)漏稅或申報(bào)不準(zhǔn)的行為在其他條款中做出規(guī)定，這一特征就更為突顯。而且用“欺騙”來高度概括偷稅，也突出了偷稅的另一特征。采取欺騙的方式虛假申報(bào)或不申報(bào)達(dá)到不繳或少繳稅款的目的是偷稅的重要特征。偷稅中“偷”的特征，集中體現(xiàn)為在納稅申報(bào)或其他環(huán)節(jié)欺騙稅務(wù)機(jī)關(guān)，虛假申報(bào)，故意申報(bào)不實(shí)，或采用欺騙的手段不申報(bào)，以達(dá)到不繳或少繳稅款的目的。而采取列舉偷稅手段的方式對(duì)偷稅做出規(guī)定，難以突顯偷稅的這一特征。而且如果把“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅”與偷稅、抗稅等行為并列規(guī)定為另一種獨(dú)立的稅收違法行為，偷稅的這一特征也更為明顯。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)注意的是對(duì)偷稅的立法做出這樣的改進(jìn)之后，必將影響偷稅罪的立法。如上所述，偷稅與偷稅罪之間，只是違法的程度不同，而偷稅的行為表現(xiàn)應(yīng)是一致的。因此，偷稅罪的立法也要與偷稅的立法銜接一致。