導語：如何才能寫好一篇審計標準和審計準則區別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】計算機審計； 信息系統審計； 比較計算機審計（Computer Auditing）與信息系統審計（Information SystemAudit，簡稱IS 審計），前者約定俗成，后者勢在必行，但兩者在我國的學術研究與實踐應用中長期模糊不清、難舍難分，這不僅不利于我國審計工作的開展，同時也可能影響我國審計信息化的發展。

本文擬通過兩者的產生與發展、基本概

念與審計目標、適用準則與審計技術等

方面的比較，厘清兩者的主要區別，以求

它們在我國取得并行不悖的發展。

一、兩者的產生與發展過程比較

在計算機審計與IS 審計產生之前，

電子數據處理（Electronic Data Processing，EDP）審計早已存在。可以說，EDP 審計是計算機審計與IS 審計的前身與發展的基礎。

（一）EDP 審計的產生與發展

EDP 審計不僅是指電子數據處理環

境下的審計，還包括對電子數據處理系統的

審計。F．Kanfuman（1961）、A.Pinkney

（1966）、T.．W．Merae （1976）、Joseph

Sardinas （1987）、W.Thomas Poter 和

William E．Perry（1987）等學者都從不

同的角度對EDP 環境中內外部審計規則

和組成方法、EDP 審計的測試方法、特

殊審計技術、審計步驟等方面展開深入

研究。1968 年美國注冊會計師協會

（AICPA）出版的《會計審計與計算機》一

書，詳細闡述了在EDP 環境下如何開展

IS 審計和傳統的外部審計。而作為信息

系統審計與控制協會（IASCA）的前身，

成立于1969 年的EDP 審計協會（EDPAA）

及其屬下的EDP 審計師基金會

（EDPAF）25 年間一直使用EDP一詞。至

今，EDP 審計與IS 審計仍有并駕齊驅之

勢。例如，在Jack.J.Champlain所著的

《審計信息系統》（第2 版，2003） 一書

中，仍然將EDP 審計師與IS 審計師相

提并論。

從諸多文獻資料分析，EDP 包含兩

種含義，一為環境說；二為系統說。作環

境說，誠如國際審計準則15 指出：“為

了國際審計準則的目的，當一個單位對

與審計有重要意義的財務資料的處理，

包含有任何類型或大小的計算機時，就

存在著電子數據處理的環境”。面對這一

環境進行審計的審計師也就是EDP 審

計師。而作系統說，則更多是指計算機信

息系統，以該系統作為審計對象必然會

改變審計的總體目標和范圍，因而也才

有應用而生的信息系統審計與控制協會

及其單獨的審計標準、指南和程序，

以及由此產生的IS 審計師。

（二）計算機審計的產生與發展

有關計算機審計的研究，在國外參考

文獻中并不少見。例如，Andrew D

Chambers（1984）、Javier F.Kuong（1987）

和S.Rao Vallabhaneni（1989）等學者，

均圍繞計算機審計的安全與內部控制、相

關技術、內部控制的實施等加以論述。值

得注意的是，在各職業組織所的有

關標準、指南或程序中，卻鮮有使用計算

機審計一詞，如美國注冊會計師協會

（AICPA） 的《計算機輔助審計》

（1978）和取代SAS No.3 號（1974）的

《審計標準說明書第48 號》（SAS．No.

48，1984），國際內部審計師協會20 世

紀70 年布的《系統控制與審計》，

加拿大執業會計師協會（CICA）兩次發

布的《計算機控制和工作指南》

（1970，1986），以及加拿大審計標準委

員會頒布的《EDP環境下的審計———一

般原則》（1984）等等，也都較少采用“計

算機審計”一詞。

在我國，有關計算機審計研究經久

不衰。在20 世紀80 年代，我國學者往

往將其與國外的EDP 審計相聯系。例

如在對Poter 和Perry（1987）合著的

《EDP：Controlls And Auditing （第5

版）》翻譯中，李大慶和喬勇等學者

（1990）就將其直接譯為《計算機審計》。

我國學者潘曉江（1983）較早針對我國

會計電算化提出審計應采取的充分發

揮人在控制中的主導地位、注意實行數

據可靠性控制和注意保留必要的審計

線索三大措施。從20 世紀90 年代至

今，我國以“計算機審計”為題的研究

成果頗豐。據筆者不完全統計，這類教

材和專著已逾30 本，較早的作者有肖

澤忠（1990）、陳婉玲（1990）、李長旭

（1990）等。

我國審計機關無論是關于計算機應

用的規定，還是組織系統內有關專家進

行研究，也多以計算機審計為題加以進

行。例如，審計署1993 年的《審計

署關于計算機審計的暫行規定》和1996

年的《審計機關計算機輔助審計辦

法》等。邱勝利和張玉（1990，1993）、董

化禮（2002）、劉汝焯（2004）、國家863

計劃審計署課題組（2006）等，也都以計算機審計為題展開研究。

（三）IS 審計的產生與發展

對IS 審計貢獻最大的莫過于國際

信息系統審計與控制協會（Information

System Audit and Control Association，

ISACA）。1994 年，ISACA 替代了

原有電子數據處理審計協會（EDPAA）

。至2008 年2 月止，該協會已經

了16 個審計標準、39 個審計指南

和11 個審計程序。而其于1996 年發

布的信息和相關技術控制目標（Control

Objective for information and

Related Technology，COBIT）已經成

為全球公認的、權威的信息技術控制目

標體系。同時，該協會每年還舉辦IS 審

計師資格考試，有力地推動了世界范圍

內IS 審計的發展。

日本通產省于1983 年了《系

統審計標準》，并在全國軟件水平考試中

增加“系統審計師”一級的考試。1985

年，日本內部審計師協會在其所的

《審計白皮書》中認為，內部審計師的最

新發展是“IS 審計”。另據IIA 對美國和

英國的調查，被調查企業中實施MIS 審

計的企業所占的比例各年分別為：1968

年48%，1975 年60%，1979 年65%。而

1983 年再對這兩個國家1 687 個內部

審計部門的調查中顯示，已有70.8%的

企業在進行MIS 審計。

由于我國從一開始就將電算化會計

信息系統確定為計算機審計對象，致使

人們將其等同于IS 審計的審計對象。同

時，學者們也往往將IS 審計與IT 審計

等同視之。如胡克瑾（2002）在其《IT 審

計》專著中指出，IT 審計是指對以計算

機為核心的信息系統的審計。李丹

（2003） 也認為，“信息系統審計也稱為

IT 審計”。

（四）從國內研究現狀看兩者的發展

借助有關學術論文的統計數據，也

許可以發現我國學者對計算機審計與

IS 審計的研究偏好與傾向。筆者以“計

算機審計”、“信息系統審計”和“電算化

審計”作為關鍵詞進行檢索。采用“篇名

+ 年份+ 全部數據+ 全部期刊+ 精確

匹配”為檢索條件，對中國期刊網的期刊

數據庫各年進行檢索，以下是檢索結果

統計表（見表1）。

在表1 對29 年來統計

中，三種研究傾向的論文總數為696

篇，其中，有關計算機審計的研究論文占

了61.93%，而在近五年這一研究傾向

論文也高達219 篇，占近五年全部論文

總數的58.40%，無論處于哪一時間段，

研究計算機審計的論文占三種研究傾向

論文總數的比例均超過50%。而研究信

息系統審計的論文在2003 年及以前的

24 年中僅有44 篇，近五年則有101 篇，

其平均每年有20 篇，尤其是近三年更

呈遞增趨勢。但其各年所發表的論文數

均明顯低于計算機審計研究傾向的論文

數。至于電算化審計研究方向，由于它與

計算機審計、信息系統審計兩個研究方

向有重復之嫌，故近年來呈下降趨勢，在

未來研究中它可能被計算機審計和信息

系統審計兩個研究方向所替代。由表1

也同時看到，我國在繼續對計算機審計

進行研究的同時，亟須加快對信息系統

審計的理論與實務研究。

二、兩者的基本概念、審計目標與審

計內容比較

計算機審計與IS 審計的本質區別，

首先見之于基本概念、審計目標與審計

內容等三個方面。因此，了解兩者在這三

個方面的區別與聯系，有利于今后開展

相關理論研究與應用研究。

（一）基本概念的比較

1.計算機審計的基本概念。日本會

計檢察院計算機中心認為，計算機審計

有兩方面的含義，一是對計算機系統本

身的審計，包括系統安裝、使用成本，系

統和數據、硬件和系統環境的審計；二是

計算機輔助審計，包括用計算機手段進

行傳統審計用計算機建立一個審計數據

庫，幫助專業部門進行審計。

我國學者對計算機審計的理解與上

述基本一致。肖澤忠（1990）認為：“計算

機審計是審計人員用手工的或電算化的

審計方法、技術和程序對電算化或手工

信息系統進行的審計”（以下簡稱為“二

方觀”）。陳婉玲（1990）、劉志濤（1990）、詹航恩和張蒙生（1993）、李學柔和秦榮生（2002）也都表達相同的觀點。李長旭（1990）則認為，計算機審計是針對會計核算電算化而言的，即凡是對實現會計核算電算化的企業進行的審計都可稱為計算機審計（以下簡稱為“一方觀”）。

綜觀國內外學者對計算機審計的諸

多論述，多數學者將計算機審計作為一

個廣義的概念，認為計算機審計包括兩

個方面，一是將計算機系統作為審計的

對象；二是將計算機作為審計的工具。

與計算機審計的基本概念相近的還

有“電算化審計”，它同樣具有“二方觀”

與“一方觀”。朱榮恩和徐建新（1986）根

據英國《審計研究》（1982 年版）的資料

編譯并發表題為“發展中的電算化審計”

中指出，電算化審計是“評價、控制會計

電算化信息系統”的審計。王軍等

（1995）多數學者贊同這一觀點。袁樹民

等（1995）則持“二方觀”，其基本概念與

計算機審計無異。

2.IS 審計的基本概念。IS 審計至今尚未形成統一的概念。Ron Weber 在《信息系統審計與控制》一書中指出，IS審計是一個獲取并評價證據，以判斷信息系統是否能夠保證資產的安全、數據的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現組織目標的過程。日本通產省情報協會對IS 審計定義如下：“為了信息系統的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的IS 審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查與評價，向IS 審計對象的最高領導，提出問題與建議的一連串的活動”。而我國學者也普遍認為，IS 審計是由專業審計人員根據IS 審計準則及相關規定，對信息系統的計劃、研發、實施，以及運行維護等各環節所進行的審計，以保證被審計信息系統安全、穩定和有效，同時，它還將根據審計結果對被審單位提出改進建議。

應當指出的是，在我國審計署和財

政部的諸多準則與通則中，“信息系

統”一詞尚未達到統一規范的表述。例

如，審計署的《審計機關計算機輔

助審計辦法》（1996），將信息化的信息

系統稱為“計算機應用系統”，財政部

的《獨立審計準則 20———計算機

信息系統環境下的審計》，則為“計算

機信息系統”，而《審計準則第1211 號

了解被審計單位及其環境并評估重大

錯報風險》中則稱之為“財務報告信息

系統”、“信息技術系統”、“信息系統”

和“自動化信息系統”等不同的用語。

在新《財務通則》第八章的信息管理

中，則將信息系統定義為：“財務業務

一體化信息處理系統，也稱為財務管理

信息系統或者管理型財務軟件”。盡管

我國對各類信息系統諸多的不同表述

有待統一，但它們都是指信息化的會計

信息系統則是毫無疑義的。

（二）審計目標與審計內容的比較

1.計算機審計的審計目標與審計內

容。國際審計準則（ISAs）第401 號《計

算機信息系統環境下的審計》（2004）指

出：“在計算機信息系統環境下，并不改

變審計的總體目標和范圍”，我國的

《獨立審計具體準則第 20 號———計算

機信息系統環境下的審計》（1999）也

指出：“注冊會計師在計算機信息系統

環境下執行會計報表審計業務，應當

考慮其對審計的影響，但不改變審計

目的和范圍”。鑒于我國對計算機審計

的“二方觀”認識，其審計目標也包括

兩個方面：一是具有提高執行經濟業

務和會計信息處理的計算機系統的合

法性、正確性和安全性；二是加快審查

速度、擴大抽查范圍、提高審計效率和

審計質量的雙重目標（ 陳婉玲，

2002）。與之相適應，計算機審計內容

也就相應包括兩個方面：一是包括對

信息化會計信息系統的開發設計、數

據輸入、處理和輸出進行審計；二是加

快審計信息化的步伐，建立信息化的

審計網絡體系。隨著市場經濟的迅速

發展，在國務院辦公廳《關于利用計算

機信息系統開展審計工作有關問題的

通知》（［2001］88 號）中也明顯

指出，“簡單地講，計算機審計包括：對

計算機管理的數據進行檢查；對管理

數據的計算機進行檢查”。可見，計算

機審計的審計內容主要是面對數據

（會計數據等）的檢查，而對管理數據

的計算機進行檢查，則是借助于信息

系統鑒證以獲取處理數據是否正確性

的判斷。

2.IS 審計的審計目標與審計內容。

IS 審計目標比較明確，它是指對信息系

統的資產保護，信息系統的可用性、安全

性、完整性和有效性發表審計意見。由于

IS 審計的審計對象是被審單位的信息

系統，因此決定其審計內容包括：（1）信

息系統的管理、規劃與組織；（2）信息

技術基礎設施與操作實務；（3）資產的

保護；（4）災難恢復與業務持續計劃；

（5）應用系統開發、獲得、實施與維護；

（6）業務流程評價與風險管理。上述諸

多的審計內容，以及日益紛繁復雜的信

息系統，也迫使我們在IS 審計之際不能

不采用單獨的審計準則體系和更多的計

算機輔助審計技術。

三、兩者適用準則及采用技術比較

由于計算機審計與IS 審計的審計

目標、審計內容的不同，決定了前者面向

數據審計的特點與后者面向系統審計的

特點，由此也就使各自的審計準則和審

計技術各不相同。

（一）適用準則的比較

如上所述，計算機審計目標與內容

決定其相關準則的多維性。這可以從國

際審計準則15、16 和20 等內容加以了

解。這些相關規定大多提及EDP 環境，

雖然也不免涉及系統審計，但卻主要是

針對財務報表等資料加以規定的。同時，

它們也并非專門針對IS 審計。我國的審

計署、中注協、國務院辦公廳從1993 年

至2007 年，陸續諸多與計算機技

術應用有關的規定，究其實質，也都側重

于財務會計數據審計而非單獨針對IS

審計的。

與計算機審計的上述規范相比，IS

審計內涵、審計準則、職業組織、執業主

體等則十分明確。以審計標準為例，截至

2008 年2 月，國際信息系統審計與控制

協會已16 個審計標準，包括審計

章程、審計獨立性、職業道德和標準、職

業能力、審計計劃、審計工作的執行、審

計報告、后續工作、違規和非法行為、信

息技術管理、審計計劃中風險評估的應

用、審計實質性、使用其他審計專家的工

作成果、審計證據、信息技術控制、電子

商務等。可喜的是，我國內部審計協會發

布并于2009 年1 月1 日施行的《內部

審計具體準則第 28 號———信息系統審

計》圍繞總則、一般原則、審計計劃、信息

技術風險評估、信息系統審計的內容、信

息系統審計的方法、審計報告與后續工

作等方面對內部審計中的信息系統審計

加以規定。雖然這一具體準則與國際信

息系統審計與控制協會已的審計標

準尚有一定的距離，但它畢竟首開我國

信息系統審計準則制定之先河。以下是

國內外已的計算機審計與IS 審計

相關準則體系的比較（見表2）。

（二）采用的審計技術與工具比較

從當前相關文獻來看，有關計算機

審計技術介紹比較寬泛，而有關IS 審計

技術則有針對性強的特點。筆者認為，從

信息與信息系統的“產品”與“生產工廠”

的關系看，兩者在審計過程中是緊密聯

系的。只有當產生信息的系統本身具有

可靠性時，審計師才能初步確信該系統

產生信息的可靠性。而為了鑒證系統的

可靠性，IS 審計師往往通過檢測被審系

統輸入、處理與輸出數據與信息來加以鑒證，其有效性不言而喻。鑒于計算機審計與IS 審計兩者的審計目標的不同，兩者采用審計技術與工具也就有所不同。

以下是筆者根據國內、外有關文獻對兩

者采用技術與工具的歸納：

1.兩者共同采用的技術與工具。主

要有：測試數據法、追蹤法、綜合測試工

具（ITF）、平行模擬法、嵌入審計模塊法、

流程圖檢查法、審計軟件法、程序編碼審

查法、程序比較法等。

2.兩者各自采用不同的技術與工

具。其中，計算機審計技術主要有：受控

處理法、受控再處理法、漏洞掃描與入侵

檢測、利用數據管理系統輔助法、利用操

作系統和實用程序法、利用被審系統輔

助法和利用電子表格輔助法等。IS 審計

技術主要有：基本案例評估法、系統控制

審計復核文件（SCARF）、快照法、審計

鉤（hooks）、連續與間歇模擬（CIS）、延

展性記錄法等。

四、結論

計算機審計與IS 審計無論是其產

生與發展，還是其基本概念、審計目標、

審計內容，抑或是其適用準則與采用的

審計技術，都有著很大的區別。但兩者

在我國審計發展過程中卻有其特定的

地位與作用。以信息化會計系統的財

務數據為審計對象的計算機審計，在當

前廣泛開展財務報表審計過程中對其

展開研究仍然有著重要意義。同時，它

所強調的審計信息化建設使其“二方

觀”能夠進一步發揚光大。可以預見，

隨著環境的變化與信息技術應用的深

入，計算機審計的內涵與外延也必將

得以深入與拓展。

成功地開展我國的IS 審計，是我國

審計走向世界的必由之路。上市公司根

據COBIT 框架實施內部控制已是大勢

所趨，大、中型企業也必然緊隨其后，由

此也就決定了IS 審計的勢在必行。透過

IS 審計師資格考試的內容使我們看到

了IS 審計對知識與技術要求的高難度，

尤其是近年來對某些企業單位的IS 審

計之實踐更使我們感到任重而道遠。因

此，起步伊始的我國IS 審計，倘一開始

就能夠借鑒國外先進的經驗，追蹤國際

慣例，并針對國情提出自己的發展對策，

無疑可以健康發展。

計算機審計與IS 審計兩者絕非涇

渭分明，而兩者究竟應當遵循哪些審計

準則，是近期內我國應當重點研究的問

題。誠然，從技術的角度看，國際IS 審計

標準、指南和程序已經日臻完整和成熟，

我國似無另起爐灶之必要，但由于我國

企業單位種類繁多，許多內外環境與國

外迥然不同，如果沒有切合國情的部門

規章和規范性文件對IS 審計加以指

導，則可能欲速不達。因此，應當結合

我國IS 審計的現實狀況，根據實踐經

驗、具體業務流程和技術方法分期發

布相應規章與規范性文件，逐步規范

我國的IS 審計。

【參考文獻】

［1］ Jack J.Champlain：Auditing InformationSystems，2sted，John Wiley &Sons，Inc.2003.

［2］ 張德明，譯.國際審計準則［M］.大

連：東北財經大學出版社，1990.

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審計［M］.李大慶等，譯.北京：中國

財政經濟出版社，1990.

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的對策［J］.會計研究，1983（5）、（6）.

［5］ 王光遠.管理審計理論［M］.北京：中

國人民大學出版社，1996.

［6］ 胡克瑾.IT 審計［M］.北京：電子工

篇2

（一）審計角度 審計的本質決定了審計上的“真實性”涵義。獨立審計基本準則的第八條和第九條以及驗資審計實務公告中有對審計真實性的相關提及。審計的真實性是在出具審計報告或驗資報告時界定的審計責任，即要求保證審計或驗資報告的真實性、合法性。這種責任體現在要向信息的使用者合理保證會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。顯然，由于審計（或驗資業務）的固有風險，對于遵守執業準則但仍然沒有揭示出被審計單位的錯誤與舞弊，從而導致出具的報告按照獨立審計準則的導向，這樣的報告應屬于真實的報告而不是虛假的報告。

（二）法律角度 真實與虛假是相對應的概念，虛假即指不真實的與事實相反的狀態。法律視角的“虛假”涵義也是現代漢語中的“虛假”概念。法律中涉及真實與否的概念主要出現在《股票發行與交易管理暫行條例》中，其中提及到只要審計報告反映的內容與實際情況不符，就屬于“虛假報告”。顯然，根據法律制度的規定導向，即使審計師遵守了審計準則的要求也并不能夠排斥法律上的虛假性。

二、與真實性相關的具體法律規定及解析

（一）法律主體的確定 審計師若出具不實審計報告，除了承擔違約責任以外，還應對沒有明確簽約的廣大信息使用者承擔侵權責任。2007年我國頒布的界定審計師民事法律責任的《12號法釋》規定，與被審計單位進行交易的個人或組織由于信賴會計師事務所出具的不實報告而遭受損失，這些個人或組織應認定為注冊會計師法所規定的利害關系人。從這個定義可以判斷審計師對承擔民事法律責任的主體確定的原則是遵循了“已知第三人”原則。

（二）不實報告的確認 在界定審計師民事法律的司法解釋中論及了不實報告，即主體為會計師事務所，事由是違反法律法規、執業準則及誠信原則，結果是報告具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，這樣的報告應認定為不實報告。

（三）明確劃分責任類型 會計師事務所出具不實報告而給利害關系人造成損失的，除非能證明自己沒有過錯，否則應當承擔侵權賠償責任。這是我國在界定審計的民事法律責任中采用的侵權責任說，是根據我國現實情況，合理界定第三人的民事責任性質，主要原因在于：第一，會計師事務所與第三人之間不存在嚴格意義上的契約；第二，獨立審計過程中應盡“應有的職業謹慎” 是由職業屬性決定而并非由審計業務約定書來約定。因此，目前的《12號法釋》分別在第五條、第六條和第七條規定了連帶賠償責任、補充賠償責任和不承擔賠償責任的情形。

三、會計界與法律界對注冊會計師法律責任存在的分歧

（一）過程真實與結果真實 關于注冊會計師法律責任的認定標準，目前實務界有兩種標準，一種是 “過程真實”， 即審計過程遵循了獨立審計準則；另一種是“ 結果真實”，即審計報告體現了法律標準。兩種標準是至今會計界與法律界分歧的焦點。雙方均有各自的理由，會計界認為，只要注冊會計師在審計過程中嚴格遵循獨立審計準則，保持了應有的職業謹慎，其出具的審計報告就具備了審計標準上的“真實性”，即使該報告與實際狀況不符，也無須承擔民事責任。這種真實性與法律規定中的虛假性之間并不存在互斥關系，而是可以共存于同一個審計活動之中的矛盾體。這種矛盾與注冊會計師的主觀狀態無關。筆者認為，執業準則能否作為界定注冊會計師過錯的法定標準涉及的是執業準則在注冊會計師法律責任認定中的地位問題。法律界認為的虛假報告主要考慮的是結果，而并不考慮注冊會計師報告不實的原因，其是站在公眾投資者的角度來說明問題，因為這些報表使用者并不關注注冊會計師審計和查驗的過程，只是使用和接受結論。

實際上，審計師遵循了審計準則并不與法律責任相矛盾，因為由財政部頒布的獨立準則在法律訴訟中仍然有權威性。那么注冊會計師出具了與事實不符的審計報告，是否需要承擔民事責任，關鍵要看注冊會計師在主觀上有沒有過錯。

（二）不實證明文件與虛假證明文件 根據《注冊會計師法》和《驗資》審計實務報告的規定，注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件，即使與實際不符，也不影響該證明文件的真實性。最高人民法院1997年的法釋中把“虛假驗資證明”改用“不實驗資證明”和“虛假驗資證明”兩個概念，則是在一定程度上接受了會計界的觀點。因此，法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會計界的“真實”概念應有的地位，“虛假報告”是指主觀上應具有過錯，而“不實報告”雖然與實際狀況不符，但由于客觀遵循了執業準則，可認為不存在過錯。

（三）合理保證與絕對保證 會計界更關注審計過程。與會計界相反，法律界和社會公眾更關注審計的結果，期望審計結果與公眾期望差距縮小，甚至無缺陷，而不僅僅是審計過程無缺陷。因此，法律界和公眾的觀點會認為如果注冊會計師的審計報告沒有公允反映被審計單位財務報表的實際情況，那么注冊會計師的審計報告是有缺陷的。從法律價值角度出發，法律除了維護和保障社會公眾的權益外，更應當保證市場經濟的正常運行，而注冊會計師行業作為市場經濟的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發展的。可見由于審計過程中存在的諸多風險和固有限制，注冊會計師只能是對被審計單位財務報告提供合理保證。

（四）經營失敗與審計失敗要解析清楚審計師的法律責任，則要公眾和企業都明白審計失敗和經營失敗的關系。經營風險是企業無法持續經營導致虧損甚至破產的風險，其極端情況是經營失敗。而審計失敗是指注冊會計師沒有遵循公認審計準則導致形成或提出了錯誤的審計意見。由此可見，企業經營失敗的責任是企業本身的原因導致的，不能由注冊會計師來承擔的，注冊會計師只應當對審計失敗負責。但在現實中公眾無法具體區分到底是經營失敗還是審計失敗，他們會因注冊會計師沒有出具真實的審計報告而要求其承擔法律責任，這是不合理的。因此，實務中還需進一步分析公眾投資者出現損失、產生差錯的原因是否來自于注冊會計師，以此決定注冊會計師的責任。

四、注冊會計師應對法律訴訟的對策

（一）分清過失與欺詐 欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，如明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。不良動機是審計師形成欺詐行為的重要特征，也是其與過失的重要區別。在實踐中，有一種雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失的行為被稱為“推定欺詐”，其與重大過失間的界定很困難。注冊會計師對違約、過失、欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區別。當當事人指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須有證據證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。這就需要在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，來對過失或欺詐做出令人信服的界定，以便有關部門做出公正的結論或判決。

（二）分清審計責任與被審計單位的會計責任 無論從理論上還是從現行法律上，會計責任和審計責任都是兩個不同的概念。很多信息使用者會割裂會計責任與審計責任之間的聯系，甚至把經營失敗與審計失敗混為一談。如將企業無力償付的債務、因經營業績不佳而退出股市等屬于經營者的責任歸咎于注冊會計師，從而從某種意義上強化了企業管理當局本來就具優勢的談判地位，進而弱化了企業管理當局的真誠配合和責任約束的機制，僅靠注冊會計師自身規范會計信息，這不僅會加大審計風險，而且會激活企業管理當局轉嫁會計責任的僥幸心理。

（三）保持職業謹慎是減少訴訟風險的重要保證 注冊會計師在審計活動中應按照審計準則的要求保持“應有的職業謹慎”，深入了解被審計單位的經營業務和財務狀況。尤其是對出現財務困境和面臨破產的企業要特別謹慎，以免被卷入訴訟。同時會計師事務所和注冊會計師的業務能力及對被審計單位業務的熟悉程度也決定著對職業謹慎“度”的把握，兩者從內外兩方面結合來起到減少訴訟風險的作用。

（四）健全事務所質量控制制度，降低審計風險 會計師事務所要遵循謹慎態度選擇委托人，在計劃階段要從被審計單位管理當局的品格到審計業務約定書的簽訂均保持嚴格的把關；在實施階段，要委派勝任的審計小組及成員，確保審計質量；同時要聘請熟悉注冊會計師法律的律師，即取得有關法律方面的解釋和溝通。這些辦法都可以在一定程度上降低審計風險。

參考文獻：

［1］馬曉霞、呂雅崢：《從注冊會計師的法律責任看會計界與法律界的沖突》，《當代經濟》2008年第1期。

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任何一門成熟的學科，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的相互關聯的合乎邏輯的理論框架。審計作為一門獨立學科，也應有其可以運用的一系列概念以及由此構建而成的完整理論體系用以指導實踐，因此，審計理論結構是指人們從長期審計實踐中概括出來的，并按照一定邏輯關系組合而成的，用以指導審計實踐的理性知識體系。

研究審計理論結構需要解決的問題主要包括兩個方面：一是構成審計理論結構的要素有哪些?二是按諸要素的內在聯系確定各要素分別居于哪個層次。這里，我僅對審計理論結構的研究起點談談自己的看法。就目前而言，在學術界有代表性的，關于審計理論結構的研究起點主要有以下幾種觀點：

一、哲學起點論。莫茨和夏拉夫，于1961年在他們合著的《審計理論結構》中指出，只有從哲學基礎出發，才能推出審計假設，在假設的基礎上又推出概念。假設和概念二者可將理論結構解釋清楚，并以此為核心產生用以指導實際應用的審計標準與道德行為準則。

二、審計目標起點論。這一代表性觀點是由加拿大審計學家安德森于1977年在其著作《外部審計學》中提出的。他的審計理論結構模式為：審計目標一公認審計準則一審計概念一審計假設一審計技術方法一審計過程。審計目標是指審計所要達到的境地，并認為，作為一個系統，審計應首先明確目標，沒有目標的系統是不可想象的；同時審計準則只有以一致的目標為基礎，才能有效。

三、審計假設起點論。1978年，尚德爾在《審計理論一評價、調查和判斷》一書中，提出以審計假設為起點組成審計理論結構。審計假設是審計人員面對多變的審計環境，對某些未經確認或無法正面論證的經濟事項和審計現象所做出的合理推斷。其審計理論結構具體為：假設一定理一結構一原則一標準。

四、審計本質起點論。此觀點認為，本質是決定一物區別于另一物的根本屬性。審計本質是確定和解釋其他理論的依據，審計研究首先應解決審計本質問題。英國審計學家湯姆．李在《公司審計學》中從本質、目標、假設和概念入手探討審計理論結構。我國的蔡春教授在《審計理論結構研究》中也提出了自己的審計理論結構，并認為審計本質要素起著統馭整個理論結構的導向作用。

對于上述理論中對審計理論結構的研究起點仍存在許多不完善之處。如：哲學起點論，盡管莫茨和夏拉夫將哲學思想運用審計研究，批判了“審計無理論”的論調，對審計理論發展作出了巨大貢獻，但將哲學作為審計理論結構的起點，顯然太一般化了。因為任何學科都可以用哲學思想作為起點。哲學思想固然可貫穿整個審計理論的始終，但它并不具備基石的作用。審計假設是對審計所處特定社會環境的抽象提煉，是審計產生與發展的基本前提和約束條件，而社會環境是不斷變化的，一項假設只能適用于一定環境和一定時期，環境和時期的變化會使假設失去效用。

此外，審計假設具有很強的主觀性，因而關于審計假設的內容也頗有爭議，以此為基礎建立起來的審計理論結構也很難統一。對于審計本質起點論，由于真正的審計本質我們無法完全把握，而現有的關于審計本質的認識，只是我們在探討過程的一個暫時性結論，而結論的形成，依據的是審計在不同歷史環境下對審計目標的完成。審計本質如同真理一樣，我們只能無限接近，如果以它作為起點，將會使審計理論不能反映審計環境的變化，嚴重脫離審計實踐，因此將審計本質作為審計理論結構研究的起點是不科學的。

我認為，以審計環境和審計目標共同構成審計理論結構的起點是比較合適的。審計環境系指與審計產生、發展密切相關，并影響著審計思想、審計理論、審計組織、審計法制，以及審計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況，它是研究處于不同歷史時期的審計之出發點。審計目標是關于審計系統所應達到境地的抽象范疇。它是審計環境對審計系統要求的反映，也是審計系統滿足審計環境要求的標準，在實務上引導著審計系統的運行，是審計實踐活動的出發點和歸宿點。因為作為審計理論結構的起點必須能聯系審計與審計環境；它不僅是審計理論的組成部分，并且應當是審計理論和實踐形成和發展的推動力；能夠密切聯系審計理論與實踐；最終能推導論證其他抽象的審計理論范疇。

事實上，人們對審計理論結構起點的研究始終未離開審計環境這一客觀背景，它是隨著環境的變更而變化的。脫離審計環境的審計理論是空想的理論。審計環境是審計理論的客觀起點，是衡量審計理論是否先進科學的基本標準。

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【關鍵詞】 信息系統審計；信息系統審計理論結構邏輯起點；信息系統審計理論結構框架

任何一個成熟的學科，都應在總結實踐成果的基礎上，構建一個完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論框架。信息系統審計也是如此，它需要建立一個由各審計概念構建而成的、足以支撐并指導審計實踐的理論框架。在研究信息系統審計的理論框架時，首先明確信息系統審計的相關概念是非常重要的。

一、信息系統審計的概念

（一）與信息系統審計有關的幾個概念

信息系統審計是一種新興的審計類型。尤其近年來，國外對信息系統審計的研究增長頗多，國內的研究和應用也呈上升趨勢。在我國廣泛開展對信息系統審計研究過程中，不可避免地采用和借鑒國外關于信息系統審計的研究成果。因此，不同的翻譯和認知所導致的一個現象是，有關信息系統審計的名詞大量出現，在學術方面有著不同的涵義和理解。

本文在研究和分析的基礎上，試圖借鑒前人的學術成果，并加之自己的理解，對現有名詞進行甄別，對有關信息系統審計的相關概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP審計，信息技術環境下的財務審計，信息系統審計，IT審計，計算機審計，計算機輔助審計。在明確這些概念的同時，也可以看出信息系統審計從萌芽、發展、成熟到普及的發展歷程。

1.EDP（Electronic Data Processing）審計，即電子數據處理審計。EDP審計可以看作是信息系統審計的雛形。美國學者F?坎夫曼在1961出版了第一本有關EDP審計的著作――《電子數據處理和審計》，此書被看做是信息系統審計的萌芽，但此時還未出現“信息系統審計”這個名詞。而當時的EDP審計，也就是指針對電子數據及其處理過程的審計，審計的對象不是進行電子數據處理的計算機信息系統，而是被審計機構的電子數據處理過程和結果及相關的控制。1987年美國EDP審計師協會了《信息系統審計的基本準則》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系統審計這個名詞；1994年，EDP審計師協會正式更名為信息系統審計與控制協會（Information System Audit and Control Association, ISACA），標志著EDP審計這個名詞正式退出了歷史舞臺，由信息系統審計全面取代。

2.信息技術環境下的財務審計，是指運用計算機技術對被審單位的財務收支及其他活動進行的審計，對被審單位的財務收支活動的真實、合法和效益發表審計意見。從這個定義可以看出，信息技術環境下的財務審計，“依然是對被審計單位財務收支活動和會計資料是否真實、正確、合法和有效所進行的審計。這不僅表現在審計的具體內容上，而且還表現在審計的對象、目標、依據、時間、執行者等方面” 。由此可以看出，信息技術環境下的財務審計，即為我們日常工作中，口頭上一般所指的“計算機審計”，但是顯然，“計算機審計”這個名詞的涵義要大于信息技術環境下的財務審計，這不能不承認是使用者對于計算機審計理解的誤區。另外，與傳統審計相比較，信息技術環境下的財務審計的區別在于，后者是隨著信息技術的發展而產生的，是為了適應信息技術在企業財務會計活動中的廣泛應用而產生的，并且是現在以及未來審計的發展方向。

3.信息系統審計，也稱為IS審計（Information Systems Audit，ISA），簡單來說，是對被審計單位信息系統的安全性、可靠性、有效性和效率所進行的審計。有關信息系統審計的定義，下文將進行具體闡述，在此只討論信息系統審計這個名詞的產生原因及與其他相關概念的區別與聯系。信息系統審計的產生，與審計人員對內部控制和風險的重視有著十分重要的關系。隨著信息技術的發展，傳統的內部控制發生了變化，信息系統的安全性、可靠性與有效性已經直接影響被審單位的財務信息質量。因此，信息系統審計的產生是順應時展需要的。

4. IT審計，也叫信息技術審計（Information Technology Audit ，ITA）。有觀點認為，“IT 審計與信息系統審計是不完全相同的，信息技術審計雖然也是針對系統的審計但更加強調對信息技術的審計以及審計過程中信息技術手段的運用，” 本文的觀點認為，信息技術審計與信息系統審計從審計方法到審計對象、目的、內容和準則都沒有區別，不需要將二者作為不同的概念加以區分。此外，到2009年3月為止，由國際內部審計師協會（IIA）出臺的全球信息系統審計指南（GTAG）中，對于信息技術審計和信息系統審計也未加以區分，并且明確指出，“本書中IIA所使用的信息技術審計，其實質就是信息系統審計。 ”

5.計算機審計（Computer Audit ，CA），在我國這個名詞最早見于肖澤忠教授的《計算機審計》一書（1990），是與傳統手工審計相對應的概念。經過多年的研究和發展，雖然對于計算機審計尚無一個統一的定義，但一般認為，計算機審計基本包括兩方面的內容：一是指運用計算機審計技術對被審計單位的會計報表和其他資料及所反映的經濟活動進行審查，對被審單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發表審計意見；二是指對被審單位計算機信息系統保護資產的安全性、數據完整性及系統的有效性和效率進行審查、評價并發表審計意見 。

由這個定義可以看出來，計算機審計是一個高度概括性的定義，涵義范圍較廣，其中第一部分的內容，可以概括為信息技術環境下的財務審計；第二部分的內容，可以概括為信息系統審計。因此，本文認為，計算機審計實質包括兩個方面，即信息技術環境下的財務審計與信息系統審計。

6.計算機輔助審計（Computer Assisted Audit，CAA），有關其定義，國家審計署認為，“計算機輔助審計，是指審計機關、審計人員將計算機作為輔助審計的工具，對被審計單位財政、財務收支及其計算機應用系統實施的審計。”由這個定義不難看出，計算機輔助審計與計算機審計并無實質區別，既包括信息技術環境下的財務審計，又包括信息系統審計。在過去的一些理解中，有觀點將計算機輔助審計和計算機審計加以區分，認為計算機審計包括計算機輔助審計和信息系統審計。本文認為，這種區分混淆了計算機輔助審計與信息技術環境下的財務審計兩個概念。而之所以選擇后者，是因為信息技術環境下的財務審計，這個名詞更能清晰的傳達審計的目的和內容。因此，本文的觀點是，計算機輔助審計與計算機審計實際上是同一概念。

綜上所述，本文認為，雖然有關概念數量繁雜，難以理解，但有實際意義的概念只有以下三個，其他均為概念混淆或者重復命名：計算機審計，信息技術環境下的財務審計和信息系統審計。三者的關系為，計算機審計是這門學科的總稱，后兩者為計算機審計之下的兩項具體內容和研究方向。

（二）信息系統審計的基本概念

有關信息系統審計的定義，至今還沒有一個統一的說法。

目前，比較有代表性的定義有以下幾種：

1.“信息系統審計是一個獲取并評價證據，以判斷信息系統是否能夠保證資產的安全、數據的完整以及高效地利用組織的資源并有效果地實現組織目標的過程。”

2.“為了信息系統的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的 IT 審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查與評價，向IT審計對象的最高領導，提出問題與建議的一連串的活動。”

3.“信息技術（IT）審計側重于企業信息系統的計算機應用方面，它包括對適當的實施、操作過程和計算機資源控制的評估。”

以上所說的IT審計或信息技術審計，嚴格意義上與信息系統審計有所不同，但從其定義來說有可借鑒的地方。Ron Weber、日本通產省對信息系統審計定義有共同之處，都認為信息系統審計是一個獲取和評價審計證據的過程，并且都明確了信息系統審計的目的，不同的是Ron Weber認為信息系統審計的目的是保證資產的安全、數據的完整以及有效率的利用組織資源實現組織目標。日本通產省則把信息系統審計的目標定位在審查信息系統是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯?A?霍爾則側重于對信息系統審計的對象進行分析，認為信息系統審計是對適當的實施、操作過程和計算機資源控制的評估。

通過對相關方面信息系統審計概念的分析，本文認為，所謂信息系統審計，是指通過對被審單位信息系統的組成部分及其規劃、研發、實施、運行、維護等過程進行審查，就被審計單位的信息系統的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系統能否有效的使用組織資源并幫助實現組織目標發表意見和建議。

二、信息系統審計理論結構的邏輯起點

研究信息系統審計理論結構框架，一個首要的問題便是從何入手，即以什么作為邏輯的出發點。選擇一個正確的邏輯起點有利于建立一個邏輯體系嚴密、完整、前后一致的理論體系，并對該學科其他理論要素的建立、發展和完善起著決定性作用。因此，構建信息系統審計理論的結構框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。

（一） 審計理論結構邏輯起點的幾種觀點

目前，因為對信息系統審計理論結構框架的研究在我國基本還沒有開展過，所以缺乏可以對比的理論依據，但是，我國學術界對審計理論結構框架的研究已有多年歷史，本文借鑒了目前理論界對于審計理論結構邏輯起點的一些看法，從中引申和提煉出對于信息系統審計理論結構邏輯起點的觀點。

對于審計理論結構的邏輯起點，目前我國理論界主要有以下幾種代表性的觀點：

1.審計本質起點論

本質是事物本身所固有的、決定事物性質、面貌和發展的根本屬性，是決定一物區別于他物的根本屬性。1984年，英國審計學家湯姆?李在《公司審計學》中，以審計的本質為邏輯起點，提出了審計理論結構；我國的蔡春教授在他所著的《審計理論結構研究》中指出，“只有準確地揭示并把握了審計的本質，才能把握住審計理論發展的方向”，并結合我國的國情，以審計本質作為邏輯起點，構建了審計理論結構。

審計本質，是在社會實踐的基礎上，為確保受托責任有效履行而形成的特定的人與人之間的關系。審計本質是一個高度抽象的理論范疇，具有作為審計理論框架邏輯起點的一般特征。我國過去的審計理論研究，大多選擇“審計本質”作為邏輯起點，進而闡述審計屬性、審計對象、審計職能、審計作用等一系列理論問題。但是，審計本質作為審計固有的屬性，無法隨著時代的發展反映審計環境的變化，以及由環境變化所引起的審計目標和職能的變化，易造成審計理論研究與實踐相脫節。

2.審計目標起點論

這種觀點認為審計目標是整個審計監督系統的定向機制，從審計目標出發，根據審計目標規定審計信息的質量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計報告的構成要素等問題。“目標是一切工作的出發點。”1977年，安德森在《外部審計》（The External Auditing）一書中提出了審計理論結構框架的六個要素，構建了以審計目標為邏輯起點的審計理論結構。國際審計準則委員會在 1986 年構建的審計理論結構中，也是將審計目標作為邏輯起點，將其它審計要素串聯起來，建立審計理論結構。

實現審計目標，是從事審計活動的出發點和落腳點。在審計理論結構框架中，審計目標的確是一個非常重要的構成要素，它引導著審計系統的運行，還制約著審計準則、審計假設等要素。但是，審計目標同時也是由審計本質，以及信息使用者的需求所決定的。即審計目標的提出，是順應審計環境的要求，同時受限于審計本質，因此，在理論結構框架中應列在第二個層次。因此，將審計目標作為審計理論結構的邏輯起點，在邏輯上不夠嚴密，傾向于實用主義，使由此建立的審計理論結構框架難以揭示更深層次的審計理論。

3.審計環境起點論

按照系統論觀點，審計是社會經濟系統中的一個子系統，它的發展在很大程度上受到包括統計和數學等相關知識以及政治、哲學、經濟、文化、法律、會計、計算機技術等的影響。審計環境包括社會需求和職業的自身條件兩個方面，審計理論中的各要素均受審計環境的影響。近些年，各門學科的研究都對環境尤為重視。會計理論界也掀起了一陣以會計環境為邏輯起點構建會計理論的熱潮，同樣，審計環境也受到了許多專家、學者的關注。以審計環境作為邏輯起點的人認為，審計理論結構作為一個理論體系與所依存的社會經濟環境存在相互作用關系，審計環境要求審計理論結構的構建必須適應環境的需要，并隨環境的變革而變革。

的確，審計環境是審計理論結構框架中不可缺少的基本要素，脫離審計環境的審計理論結構是沒有實際意義的。但是，以審計環境作為審計理論結構的邏輯起點，也存在一定的局限性：把審計放在社會政治、經濟、文化、法律環境中來研究，并不表明審計環境就是研究審計理論結構框架的邏輯起點。因為從環境的涵義來看，環境是存在于系統之外的，對研究系統有影響作用的一切外部系統的總和。研究審計理論離不開審計環境，然而，審計與審計環境的關系，是本體與客體的關系，以審計環境作為邏輯起點是忽略了審計理論結構的內在要求的。

4.審計假設起點論

持這種觀點的人認為，審計假設是審計人員對那些未確切認識或無法正面論證的現象，根據客觀的正常情況或趨勢做出的合乎情理的推斷，是演繹的先決條件，是建立審計理論結構的基石，是理論研究的基本要素。1978 年，C?W?尚德爾教授發表《審計理論――評價、調查和判斷》一書，提出了以審計假設為邏輯起點的，包括審計假設、定理、結構、原則和標準的審計理論結構。

審計假設是構造審計理論結構的基礎，也是審計科學發展的前提。但是，審計假設是被決定的，是審計系統運行的前提條件，前提條件不能等同于邏輯起點，邏輯起點應該是不以該體系中任何其他范疇為中介和前提的范疇。此外，因為審計環境存在不確定性，才導致了審計假設的出現，但審計環境卻是處于變化之中的，審計假設一旦確定，就無法反映不斷發展變化著的審計環境對審計的要求，因此，審計假設不能成為構建審計理論結構的起點和基石。

（二）確定信息系統審計理論結構邏輯起點的標準

從哲學的角度看，邏輯起點是指研究對象（任何一種思想、理論、學說、流派）中最簡單、最一般的本質規定，即構成研究對象最直接和最基本的單位。邏輯起點是構造一門學科的理論結構框架的出發點，是該學科理論體系中最簡單、最抽象、最基本的一個理論范疇，對該學科中其他理論要素的建立和發展，以及整個理論結構框架的構建都起著決定性的作用。

因此作為信息系統審計理論結構的邏輯起點，應該符合以下幾個要求：

第一，邏輯起點應該是信息系統審計理論結構中最簡單、最抽象、最基本的本質規定。

第二，邏輯起點應該是信息系統審計理論結構的重要組成部分，能夠緊密聯系信息系統審計理論和實務，是信息系統審計理論和實務形成和發展的動力，貫穿于信息系統審計理論發展全過程。

第三，邏輯起點應該能夠揭示信息系統審計理論諸要素之間的內在矛盾，以及信息系統審計理論結構中的一切矛盾，有助于形成完整的科學理論體系。

第四，邏輯起點作為信息系統審計理論結構中的一個基本要素，同整個系統發生著多方面的聯系，應該能夠推導論證其他抽象的信息系統審計理論范疇。

（三）信息系統審計理論結構邏輯起點觀

縱觀以上幾種關于審計理論邏輯起點的代表性觀點，以及確定邏輯起點的標準，單純以某一信息系統審計理論要素作為信息系統審計理論結構的邏輯起點是不完善的。本文的觀點是，應以信息系統審計環境和信息系統審計本質共同作為邏輯起點，構造二元的信息系統審計理論結構邏輯起點。理由如下：

信息系統審計本質是審計理論結構中最一般、最簡單的規定，其自身的特點決定了它具備作為信息系統審計理論邏輯起點的先天條件；然而，信息系統審計本質作為信息系統審計固有的屬性，無法反映信息系統審計目標和職能的變化，不能推導論證其他信息系統審計理論，不符合邏輯起點的內在要求。針對信息系統審計本質的這一缺陷，只有信息系統審計環境能夠彌補：信息系統審計理論須適應環境的需要，并且必須隨環境的變革而變革。

從信息系統審計環境的角度來看，世界經濟一體化帶來信息系統審計國際化，信息系統審計國際化的前提是充分認識不同審計環境下的國家審計差異，只有包含了信息系統審計環境的各國信息系統審計理論體系才有利于對上述差異的理解。此外，信息技術日新月異，審計環境的變化對于信息系統審計的影響，較之對于傳統審計的影響要深刻的多，使得信息系統審計環境對信息系統審計理論和實務具有前所未有的影響力。任何一種未包括信息系統審計環境的、僅以一個要素為起點的信息系統審計理論結構框架都是不完善的。然而，信息系統審計環境不是唯一的起點，因為人們從信息系統審計環境并不能直接推導出其他的信息系統審計理論范疇。那么在這種情況下，就需要有不變的、內在的信息系統審計本質來與信息系統審計環境相互作用，即信息系統審計環境是通過信息系統審計本質來影響信息系統審計理論結構的，使信息系統審計本質克服了先天上的缺陷，能夠緊密聯系信息系統審計理論與實務，貫穿于理論發展全過程。

綜上所述，以信息系統審計本質和信息系統審計環境共同作為信息系統審計理論框架的邏輯起點，充分體現了邏輯起點的內在要求，符合辯證法中動靜結合的觀點，不變當中體現著變化，變化中又蘊含著不變，完全符合信息系統審計工作本身的要求。

三、信息系統審計理論結構框架及其邏輯關系

（一）構建信息系統審計理論結構的原則

構建信息系統審計理論結構，揭示的是信息系統審計理論體系要素的內在有機聯系形式。一個完善的理論結構框架，必須是在遵循一定原則的基礎上構建起來的。因此，在構建信息系統審計理論結構框架時，應該遵循以下原則：

1.理論與實踐相結合的原則

科學的信息系統審計理論結構，應具備與實踐緊密相連且不斷發展的特點。對實踐的經驗總結便形成了信息系統審計理論，而形成信息系統審計理論的目的是指導信息系統審計實踐，二者是相互作用的關系，不可分離開來。只有這樣，才能使信息系統審計理論結構起到正確指導審計實踐的作用。

2.理論結構的整體性和層次性原則

信息系統審計理論結構框架中各要素雖然有主次之分，但它們是相互聯系、相互作用的，具有內在的嚴密性和整體功能，是一個有機的體系結構。只有先從整體上把握信息系統審計理論結構的基本框架，在確定了邏輯起點的基礎上，再確定應包括哪些理論要素，以及如何劃分層次，才能對各信息系統審計理論要素按一定的邏輯關系進行系統的歸類，透過各要素之間的相關性、有機性，從整體上構建信息系統審計理論結構。

3.理論結構內在邏輯一致性原則

在構建信息系統審計理論結構框架時，要按照各信息系統審計要素之間的邏輯關系來進行，而首要因素當然就是邏輯起點。此外，還應該充分使用系統論觀點去考察各個信息系統審計要素之間內在的邏輯關系，構建前后一致、邏輯合理的信息系統審計理論結構，以免因邏輯不清、雜亂無序而導致信息系統審計理論結構前后矛盾，更造成實踐的混亂。

（二）信息系統審計理論結構框架

根據以上構建信息系統審計理論結構的原則，本文認為，信息系統審計理論結構框架應如圖1所示：

（三）信息系統審計理論結構邏輯關系

從整體上看，信息系統審計理論結構框架大致可以劃分為兩個層次，即信息系統審計基本理論與信息系統審計應用理論。信息系統審計基本理論是研究信息系統審計的一般規律，探索能揭示信息系統審計實踐的普遍本質和發展規律的知識體系，在信息系統審計理論結構中處于基礎地位。信息系統審計應用理論是信息系統審計基本理論在實踐應用中的具體反映，是與信息系統審計實踐工作直接相關的，可以直接用來指導信息系統審計工作的理論。

信息系統審計基本理論包括六個信息系統審計要素，分為五個層次：

1. 信息系統審計環境和信息系統審計本質共同作為邏輯起點，處于理論結構的最高層次，起著統馭整個信息系統審計理論結構的導向作用。有關邏輯起點的選擇的內容，前文已做過詳細闡述，此處不再重復，但要進一步說明的是，之所以將信息系統審計環境放在信息系統審計本質前面，是因為從選擇邏輯起點的標準來看，信息系統審計本質無疑構成了邏輯起點的核心，但是不同的信息系統審計環境是一切信息系統審計要素的前提，它通過信息系統審計本質影響著信息系統審計目標、信息系統審計假設和信息系統審計職能，進而影響了信息系統審計應用理論。離開了信息系統審計環境，信息系統審計目標、假設等都成為空中樓閣。但不可否認的是，信息系統審計目標、信息系統審計假設研究的目的也是為了指導實踐，從而進一步改造信息系統審計環境。

2.信息系統審計目標是對被審單位信息系統的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現組織目標等發表審計意見并提出改進建議。由以上定義可以看出，信息系統審計的目標是信息系統審計本質與特定的信息系統審計環境相互作用、相互影響的結果。即，信息系統審計目標的提出是應信息系統審計環境的要求而產生的，同時受制于信息系統審計本質。信息系統審計目標的確立必須緊扣信息系統審計本質，同時又要反映信息系統審計環境的變化。當信息系統審計環境發生變化時，信息系統審計目標應適應環境的要求作相應的改變，但無論這些目標如何變化均未偏離信息系統審計本質這一本源。

信息系統審計目標又是一切審計實踐活動的中心，是制定信息系統審計程序、解釋信息系統審計技術方法的依據，目標的實現結果也是評估信息系統審計風險的最有力的依據，所以，將信息系統審計目標置于信息系統審計理論結構的第二層，有助于排列其他組成要素。

3. 信息系統審計假設是信息系統審計人員在面對復雜的審計環境時，對某些無法正面論證的事項和現象所作出的合理推斷。本文認為，信息系統假設應該包括以下幾個方面：

（1） 信息系統審計標準假設。該假設是指存在用來衡量、評價信息系統審計對象的公認的信息系統審計標準。

（2）信息系統審計可驗證假設。該假設是指，與信息系統審計目標有關的所有信息，都可以通過獲取相關的信息系統審計證據，利用信息系統審計技術加以確認。

（3）信息系統審計風險可控性假設。該假設是指信息系統審計風險能夠被識別和評價，而且在此基礎上，信息系統審計風險能夠被合理的控制。

信息系統審計假設是信息系統審計理論結構中的一個基本問題，是聯系信息系統審計目標和其他審計要素的橋梁。信息系統審計假設為信息系統審計運行的前提條件做出限定，而這種限定取決于信息系統審計目標，因而信息系統審計目標制約著信息系統審計假設。

4.信息系統審計職能，即信息系統審計在客觀上所固有的功能。為了確保信息系統審計目標的實現，信息系統審計的兩大基本職能應為保證和咨詢。保證，即通過對信息系統運行過程、維護狀況等進行評價，合理保證信息系統的安全、穩定和有效。它是信息系統審計最基本的職能。咨詢，就是指信息系統審計人員能夠為信息系統的服務對象提供解決問題的方案，達到實現信息系統的安全有效和改善經營的目的。因此，信息系統審計職能是以信息系統審計目標和假設為前提而產生的，作為信息系統審計理論結構中基本理論的重要組成部分，從理論結構框架的邏輯關系上來說，應該位于信息系統審計目標和假設之后。

5.信息系統審計準則，是信息系統審計人員開展信息系統審計時所必須遵循的標準，一般由行業內專業的職業團體所制定和，是職業團體的全體會員共同遵循的行為準則。信息系統審計準則是在特定的信息系統審計環境下信息系統審計本質的拓展，又是信息系統審計假設的具體化和制度化。信息系統審計準則作為聯系信息系統審計基本理論和應用理論的紐帶，是根據信息系統審計目標和職能而制定具體的規范準則，同時又對信息系統審計流程、信息系統審計技術、信息系統審計風險等方面的內容作了相應的規定，對審計人員執業行為進行規范。因此，它既是審計基本理論的終點又是審計應用理論的起點。先有準則而后施行，符合人們認識世界、改造世界的一般規律與程序。

信息系統審計應用理論是建立在信息系統基礎理論之上的，包含四個信息系統審計要素，分為兩個層次：

1. 信息系統審計流程、信息系統審計技術和信息系統審計風險，是信息系統審計應用理論的主體部分，是信息系統審計基本理論在應用理論中的具體反映，也是由具體的信息系統審計準則所規范和影響的。

信息系統審計流程，是審計工作從開始到結束的整個過程。信息系統審計流程，實質上是一個獲取并評價證據，以研判信息系統是否能夠保證資產的安全、有效以及提供真實、完整的系統信息的動態循環流程。科學的信息系統審計流程是建立在信息系統審計基礎理論和信息系統審計準則之上的，是保證信息系統審計工作順利開展的必要條件。

信息系統審計技術，是信息系統審計的核心內容，是信息系統審計得以實現的必要手段。信息系統審計技術與方法的運用必須符合具體的規范準則，因為這將影響信息系統審計風險。先進的、與審計環境相適應的有效的信息系統審計技術，是信息系統審計工作順利開展的重要前提。

信息系統審計風險，是信息系統的安全性、穩定性和有效性存在重大隱患，而信息系統審計師驗證后發表不恰當審計意見的可能性。信息系統審計風險很顯然在信息系統審計準則的規定之上，受信息系統審計流程和技術的影響，科學的審計流程和先進的技術方法可以降低風險，反之，則會使審計風險加大。

2.信息系統審計報告，是在審計工作完成之后由信息系統審計人員對于審計事項有關的審計證據進行整理、歸納和評價，形成的對信息系統的書面審計意見。報告的內容與格式，受到信息系統審計準則的規范，但實務工作中也可以根據環境變化的客觀條件調整審計報告的具體內容。信息系統審計報告是信息系統審計行為的最終成果，是信息系統審計基礎理論和應用理論最終體現的結果，也是信息系統理論結構框架的終點。

研究和構建信息系統審計理論結構框架，筆者認為還應明確的一點是，隨著社會經濟的發展和科學技術的進步，理論框架中各要素的內容及層次關系可能會發生相應的變化。因此，信息系統審計理論結構也會有發展和變化，需要學術界進行不懈地研究、思考，使之更能適應時代的發展、適應信息系統審計實務的需要。

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篇5

（一）哲學起點論 1961年莫茨、夏拉夫教授第一次以哲學的角度，科學地、系統地闡述了審計理論結構，研究提出：審計理論是以抽象科學為核心，包含哲學、假設、概念、規則和實際應用要素的結構模式，即“哲學基礎公設概念規則實際應用”。審計理論發展初期，這種觀點受到尊崇，指導人們從哲學角度開展審計理論研究，彌補了早期系統審計理論研究的空白，但隨著審計理論研究的進一步發展，這種觀點的范圍過于寬泛，內涵具有不確定性，導致哲學與審計理論其他部分的關系模糊不清。

（二）審計假設起點論 1978年尚德爾教授認為審計理論應以審計假設為核心，由審計原則、審計標準、審計結構和審計定理四個基本要素組成。即“假設定理結構原則標準”。假設是在長期審計工作實踐中歸納總結出來的，不是審計實務的一般歸納總結，而是由定理、判斷和推理構成的邏輯關系的高度抽象。它是開展審計工作的前提和基礎，是審計理其他理論要素連接的紐帶，也是建立審計理論體系的基礎。審計假設即使在審計理論中具有重要的地位，但是并不能推斷出審計本質和審計目標等其他理論部分，而且審計假設本身具有很強的主觀性。因此，這種以審計假設為邏輯起點的觀點也是不合適的。

（三）審計對象起點論 持有這一觀點的學者認為建立審計理論，首先應明確審計理論研究的對象是什么，只有明確了對象，才能區分審計與其他學科，進而才能進一步研究其他理論問題。因此，他們主張將審計對象作為審計理論結構的邏輯起點。但是對于審計對象本身，不同的學者可能有著不同的觀點，即具有較強的主觀性，此外，審計對象還受到審計目標和審計假設的限定，有鑒于此，將它作為審計理論結構的起點是不恰當的。

（四）審計目標起點論 蒙哥馬利提出以審計目標為核心，由審計準則、審計公設、審計概念和審計技術構成的審計理論體系結構模式，具體為:“目標準則或標準公設概念技術”。 審計目標是指審計審查工作所要達到的目的和要求。以審計目標為審計理論研究起點雖然日前運用比較普遍，可以將理論與實務結合起來，但審計目標強調的更多是實務，不能揭示審計本質。所以說，審計目標是從審計實務出發的，若作為審計理論的邏輯起點，可能導致審計理論結構不夠完整，也會將具體審計工作起點與審計理論結構起點相混淆。

（五）審計本質起點論 20世紀80年代，湯姆?李在《公司審計學》中提出審計本質與目標、審計概念和審計標準的審計理論結構；戴維?弗林特在《審計哲學與原理》中提出了審計本質與目標、審計假設、審計概念和審計準則的審計理論結構。兩種框架都以審計本質為起點建立審計理論結構的框架體系。1991年蔡春教授在《審計理論結構研究》中提出以審計本質作為審計理論結構的邏輯起點的結構模式，并將審計理論結構分為審計本質、審計假設、審計目標、審計信息、審計規范、審計控制六大要素，即“本質公設目標規范信息控制”。審計本質作為審計理論結構的邏輯起點，符合客觀規律，并且審計本質是審計區別于其他事物的根本屬性，是審計實務的客觀體現，不以人的主觀意志為轉移，也能把握住審計實務所體現的客觀規律，從而建立更加科學的結構體系。但是審計本質是抽象化的概念，需具體涵義作為理論支撐。

（六）審計環境起點論 1997年劉明輝教授提出“環境與報告使用者目標公設基本概念原則準則程序方法報告”的結構模式。審計環境指影響審計的環境的總和，包括內環境與外環境。如特定的社會、政治、經濟、文化環境等。審計環境制約著審計的發展，因此，以審計環境作為審計理論結構的邏輯起點可以體現審計發展過程的客觀規律。但是審計環境復雜多變，單純以此作為審計理論結構的邏輯起點顯得過于籠統。

綜上所述，國內外審計理論界對審計基礎理論體系范疇進行了大量的縱深研究，偏重研究各范疇的內涵，甚至孤立地進行探索、研究，對各范疇相互之間的關系研究不夠透徹，影響了審計基礎理論體系的前后一貫。

二、審計兩大基本職能論

（一）認證職能 不僅包括社會審計的鑒證職能，也包括內部審計和國家審計的評價職能；不僅包括財務審計職能，也包括績效審計職能。有的學者認為審核、驗證、評價才是審計職能，但是作為審計的基本職能，應當是比較抽象的，太過具體就很難概括審計的基礎職能。因而，認證職能可以作為審計的基礎職能。

（二）免疫職能 聯系實際可分為三種含義：一是，防護、保健、預警；二是，服務、建設、促進、咨詢；三是，監督、制衡。審計活動不能僅僅體現在監督、制衡上，更應在強化認證的基礎上，進行深入研究，充分發揮審計防護、保健、預警職能，及時發現經濟運行過程中的各種風險，做好防御準備，以此提高經濟效益和社會效益。若強調認證職能，而忽略免疫職能，就會影響經濟建設充分發揮作用，不利于審計工作的良好發展；若只強調免疫職能，而忽略認證職能，理論上看，不僅會影響審計基礎理論的建設，不利于形成全面的指導思想，也不利于指導審計工作。

綜上所述，認證和免疫是審計的基本職能。認證是基礎和前提，為免疫服務，是免疫的手段；免疫是認證的出發點和落腳點，處于主導地位。兩基本職能相互聯系、相互補充。因此以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎理論體系是科學、可行的觀點。

三、以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎理論體系

（一）審計基礎理論體系 審計基礎理論包括:動因、公社、對象、起點、職能、目標、結構等范疇，社會環境對這些范疇都有重大影響。審計基礎理論是概念系統，包括一些相互聯系、相互影響的范疇。我國審計理論界對審計基礎理論體系諸范疇進行了大量的縱深研究，大都偏重于孤立地研究各范疇的內涵，對各個范疇之間的關系研究不夠，未能建立前后一貫的審計基礎理論體系。本文提出以審計基本職能為研究起點建立前后一貫的審計基礎理論體系。研究起點應是事物內在矛盾的外部表現，是一把鑰匙，通過它，才能由表及里，發現事物的內在矛盾，發現事物的本質。具體基礎理論結構體系如圖1：

（二）審計基本職能與審計體系的關系 由圖1可以得出：審計理論體系是在一定的社會環境下建立起來的，它受到來自外部環境的影響和制約；且審計基本職能與理論體系的其他范疇有著密切聯系，試述如下:（1）基本職能與社會環境。系統學闡述:功能指系統在特定環境中發揮的作用和能力，是系統外在表現，連接系統與外在的環境。審計職能也是如此，它連接審計系統與社會環境，體現審計主體、委托方、被審計者和其他有關方面對審計的要求，以及審計系統滿足這些要求的能力，是要求與可能的結合。通過審計的基本職能，不僅可以了解社會環境對審計系統一些需求，還可判斷審計系統適應社會需求的可能性。 （2）基本職能與審計本質。通過職能研究本質是系統論的一般方法。基本職能是審計本質的體現。通過認證職能，體現審計認證會計信息系統、評價管理風險和經濟效益的本質；通過免疫職能，發現審計的經濟免疫系統本質。應將兩者科學的結合起來，用以全面地反映審計本質。因而，提出“審計是以認證為基礎的免疫系統”，既克服不能全面反映審計本質的缺點，又體現兩種基本職能基礎與主導的相互關系，可提高審計基礎理論對實際工作的指導作用。 （3）基本職能與審計對象。審計對象是審計職能的內容。審計系統通過審計職能，認證和免疫審計對象，從而與審計對象有著密切的聯系。（4）透過基本職能研究審計動因。審計動因是社會環境與事物本質、職能的有機結合。審計基本職能能夠體現審計本質，如果要研究審計產生與發展的基本動因，先要明確審計活動最初的職能是什么。審計認證職能來源于審計檢查，因而審計產生和發展的基本動因是審計檢查與監督為什么會產生、為什么會發展。因此要研究審計產生和發展的基本動因，就必須聯系審計的基本職能。

審計基礎理論體系是一個整體，要建立前后一貫的審計基礎理論體系，就要把審計理論的各組成部分聯系起來進行比較研究，就要從每一個具體的研究對象中漸漸地揭示出其內在的本質聯系，從而發現各組成部分的矛盾，以及事物的本質和規律。

參考文獻：

篇6

【關鍵詞】會計電算化；審計；信息系統

（1）存貨盤點觀察小組應由熟悉客戶營運情況的有經驗干部領導。風險愈大，要求的經驗愈高。對于較欠經驗的助理人員，應給予適當的督導，并鼓勵他們將疑點問題告知現場合伙人員或其他領導。（2）如合伙人或領導無法親臨盤點現場，應預留電話，以便助理人員遇到重大問題時聯絡。審核前預先召開會議，提示重點，可以幫助較欠經驗的助理人員注意到寫作論文潛在的問題。（3）執行盤點審核時：①抽查的重點應為高價值的項目。②如果不是每一個地點均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點；如果采用循環盤點的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。③對于重大或不尋常的盤點差異、客戶人員記錄核查人員抽查項目、客戶人員對查核程序過度關心等現象，審計人員均應提高專業警覺性。④對于好像很久未用的存貨項目，或存放的地點或方式不尋常的項目，應保持警惕，弄清是否有受損、過時及過量的存貨。⑤盤點時公司及工廠間的存貨調撥收發活動，應盡量避免或減少；如不可避免，應做好適當控制。

加大執法力度，杜絕企業短期行為為徹底杜絕企業的短期行為，保證會計信息的真實合法，除了對企業加大審計力度外，還應以法律對企業進行約束。1.重新修訂《會計法》、《公司法》等有關法律法規。通過立法程序明確規定如下內容：首先，企業經營者應承擔的短期行為方面的法律責任。凡是由企業經營者個人行為因素造成的，無論其對短期行為的界限是否清楚，也無論是否經過會計人員之手，均應追究企業經營者的責任；凡是直接由會計人員個人行為因素造成的，應追究會計行為主體和企業經營者的相應責任；其次，因企業對外提供虛假會計信息而給投資者、債權人等廣大會計信息使用者導致決策失誤等而造成損失的，應承擔民事賠償責任；最后，民事賠償的主體應是會計信息失真的責任者即企業經營者，而不是企業法人實體，更不是會計行世界經濟的快速發展，計算機技術的廣泛應用，使會計電算化已成為現實并廣泛應用。會計電算化是審計變革的催化劑，它將大大加快利用現代信息技術，按照審計環境要求進行審計變革的進程。

會計電算化信息系統的定義及特點（一）電算化信息系統的定義會計電算化信息系統（CAIS---ComputerizedAccountingInformationSystem）指的是以計算機為主要信息處理手段的會計信息系統，該系統是由人員、計算機硬件、計算機軟件、相關的信息資料文件和會計規范等基本要素組成，是一個人機結合的系統。（二）會計電算化信息系統的特點1.會計電算化系統的基本特點（1）數據存儲的磁性化、無紙化。（2）內部控制的程序化。在手工會計方式下，管理人員可以通過職能分割、人員的分工形成內部控制體系。（3）數據處理的集中化、自動化。（4）會計人員業務知識的多面化。2.會計電算化系統與手工會計系統的區別（1）數據準確性明顯提高。計算機具有高精度、高準確性和邏輯判斷的特點，使得數據的準確性有了明顯的提高。（2）數據處理速度明顯提高。計算機具有高速處理數據的能力，計算機會計信息系統利用計算機自動處理會計數據，極大的提高了數據處理的效率，增強了系統的及時性。（3）提供信息的系統性、全面性、共享性大大增強，能夠為管理者、投資人、債權人、財政稅務部門提供更多更好的信息。

會計電算化信息系統對審計的影響（一）對審計線索的影響在電算化會計中，計算機的使用改變了會計記錄的存儲與處理，表現在如下幾個方面：（1）會計憑證的存儲與處理。原始憑證或記賬憑證一經輸入機內，便以文件的形式存入機內的數據文件。（2）帳薄的存儲與處理。總分類帳為文件所代替，明細分類帳采用滿頁打印式，因而導致兩類數據之間的日常核對只能在機內進行。帳薄登錄時，通過計算機登帳程序自動執行，使用的是哪一種程序難以判斷。（3）報表的編制采用按事先的公式到帳薄文件、其他報表文件中取數計算，數據來源、公式定義、編制結果、打印格式等均采用機內文件的形式。由于磁性介質修改不留痕跡的特點，使審計人員很難相信打印輸出的會計報表，正是根據企業單位提供的公式定義文件加以編制的。（二）會計系統內部控制的改變由于會計系統實現了電算化，手工會計系統原有的內部控制已不能適應電子數據處理的新特點，不能有效的降低電算化會計系統特有的風險。為了系統的安全可靠和系統處理與存儲的會計信息準確完整，必須考慮電算化系統的特點，針對其固有的風險，建立新的內部控制。這些內部控制除了有關電子數據處理的制度、規定和人工執行的程序控制外，內部控制的程序化是電算化會計信息系統的一個重要特點。對程序控制，審計員要利用計算機輔助審計技術進行審計。對于電算化信息系統內部控制的弱點，審計人員要能評估其影響，并向被審單位提出改進的建議。（三）對審計內容的影響在會計電算化的條件下，審計的經濟監督職能并沒有改變。但由于會計電算化信息系統的特點及固有的風險決定了審計的內容要發生相應的變化，包括對計算機處理和控制功能的審查。這是在傳統的手工審計中所沒有的。因此，電算化會計信息系統的審計內容就應當包括系統的開發與設計、會計軟件的程序、數據文件以及內部控制的審計等。（四）審計技術的改變在手工會計處理的條件下，審計可根據具體情況進行順查、逆查或抽查。審查一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。所有審查工作都是由人工完成的。在會計電算化條件下，會計的特點決定了審計的內容和技術的改變。雖然人工的各種審查技術仍是很重要的，但計算機輔助審計是必不可少的審計技術。（五）對審計人員的要求更高在會計電算化條件下，由于審計線索內部控制、內容和審計技術的改變，決定了對審計人員的要求更高了，即審計人員不僅要有會計、審計理論和實務知識，而且要掌握計算機和電算化會計方面的知識和技能。（六）審計標準和準則的變化人們在過去的審計工作中已建立起一整套審計標準，如審計人員標準、審計報告標準等。但由于審計線索、審計內容、審計技術等的變化，過去的審計標準的某些部分已不再適用，而與電算化系統有關的準則和標準尚未建立，所以，在這種形勢下，要完成審計工作，必須修改和完善相應的審計準則和標準。由上述可見，會計電算化給審計提出了許多新問題、新要求。傳統的手工審計已不能適應電算化的要求。學習、研究和開展計算機審計是審計部門和審計人員的新課題和新任務。

三、對會計電算化系統進行審計的對策（一）努力抓好會計電算化系統的審計工作電算化會計系統開發審計是審計人員對電算化會計系統開發過程中的可行性研究、設計、試行等所進行的審查和鑒證。系統開發前，審計人員通過參與開發過程實施事前審計，根據系統開發過程中的控制點，隨時審查系統的開況。審計人員在電算化會計系統開發完成后，對系統開發質量進行的審計為事后審計。事后審計的重點是會計電算化各項控制措施的有效性，其目的是弄清系統是否在可控制下運行，能否保證數據處理和輸出結果的正確性和可靠性。審計人員一般可采用符合性測試方法審查已開發的電算化會計系統。（二）積極培養復合型知識結構的審計人員（1）加強廣大審計人員計算機知識及應用能力的培訓，逐步擴展和更新現有的計算機知識，提高操作水平，以達到能夠對數據庫等電算化會計處理系統進行操作來獲取審計證據的目的；（2）合理配置審計小組人員，充分考慮審計專家和計算機專家的緊密配合，合理分工，相互溝通；（3）在高校財經類專業的教學中重視計算機正規知識的教育，除開設計算機基礎、程序設計、會計電算化等課程之外，還要開設計算機輔助設計等相關課程，使高校成為培養計算機審計后備人才的搖籃。（三）加強對會計信息系統內部控制制度審計對會計電算化系統內部控制制度的審核與評價應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責任者是軟件開發部門。對本單位自行設計開發的電算化系統，應結合開發過程中形成的各種文檔資料，審計系統的開發計劃是否經過嚴密的審證，仔細研究調查后方可實施。制度控制的責任者是會計軟件的使用單位。審查系統工作環境的控制是否完善，是否建立和健全機器設備使用控制制度，是否制定和執行科學的操作規程以保證會計信息的準確性和可靠性。（四）大力開展計算機輔助審計計算機輔助審計技術有兩種，即審計軟件和測試數據。審計軟件由審計人員使用的計算程序所組成，處理來源于被審計單位會計制度的重要審計數據。測試數據技術是用于執行審計程序時將數據輸入被審計單位的計算機系統，并將獲得的結果同預定的結果相比較。計算機輔助審計不但要對輸入的原始數據和打印輸出的會計數據進行審查，還必須對計算機信息處理系統的程序、相關的內部控制系統、數據文件以及對計算機硬件本身的可靠程序進行審計。這樣才能保證計算機信息系統處理系統數據的可靠性、安全性和準確性。四、對未來審計方式的展望20世紀80年代后期西方出現的計算機審計整合法，它將傳統審計（財務審計）和計算機（電子數據處理）審計結合為一體。在這個階段，所有的高級審計人員都受到計算機審計和財務審計的訓練，無須交叉咨詢。一般審計人員也接受過計算機審計和財務審計的基本訓練。計算機審計技術小組主要是開發設計審計軟件。整個系統的審計報告不再分計算機系統和會計系統兩種形式，而是一份綜合審計報告。應用這一方式，審計的效率將大大提高。這一計算機審計的方法，體現了審計的發展趨勢。

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4、易佩富、如何對實行會計電算化的單位進行審計﹝J﹞、中國審計信息與方法2001（3）：16-18

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關鍵詞：績效審計　高校績效審計　現狀

一、高校績效審計相關理論概述

(一)績效審計與高校績效審計的界定　本文對績效審計與高校績效審計的涵義界定如下：(1)績效審計的界定。早在20世紀初期，西方國家開始研究政府公共支出績效考評問題，其核心是強調政府公共支出管理中的目標與結果及結果有效性的關系，形成一種新的、面向結果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、資金使用效益和公共服務水平。將對政府公共支出的審計稱為“績效審計”(PerformanceAudit)。由于各國績效審計產生的歷史背景不同，受政治經濟體制和經濟發展水平的影響，各國績效審計的做法和側重點也不一樣，對績效審計的提法也各不相同。美國稱為績效審計，英國稱為貨幣價值審計(Value-for-Money)，加拿大稱為綜合審計，瑞典稱為效果審計，澳大利亞稱為效率審計，而我國傾向稱為效益審計等。1986年悉尼召開的第十二屆最高審計機關國際組織會議上，建議將該類審計統一稱為績效審計，并在發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，將績效審計定義為對公營部門管理資源的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)的評價與監督。我國學者提出績效審計的概念，主要是基于外部審計(特別是政府審計)的基礎上進行定義的，其基本上也是借鑒國外的概念，但也有學者(婁爾行、湯云為)提出績效審計達到了上述“3E'’標準之后，并不一定就能充分實現效益，因此，提出績效審計是效益實現途徑開發利用和實現程度的審計。可見目前我國學者對績效審計的概念仍沒有明確的解釋和界定，在對績效審計的認識上還存在一定的問題。在國際組織的定義的基礎上，結合我國實際，本文將績效審計初步定義為：審計機關對公共資源使用的經濟性、效率性和效果性方面開展的審計。(2)高校績效審計的內涵。綜觀國內外有關績效審計概念的表述，從內部審計的層面上，基于高校這一特殊的主體，結合高校內部管理活動的性質與特點，可將高校績效審計理解為：高校績效審計是高校內部的審計機構和審計人員，根據內部管理的需要，依照國家法律法規和人們認知的共同標準，對其所屬的學院、企業、機關部處、醫院等單位的財務收支以及經濟活動進行獨立的審查、考量、分析和評價，確認其履行經濟責任，配置、管理、使用學校資源的經濟性、效益性和效果性，明確相關績效責任，做出審計結論，并提出改進意見，促進完善管理，提高高校效益的一種監控活動。績效包括經濟性、效率性和效果性，而具體到高校績效又有其具體理解：經濟性是指高等教育資源利用的節約與浪費狀態；效率性從宏觀上講，高等教育經濟效率是高等教育資源利用效率，是指在一定社會條件下，為取得同樣的教育成果，高等教育資源占用和消耗的程度。即取得同樣質量的教育成果，高等教育資源占用和消耗的越少，其效率就越高；反之則就越低。高等教育資源占有指高等教育過程所占用的人力、物力、財力的數量；而高等教育資源消耗，則是指高等教育過程中實際消耗的勞動量，既包括活勞動消耗量，也包括物化勞動的消耗量。從微觀上講高等教育經濟效率是指某高等教育單位或者學校，其教育事業經費和教育基本建設投資的利用效率，或稱高等教育資源利用效率；效果更側重于對成果的考查，強調的是活動的結果。高等教育成果不僅包括培養學生人數、畢業生數，而且包括學生就業情況、數量和質量、申報課題數目、社會認可程度及學校基本建設成果，包括教學場館的建設和教學設備購置等。

(二)高校績效審計的特點　高校績效審計具有以下特點：一是績效審計建議的前瞻性。高校的教學和科研工作以及培養專門人才的活動，在促進科學文化水平的提高、豐富人們的精神生活等方面的成效往往要經過一段時間才能表現出來，并且持續的時間較為長久。如科研經費、人才引進、人才培養的投入，其效益須經過社會檢驗才能確定。因此，高校開展績效審計的立足點應確立在正視現在與展望未來的基礎上，通過評價當前經濟管理活動的“經濟”、“有效”過程，揭示影響未來效益的關鍵所在，提出富有前瞻性的意見與建議。二是績效審計的標準具有不確定性。目前高校績效審計涉及的被審計對象有：單純承擔教育、科研任務的學院；承擔管理職能的機關部處室；獨立法人地位的企業；實行企業化管理的附屬單位、經濟實體；以及有資源配置的重點項目、重大科研項目等。經濟管理活動的多樣化決定了績效審計具體目標的多元化。衡量經濟效益可以運用價值指標，而社會效益、管理效益則難以從數量上加以概括。因此，高校績效審計需要分析具體情況，根據具體目標制定科學、合理的評價標準綜合評價。

(三)高校績效審計的內容　高校績效審計的內容包括：一是人力資源配置的績效審計。人力資源績效審計是指審計部門運用專門方法，對高等教育人力資源的投入、開發、利用和管理的效益性進行分析，以促進人力資源運營向低成本、高效率方向發展的活動。高校的人力資源配置主要包括教學、科研、行政、后勤等方面的人員配備，績效審計的重點應圍繞高校人力資源配置特點開展，針對人員配置開發系統性、群體相容性及人才選任等方面進行審計，人力資源效益審計不僅需要人員經費、科研經費投入和產出等會計資料，更需要人事部門及相關部門的規章制度、檔案報告等文字性資料，同時要運用多種審計方法如座談、調查、問詢等輔助審計手段進行。二是管理責任方面的績效審計。績效審計的中心目標就是發現管理效益問題，確定責任，提出管理建議，強化公共管理部門的效益責任，從而促進管理部門管理水平的提高。我國當前開展的領導干部任期經濟責任審計就是涉及管理責任的一種審計，就其涉及的內容而言包含績效審計。任期經濟責任審計=財務審計+績效審計。三是資金的績效審計。內部審計通過資金的績效審計將學校的財務管理狀況、經濟投入狀況、經濟實力做出全面詳盡的論述、評價，針對資金使用、管理中出現的問題提出對策，為提高資金的使用效益及促進學校的發展服務。此部分績效審計一般直接以貨幣價值形態為單位尺度來評價被審計項目的效益情況，運用的審計資料主要是財務資料。資金的績效審計可根據資金的來源、用途等設立教育經費、科研經費、專項經費等審計項目，任何項目的審計重點都應以是被審項目的資金是否節約，經濟效益如何考核評價被審計事項，值得注意的是要將資金的使用、產生的短期效益與長期效益相權衡，全面評價被審計事項。四是管理服務質量方面的績效審計。涉及管理服務質量方面的績效審計，主要涉及管理部門提供的服務狀況，其主要是針對高校的機關部處等有關管理服務部門進行績效審計。這類績效審計內容的評價重點主要不是經濟效益問題，而更關注服務效果問題。五是管理控制方面的績效審計。管理控制方面的績效審計主要涉及部門單位或審計項目管理方面的效益狀況。如管理系統是否健全，財務信息質量、內部控制系統和責任機制是否健全，有無健全有效的內部管理制度，管理

是否科學，有無管理漏洞等。

二、高校績效審計的現狀分析

(一)高校績效審計的現狀　20世紀80年代末，我國審計機關積極開展績效審計理論研究和試點工作，提出從財務審計人手，加以分析，落腳到經濟效益的觀念。1991年全國審計工作會議上，國家審計署明確提出：既要繼續進行財務審計，又要逐步向檢查有關內部控制制度和“績效審計”方面延伸。這是我國政府審計部門首次提出在審計工作中探索績效審計，標志著我國績效審計進入實驗階段。審計署《2003至2007年審計工作發展規劃》提出，我國審計機關將實行財政財務收支的真實合法審計與績效審計并重。我國政府績效審計作為獨立的審計模式的實踐尚處于起步階段，從發展到成熟還需要經歷相當長的一段時間。在這樣的績效審計大環境下，我國高校績效審計同樣正處于起步階段。目前，大部分高校的審計工作仍以財務收支審計為主，績效審計只在審計高校基建專項資金時使用，對高校經常性經費的績效審計尚未開展，實踐中既沒有明確高校開展績效審計的內容，也沒有完善的績效審計標準，更沒有完整的案例可供借鑒。目前在全國開展的高等院校教學評估是一種對高校的辦學效率、效果性進行分析評價的制度，其與績效審計有相似之處。前者側重對高校辦學質量的評價，后者側重對高校財務指標的審計，二者可以充分發揮其共同性，開展合作，各盡所長，既能節省人力物力又可更好地為高等院校實現辦學經濟性、效率性與效果。

(二)高校績效審計所面臨的困惑　我國高校績效審計正處于起步階段，因此在發展過程中存在不少問題，具體來講主要有：一是審計人員知識結構難以滿足高校績效審計要求。績效審計專業性和綜合性都較強，審計技術與方法更為復雜，審計人員不僅要具備財經、審計方面的知識，還要求通曉經濟管理、工程技術和電子數據處理等方面的知識。高質量的績效審計還要求審計人員能夠深刻地理解高校的各項工作，并有能力運用各種專業知識測定被審對象的業績，以對其做出深刻而中肯的判斷評價。我國高校審計人員的配置呈現出知識結構單一、技能素養差距大的非均衡特點，這種人員配置狀況已成為制約高校績效審計發展的關鍵因素，將不利于對效益進行全面、客觀、公正的分析評價。二是績效審計機制問題。確定并不斷完善績效審計規范是確保績效審計質量及有效開展的重要條件。在開展績效審計的同時，要著手績效審計規范的建設，制定績效審計準則和具體的操作指南，對績效審計的方法方式、具體的操作程序及有關的措施應形成制度，做到指導思想正確，措施規范到位。由于效益審計的特殊性與復雜性，目前我國尚未形成完整法規體系適用于績效審計，已出臺的法律、法規中涉及績效審計的內容較少，有關高校績效審計的內容更是少，而從各國績效審計的發展來看，凡是績效審計開展得較好的國家都較早地制定和頒布了效績效審計準則及相關的規范。因此，盡快制訂出一整套獨立的包括高校績效審計在內的績效審計法規體系，是我國大力開展高校績效審計和實現依法審計的重要前提。三是高校績效審計標準相對復雜。績效審計標準是評價審計對象效益狀況的判斷尺度，是提出審計意見、做出審計結論的客觀依據，與簡潔明確的財務審計標準――財務會計準則和制度相比，績效審計標準更為復雜。目前，我國尚未制定權威的高校績效審計評價標準，事實上要制定這樣的標準也比較困難，因為高校績效審計與企業審計、固定資產投資審計等其他專業審計有著很大區別，高校資金的使用主要是體現社會效益、宏觀效益、長遠效益，無法直接量化經濟效益。因此，要取得充分、合理的效績效審計標準有一定難度，這一標準把握不好，無疑會影響高校績效審計的質量和審計結論的可信度。四是審計技術方法相對落后。目前大部分高校的內部審計技術還是以賬項導向審計和系統導向審計為主，而開展高校績效審計迫切需要在審計中采用風險導向審計技術，同時，計算機技術的發展和會計電算化的普及，要求審計方法和手段也相應改變。但基于審計成本、習慣思維和技術配套等各種原因，許多高校的內部審計工作還停留在傳統手工查賬的階段，計算機在很大程度上只被用于簡單的數據匯總或者文字和表格處理，而利用計算機對被審計單位的會計電算化系統進行測試和檢驗、對會計數據進行分析處理等更高層次的計算機輔助審計工作，尚未在高校內部審計工作中全面展開，高校內部審計技術手段的相對落后將影響審計效率和效果，難以適應開展績效審計的需要。

三、高校績效審計完善的建議

(一)提高審計人員素質，加強審計隊伍建設　隨著我國社會經濟的發展和進步，績效審計所占的比例將會逐漸加大，而開展績效審計的要求相對較高，需要復合型的人才基礎作保障，因此，加大高校審計隊伍建設力度，提高績效審計能力是積極推動這項業務發展的基礎性工程。高校一方面要抓緊現有審計人員的后續教育，使其盡快適應效益審計的基本要求；另一方面在引進專業人才的同時，要選派有培養前途的年輕人進行績效審計專業培訓。此外，高校可以借助專家力量，增強績效審計的能力，彌補專門技術力量的不足。建設政治過硬、業務嫻熟、具有良好職業道德、工作高效的內部審計隊伍，是推進高校績效審計實現有效監督的基礎。

(二)建立高校績效審計的指標評價體系 由于高校資金在使用過程中，缺少評價經濟效益、社會效益的效益標準，因此，結合我國現階段的審計工作水平，建立完整的、可操作性強的審計指標體系，已經成為高校績效審計得以穩步推進的關鍵所在。這一體系應是多層次的，由法律法規、定額標準、工作目標和程序、預算等組成；而且該體系應是動態的，隨著高校工作重心的變化和師生價值觀的改變而調整；指標內容應包括對經濟效益和社會效益的雙重評價，應是定性與定量的有機結合，其科學性可以在一定程度上體現公平。因此，在建立審計指標體系時，應考慮效益評價的特殊性，將定性評價與定量評價相結合，一方面量化可以量化的影響效益的因素，以便于分析、比較；另一方面對無法量化的影響效益的因素，建立“優先實踐”原則作為衡量標準。

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[關鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業判斷

國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領域后,便成為會計審計理論與實務中一個重要的基礎概念和應用原則。它的引用對于強化對經濟活動和經營決策有重大影響的關鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質量,以及實施以評審內部控制為基礎的現代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應用。

目前,世界各國對于重要性原則(Materiality)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ALSC)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發生遺漏或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小。”國際審計實務委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務資料誤報(包括遺漏)的數量或性質,不論是個別的還是合計的,根據周圍的環境,作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。”

在我國,企業會計準則亦要求企業會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規定:對于重要的經濟業務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經濟業務在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據中國注冊會計師協會于1996年的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”

顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經濟業務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然,會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環境。企業不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業判斷。(4)重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區別,不能混淆:相關性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關,但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質,抓住關鍵點,兼顧效率和效果,以實現較小的成本、較大的效益之目的。

重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調控機構、民間會計職業團體、司法判例和學術界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統一的認識,但都認同重要性具有數量和質量兩方面的規定性,重要性有數量和質量兩種標準。重要性的數量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調查研究得到的經驗數據或數量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產的0.5%～1%;(3)權益(凈資產)的1%;(4)營業收入的0.5～1%;(5)根據資產總額與營業收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務中也較少使用。

會計中重要性原則的運用體現于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用。現將有關法規規定的重要性標準簡列如下表:項目法規及其頒發機構重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(APB)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務會計委員會(FASB)第14號財務會計準則其收入不低于合并收入10%者應視為分部披露。資本性租賃的認定美國FASB第13號財務會計準則租賃期不低于資產使用年限的75%或租賃最低付款現值不低于資產公平市價的90%(不含租賃契約規定的執行成本)者應作為資本性租賃。資產負債表項目的單獨列示美國證券委員會(SEC)第41號會計公告占資產總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應單獨披露。應收本公司高級員工及股東款項美國SEC規章S—X第5-04規則應收高級職員及主要股東款項如超過2萬美元或資產總額的1%者詳細披露。非資本化的融資租賃,約定責任的現值資料美國SEC第147號會計公告現值如為長期負債、股東權益和約定責任現值三者之和的5%或本金化對收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應予披露。長期債權投資相關費用的處理我國《企業會計準則———投資》(指南)(1998年)所發生的相關費用數額不大,可采用一次攤銷法,于取得時直接計入當期投資收益;所發生的相關費用數額較大的,可采用分次攤銷法。長期股權投資的會計核算國際會計準則(IAS)第28號———對聯營企業投資的會計、我國《企業會計準則———投資》如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權,除非能夠清楚的表明并非如此,即認為投資者具有重大影響,應采用權益法核算其投資。合并會計報表的合并范圍國際會計準則第27號—

——合并財務報表和對子公司投資的會計、我國財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》(1995年)如母公司直接或通過子公司間接控制一個企業過50%的表決權,或雖不足50%但能實施控制時,應編制合并會計報表。相表,如某子公司資產總額、營業收入及凈利潤按有關標準得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個人的確定及關聯方交易的披露要求我國《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者,應認定為主要投資者個人;零星的關聯方交易可不予披露,重大的交易應分關聯方及交易類型披露。主營業務收入與附營業務收入的區分與科目設置我國《企業會計準則———收入》(指南)主營業務是指企業為完成其經營目標而從事日常活動中的主要活動,是企業的重要業務,應重點加以核算;附營業務屬于企業日常活動中次要的交易,可設“其他業務收入”予以核算。資產負債表日后銷售折扣與折讓的處理我國《企業會計準則———資產負債表日后事項》(講解)對于資產負債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業發生得較少,對企業影響不大,可以作為非調整事項在報表附注中進行說明,也可以在發生年度的會計報表中反映。重大會計差錯的定義我國企業會計準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯為重大的會計差錯。固定資產與低值易耗品的區分我國工業企業會計制度(1993年)不屬于生產經營主要設備的物品,單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年的也作為固定資產,不具備固定資產條件的列作低值易耗品。財務情況說明書應說明的事項我國工業企業財務制度第85條對本期或下期財務狀況發生影響的事項,資產負債日后至財務報告批準報出日期發生的對企業財務狀況變動有重大影響的事項等。一年內到期的長期債券投資的披露我國分行業企業會計制度(1993年)對于將在一年內到期收回的長期債券投資應從“長期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產負債表的流動資產項目中。一年內到期的長期負債的披露同上對于將在一年內到期應償付的長期負債應分別從“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”等帳戶中扣除并單列在流動負債項目中。內部固定資產交易的合并抵銷問題我國財政部《合并會計報表的暫行規定》內部固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可以將其視為企業集團外交易不進行抵銷處理。固定資產大修理支出等待攤費用項目我國《工業企業財務制度》(1993年)企業發生的大修理支出一般可直接計入當期成本費用,但對于不均衡、數額較大的,可以采用預提或待攤的辦法。或有負債項目的披露我國分行業企業會計制度及《外商投資企業會計制度》(1992年)對于“由企業負責的應收票據貼現”即“已貼現的商業承兌匯票”等項目應列示于資產負債表的補充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國證監會《公開發行股票公司信息披露實施細則》抵押、出售或報廢公司營業用主要資產一次超過該資產的30%時,應編制重大事件公告書向社會披露。借款利息的會計核算我國分行業企業會計制度(1993年)短期借款利息不通過“短期借款”科目核算;而長期借款利息應預提,且需通過“長期借款”并專設明細科目反映。

另外,我國企業財會法規中規定的對“應付債券”、“長期債權投資”、“長期股權投資”分設明細帳予以核算,將企業的各種往來款項分為“應付帳款”與“其他應付款”、“應收帳款”與“其他應收款”,有關存貨如包裝物的核算,實務中存貨管理的ABC分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現了重要性原則的要求。

在審計中,重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現在:

1.規劃審計工作,編制審計計劃時,合理評估重要性水平,據以確定所需審計證據的數量。

由于計劃重要性水平越低,意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小;而可容忍的錯報金額越小,為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而,重要性水平與審計證據間呈反向變動關系,計劃重要性水平越低,所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定:審計人員在計劃審計工作時,應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素,結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。

2.評價審計結果時,重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。

審計人員在評價審計結果,確定應發表審計意見的類型時,應當匯總已發現但被審單位尚未調整的錯報或漏報,將其同會計報表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數是否超過重要性水平或其性質是否重要。如匯總數超過重要性水平或屬性質重要,審計人員應考慮擴大實質性測試的范圍或提請客戶調整報表;如客戶拒絕調整,或實施擴大測試后,該匯總數仍超過重要性水平,應發表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時);如匯總數接近重要性水平,審計人員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調整已發現的錯報或漏報,以降低審計風險;如匯總數遠低于重要性水平且性質不重要,可發表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判斷,充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。Www.21miSHu.

3.在審計過程中,重要性判斷直接影響對審計風險的評估。

根據《國際審計準則》的定義,審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結果,因而重要性水平確定的越低,審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大,審計風險就越大。此時,審計人員只能通過執行更詳細的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險。可見,審計風險與重要性水平間呈反向變動關系。即重要性水平越高,審計風險越低;反之亦反。把握重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計人員保持應有的職業謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。

4.重要性原則的建立與運用,解決了如何確定會計報表總體和各報表項目的可容忍誤差及如何評價審計效果的問題,從而為各種審計測試方法尤其是審計抽樣方法的運用創造了條件。現代審計抽樣技術主要包括判斷抽樣和統計抽樣兩種,而無論是判斷抽樣還是統計抽樣,在抽樣規模的確定、樣本量的設計、抽樣方法的選用及抽樣結果的評價等方面都要運用重要性原則。在設計樣本和評價抽樣結果時,可容忍誤差(又稱精確度界限)是要考慮的關鍵因素之一,它不僅是確定樣本規模的重要參數,也是評價審計結果的重要依據,是實施審計抽樣的前提;而可容忍誤差實際上就是審計人員在計劃階段根據被審單位的基本情況和自身經驗所確定的運用于帳戶余額、交易類別或報表項目的重要性水平,是審計人員認為抽樣結果可達到預定審計目的而愿意接受的審計對象總體的最大誤差。由于帳戶余額或交易類別的可容忍誤差與樣本量成反比,可容忍

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“互聯網+”成為了當下備受熱議的興奮點，“互聯網+”是什么?簡而言之，就是“互聯網+各個傳統行業”，對于審計工作來說，就是運用信息化思維和手段，實現審計工作與互聯網深度融合，要求廣大審計人員學會基本的計算機審計技術。下面就作為一名計算機審計入門者對于計算機審計談幾點認識。

 

一、什么是計算機審計

 

對于“計算機審計”，目前尚無結論性的定義，筆者認為，計算機審計就是以計算機為技術手段所進行的審計。計算機審計是與傳統的手工審計相對應的概念，是隨著計算機的產生及其在審計中的應用以及數據處理電算化的發展而出現的。計算機審計與傳統的手工審計并沒有本質的區別，其審計的目的與職能并沒有改變，計算機審計同樣是執行經濟監督的職能。在審計業務中審計人員運用excel等辦公軟件對有關數據進行計算、查詢、分析等行為都屬于簡單的計算機審計;常規的計算機審計就是我們熟悉的審計人員采集被審計單位財務數據，導入到審計人員電腦中，并運用相關軟件進行轉換，從手工轉向計算機審查財務數據的活動;更為復雜的計算機審計涉及到海量業務數據的采集、轉換、計算分析、得出審計結論等一系列行為。

 

二、為什么要用計算機審計

 

計算機審計最大的好處和優勢就是能提高工作效率，完成手工審計無法完成的任務。運用計算機進行財務和業務數據的審計，把審計人員從傳統的人工計算和肉眼查看變成了計算機的程序化運作，對于提高審查數據的速度、計算數據的準確性等方面都起到了積極作用。而醫院、銀行等具有海量業務數據的單位，運用excel電子表格進行業務數據計算，顯然已經滿足不了要求，因為我們知道excel2003版只有65536行，并且excel存儲數據容易刪改，不穩定。以oracle、Sqlserver為后臺數據庫開發的信息核算系統，數據量高達幾十G，記錄可能千萬條以上。運用手工計算短期內是不可能的事情，熟練運用Sqlserver等數據庫分析工具已經成為必要要求。

 

三、怎樣運用計算機審計

 

怎樣運用計算機審計?這恐怕是讀者最關心的課題，對于廣大審計系統的人來說，傳統審計中我們積累了豐富的審計思路和審計手段。計算機審計和傳統審計一樣，首先還是要解決審計目標和審計思路的問題，就是看一筆賬，計算一個結果要得出什么樣的結論;其次，有了好的審計目標和審計思路后，就要想方設法運用計算機技術來實現審計目標，用計算機的語言來描述審計思路;最后，就是運用計算機手段得出審計結論。

 

近年來，審計機關開發了一些審計軟件，如《金審工程》，便具有強大的數據分析功能，改進了審計的手段，提高了審計的效率，給實現計算機審計創造了條件。審計人員很容易實現對某一類數據的查詢和篩選，使手工審計條件下無法做到的詳細審查成為可能。同時審計人員不僅能引入財務數據，而且還能引入相關的管理數據，將兩者結合起來審計，便于發現管理上的漏洞和舞弊行為。如對某國有商業銀行的審計中，利用計算機對上千萬條管理信息和財務信息進行綜合檢索，發現了香港不法商人使用循環擔保的手段騙取銀行貸款3億元的違法犯罪線索。

 

四、計算機審計還有哪些問題

 

(一)缺乏專業人才

 

審計機關經過30多年的風雨歷練，已經培養出了大批優秀的審計人才，但是，這些人才大多都是財務、審計、財政、金融、造價等專業背景，真正的計算機專業人才及其缺乏，即使有計算機人才，往往也不懂審計業務，普遍情況是：懂業務的不懂計算機，懂計算機的不懂業務。加之某些審計機關人員年齡結構老化，往往很難接受新東西。雖然近幾年，各級審計機關都相繼開展過計算機的培訓，但是，往往都是學完既忘，很少運用。筆者認為，計算機審計真正意義上的廣泛開展還很難實現。

 

(二)計算機審計環境還不完全具備

 

想要做好計算機審計，就要有開展計算機審計的業務數據，對于一些基層審計機關，往往只能備份、還原一下財務賬套，運用AO現場實施系統進行簡單的查閱賬務，很難接觸到規模龐大的業務數據，此種情況很少能運用到數據庫分析工具，所以也很難做出好的計算機審計案例。對于很多審計項目，甚至還會出現手工記賬的單位，連基本的會計電算化都不具備，所以計算機審計也就更無從談起。

 

(三)風險難控

 

與傳統手工審計相比，計算機系統下的審計風險被賦予了新的內涵。計算機審計下審計線索也更加隱蔽化，在計算機審計環境下，數據信息中有相當一部分存儲在磁性介質中的，它們是看不見、摸不著的。數據存儲的隱蔽性導致信息取得的復雜和難以掌控。如果被審計單位不積極提供充分的資料甚至隱瞞一些重要的事項，就會影響到審計人員所取得審計證據及其對審計證據評價的客觀性，從而加大審計風險。

 

五、怎么解決計算機審計存在的問題

 

目前，針對上述提出的計算機審計中出現的人員不足、環境欠缺和風險難控等問題，筆者認為應采取以下建議給予解決。

 

(一)提高認識，轉變觀念，加大人才引進和培訓力度

 

前已述及，計算機審計已經到了攻堅克難的地步，廣大審計干部必須從傳統的審計模式和思維方式中解放出來，摒棄舊觀念，認識到開展計算機審計的緊迫性、認識到計算機審計的高效率和高成果。克服畏難和抵觸情緒，老少互幫，強弱結合，形成齊抓共管之勢，才能不斷加強和推進計算機審計工作。同時，廣泛引進計算機專業人才，并對計算機人員進行審計業務知識的培訓，爭取人人成為即懂計算機又會審計業務的復合型人才。

 

(二)創造計算機審計的信息化環境

 

各級審計機關在審計項目的立項上就應該對被審計單位的數據結構和業務特點有所了解，并有針對性地開展一些具備計算機審計條件的項目，使廣大審計人員學有所用，經常鍛煉，真正在實戰中積累和提高，而不是為了完成各種信息化考核任務生搬硬套，不切實際的編造計算機審計方法和實例。

 

(三)完善政策、強化風險意識、加強信息系統的分析與評價

 

建立新的審計標準和審計準則來指導計算機審計工作，規范計算機審計程序，加強計算機審計法制化建設。其次，應強化審計機構和審計人員的風險意識，審計人員仍應保持合理的職業謹慎，恰當評估被審計單位的固有風險和控制風險水平。再次對被審計單位系統結構進行分析和評價，對被審計單位的系統容錯處理機制、安全管理體制和安全保密技術等進行深入的了解，從而有效地控制審計風險。

篇10

[關鍵詞]內部審計；外部審計；協作發展

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.001

[中圖分類號]F239.4 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）06-000-02

為了與飛速發展的時代相適應，社會組織在從事生產、經營、服務的活動中應建立現代化的管理模式，以確保其在實踐活動中各項業務的開展具有一定的規范性和科學性。隨著市場經濟體制改革的不斷深化，審計工作已經成為規范社會范圍內各類社會組織行為的重要環節。審計是由審計從業人員，根據國家的相關法律法規、財務方面的專業知識及審計工作的各項工作規范，采用專業化的方式、方法，對社會組織的財務行為以及生產、經營、管理行為進行的審查和監督。我國現行審計體系中，內部審計和外部審計共同發揮重要作用。

1 內部審計與外部審計的關系

內部審計是指企業組織內部或事業單位內部審計機構進行的自行審計實踐活動，是各類社會組織內部成立的一個獨立性、專業性的職能部門，以督促、調節內部從業人員按照崗位職責高效開展業務為目的的審計行為。外部審計是指獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執行業務會計師事務所接受委托進行的審計。內部審計與外部審計主要在社會組織的財務行為以及管理行為中發揮著重要作用，但是二者在著眼點和發力點上具有一定的區別，現將其辨證關系分析如下。

1.1 內部審計與外部審計的聯系

第一，對象相似性。內部審計和外部審計都是以被審計單位的經濟活動和經濟現象為審計內容，而且在審計活動實踐中，被審計單位的經濟活動和經濟現象的合法性、合規性、有效性為審計實踐的著眼點。第二，審計證據統一性。無論是內部審計還是外部審計，審計人員都將被審計單位各種形式的證據作為審計的證據，所以審計工作實質上是對被審單位進行有目的、有計劃的搜集審計證據的過程。第三，從業人員職業道德一致性。內部審計與外部審計的從業人員在實踐審計活動過程中，都要將客觀性作為工作態度以及標準，所謂客觀性實質上是要求審計人員要實事求是、不偏不倚。

1.2 內部審計與外部審計的差異

第一，審計主體不同。外部審計主要是獨立于政府機關和企事業單位以外的國家審計機構或獨立執行業務會計師事務所對被審組織的整體財務信息進行核查，在審計結束之后需要出具具有法律效力的審計報告。內部審計是組織內部的某個職能部門進行的實踐活動。第二，審計目標不同。外部審計的主要目標是審查被審組織財務信息的合法性與合規性；內部審計則將公司的風險控制、資源配置等方面的審計作為主要工作目標。第三，審計的范圍不同。外部審計業務開展的范圍是根據相關法律的規定以及契約的規定展開，例如：財務信息層面的審計、內部控制體系層面的審計活動；內部審計根據組織生產、經營、服務的實踐活動為基礎展開業務，業務范圍具有廣泛性。

2 實現內部審計與外部審計協作的必要性

實現內部審計與外部審計協作是審計工作發揮實效性作用的關鍵，具有必要性，主要體現在以下幾個方面。

第一，隨著市場經濟體制改革的進一步深化落實，企業開始意識到審計的重要作用，因此，內部審計呈現了蓬勃發展的態勢。內部審計與外部審計雖然在內容和范圍上有一定的交集，但是在具體實踐策略與目標上存在一定的差異。為了保證外部審計能夠清晰了解審計范圍，必須由內部審計提供一定的資源作為基礎，使外部審計能夠在內部審計協助下提升審計效率，將審計實踐中的摩擦有效解決。因此，內部審計與外部審計協作是提升審計工作效率的需要。

第二，通過對內部審計與外部審計含義以及工作方式方法的分析可知，外部審計在專業性上優于內部審計。因此，實現內部審計與外部審計之間的有效協作，能夠使外部審計對內部審計的指導更具針對性和實效性，進而增強內部審計的專業性，促進內部審計向成本精細化管理的方向發展，提升內部審計整體水平。由此可見，內部審計與外部審計協作是促進內部審計繼續發展的需要。

第三，美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）審計標準公告第六十五號要求明確指出：審計師在針對企業財務管信息實踐審計活動的過程中，必須對企業內部審計工作的實施情況進行集中的了解與分析，這一要求強調了外部審計師應該對內部審計工作實際情況做出具體的評價。國際內部審計協會（The Institute of Internal Auditors，IIA）內部審計準則也強調了獨立審計師在執行相關審計任務的過程中要充分對內部審計結果進行分析，避免重復審計現象的出現。因此，內部審計與外部審計實現協作是各項專業審計準則的要求。

3 內部審計與外部審計協作中存在的問題

在市場經濟下，內部審計與外部審計發揮其分工協作和相輔相成的作用，能夠有效促進各類社會組織的健康、可持續發展，并提高其市場競爭力，二者呈現同氣連枝的發展態勢必須以整個現代化管理要求的審計機制為基礎。但是，現階段受到諸多方面的因素制約，在市場經濟體制改革不斷深化的經濟背境下，我國內部審計與外部審計協作環節上出現了以下幾方面的問題。

3.1 缺乏完善的信息溝通機制

伴隨電子計算機技術、網絡信息技術的迅猛發展，信息時代悄然來臨，終結了人與人之間的溝通受到時間和空間雙重因素制約的時代。因此，有效的協作必須建立在現代化的交流平臺與交流機制基礎之上。但是受到傳統發展觀念和發展歷程的制約，內部審計從業人員與外部審計從業人員沒能形成完善的信息溝通機制。一方面是由于審計人員在主觀上沒能積極地進行溝通，使溝通機制不夠健全；另一方面是由于政府層面沒有建立高效的交流平臺，使內部審計人員與外部審計人員的溝通依然受到時間和空間的限制。

3.2 職責定位不清晰

內部審計和外部審計應在具體的審計工作中各司其職、分工協作。但是現階段，受相關政策方面的制約，內部審計和外部審計在職權定位方面責任不夠明確、具體。一方面，在審計體系中，內部審計應始終發揮審計實踐工作的主導作用，但是在審計工作的具體實踐中，內部審計工作的主導作用沒有得到充分發揮，這在一定程度上影響了外部審計工作有效性的發揮，進而阻礙了二者通力協作的功能；另一方面，外部審計的專業性沒能充分地展露，使審計實踐活動呈現了一定的不規范性。

3.3 引導機制問題

“沒有規矩、難成方圓”這句老話，對審計工作依然起效，審計工作若想高水平地完成預期目標，必須在一定的監督管理機制之下進行，無論是我國《上市公司治理準則》還是國資委的《中央企業內部審計管理暫行辦法》，無不體現監管部門對內部審計工作的重視，而且要求審計委員會或者相應機構負責內部審計與外部審計的協作工作。但是，縱觀我國審計工作的實踐過程，審計委員會雖然已經建立，但是在具體引導內部審計與外部審計實現協作方面并沒有發揮實效性的作用，使二者沒能在統一的宏觀指引下形成相輔相成、同氣連枝的發展態勢。因此，在內部審計與外部審計實現協作的過程中，宏觀層面的引導機制存在問題。

3.4 審計人員缺乏良好的合作意識

經濟全球化的高速發展，使良好的合作意識成為現代社會中必不可少的精神和推動人類文明繼續發展的重要保證。因此，在審計工作中，如何實現內部審計與外部審計的整合已經成為市場經濟背景下社會范圍內廣泛關注的話題。就我國現階段審計實踐工作的發展情況而言，我國企業內部審計與外部審計并沒有形成良好的相互依存關系，使我國審計工作的實效性發揮不足。但是現階段，內部審計和外部審計處于兩種工作環境，其從業人員一般只是對自身的工作任務和預期目標進行關心，形成一種不合作的發展態勢，這在極大程度上制約了內部審計與外部審計合作關系的有效建立。

4 內部審計與外部審計實現協作的對策

內部審計與外部審計實現分工協作，形成合力，是推動我國審計實踐水平進步的重要保證，從宏觀層面上講，也是推動我國現代化建設有序進行的需要。根據我國審計體系中內部審計與外部審計協作發展的實際情況，筆者提出以下4個方面的對策。

4.1 建立良好的信息溝通機制

在內部審計與外部審計之間搭建一個能夠實現二者信息互動的交流平臺，保證內部審計與外部審計的信息能夠時時實現溝通與共享，使審計流程以及審計人員的交流變得更加順暢。在構建信息溝通機制的過程中，需要將協調原則貫穿始終，使內部審計與外部審計在獨立工作的基礎上，實現“有度”的溝通。雖然二者實現了信息互動，但是必須保證二者互不干涉對方的工作和影響對方的實踐行為。同時，內部審計與外部審計在實踐活動中，應該針對各自工作的具體情況，互相提出一定的意見和建議，針對整改意見進行交換，進而促進二者工作效率的提高。

4.2 明確內部審計和外部審計的職責定位

若想使內部審計與外部審計實現協作，必須保證二者在職權定位上具有一定的明確性、規范性。外部審計的職責主要定位在對組織財務信息方面的審定與核查，對于組織提出一些具有指導性的意見和建議，不在微觀上對被審組織的具體實踐行為實施管理。內部審計應繼續發揮其主導作用，積極主動地配合外部審計的各項審計行為，詳盡真實地報告內部審計的進行與實施情況，主動強化與外部審計的溝通。在收到外部審計的相關意見和建議時，應熱情對待，根據組織內部的實際情況認真研究分析，使外部審計部門提出的意見能夠在本單位內部得到全面的貫徹和落實。

4.3 強化監管部門的引導工作

審計監管部門應在宏觀的角度對于內部審計和外部審計的實踐工作進行有力的指導，一方面督促內部審計人員發揮主觀能動性，積極促成與外部審計部門的合作，對于內部審計不配合外部審計工作的行為進行嚴厲的批評與管理；另一方面，需要監督外部審計機構或者從業人員，不要以地位上的優勢對內部審計工作的意見和建議進行忽略。同時督促內部審計與外部審計同時向監管部門匯報相應的審計情況，監管部門同時具有提出風險、闡明觀點的義務。

4.4 培養審計人員良好的合作意識

協作的實質是合作，合作的關鍵是從業人員的合作意識。在實現內部審計人員與外部審計人員有效溝通交流的基礎上，逐漸培養審計人員開誠布公、坦誠相待、取長補短、相輔相成的意識，同時應強化內部審計與外部審計的共同責任意識，使審計人員的責任意識和合作意識得到全面的培養，促進二者的協作。另外，內部審計、外部審計和監管部門在審計技術、方法、信息、人員培訓等方面應加強合作，發揮疊加和乘數效應，使審計工作從業人員能夠在日后的工作中不斷變革傳統理念、整合先進工作方法與技術，實現自律和監管的共贏。

綜上所述，為保證內部審計及與外部審計共同發揮審計體系的作用，達到審計體系構建的目標，可與時俱進、實事求是地按以上論述的措施開展工作，以實現內部審計與外部審計的通力協作，全面促進我國各類社會組織能夠根據國家宏觀調控的基本政策和市場經濟的基本規律從事社會實踐活動，早日實現中華民族的偉大復興。

主要參考文獻

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