導語：如何才能寫好一篇審計方法和審計程序的區別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：傳統風險導向審計；現代風險導向審計；比較

隨著時代的發展，企業所面臨的經濟環境日益復雜，原有的賬項基礎審計和制度基礎審計的弊端在經濟發展的潮流中逐漸顯現，各種審計失敗的案例引起了人們的思考，因此，為了更加有效的實現審計的職能，維持良好的經濟秩序，以風險為導向的審計應運而生。從二十世紀八十年代至今，風險導向審計也已從傳統的風險導向審計過渡到了現代風險導向審計階段。

一、傳統風險導向審計

（一）傳統風險導向審計的概念

傳統的風險導向審計是一種在利用審計風險模型的基礎上，評估財務報表固有風險和控制風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍的審計方法。這一方法的重點在于審計風險模型的運用，即“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。其中“固有風險”是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性；“控制風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性；“檢查風險”是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報而未能被實質性測試發現的可能性。

（二）傳統風險導向審計的缺陷

1.注冊會計師沒有從被審計單位的整體出發，不能深入了解被審計單位的具體情況。傳統風險導向審計將審計重點放在了控制測試這一環節中，著重于對被審計單位內部控制的檢查，在一定程度上局限了注冊會計師的審計思路。

2.審計程序的實施完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師根據審計模型倒推檢查風險，檢查風險越高，實質性測試的工作量就越少；反之，實質性測試的工作量越多。但這種主觀的估計對于審計質量是有較大影響的。

3.實踐中難以對固有風險進行準確評估。固有風險和控制風險貫穿于整個企業的各個層次，二者之間很難作出嚴格的區分，而傳統的風險導向審計在企業層面僅僅評估固有風險，這種估計顯然是十分不可靠的。

二、現代風險導向審計

（一）現代風險導向審計的概念

現代風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。它改進了傳統的審計風險模型，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”來評估被審計單位的風險。在這個模型中，“審計風險”是指會計報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當會計意見的可能性；“檢查風險”是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發現的可能性；“重大錯報風險”包括兩個層次，即會計報表整體認定層次和認定層次。

這一方法強調的是審計風險的影響因素來源于整個企業所面臨的經營風險，審計應建立在企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，注冊會計師需要綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

（二）現代風險導向審計的優點

1.對風險的把握更加全面，對審計風險的評估更加可靠。現代風險導向審計是以企業所處的宏觀環境為背景，綜合分析企業面臨的各項挑戰，整體評估審計風險。在實務中，注冊會計師是站在戰略的角度，以經營環境、經營模式為風險分析的起點，把被審計單位和周圍環境聯系為一個整體，從宏觀上判斷和發現財務報表中存在的重大錯報。

2.審計目的明確，審計效率提高?，F代風險導向審計的著手點是重大錯報風險，從而確立檢查風險。它將企業內外部的風險轉化為財務報表錯報風險，從而更快的確立審計重點，審計效率明顯提高。

三、兩種方法之區別

（一）本質不同

從本質上來說，傳統風險導向審計還只是停留在觀念層面，并沒有使審計過程和審計方法產生巨大變化。因為在審計實務中，審計人員所采用的是制度基礎審計的基本方法，增加了風險定量評估的內容，并將風險定量分析視作審計風險控制的一種重要手段。審計人員依然采用一種自下而上的審計思路。它還只是制度基礎審計的延伸。

現代風險導向審計則是一種全新的方法，它有一套全面并且科學的審計方法，并且有完整的審計思路，即“企業整體層面的分析——經營環節層面的分析——會計報表重大錯報風險的分析”，將會計報表風險與企業經營風險聯系起來。雖然這種方法在實施過程中，仍然要用到制度基礎審計的方法，但它并沒有局限于對企業的內部控制的分析。

（二）審計方法不同

傳統風險導向審計采用“自下而上”的審計方法，從被審計單位會計報表的固有風險和控制風險入手，了解內部控制、實施控制測試，根據控制測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍，即傳統風險導向審計是以交易為基礎，從交易的角度確定是否存在重大錯報。這種方法雖然有了較大突破，但主要依賴實質性測試，范圍過于狹窄。

現代風險導向審計是以經營風險為基礎，運用“自下而上”和“自上而下”相結合的方法，先“自上而下”對報表形成預期，再“自下而上”地根據預期實施相應的審計程序。注冊會計師在這一過程中借助于“戰略分析—經營環節分析—剩余風險分析”的基本思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序，然后通過實施審計程序和取證的結果，結合重要性的判斷，判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。相比之下，現代風險導向審計引入了企業戰略管理分析工具，邏輯性、專業性和準確性都得到了提升，大大提高了注冊會計師發現客戶會計報表中重大錯報的能力。

（三）對風險的認識

傳統風險導向審計中將風險的范圍局限于會計方面的風險，因此，注冊會計師在進行審計時忽略了許多外在的重要因素，更加側重的是會計報表項目本身的固有風險和控制風險。但在實際情況中，固有風險是很難從經營風險中單獨剝離出來的，這很大程度上依賴于注冊會計師的判斷和估計，所以，傳統風險導向審計在可靠性、準確性上存在不足。

現代風險導向審計中，風險的概念除了包括會計報表項目本身的風險外，更多的考慮企業的戰略風險和經營風險。注冊會計師在審計過程中從企業所處的經營環境、條件到經營方式和管理機制等內外部各個方面來分析，以戰略風險和經營風險的評估為審計工作的重點，進而控制會計報表的風險。在風險上的延伸和改進無疑又增加了現代風險導向審計的可行性。

（四）審計證據的范圍

傳統風險導向審計的審計證據主要包括實施控制側試和實質性測試獲取的證據，大部分情況下只是局限于內部證據。

現代風險導向審計則擴大了審計證據的范圍，也就是說，現代風險導向審計實現了審計證據有內部向外部的轉移。在實務中，注冊會計師會充分了解被審計單位整體經營環境，并從外部獲得大量的證據來評價風險評估的恰當性，以此來評估客戶的經營風險及審計風，這樣也就大大增加了審計證據的范圍，為注冊會計師實施進一步審計增添了信心。

（五）審計程序由單一化向個性化轉變

傳統風險導向審計的審計程序傾向于是一種標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序。這種標準化審計程序存在很大問題：一是不能對癥下藥，沒有充分貫徹風險導向審計思想；二是限制了審計人員的臨場發揮，由于很多客戶的財務人員都是注冊會計師出身，或者系統學習過審計，或者有與注冊會計師打交道的經驗，使注冊會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施，難以做出正確的審計結論。

而現代風險導向審計要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。相比之下，這種量體裁衣的方式有助于注冊會計師找到適合于不同的被審計單位的審計程序，使得審計更加適應環境變化，可以在很大程度上避免由于程序的標準化而疏漏的錯報，提高審計質量。

（六）對注冊會計師的能力要求逐漸提高

傳統風險導向審計側重于會計層面的評估，對注冊會計師的要求只是在會計和審計的方面。

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【關鍵詞】 風險導向； 治理企業； 內部審計； 發展趨勢

一、內部審計中導向的作用及轉變

審計模式是組織審計工作的方式、方法或途徑，是配置審計資源、控制審計風險、規劃審計程序、收集審計證據以及形成審計結論的一種范式。隨著審計理論與實踐的發展，審計模式在不斷演進，并經歷了賬表導向審計、制度導向審計和風險導向審計三種基本模式。而內部審計也在借鑒外部審計模式的過程中不斷發展，內部審計經歷了從財務導向審計、業務導向審計、管理導向審計后，又進入了風險導向內部審計及治理導向內部審計的階段，因此，如何理解審計模式中的導向是準確把握各種審計模式的關鍵之所在，如何將外部經濟環境的變化與內部審計模式的轉變聯系起來，這些都成為了實現審計模式發展的關鍵所在。

筆者認為：審計模式中的導向可以理解為指導審計行為活動開展的一種系統的、戰略的思想或理念。導向的作用在于一種目標統領審計工作的全過程，無論導向是一個目標還是一種方法，抑或一個事項，都可以體現具體審計行為活動中圍繞這一導向展開工作的理念。另一方面，內部審計的目標也決定著導向的轉變，特別是由外部經濟環境所引起的內部審計目標的轉變連同經濟業務一起影響內部審計導向的轉變。比如：隨著內部審計目標由查錯防弊到實現企業價值增值，這使得財務導向內部審計已經不能滿足企業的需求，管理導向審計及后來的風險導向審計、治理導向審計應運而生。

不管是一個目標還是一種方法，或一個事項能夠成為“導向”的原因，就在于它迎合了內部審計目標的轉變，符合企業經營活動要求，利于展開內部審計工作。所以這種核心的地位就以內部審計模式中最突出的部分代表“導向”，體現這種內部審計模式的特征，比如：財務導向審計、業務導向審計以一個事項（業務）作為“導向”，管理導向審計以一個目標作為“導向”，風險導向內部審計以一種方法作為“導向”，而治理導向內部審計中的企業治理不僅僅是事項、方法，也是目標。

二、風險導向內部審計

風險導向內部審計的原理在于：根據“目標――風險――控制――審計”的模式強調風險并評估具體的風險。內部審計人員加強對企業內部環境與業務流程的了解，實施風險評估程序，識別企業整體層面與業務層面的風險點，并將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤，將識別、評估的風險點及企業對該風險點的具體控制情況記錄于審計工作記錄中，進而形成內部審計報告，為企業改進業務流程、實施風險管理、完善內部控制做貢獻。

風險導向內部審計能夠將事后的反饋延伸到事前以及事中，從而實現更高效率的控制，在風險導向內部審計模式中，我們要圍繞企業經營目標，以企業風險為出發點，以風險防范為考察對象，以提出審計建議為終結，據此分為三個階段：

（一）審計準備階段

根據企業的經營目標，確定審計目標，識別企業所面臨的各種風險，通過分析影響企業目標實現的各種風險，從企業整體層面與企業業務流程層面對風險進行定量和定性評估，識別出對企業經營目標有重要影響的重要風險，確定審計重點，以此制定內部審計計劃，合理分配內部審計資源，使得企業重要風險點與內部審計領域相聯系。

（二）審計實施階段

根據審計準備階段識別出的重要風險，進而測試和評價被審計單位現有的內部控制制度，確定不同的風險點在現有內控制度體系下是否已經發現和得到控制，并且特別記錄無法預防和控制的風險，對于這部分風險，內部審計要通過進一步評估，確定風險應對策略，為內部審計報告的審計建議做準備。應對風險的主要措施有四類即風險承擔、風險降低、風險轉移和風險回避。

（三）審計完成階段

審計人員通過審計實施階段，實施了風險評估、并且提出風險應對策略，最后在審計完成階段，內部審計需要區別已經識別的風險與未識別的風險，并且根據已經得到控制的風險點提出更好的審計建議，對未得到控制的風險點提出新的審計建議，根據上述的內容出具審計報告。審計報告提出審計建議，有利于完善內部控制、實施風險管理。當然，在完成審計的三個階段后，內部審計人員仍然需要繼續跟蹤企業未識別的風險，以審查和監督是否采取了風險防范和控制措施。

三、治理導向內部審計

企業治理導向內部審計關注的核心是企業治理，現代內部審計已經將其作用的范圍從內部控制的層次提升到治理的層次，內部審計不僅需要實現對內部控制的監控和評價，更重要的是需要在整個企業治理中發揮作用。這種導向引導內部審計更全面更整體地發揮其作用，將原有內部審計關注業務層面上升到企業治理的整體層面，使得內部審計的作用領域更加廣泛。治理導向審計延續了傳統內部審計的方法，并把重點關注于企業治理狀況，其主要的審計程序包括：

（一）先導性治理狀況分析

治理分析作為傳統審計技術實施的先導和基礎，同樣適用于先導性治理狀況分析，風險評估、分析程序等在治理導向審計中依然得到繼承和運用，但是治理分析相比較原本的傳統審計技術需要更加全面，涉及企業整理層面，為進一步確定審計程序的方向提供依據。

（二）進一步審計程序

它包括審計重點識別、實施基本審計程序，其中審計重點識別是把風險作為基礎，將企業治理作為最終的評估和監督的對象，不僅僅關注企業業務層面的風險點，更關注企業治理領域存在的問題，進而更好地達到為組織增值的目標。實施基本審計程序是指對企業治理水平進行測試，針對企業治理環節中的風險管理、內部控制及治理程序進行評價，進行適當范圍內的實質性測試，尋找各治理環節中存在的重大缺陷及可操縱空間。

（三）編制審計報告

在完成了對治理水平進行先導性分析，并實施了進一步審計程序后，內部審計人員需要對治理環節中存在的問題提出改進建議，完善企業治理，進而發表內部審計報告。對治理薄弱的環節需要給予更多的關注，可能還需要進行后續追蹤。

在治理導向審計采用的技術方法方面，利用治理目標確認、治理水平評價、審計重點識別、實施基本審計程序等程序，在治理環境和治理水平評價平臺上提供審計報告；既傳承現有審計模式中的基本手段，也融合當前企業治理評價的方法程序，實現在技術和手段上的突破和創新。治理導向審計則將立足點定位在更高層次的治理評價之上，通過對組織治理目標鎖定、治理環節分析、治理水平測試及治理水平評價等工作程序的實施，據此認定審計重點、完成審計程序。

四、二者的對比分析及發展趨勢

風險導向內部審計最大的特點在于利用企業風險點展開內部審計工作，治理導向內部審計最大的特點在于將審計程序建立在對治理的分析基礎之上。風險導向內部審計與治理導向內部審計的關注點不同，前者更關注企業業務層面的風險點，它的要點就在于風險評估程序及風險應對程序，并根據風險點的控制情況報告，而后者更關注企業治理情況，它的要點就在于實施基本審計程序前的先導性治理狀況分析，并根據治理環節與治理評價提出建議；風險點控制也可以作為企業治理報告的一部分，而企業治理分析中風險點控制成為基礎環節，兩者存在不同，同時也可以相互借鑒，共同為內部審計實現企業價值增值的目標服務：

第一，方法與目標，借鑒與提升：“導向”內部審計引導形成一個整體的模式，包括目標、對象、職能等。風險導向引導審計關注風險，轉變了審計思維方式，但必須意識到風險僅僅是一種方法，它雖然存在于企業的方方面面，但它不能以具體的形式像財務、銷售、管理等處于企業的業務流程層面，它是衡量企業經營活動的一種方法，以方法為導向的最大作用在于引起內部審計人員對企業風險點的重視。而治理導向內部審計模式涵蓋了風險管理這個因素，其先導性治理狀況分析就將企業的風險點控制情況囊括其中，將風險導向內部審計中以方法形式出現的風險，納入到企業治理這一大的目標框架體系中，直接引導新的內部審計目標、對象和職能等，適合于新的經濟環境下內部審計履行管理、咨詢職能的新要求。

第二，內部審計模式發展趨勢：現行企業運用的內部審計模式除了傳統內部審計模式之外，就是風險導向內部審計。我們必須意識到：風險導向內部審計停留在風險這樣的局部層面，限制了內部審計的視角，即使風險上升到內部控制的層面，也無法覆蓋企業的整體層面，而且對風險的強調是傳統合規性內部審計的一種延伸，關注的還是可能導致企業產生虧損的風險點，這種內部審計模式在現行看來是可取的，這是在傳統合規性內部審計基礎上的進步，因為視角已經上升到企業價值增值上，而且相對內部審計成本不是很高，需要關注的更多是企業業務流程層面，所以風險導向內部審計是可取的。

現代企業治理導向內部審計強調站在企業治理層面，可以說是對風險導向的一種完善，在審計的過程中考慮企業治理的效果，同時融入風險管理的思想，不但有助于改善企業治理水平，還更加有效合理地分配了審計資源，提高了審計的效率。但正是因為站在企業治理層面進行內部審計工作，所以治理導向內部審計對于審計人員要求更高，對于審計資源的投入要求更大。

筆者認為：風險導向內部審計在現行的條件下依然會存在并且發揮積極的作用，隨著企業完善治理水平以及對內部審計要求的提高，治理導向內部審計會越來越受到大型企業的重視。一方面從業務層面風險點，另一方面從企業整體治理的層面，都有助于為企業經營提供建議，提高企業價值。

五、結束語

風險導向審計從風險分析入手、實現風險控制目標，治理導向強調的是另一種分析路徑，即以治理分析作為審計的基礎程序、以完善全面治理作為審計目標，同時也在一定程度上借鑒了風險導向關于風險水平分析的思路，在治理分析中也體現重要性水平和風險思想。

內部審計無論采用哪種“導向”審計，本質上都離不開治理分析，風險導向內部審計分析對這些目標產生影響的風險以及能夠管理這些風險的控制，最后測試實際的控制，考慮其能否切實管理這些風險。企業治理導向汲取了風險導向的審計方法，針對企業治理環節中的風險管理、內部控制及治理程序進行評價，尋找企業各治理環節中存在的重大缺陷及可操縱空間。

【參考文獻】

［1］ 蔡春，楊曉磊，劉更新.關于構建治理導向審計模式的探討［J］.會計研究，2009（2）.

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關鍵詞：風險導向審計 產生背景 我國的運用思考

一、 風險導向審計產生的原因和內涵辨析

審計模式是審計期望、審計目的、審計范圍和審計方法等要素的綜合體現。縱觀審計模式的發展史，從帳項審計到制度審計再到風險導向審計，推動審計模式變革的因素很多，其中風險導向審計產生的原因主要有以下幾個方面：（1）審計期望差距的存在是風險導向審計產生的社會因；（2）經營失敗帶來審計失敗使審計風險陡增是風險導向審計產生的內在原因；（3）傳統審計模式的失效是風險導向審計產生的外在動力；（4）審計組織的經濟壓力是風險導向審計產生的經濟因素；（5）信息系統的高度發展為風險導向審計產生提供了物質技術條件。在這五大主要因素的推動下，風險導向審計應運而生。

具體而言，風險導向審計以審計風險評價為中心的審計程序，是以被審計單位的重大錯報風險為導向，對被審計單位可能引起重大錯報的內外部風險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍，并對其實施進一步審計程序的一種審計方法。 2003年10月，國際會計師聯合會下屬的國際審計和保證準則委員會（IAASB）提出新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

二、 風險導向審計的特征

區別與傳統審計方法，風險導向審計尤其強調對被審計單位風險因素的把握，并由此為依據進行審計計劃和實施相應的審計程序，它主要具有以下三大特征：（1）風險導向審計著重于從從宏觀上判斷被審計單位所面臨的經營風險，這一目標的完成主要依賴于對被審計單位所面臨行業經營環境、經營流程和內部控制制度等方面的綜合分析判斷。通過“戰略分析――環節分析――會計報表剩余風險分析”的基本思路，決定實質性審計程序的性質、時間和范圍；（2）它使用的是“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路。所謂“自上而下”：從企業的治理結構、發展戰略、經營決策、外部環境上來分析、發現、把握風險；“自下而上”：通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見；（3）它較多地應用分析性程序來識別重大分析錯報。注冊會計師可以從風險源分析入手，以風險源為導向，在風險導向審計過程中充分運用分析性復核程序，進而確保更好地識別潛在的重大錯報風險源。

三、我國如何正確運用風險導向審計

1、根據審計環境的現狀，合理應用現代風險導向審計

立足我國國情，目前我國的審計環境無論是從外部環境還是內部環境都還不能完全滿足現代風險導向審計的要求，還存在著差距和不足。因此，我們要根據具體環境慎重選擇審計方法。而現代風險導向審計作為一種科學先進的審計方法，對審計環境必然存在一個高水準的要求。

2、培養復合型人才，讓審計人員適應新的審計模式

培養復合型人才是當下之需。審計人員的職業道德素養、自身的技能、經驗的積累、職業判斷的能力等各方面的素質將直接影響審計方法的運用，而各種審計方法對審計人員又有著不同的要求。現代風險導向審計方法的運用，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，而且要求審計人員熟悉管理知識、了解行業環境，全球競爭環境及國外政治、監管環境，具備審計人員獨特的敏銳性和判斷力。

3、樹立系統觀點，注意綜合運用審計方法

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關鍵詞:環境管理;審計程序;審計方法

一、環境管理審計中運用的主要審計程序

(一)調查了解

在環境管理控制審計中,審計人員為了確認被審計單位的環境管理風險,考慮這一風險對被審計單位環境管理的影響,應當設計適當的審計程序,關注環境管理控制與具體環境管理事項相關的政策和程序,把對環境管理控制的了解同被審計單位的環境管理風險評價有機地結合起來。

(二)初步測評

審計人員在對環境管理控制進行了解之后,應對環境管理控制的健全和運行狀況進行評價,以確定環境管理控制在防止環境事故、發現和糾正環境管理重大錯誤中的可信性。

初步評價環境管理控制可以按照被審計單位主要環境管理活動的內容來進行,即審計人員根據被審計單位的業務和經營管理特點,對相關環境管理活動進行分類,針對各類環境管理活動分別評估相關的控制狀況,以此來對環境管理控制進行整體評價。

對被審計單位環境管理風險進行初步測評時,主要針對環境管理控制的兩個方面進行,即環境管理控制的健全性與合理性。審計人員對健全性的評價主要分析被審計單位環境管理控制是否建立了強有力的關鍵控制點,是否存在薄弱環節。對合理性評價時,要分析環境管理控制的布局是否合理,有無多余或不必要的控制,是否區別一般控制點和關鍵控制點,是否劃分了控制職能,人員分工和牽制是否恰當等。

(三)控制測試

控制測試是在了解被審計單位環境管理控制的基礎上,對環境管理控制運行的有效性進行測試?？刂茰y試關注三點:第一,該項控制是否切實應用;第二,該項控制是否在被審計期間一貫地應用;第三,該項控制是由誰來應用。如果某項控制測試在被審計期間是由被授權的人員適當且一貫應用的,那該項控制政策或措施就得到了有效的運行。相反,如果未能適當和一貫地應用或由未被授權人來應用,則說明控制執行失效。

控制測試包括功能測試和業務測試兩種方式:第一,功能測試,功能測試是對環境管理控制的實施情況和有效性進行的測試,也是審計人員針對環境管理活動中的關鍵控制點,選擇若干時期的同類環境管理活動處理程序進行測試,檢查其是否真正發揮作用,效果如何;第二,活動測試,即審計人員選擇若干典型的環境管理活動,根據環境管理的處理過程檢查處理程序中所規定的控制點是否得到執行,以判斷控制措施遵循情況。

二、環境管理審計中運用的主要審計方法

(一)一般審計方法

無論哪種審計,審計目的、程序、要求大體是一致的。因此,許多審計方法是可以用于各種不同類型的審計,在此,我們把一般的審計方法在環境管理審計中的應用做一簡單介紹。

1.檢查記錄或文件

在環境管理審計中,審計人員通過檢查其環境管理相關文件,獲取環境管理信息的一種審計方法。審計人員應當檢查相關的文件或記錄的內容包括環境管理部門組織文件、會議記錄、環境事故緊急預防措施、環境事項處理記錄、具體環境管理活動相關記錄、環境管理審批文件、環境專家報告、環境事項公開信息文件、內部審計報告、環境事項相關往來函件等,通過檢查這些文件對被審計單位的環境管理事項進行驗證。

2.檢查有形資產

對有形資產的檢查主要針對被審計單位污染處理設施、排廢裝置、環境監測設備、大氣污染治理設備、水污染治理設備、固體廢棄物處理設備、噪音控制設備、環保監測分析儀器等進行檢查,通過檢查對這些環境管理相關設備的性能、運行狀況進行評價。與被審計單位環境管理有關的設備是被審計單位進行環境管理的關鍵,是判斷環境管理效率和效果的關鍵指標,在檢查被審計單位環境管理相關資產時審計人員可以借助于環境專家對相關資產的性能進行評價,以使評價結果更具有可信性。

3.觀察

通過觀察環境管理相關人員正在從事的活動、正在進行的環境管理工作以及環境管理部門的運作,對被審計單位環境管理部門的工作效率做出初步的判斷。審計人員在運用觀察程序獲取相關證據時,應當注意事件發生的時點,因為在相關人員已知被觀察時,相關人員從事活動或執行程序可能與日常的做法不同,從而影響審計人員對真實情況的了解。

4.重新執行

針對環境管理活動,審計人員以人工的方式,重新獨立地執行相關的環境管理程序,比如,被審計單位生產過程中出現廢水、廢氣、廢渣時,審計人員可以按照被審計單位對廢水、廢氣、廢渣的處理程序,逐步對這些廢棄物進行處理,考察每一步的處理環節,并最終對排放物進行測試,與被審計單位的相關記錄進行比較,判別被審計單位環境管理程序的執行情況。

5.分析程序

分析程序是財務審計中一個重要的程序,可以利用分析程序對被審計單位情況進行判斷。在環境管理審計中,審計人員可以研究不同時期被審計單位環境管理相關記錄、排污處理記錄、污染治理記錄等數據,分析被審計單位環境管理狀況的變化,對數據出現波動的地方給子特別的關注,結合被審計單位的環境管理狀況對數據出現波動的原因進行分析,判斷波動是否符合被審計單位的實際情況。

(二)特殊審計方法

環境管理審計不同于傳統的審計,在進行取證和搜集資料時除了采用一般的審計方法外,審計人員可以根據環境管理審計的特點設計不同的取證和分析方法以滿足環境管理審計的需要。

1.調查表法

對環境管理控制制度進行審計,可以采用調查表法。這種方法的最大優點就是簡便易行,調杳范圍明確,可以通過列表形象、直觀地反映企業在環境管理控制方而的情況。審計人員可按照調杳表中所列問題,逐一對環境管理控制制度進行調查,據以評價企業環境管理控制的有效性,發現存在的缺陷,提出相應的改進建議。

2.“參與式”審計法

“參與式”審計法是在整個審計過程中努力保持與被審計部門和人員良好的人際關系,共同分析錯誤和問題及潛在影響,探討改進的可行性和應采取的措施,從而充當管理人員的參謀和助手。在環境管理審計中采用該方法需要注意:第一,審計時即與被審計單位相關人員討論審計目標、審計內容及相關審計程序,爭取工作中得到他們的支持與理解;第二,鼓勵被審計單位相關人員參與審計過程;第三,對審計初步認定的事項和擬做出的結論征求他們的意見,尋求其合作?！皡⑴c式”審計法可以使審計人員在審計過程中更清楚地了解被審計單位的狀況,管理建議也更容易被接受。

3.環境分析法

環境分析對一些基本化學物質的污染指標進行定性、定量分析,其主要對象是企業生產活動過程中各種排放物。在環境管理審計中,審計人員在對被審計單位進行審計之前可以在較長的時間內對企業的排放物進行不連續采樣,在現場或實驗室測定分析樣。記錄相關數據,通過對前后期數據的比較分析,判斷被審計單位環境管理狀況的變化,分析原因,在審計時做出恰當的評價。

為保證前述審計程序和審計方法的有效應用,審計人員在進行審計工作時應注意以下幾點:第一,根據項目組成員素質和專業勝任能力安排實施可勝任的審計程序;第二,確保審計人員在實施審計之前正確理解即將采用的審計程序和審計方法;第三,審計人員應根據對被審計單位環境狀況的了解考慮采納不同的審計方法;第四,項目組負責人應通過親臨外勤現場、定期召開全體成員會議、復核工作底稿等方式,了解各審計程序的執行情況及執行結果,及時發現問題子以解決;第五,對審計程序及審計方法應用過程中需要咨詢的事項建立適當的咨詢程序,以使審計程序和審計方法得到恰當應用,順利完成審計工作。

參考文獻:

[1]陳鈺泓.環境績效審計問題研究[D].成都:西南財經大學會計系,2006.

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【關鍵詞】 注冊會計師； 會計師事務所； 審計風險； 風險控制

財務報表審計是注冊會計師最基本的、法定的業務，注冊會計師執行該業務的風險是對經審計的財務報表發表不恰當意見的可能性。審計風險的存在，不僅增加了注冊會計師的審計成本，降低了社會各界對注冊會計師職業的信任，也影響到注冊會計師職業的生存與發展。本文對注冊會計師審計風險的成因與對策作些探討。

一、審計風險的成因分析

新審計準則（2006）將審計風險模型表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。即審計風險包括了兩個基本要素：一是被審單位的財務報表存在重大錯報；二是審計人員執行的檢查程序存在問題。具體而言，審計風險的形成原因有被審單位的原因、審計主體的原因及其他客觀原因。

（一）被審單位的原因

現代企業的經營環境、經濟業務內容、管理規范日益復雜，使會計記錄與財務報告中出現差錯的可能性也隨之增加，更有一些企業為了某種目的蓄意作假，使得注冊會計師審計往往要面對被審計單位精心設計的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。

（二）注冊會計師方面的原因

注冊會計師職業的責任和風險較大，需要從業人員具有接受專業知識教育、職業道德教育和執業能力實訓的背景。審計質量的高低在很大程度上取決于注冊會計師的經驗、能力和職業道德素養。而在我國注冊會計師事業迅速發展的過程中，對注冊會計師的報考資格、考核方式、執業許可、會計師事務所的設立條件及管理與治理的規定，與國外發達國家比較，尚存在一定差距。有調查表明，在一些會計師事務所內部，從業人員業務素質低下、職業道德水準不高、漠視職業責任與風險的情況依然存在，這就很難保證審計工作的質量。在很多審計失敗的案例中，往往不是被審單位的問題隱藏得深，而是審計人員未能恪守職業標準與職業道德準則，放任審計高風險的存在于不顧，輕率地發表審計意見，使社會對審計的信任受到影響。

（三）會計師事務所方面的原因

按照我國注冊會計師管理體制，注冊會計師必須加入會計師事務所才能執行相關業務。其一般流程是被審單位首先委托會計師事務所審計，會計師事務所再選派審計人員，注冊會計師與被審單位之間沒有直接的受托審計關系。這種制度的優點是有助于保持注冊會計師執行審計過程與形成審計意見時的獨立性，但如果會計師事務所在承接業務時未考慮注冊會計師的獨立性、業務勝任能力與被審單位管理當局的誠實性，對審計項目缺乏應有的質量控制，就容易導致事務所與注冊會計師為了各自的利益而只顧增加收入與降低成本，從而增加審計風險。

（四）審計方法存在缺陷

現代審計模式在實質上尚處于賬項基礎審計與控制基礎審計相結合的階段。風險基礎審計僅處于運用初期，對風險的識別、評估和管理在執業規范中尚缺乏清晰的表述，在審計實踐中的運用效果也尚未得到更多的證明。受審計成本效益的制約，注冊會計師在設計和執行審計程序時，往往會舍棄一些耗時費力的審計程序，這就可能導致一些影響審計意見正確性的程序未被執行，從而使審計意見失真。此外，由于審計技術條件的限制，對被審項目的審查仍以抽查審計為主，對樣本的選擇更多地放在經分析性程序和經驗判斷所選定的項目上，這樣導致了所審查的項目不一定能科學、有效地代表總體的特征，使審計結論與事實之間可能出現偏差。

（五）社會方面的原因

隨著市場經濟體制的不斷完善，投資者對注冊會計師的審計意見具有很強的依賴，對注冊會計師的責任有很高的期望。投資者期望經過注冊會計師審計后的財務報表所提供的信息是真實可靠、及時有用的，不存在虛假誤導的信息，使他們可以據此做出正確決策，以降低投資風險。而一旦其投資受到損失或發生其他經濟糾紛時，往往將注冊會計師與被投資單位一并提訟，力爭從這些利益獲得方得到補償。這種“深口袋”責任從法律和情理方面看都有一定的依據，但由此也增加了注冊會計師的訴訟風險。

（六）法律方面的原因

我國在《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》中都明確規定了注冊會計師的法律責任。但總的來看，一些規定的可操作性不強。例如，對故意、過失、重大過失、欺詐等基本概念解釋得不夠清晰，對因審計人員責任而對公眾造成的損失是否進行經濟賠償以及如何賠償也沒有明確的規定。司法實踐難以操作，從而助長了注冊會計師重降低成本輕風險控制的錯誤理念與實踐。另外，由于法律界對注冊會計師職業了解有限，對經營責任、會計責任與審計責任的區別不甚清楚，加之考慮地方利益等因素，使一些判決結果不夠公平，導致注冊會計師職業界與法律界對注冊會計師責任的判定存在分歧。職業界普遍認為，只要審計過程是依照有關法律、法規，認真執行了審計程序，據以作出的審計報告就是真實、合法的，審計過程并不能保證發現所有錯弊。而法律界更注重結果的真實，只要審計報告結果虛假，導致投資人受到損失的，會計師事務所和注冊會計師就應承擔相應的法律責任。

二、降低審計風險的對策

在審計風險的成因中，審計主體的原因是主要原因。注冊會計師應將降低審計風險的理念與程序貫穿審計全過程，從接受委托開始，直至向被審單位出具審計報告而終結。

（一）業務承接階段的審計風險控制

接受被審單位委托、簽訂業務約定書是審計過程的首要環節，會計師事務所對這一環節的質量控制如何，直接影響審計各階段的質量控制。根據《會計師事務所質量控制準則第5101號》的規定，會計師事務所承接審計業務，應當考慮客戶的誠信與執行業務必要的素質、專業勝任能力、時間和資源以及能夠遵守職業道德規范。

1.被審單位管理當局的品格決定企業文化。如果管理者正直誠實、做事認真、穩健、遵紀守法，則企業的風險水平通常較低。注冊會計師執行這類客戶的業務，一般能夠保持其獨立性、遵守職業道德和按審計準則執行業務。反之，注冊會計師擾、蒙騙的可能性較大，執業風險較高。

2.會計師事務所是否具備承接業務所需要的時間與資源，是否具備執行業務所需要的知識、經驗與能力，直接決定審計項目的成敗。從我國目前的會計市場看，由于會計師事務所的業務范圍較窄，基本上是處于買方市場狀態，事務所之間的業務競爭比較激烈。在此情形下，會計師事務所應更加重視審計風險的控制。對于超出自身經驗、學識和能力的項目，應本著降低風險重于降低成本的原則，尋求外界專家的幫助。

（二）審計計劃階段的風險控制

在審計計劃階段，會計師事務所應針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的水平。制定總體審計策略，包括與被審單位溝通審計業務的性質與審查范圍、對審計報告的時間要求以及根據項目的任務和要求調配審計資源。制定具體審計計劃是進一步明確實施審計程序的性質、時間和范圍，包括評估被審單位財務報表重大錯報風險，針對重大錯報風險實施控制測試，針對各類交易、賬戶余額的細節測試以及實質性分析程序?！傲己玫挠媱澋扔诔晒α艘话搿?，通過對審計工作計劃的控制，使審計業務以有效的方式得到執行。另外，對審計計劃的修訂同樣重要。由于預期事項、環境變化等原因，注冊會計師應當在審計過程中對審計計劃做出必要的更新和修改，一方面執行審計程序需要按計劃進行；另一方面也是為了與被審單位溝通和保證審計計劃質量的需要。

（三）審計實施階段的風險控制

在審計實施階段，注冊會計師按照審計準則的要求執行各種審查程序，獲取審計證據以得出審計結論，形成審計工作記錄。審計實施階段的工作是審計過程的核心，是形成審計報告的基礎。在此階段的審計風險控制可分為以下三個方面：

1.通過審計程序控制審計風險。審計程序包括審查的內容與運用的方法。審查的內容可分為與財務報告可靠性有關的內部控制及財務報告兩個部分；審查的方法有檢查文件、檢查實物、觀察、函證、分析、詢問等。通過審計程序控制審計風險，要求注冊會計師應了解被審單位及其環境，以識別和評估財務報表重大錯報的風險，在此基礎上，設計和實施進一步審計程序，以便合理保證審計后的財務報表不存在重大錯報。

2.通過審計證據控制審計風險。審計證據是注冊會計師得出審計結論、形成審計意見所使用的信息。只有充分、適當的審計證據，才能作為形成審計意見的基礎。審計證據的充分性是對審計證據的數量要求，與注冊會計師確定的樣本量有關；審計證據的適當性是對審計證據的質量要求，其含義是審計證據在支持財務報表認定或發現其中的錯報方面具有相關性和可靠性。審計過程就是收集、評價和運用審計證據得出審計結論的過程。在審計過程中，應獲取充分、適當的審計證據，以控制審計風險。

3.通過審計工作記錄控制審計風險。審計工作記錄反映了注冊會計師從承接到完成審計項目的全過程，是審計報告的直接依據，也以此證明其執行的業務符合審計準則的規定與要求。對審計工作記錄的總體要求是：能夠清楚地反映實施審計程序的性質、時間和范圍；實施審計程序的結果和獲取的審計證據；根據審計證據與一定的職業判斷得出的結論。對具體審計工作記錄的要求，除了滿足總體要求之外，還應根據審查項目的特點，將執行的細節測試與分析性程序、程序的執行人與復核人、執行人的審查結論與復核人的復核結論等予以記錄，一方面是為形成對財務報表總體的審計意見提供支持；另一方面也是為了明確與區分審計程序執行人與復核人的責任，有助于降低審計風險。

（四）審計報告階段的風險控制

在審計報告階段，注冊會計師根據審計實施階段取得的證據與形成的結論，對被審單位的財務報表發表審計意見。被審單位的財務信息披露應同時附有注冊會計師的審計報告，兩者共同構成企業投資人及其他相關方面了解企業、作出決策的依據。與此同時，審計報告則成為注冊會計師應承擔審計風險和被追究審計責任的證據。因此，注冊會計師在撰寫審計報告時，對審計項目的性質、所審財務報表的范圍、被審單位管理層和治理層對財務報表的責任、注冊會計師的審計責任、遵循的審計準則及對財務報表表述的審計意見、審計報告的日期等，應按照真實、合法、恰當的原則，作出專業化的表述，避免因表述不當使審計報告的使用者產生誤解而形成審計風險。

筆者基于注冊會計師的視角，按照審計過程分析了降低審計風險的對策。從宏觀視角看，降低審計風險的對策還應包括完善注冊會計師審計法律制度、政府職能部門和注冊會計師行業組織對會計師事務所和注冊會計師實行有效的行政監管及職業監管、被審單位建立現代企業制度等。

【主要參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會擬訂.中國注冊會計師執業準則.經濟科學出版社，2006.3.

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一、審計實施階段重要性原則的運用

（一）對計劃階段確定的重要性水平的調整

在審計執行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并根據具體環境的變化或者根據審計執行過程中獲取的信息，調整計劃的重要性水平，進而修定進一步審計程序的性質、時間和范圍。在確定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。注冊會計師應當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：

1、如有可能，通過擴大控制測試范圍或實施追加的控制測試，降低評估的重大錯報風險并支持降低后的重大錯報風險水平。

2、通過修改計劃實施的實質性程序的性質、時間和范圍，降低檢查風險。

（二）評價錯報的影響

評價錯報的影響，即判斷錯報是否重大，主要從兩個方面進行：從性質上判斷和從數量上判斷。

1、從性質上進行判斷。注冊會計師從性質上判斷錯報是否重大時，應該從錯報產生的原因和錯報造成的后果?篩齜矯婕右鑰悸牽?具體情況包括：錯報對遵守法律法規要求的影響程度；錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度；錯報是否掩蓋收益或其他重要財務指標的變化趨勢；錯報是否影響評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關指標；錯報是否影響財務報表中列報的分部信息；錯報是否導致增加管理層的報酬等。一句話，凡是舞弊，即主觀故意造成的錯報，無論其金額大小，即使其金額低于計劃的重要性水平，注冊會計師仍然可能認為其單獨或者連同其他錯報從性質上看是重大的。

2、從數量上考察重要性。尚未更正錯報的匯總數包括已經識別的具體錯報和推斷誤差。

（1）已經識別的具體錯報是指注冊會計師在審計過程中發現的、能夠準確計量的錯報，包括下列兩類：

其一，對事實的錯報。這類錯報產生于被審計單位收集和處理數據的錯誤、對事實的忽略或誤解或故意舞弊行為。例如，注冊會計師在審計測試中發現最近購入存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻是10000元。因此，存貨和應付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報。

其二，涉及主觀決策的錯報。這類錯報產生于兩種情況：一是管理層和注冊會計師對會計評估值的判斷差異；二是管理層和注冊會計師對選擇與運用會計政策的判斷的差異，注冊會計師認為管理層選用會計政策造成錯報，而管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現判斷差異。

（2）推斷誤差。也稱“可能誤差”是注冊會計師對不能明確、具體地識別的其他錯報的最佳估計數。通常包括以下兩種情況：

第一、通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。

第二、通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。

3、評價尚未更正錯報的匯總數的影響。注冊會計師應當評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數是否重大。注冊會計師需要在出具審計報告之前，評價尚未更正錯報單獨或匯總數的影響是否重大。在評價時，注冊會計師應當從特定的某類交易、賬戶余額及列報認定層次和財務報表層次考慮這些錯報的金額和性質，以及這些錯報產生的特定環境。注冊會計師應當分別考慮每項錯報對相關交易、賬戶余額及列報的影響。

注冊會計師在評價未更正錯報是否重大時，不僅需要考慮每項錯報對財務報表的單獨影響，而且需要考慮所有錯報匯總數對財務報表的影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯報，雖然單個看起來并不重大，但是其匯總數卻可能對財務報表產生重大的影響。例如，某個月末發生的錯報可能并不重要，但是如果每個月末都發生相同的錯報，其匯總數就有可能對財務報表產生重大影響。為全面地評價錯報的影響，注冊會計師應將審計過程中已識別的具體錯報和推斷誤差進行匯總。

二、審計報告階段重要性原則的應用

在審計報告階段運用重要性原則，要求注冊會計師根據前兩階段的審計結果和職業經驗，判斷財務報表中是否存在重大錯報，以便據此確定出具審計報告的類型。

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關鍵詞：審計；風險導向；風險導向審計

一、風險導向戰略系統審計產生的背景

（一）社會因素

面對公眾對審計期望差距的存在，注冊會計師不得不研究出新的審計方法模式來滿足公眾對審計需求以及審計作用增加的期望值。眾所周知即使具有非常好的職業道德和專業勝任能力的審計人員，也很容易被企業高層管理人員的串通舞弊以及關聯交易，欺詐行為所蒙蔽，這是審計的固有限制，也意味著我們不可能把審計風險降低至零。也因此導致社會公眾已經習慣將企業破產的緣由歸結到審計失敗。。

（二）經濟和社會的變遷

自1980年以后，人類邁入知識經濟和社會經濟時代。日新月異的知識經濟體系變化使注冊會計師清楚的了解到被審計單位并非是一個單獨的個體。正因為如此，對企業財務報表的研究要立足一個戰略系統，這樣才能更清楚的把握整體。

（三）自身因素

目前，注冊會計師需要投入更多的精力以及更多的審計成本來達到事務所的預期審計目標。這也是由于審計市場更加殘酷的競爭以及社會公眾利益實體對審計質量要求的日益提高而出現的局面。只有進一步提高審計效率降低審計成本才能保持事務所的市場競爭率與占有率，因此研究新的審計方法則成為注冊會計師事務所的不二選擇。

二、風險導向審計與傳統審計的區別

（一）二者本質區別在于審計理念與審計技術方法有所不同

現代風險基礎審計方法的運作模式是：首先要控制風險，把控制風險降低在一定范圍內。然后確定實質性測試的范圍，時間，程序。其次根據控制風險推斷出實質性程序的性質，時間和范圍。這就有別于傳統風險導向審計，傳統風險導向審計是先確定實質性測試的范圍和時間，再評估其固有風險和控制風險。可以看出，現代風險導向審計方法的優點是十分突出的，有助于注冊會計師克服由于缺乏全面性觀點而導致的審計風險并且更加節省審計成本，從而實現企業價值最大化的目標。

（二）傳統和現代風險導向審計的分析方法是不同的

傳統的風險導向審計是依靠一種“自上而下”路線為指導思想，以交易為基礎，從交易的角度來判斷是否存在重要的誤報的審計模式。而現代風險導向審計是依靠先“自上而下”對報表形成預期，后“自下而上”，即”精英風險“作為指導思想。這種指導思想具體來說為以下幾個流程：首先，從企業的戰略管理作為切入點，”自上而下”綜合測量風險，經營風險進行客觀科學的邏輯分析。然后，在第一步分析的信息基礎上進行嚴謹的推導，以落實審計的范圍和重點，從而確定相關的審計程序和目標。最后，結合“自上而下”的思想，通過實施取證的組織結構，實踐審計程序，顧全審判的重要性，歸納總結整個財務報表的風險。最終形成審計意見。

三、戰略風險導向審計的特點

（一）重心的前移，在宏觀上把握審計風險

注冊會計師要針對被審計單位財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作，這是風險審計對注冊會計師審計的要求，這樣就導致審計工作的中心的轉變，實現了從內控測試到風險評估的轉變。風險評估的結果決定了審計人員要關注的重點內容。在實施風險評估的過程中，戰略風險導向審計更注重分析宏觀影響因素。

（二）風險評估將由直接評估轉變為間接評估

傳統的風險評估和現代風險評估有一個主要不同點：評價的直接對象不同。傳統的風險評估是直接對審計風險進行評估，即直接評估重大錯報的概率；然而現代的風險評估則選擇直接對企業的經營風險進行評估?，F代風險評估在選擇直接評估對象上綜合考慮的因素更加全面科學。第一：從企業經營和審計因果關系方面。企業經營的失敗往往會直接帶來審計的失敗，基于對持續經營的考慮，選擇直接對企業經營風險評估更精準。第二：從企業經營對審計影響方面。高經營風險導致高審計風險，進而也會使管理舞弊產生的可能性加大。第三：從財務報表對經營的反映方面。財務報表是對經營的反映，不能體現財務風險的報表很可能失真。所以從經營風險入手更容易發現財務報表潛在的重大錯報。

（三）擴大了審計證據的內涵，更注重外部證據

為了支持風險評估的正確性，注冊會計師必須通過外部環境取得大量證據。通過觀察、調研和檢查等一系列審計程序獲取的信息以及通過自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，這樣也就擴大了注冊會計師形成審計結論的所依據審計證據的范圍。由于風險評估是實施審計的基礎，并且風險評估對于重大錯報風險有很大的影響，這就要求審計人員就必須從外部獲取證據來證明風險評估結果的恰當性、合理性。

四、現代風險導向審計優勢

對于獨立的審計項目應當是降低審計成本、降低審計風險以及提高審計收費，而提高現金流量和降低風險則是實現企業價值最大化的唯一途徑。立足于現實情況，真正可行的方案只能是依靠降低審計成本和審計風險來實現，提高審計收費對于總體的現實情況來講，無疑會是相當困難的。著重對企業的內外部環境的了解，可以有效地降低審計風險。同時分析性程序在審計的過程中大量的運用，對于提高審計效率，節約審計成本，降低審計風險都有很積極的推進作用。這種運用便形成了會計師事務所為使其價值最大化的最佳選擇。

五、我國應用現代風險導向審計的局限性

現代風險審計模型在我國的應用仍然具有局限性。依照目前情況來看，首先其缺乏有效的市場。一方面，注冊會計師缺乏提升專業水準以及進一步提升審計質量和審計效益的內在動力，另一方面，由于我國目前缺乏比較完善的風險導向審計理論，因此，也就不能提供較高質量的風險審計技術。（作者單位：吉林大學管理學院）

參考文獻

[1]朱亞冰，陳力生.審計風險成因—基于信息經濟學的分析[J].上海立信會計學院學報，2005.（4）

[2]付勝，王炳華.審計模式的新境界：現代風險導向審計[J].東北財經大學學報，2005.（6）

[3]吳向陽.風險導向審計及其在我國的應用分析[J].上海立信會計學院學報，2005.（4）

篇8

一、審計證據的充分性

審計證據的充分性，是對審計證據數量的衡量，是指審計證據的數量能夠支持審計人員的審計意見。主要從以下幾方面理解：

(一)審計證據充分性的具體要求體現審計證據是否充分并不是簡單的以數量來衡量而是還有以下具體要求：其一，確定審計證據的充分證就是，決定需要有多少證據來為審計人員的意見提供必要的合理保證，是審計人員為形成審計意見所需審計證據的最低數量要求。對某些審計程序而言，所需證據的數量是由審計人員執行何種程序或者說是否執行該程序決定的。如在決定對某公司的股票數量進行函證時，函證的是所有公開發行的股票數量。然而，如果公司開有多個銀行賬戶，審計人員可以選擇只對其中的幾個銀行賬戶進行函證。其二，審計證據的充分性一方面依賴于審計人員所尋找的證據是否徹底，一方面則依賴于審計人員對證據進行客觀評價的能力。對充分性的判斷要基于審計人員的知識與實踐經驗，直覺推理和職業判斷，在考慮審計證據的充分性時，要考慮以下幾項質的因素：一是被審對象的重要性程度。重要性程度高的被審對象，相對而言，對審計證據充分性的要求自然要高些。二是審計風險性因素。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，審計人員應當執行審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步的審計程序，以控制檢查風險，其中與審計證據直接相關的是重大錯報風險。一般來說，審計人員對審計項目的重大錯報風險估計越高，從實質性程序中獲取的審計證據就越多。其三，評價審計證據的充分性還必須考慮獲取審計證據的經濟性。原則上，為了對被審項目表示意見，審計人員應該獲取足夠的有說服力的審計證據，但審計人員在決定審計證據充分性時，不得不考慮證據的效用與收集評價這些證據的成本。在審計時，審計人員不能獲得最理想的審計證據時，可考慮通過其他的途徑或采用其他的審計證據來替代。其四，作為一種抽樣審計，現代審計要求審計人員基于樣本審查獲取審計證據，推斷總體的情況。此時，審計證據的充分性就不僅僅是多少證據的問題，它還涉及到樣本是否具有代表性。

(二)審計證據的代表性　中肯恰當的審計意見必須建立在一定數量的審計證據之上，但并不一定要求審計證據越多越好。為了提高審計的效益和效率，在實務中，審計人員通常將審計證據的數量降低到一個最低限度，這就要求所取樣本項目必須具有代表性，以避免過多同質或類似證據對代表性證據證明力的稀釋，也可以在一定程度上降低審計成本，提高審計效率。

二、審計證據的適當性

審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容。

(一)審計證據的相關性　審計證據要有證明力，必須與審計人員的審計目標相關，即相關性要求審計人員只能利用與審計目標相關聯的審計證據來確定或否定被審計單位所認定的事項。相關性是審計證據的關鍵特征，不具備相關性的審計證據對待證認定的證明是毫無用處的。其一，相關性是證據之所以為證據及其證明力的基礎，即相關性表述的是審計證據之所以為證據及其證明力的問題。哪些事實可作為審計證據、哪些事實不可以作為審計證據要以事實有無證明作用為衡量標準。相關的證據顯然與審計人員所要核實的事項有聯系。比如，在期末檢查與應收賬款有關的記錄和憑證，可以提供與應收賬款存在性和計價認定相關的審計證據，但這一程序不能提供與期末截止認定相關的審計證據。其二，相關性解決的是審計證據的內容或實體問題，而不是形式或方式問題。也即審計證據的相關性強調的是一種實質上的相關，即審計證據與待證認定之間存在內在的聯系，而不是形式上的相關。例如，在審計實務中，審計人員常常有意或無意把存貨監盤的結果用作證明存貨價值及所有權的證據，并以此來證明存貨的價值和所有權。但是，存貨監盤的結果并不與存貨價值和所有權直接相關，監盤的結果僅能證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺(在一定方面影響存貨價值)，而存貨的全部價值和所有權必須通過存貨購進、發出、成本結轉、銷售等計價審計程序，針對所有權歸屬的付款、往來賬款的函證與復核等審計方法才能確定存貨的全部價值和所有權。其三，相關性是一個相對概念，只有針對具體認定來討論審計證據的相關性才有實質性意義，擁有一項審計證據比沒有該審計證據對具體認定公允表達的證明，在審計人員看來更可能或更不可能時，該審計證據就具備了相關性。其四，相關的審計證據必須具有時效性。時效性包括了搜集證據的時間及審計證據所包含的期間。時效性本身并不能使審計證據達到相關，但若證據不具有時效性，則審計證據的相關性會大打折扣。審計證據相關性只是說明審計證據在性質上具有證明作用，其證明力的強弱程度則要結合審計證據的可靠性來判斷。

(二)審計證據的可靠性　審計證據的可靠性是指證據的可信程度。各國審計準則規定審計證據可靠性取決于證據的來源和性質，并要受到具體取證環境的影響。衡量審計證據可靠性的一個簡潔標準就是證據的類型，要是審計人員不能清楚地認識到審計證據類型之間的區別，他們就有可能從所獲審計證據中得出不恰當的審計結論。而審計證據類型取決于具體審計程序的性質，以及證據來源的具體環境。審計證據的類型與獲取審計證據的方法密切相關。這些方法主要有：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序，每一項審計程序都體現了這些方法中的一種或幾種。如果審計人員能夠熟練地判斷這些方法的審查結果的相對可靠性，他們就有可能更好地判斷審計證據的可靠性。具體來說，可靠性的認定標準主要有：其一，獨立性標準。一般來說，審計人員從被審計單位外部具有獨立性的第三方那里所獲取的證據，比從被審計單位內部獲取的審計證據具有更高的可靠性。其二，客觀性標準。不需要許多判斷的證據較客觀，例如將賬簿中的數據加總則不需判斷，為澄清訴訟案而征詢律師意見則需要判斷。本質上，客觀的審計證據要比涉及個人判斷的審計證據可靠。其三，是否為第一手信息。審計人員自己或其代表獲取的審計證據要比其他人提供的審計證據可靠。其四，內部控制的有效性。內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。其五，證據提供者的資格。為保證證據的可靠性，應該從具有勝任能力并具有避免錯誤信息的能力的人員那里獲取證據。比如，公司提供的函證比個人提供的函證更加可靠；詢問未決訴訟時，律師的答復比不在法律部門工作的員工的答復更加可靠。

三、審計人員的職業要求

充分性、相關性和可靠性是審計證據的重要特征，缺一不可。為了獲取充分、適當的審計證據，在實務中，必須對審計人員提出下列要求：

(一)專業判斷能力　審計人員要具有對審計證據進行評價判斷的學識和實踐經驗，即要求審計人員要有相當的專業能力和豐富的實踐工作經驗。

(二)認識客觀性　要求審計人員對有關事項的調查、判斷和意見的表述，應當基于客觀的立場、以客觀事實為依據，實事求是，不摻雜個人主觀意愿，也不為被審計單位或第三者的意見所左右。

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諸如三鹿毒奶粉事件、紫鑫藥業案等內部控制失效和財務舞弊的重大事件的曝光，人們逐漸意識到對內部控制的再審計的重要性。國家規定從2011年1月1日起，要求境內外的上市公司在披露年度報告的同時也要披露由注冊會計師出具的內部控制審計報告；同時在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司也要從2012年起全面展開內部控制審計的工作。但就現狀來說，我國的理論研究薄弱，實務操作經驗較少，因此需要對內部控制審計存在的問題進行深入分析。

二、當前我國企業內部控制審計存在的問題及原因分析

（一）缺乏相應的技術和人才準備

首先，經過多年的發展，企業內部控制審計并不像過去那樣僅僅只注重于財務領域，而是已經延伸到了管理、經營等領域。所以審計人員不但要具備深厚扎實的財務會計和審計的專業知識，還需要了解各專業領域的知識。但是目前我國審計人員知識結構單一，大多數并不了解各類型的企業經營活動的細節和特征，也不了解當下資本市場的發展趨向，從而無法有效識別和判斷企業信息失真與否以及企業內部控制制度的效能情況。致使相關測試控制程序設計不合理，未能識別內部控制存在的重大缺陷，增大了審計的錯報風險。

其次，由于我國審計人員數量本身就很少，加上內部控制審計在我國發展較晚，內部控制審計人員就更是人才匾乏。并且有些內部控制審計人員都是從其他審計業務轉型而來，對內部控制審計的目標、方式、方法、流程等都不了解，也無法適應變化的經濟形式和企業戰略發展對內部控制審計的需求，無法根據被審計對象的行業特征和生產經營特點制定適宜的審計方法，同樣導致了內部控制審計在實踐上的效能不足。

（二）在整合審計方面缺乏足夠的經驗

根據《企業內部控制審計指引》的說法，整合審計是指將內部控制審計和財務報表審計整合在一起同步進行，是根據財務報告內部控制審計和報表審計的高度關聯性的一種切實可行、經濟合理、兼顧效率和效果，并且綜合考慮社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業利益的制度。如果企業是選擇兩家不同的會計師事務所來分別進行內部控制審計和財務報表審計這兩項審計工作，那么不同會計事務所或者不同的注冊會計師在審計風險評估、重要性水平確定、控制測試、樣本測量等方面就會存在差異。另外，在進行財務報告審計時，注冊會計師會接觸企業的財務人員，而在進行企業內部控制審計，注冊會計師會與企業內審部門相關人員進行溝通，這也會使兩個審計中相重合的部分產生差異，最終使審計工作效率下降。

（三）內部控制審計程序與方法不規范

依據《企業內部控制審計指引》第八條規定：注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需要收集的證據。所以注冊會計師對企業進行內部控制審計的時候，要以風險評估為基礎?？墒窃谖覀儑业臅嫀熓聞账斨?，只有少部分的事務所會采用風險評估為基礎，其余大多數企業仍然還是使用隨機抽樣或者外部監管要求的審計方法來進行內部控制審計。但是這樣的操作并不符合內控控制審計的要求以及相關的規章制度，而且還會影響內部控制和內部控制審計的目標。

內部控制審計的方法過于簡單。審計工作往往只靠查閱資料，憑感覺對相關人員簡單詢問了事，審計證據不充分，很難有重大的審計發現。此外，對實務實踐沒有明文規定，導致更多的審計工作重心偏向于財務報表審計，而內部控制審計也主要為財務報表審計的風險評估及控制測試提供依據，所以內部控制審計的目標往往偏離方向，沒能嚴格按照內部控制審計準則的有關要求實施必要的審計程序，如缺少了審計計劃的編制、不完整的審計報告審計、不規范的審計資料歸檔、混亂的審計工作底稿等等，很難保證審計質量。

三、完善企業內部控制審計工作的對策

（一）強化注冊會計師的專業能力

會計師事務所應該高度重視內部控制審計這一新的業務領域，充分考慮可能遇到的困難和挑戰，加強內部控制審計與咨詢人才的培養。

首先，由于企業內部控制涉及的范圍廣，所以會計師事務所應該定期對注冊會計師進行培訓，拓寬其知識領域、加強其各方面能力的培養，不僅要增強其專業能力，精通會計、審計領域，還需要熟悉管理、戰略、人力資源等領域，掌握法律、信息技術、資產評估、數理統計等各方面能力，以及其良好的人際關系和溝通技巧。與此同時，會計師事務所還可以考慮從外部引進有經驗的優秀審計人才，逐步建設高素質的內部控制審計監督隊伍，從而對內部控制進行全方位、全過程的評價和監督，以適應現代內部控制審計發展的需要，在企業內部控制中發揮重要的作用。

其次，會計師事務所還必須與時俱進，及時了解相關政策的變化，不斷吸收新的內部控制審計信息，加強對內部控制審計人員的繼續教育培養，結合繼續教育考核制度，不斷地提高注冊會計師的執業水平和道德水準。另外，注冊會計師應該遵守有關的強制性規則和限制，在實施內部控制審計時，要根據被審計單位的具體情況進行職業判斷，審計程序和方法的選擇要符合成本效益原則，作出的決定要客觀公正，而不能為了自身利益受客戶管理者所左右，出具無效的審計報告。

（二）不斷完善內部控制審計指引和業務指南

雖然在《我國內部控制審計指引》中，對于整合審計、內部控制審計報告都有了相關的規定，但是有很多描述不是很準確，審計實務中遇到的許多問題也找不到可以參考的規定，缺乏必要的案例分析來幫助注冊會計師解讀，加大了注冊會計師的實際操作難度，為會計師事務所的工作帶來一定的技術困難。因此在構建整個企業內部控制審計法律法規體系的同時，也要注重體系內部各項法律法規的完善，使得其能夠更貼近實際工作需求，具有針對性和實效性，保證內部控制審計工作的順利實施。

（三）規范內部控制審計工作方法和程序

根據調查，在依據配套指引開展內部控制審計的時候，不同的會計師事務所或不同的注冊會計師執行的程序和方法仍然大有區別，可見指引不足夠規范，需要更為細致的進行劃分，并明確工作目標、工作內容和工作程序，進而提高內部控制審計的可操控性，在一定程度上降低內部控制審計的風險。

首先，企業內部控制審計工作程序應該有一個合理的規劃，從準備階段、實施階段到結束階段，每一階段的環節步驟都要做到細致嚴謹，從而使審計報告內容清晰實用，提高審計報告的價值。其中主要審計程序不能有遺漏，主要包括編制項目審計方案、組成審計組、實施現場審查、認定控制缺陷、匯總審計結果和編制審計報告等，相關人員還應結合審計程序制定標準的工作流程。

其次，還應該根據項目情況，綜合運用審計方法。相關審計人員應當綜合運用問卷調查、訪談、專題討論、實地查驗、抽樣、穿行測試和比較分析等多種審計方法，充分獲取內部控制設計和運行是否有效的證據。同時做好審計記錄和取證，規范編制審計工作底稿。相關審計人員還應詳細記錄實施內部控制審計的內容，包括審查和評價的要素、風險點、控制措施、有關證據資料，及內部控制缺陷認定等。

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現代企業經濟效益審計中，主要存在以下問題，下面我們對此進行分析。

（一）經濟效益審計與財務收支審計界線不明顯

現代企業在進行經濟效益審計時，沒有將經濟效益審計區別對待，而是將其與企業財務收支審計混在一起，兩者界線不明顯。企業通常的做法是，在財務收支審計過程中順帶提及和關注經濟效益審計。這導致經濟效益審計無法發揮它的作用。

（二）經濟效益審計水平不高

現代企業在開展經濟效益審計時往往局限于一個很小的范圍內，進行的是低層次的經濟效益審計，審計操作不規范且使用的經濟效益審計方法十分落后，這些問題的存在導致企業經濟效益審計水平低下。

（三）經濟效益審計人員的專業素質不強

現代企業經濟效益審計人員的專業素質較低，這使得企業經濟效益的審計無法適應經濟審計的需要，對經濟效益審計的開展造成了一定的影響[1]。

二、現代企業經濟效益審計的組成部分

現代企業經濟效益審計的組成部分，主要包括：審計目的、審計對象、審計主體、審計職能、審計標準、審計時間、審計程序和審計方法等。

（一）審計目的。促進企業經濟效益的提高，實現企業價值的最大化，減少企業經營的風險。

（二）審計對象。審計對象主要由管理體系審計和經營過程審計組成，這兩個方面相互聯系又相互獨立，二者共同服務于企業經濟效益審計。

（三）審計主體。具備專業素質，具有較高專業能力的專門審計人員或審計機構。

（四）審計職能。現代企業經濟效益審計是企業的一種增值服務活動，其主要職能是找出企業發展中的問題，提出改進措施，以促進企業經濟效益提高。

（五）審計標準。審計標準主要有：經濟效益審計評價標準、內部審計的規范和準測。

（六）審計時間。企業經濟效益審計貫穿于企業經濟活動的全過程，審計時間與企業生命周期相同。

（七）審計程序。審計程序包括：計劃階段、實施階段、報告階段、后續審計階段和評價階段。

（八）審計方法。審計方法包括：經濟效率比較法、審計查證法、經濟活動分析法、審計評價方法和技術經濟論證法等[2]。

三、完善現代企業經濟效益審計的對策分析

（一）對企業的發展情況進行熟悉

在開展企業經濟效益審計活動之前，審計人員應對企業的發展情況進行熟悉，這有利于提高企業經濟效益審計的效率。內部審計在企業的經濟發展中具有重要作用。在進行審計時，審計人員要熟悉企業的控制制度、組織結構和人力資源等情況，并熟悉企業的過去發展情況和未來的發展趨勢，以促進審計效果的提升[3]。

（二）從管理者的角度開展審計活動

審計工作要想取得預期的效果，審計人員就必須從管理者的角度開展審計活動。內部審計是現代企業的內部資源之一，內部審計的工作目標、工作方針應與企業的發展目標一致。內部審計的主要職責是實現經濟效益的提高，促進企業經濟價值的最大化。因此，在開展經濟效益審計工作的過程中，審計人員應從管理者的角度開展審計活動，促進企業經濟效益的最大化。

（三）確保經濟效益審計工作開展的時間

審計時間通?？缍容^長，開展內部審計是對經濟效益審計在時間上的保證。確保企業經濟效益審計開展的時間，有利于審計工作更好地進行。內部審計、社會審計和政府審計這三者之中，只有內部審計的對象是單一的，所以做好企業的內部審計具備企業經濟效益審計的時間保證。

（四）對審計角色進行準確的把握

對審計角色的正確把握，關鍵點在于能否對現代企業的管理職能和經濟效益審計及其他審計類型進行正確的區分。不能將經濟效益審計與財務收支審計混為一談，要保持企業經濟效益審計的獨立性。

（五）對審計工作引起重視

現代企業經濟效益審計是一種區別于財務收支審計的更高層次的專項審計，它是促進企業經濟效益增長的增值服務活動。企業領導應重視經濟效益審計工作的開展，重視經濟效益審計在企業發展中的作用。為了實現經濟效益審計增值，企業內部的審計人員應跳出財務收支的視野，站在戰略審計的高度，開展審計工作，維護企業的合法權益，制止和監督企業的經濟效益遭受侵犯[4]。

（六）正確認識審計中的風險

現代企業經濟效益審計，除了是具有增值功能之外，還能對企業的發展進行監督和鑒證。企業審計中存在一定的風險，企業領導和審計人員要正確認識審計中的風險問題。一旦審計人員對企業經濟效益審計的因素評價不準確和對企業經濟效益審計的項目掌握的不準確就很有可能會給審計工作帶來風險，甚至對企業審計的改進措施和建議造成誤導，給企業帶來損失。因此，審計人員要對審計過程中的每一個環節進行嚴格把關，規避審計工作中的風險。