導語：如何才能寫好一篇稅法基本結構，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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    一、通貨膨脹、稅收調控和稅法

    (一)通貨膨脹問題不可輕視

    經濟是否穩定增長的一個重要標志,是社會總供求在總量和結構上是否平衡。當總供求平衡,就會充分就業,物價穩定,經濟穩定增長;當總需求大于總供給,就會通貨膨脹,物價上漲;當總供給大于總需求,有可能引起經濟蕭條,失業增加。通貨膨脹表現為物價的持續上漲,價格過高地偏離價值。從1990年至1996年,我國經濟所面臨的是通貨膨脹問題,1994年物價在連續較高漲幅的基礎上,居民消費品價格和商品零售價格分別比1993年上漲了24.1%和21.7%。1996年我國經濟成功地實現了軟著陸,將通貨膨脹率控制在6.6%。1997 年我國物價上漲率又進一步控制在3%以內,與此同時,gdp(國民生產總值)的增長率卻達到8.8%。我國國民經濟運行方式已經由“高增長、 高通脹”轉入“高增長、低通脹”的軌道,商品市場整體上已經告別了短缺經濟,走向買方市場。

    但是我們能不能說通貨膨脹問題已經徹底解決了呢?不能。1997年以來的東南亞金融危機給了我們很好的啟示。1997年以前,東南亞經濟就是處于“高增長、低通脹”發展階段,創造了世界經濟史上的奇跡。但在東南亞經濟高速發展時期,各國的經濟結構已經嚴重不合理,過分依賴國際市場,銀行有大量的壞帳、呆帳,經濟泡沫比較嚴重。但這些問題當時處于隱蔽狀態,并未引起政府的重視,其積累到一定程度,金融危機不可避免地產生,貨幣大幅貶值,國內通貨膨脹加劇。從經濟周期角度看,我國目前處于經濟萎縮期,產品相對過剩,失業較為嚴重。政府要保持經濟較快的增長速度,增加就業,就必須增加投資,刺激消費,但如果投資規模過大,必然引發貨幣數量急劇膨脹,貨幣擴張量加劇,而生產出的有效產品跟不上這個速度,通貨膨脹就不可避免,歷史上我們有過這方面深刻的教訓。社會總供求的平衡不僅包括總量均衡,而且包括結構均衡。結構失衡,供求關系仍不平衡。在我國常常是有些產品過剩,而有些產品(如能源、交通、高科技)嚴重不足,這主要是由于產業結構不合理和投資結構不合理,如果任其發展下去,就會形成因結構不合理造成的供給短缺性的通貨膨脹。從世界范圍來看,國際清算銀行(bis)在1998年6月8日的年度報告中指出, 亞洲金融危機可能對整個亞洲地區的經濟帶來較大的不利影響,報告還說,在美國和英國,勞動力市場趨緊,貿易收支平衡惡化以及金融資產價格上漲等情況同時出現,表明通脹的危險正在加大,并建議美國采取緊縮的貨幣政策。(注:參見《中國證券報》1998年6月10日第7版。)隨著我國對外開放的進一步擴大,國際市場對我國的影響也越來越大。因此,我國決不能輕視通貨膨脹問題,這是我國在相當長時期內實行適度從緊的財政金融政策的主要原因。《中國人民銀行法》明確規定,貨幣政策的目標是“保持幣值的穩定,并以此促進經濟的增長”。

    (二)通貨膨脹與稅收調控及其稅收法律機制

    防治通貨膨脹應綜合運用各種手段。稅收作為國家所掌握的調控手段之一,可以通過稅種、稅目、稅率結構的優化組合,起到對經濟的調控作用。稅收調控可以抑制投資需求,減少政府支出,刺激企業生產和供應有效產品。稅收在對總量失衡調節的同時,還可對結構失衡加以調節,稅收可以通過合理的稅制結構和稅負大小,來調節不同產業、不同投資方向的預期稅后利潤率,從而調節投資方向,對長線產業加以限制,抑制“馬太效應”(注:參見文英《論稅收調控的經濟穩定增長目標》,《稅務與經濟》1996年第6期。),對短線產業實行“松”的政策, 實行稅收優惠。

    稅收調控對經濟的影響是以國家政治權力為依據,以國家頒布的稅法為基礎,納稅人必須依法納稅,否則就要受到法律制裁,這是稅收調控經濟增長的最大優勢,稅法制約和調整因稅收行為而發生的各種社會關系。國家每開征一種稅,都要制定相應的基本法規,以便依法征稅。稅法的基本內容包括納稅主體、征稅客體、稅率、稅目、納稅環節、納稅期限、減免稅、違規處理等內容。稅法同其他法律一樣,具有強制性,但客觀情況又千差萬別,為適應納稅人的具體情況,稅法又規定了在一定條件下可以減免的條款。由于稅種眾多,稅法具有多樣性特點,同時國家還要根據各個時期經濟發展狀況,對稅法進行修改、廢除、重新制定。

    優良的法律猶如優良的土壤,如果稅法能夠與稅收經濟關系的運行規律基本切合,就能有效地規范稅收行為,執法者受法律制約而秉公執法,政府就能有效地發揮稅收杠桿對通貨膨脹的抑制作用。美國政府就曾經制定稅法、利用稅收杠桿取得一定時期的成功,里根政府1981年制定了“經濟復興計劃”,于同年3月和5月分別向國會提出了減稅法案,1981年7月美國國會通過了《1981年經濟復興稅法》,從1981年7月到1984年7月,采取了許多削減個人所得稅、企業所得稅和預算支出的措施,“經濟復興計劃”實施效果良好,1983年美國經濟出現了復興景象,1984年底出現了較高的增長,而物價又十分穩定(注:參見李昌麒主編《經濟法學》,中國政法出版社,1994年5月第1版,第19—20頁。 )。

    1992年以來,我國稅收法制建設發展迅速,七屆人大常委會頒布了《稅收征收管理法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》,國務院出臺了《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》和《企業所得稅暫行條例》等等。稅法的規范和保障作用使稅制改革得以順利進行。稅法在抑制通貨膨脹的各個關鍵環節上起著積極的作用:(1 )現行稅法不會成為商品價格的成本推動因素。稅收是商品價格的成本因素之一,但我國稅法改革和建設的目標是保持總體稅負不變,從社會平均角度來看,商品成本價格并未實際提高,雖然部分商品由于稅負增加而增加個別生產成本,但市場價格形成機制已經初步替代了原來的計劃價格體制,稅收作為提價因素會受到市場強有力的制約。(2)現行稅法是抑制需求的有效武器。 稅法所規定的以增值稅為主體,輔之以消費稅的體系,以及企業所得稅的統一和稅收征管力度的加強,都是規范抑制行政事業單位及企業的社會集團消費的有力配套措施。我國《個人所得稅法》的實行,在一定程度上抑制了個人消費基金的過度膨脹。我國在1991—1995年,固定資產投資速度竟高達40—50%,投資增長速度過快,必然迫使銀行增加貨幣投放。現行稅法嚴格限定地方政府政策性減免稅的權限,分稅體制限制了地方政府的投資沖動。1994年地方投資回落了26個百分點,可以認為是1995年物價指數大幅下降的主要原因(注:參見陳紀瑜、曹志文《現行稅收制度對通貨膨脹的影響和對策》,《財貿經濟》1996年第6期。)。(3)現行稅法對中央銀行的貨幣政策起較好的配合作用。1994年以后,中央銀行執行適度從緊的貨幣政策取得一系列功效,現行稅法功不可沒,稅法規定對包括貸款、融資租賃、金融商品轉讓、金融經紀業和其他金融業務全面、規范地開征營業稅,對金融企業征收所得稅,對證券交易征收印花稅等,對于控制貨幣信貸總量,調控市場貨幣流通量都起了較好的配合作用。

    二、我國稅收法律制度的缺陷

    雖然我國現行稅收法律制度對通貨膨脹的治理立下了很大功績,但所暴露的問題隨著時間的推移亦將越來越嚴重,下面幾個方面的問題與通貨膨脹有很大的關聯度。

    (一)稅法體系不健全

    首先,我國還沒有一部綜合性的在稅法體系中占母法地位的稅收基本法,沒有稅收基本法,稅收關系的共性制度、基本制度就無法權威性地確立,單項稅收法規的銜接性問題無法解決。而在西方國家大多制定了稅收基本法,如日本1962年《國稅通則法》,德國1977年《稅收通則》,韓國1974年《國稅基本法》等。其次,稅法體系結構不合理。從我國現行稅收法律法規來看, 國家立法機關以法律形式正式立法的只有3個,其余皆為國務院、財政部等有關行政機關制定出來的,法律級次和效力均不高。第三,一些稅種未經充分討論就倉促出臺,致使稅收條例不詳,細則不細,不得不斷斷續續制定大量的具體補充規定。第四,稅法中存在著許多空白區,一些有利于實現社會公平目標與促進社會保障制度建立的稅種如遺產與贈與稅,證券交易稅和社會保障稅應早日出臺,但目前國家還沒有立法開征(注:參見林延敏、戴海先《論我國稅收立法問題》,《財貿經濟》,1996年第5期。)。

    稅法體系的缺陷不利于稅務機關的征管,也不利于納稅人了解掌握稅法,其結果必然偷漏稅嚴重,稅收成本大,稅收效率低。中央政府對稅收經濟關系的調控也無法律依據,一些體現國家產業政策的稅收法規,在地方保護主義條件下,很難完全得到貫徹落實。地方政府實行一些臨時、困難性減免稅非規范化行為,使虧損企業長期虧而不倒,繼續生產無效產品,浪費資源。

    (二)稅法沒有很好地反映公平和效率原則

    公平和效率是市場經濟的內在要求,我國稅法在公平和效率方面仍有許多問題需要解決。

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一、征稅根據問題的新思路

國家征稅的依據是什么？在社會主義條件下為什么還要征稅？有的學者認為，國家的征稅是憑著國家政治權力，實現國家職能的需要，規定公民和法人依法無償地、固定地、強制性地向國家或政府繳納稅收的義務，以實現國家的安全和公共秩序，滿足公眾的利益和為公眾謀福利，使納稅人一方面負有納稅的義務，另一方面也享受公共的權益。還有的學者認為，稅收是納稅人為獲得國家提供的安全保護和公共秩序等公共產品和服務所付出的一種代價。國家與納稅人之間是一種利益的交換關系。筆者認為，社會主義條件下仍然征稅的依據或理由主要是：1.社會主義政權的存在和強大，國家職能作用的充分發展，需要稅收和稅法；2.按照社會生產與再生產，社會總產品的分配與再分配，尤其是社會總產品的扣除規律，需要稅收的存在；3.為了正確處理國家與各種經濟形式之間的分配關系，要有稅收的存在；4.社會主義社會要運用價值規律發展商品經濟和市場經濟，要有稅收的存在；5.稅收是國家組織財政收入主要的和最好的形式，國家財政的存在需要稅收；6.稅收是歷史不可回避的產物，社會主義社會也必須繼承改革和發展。

二、稅收法定標準與依法治稅的結合

究竟按什么標準來征稅，也存在兩種思想觀念和衡量標準。一種是以權力為標準，對征稅帶有極大的任意性。另一種是以法律為標準，按照國家制定的法律法規為征稅的標準，對任意征稅是一種限制。該標準被稱之為稅收法定主義和依法治稅論。

稅收法定主義的基本內容包括：稅種的開征必須由法律規定，沒有法律規定，國家不能征稅；稅收的構成要素法定化，稅種的構成必須在法律中明確，行政機關不得任意征稅和減免稅收；征稅機關必須按程序征稅，納稅人必須依法納稅，對稅務爭議有權獲得行政救濟和司法救濟；征稅程序必須由法律事先規定，稅收稽查要依法進行，稅務爭議也必須由法律來解決，行政機關尤其是稅務征收機關無征稅的自由裁量權。此外，稅收法定主義還要求對稅法的解釋從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用。稅收法定主義的觀點具有進步意義，也是依法治稅的理論根據之一。

在我國早在20世紀80年代就明確提出了依法治稅的思想和政策，經過20年的運用和發展，依法治稅已成為稅收工作的基本政策和指導方針。所謂依法治稅就是：從稅收工作的實際情況出發，依照憲法和法律、行政法規，對稅收各個方面、各個環節進行規范性征收與繳納，實現有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必糾，使全國各項稅收工作健康、有序、協調發展。依法治稅是稅收法定主義在中國的具體表現，是我國經濟體制改革和稅制體制改革產物，是依法治國、依法行政的必然結果。

三、稅法的公法屬性和稅法對其他法律部門的交叉運用

稅法究竟是公法還是私法，發展的趨勢是公法優于私法，還是公法私法化。

筆者認為，稅法是屬于公法，公法優于私法。稅法中尤其是新稅收征管法中對民商法多條款的規定和運用，不是公法私法化，而是公法優于私法，私法要服務于公法。其理由有以下幾點：

首先，從歷史上來看，公法和私法的劃分最早由古羅馬法學家烏爾比安提出，他認為，保護國家利益的法律屬于公法，保護私人利益的法律屬于私法。后來西方法學家也都繼承了這種主張。

其次，我國法學家現在也正在研究公法和私法的劃分問題，這種劃分有利于明確國家與公民之間的權利和義務關系，公民與公民之間權利義務關系。財稅法是屬于公法，是國家法，是為實現國家職能的需要而參與對社會總產品和國民收入的分配與再分配的重要法律。

第三，在新稅收征管法中，含有如對納稅擔保制度的規定、對稅收優先與擔保債權的征收制度的規定，對稅務機關而應當依法承擔賠償責任的規定，稅務機關委托與人承擔賠償責任的規定，以及對欠繳稅款造成國家損害的稅務機關可以依靠合同法第七十三條、第七十四條行使代位權、撤銷權的規定等，這些都是民法通則和合同法以及民法學在稅收征管法中的運用，對這些條款有力地證明了新稅收征管法是一部公法中包含私法之間的交叉，財稅法與行政法、民商法的交叉，以及體現了社會主義法律體系的運用和支撐的公法。

有觀點認為，稅收法律關系是債權、債務關系，是金錢給付關系。這也是在19世紀末、20世紀初，西方國家和日本出現的一些觀點。認為國家與納稅人之間是債務關系，是國家債權與稅收債務的關系，而稅收債權又是指國家請求納稅義務人交納稅款的權利，稅收債務又是指稅收債務人（納稅人）依法為給付稅款之義務。我國是全民所有制和公有制占主導地位的國家，稅收的80％以上來自全民所有制和公有制，國家的權力屬于人民，人民當家作主，這種國家權力、國家制度、國家的職能與納稅人的根本利益是一致的。

四、稅法的本質與公共財政的統一

我國稅法的本質是“取之于民，用之于民”。公共財政的理論認為，稅收是公共財政的重要組成部分，它本身就是一種公共產品和公共服務。所謂公共財政，簡而言之，即為市場和私人提供公共服務或公共產品的財政，它是市場經濟下政府財政的基本選擇和必然要求。在公共財政框架下，政府支出（支付）體現為社會的公共支出，列入財政支出的事項，大多屬于滿足社會公共需要的層次。與此相適應，在公共財政下，政府收入來源于社會的公共收入，并主要體現為稅收收入。因此，稅收實際上是為社會成員為獲得公共需要的滿足，或者消費公共物品和服務而被強制性地支付的一種價格和費用形式。“取之于民，用之于民”的稅收法律本質與市場經濟條件下的公共財政基本上是一致的，與國家職能的轉變和實施是合而為一的。

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摘要：由于我國稅制處于不斷的調整過程中，稅法就會頻繁地進行完善與變動。相應地，稅法課程也必然呈現出不斷變化的特點。針對稅法課程教學中存在的問題，本文試圖找出一些改善與改革的路徑。

關鍵詞 ：稅收；稅法；教學改革

一、《稅法》課程教學的重要作用

（一）從稅收、稅法的重要性看《稅法》課程的重要性中國實行改革開放以來，稅收已逐漸成為國家參與國民經濟再分配，取得政府財政收入的主要方式，企業和公民有依法納稅的義務，政府要依法課稅，保障納稅人的合法權益。隨著我國經濟快速發展，稅收收入大幅度增加，為國民經濟建設、促進社會各項事業發展、提高居民福利水平提供了資金保證。同時，稅收作為國家宏觀調控的重要手段，對社會生產各環節也產生著深遠的影響。

稅收對國家經濟與社會的發展有著重要影響，而稅收的實現，需要稅法作保障。經濟管理類專業人才要順應市場經濟運行規律，適應依法治稅的形勢發展，掌握稅法知識和技能就成為其專業知識結構中不可或缺的組成部分。通過稅法課程的學習，能夠掌握稅法的法律知識，了解企業繳納稅收情況，確保企業遵守稅法的每一項條款，做到涉稅零風險。

（二）從財經類專業課程體系中看《稅法》的重要性財經類專業，特別是其中的會計、財務管理、審計等專業，已經將稅法課程設置為專業基礎課程和專業核心課程。因為各個經濟實體部門越來越重視稅務工作，稅務工作已經成為財務工作中不可缺少的組成部分，甚至許多企業已經將稅務業務從會計部門單列出來，單獨設立稅務部門，與此相適應，稅法課程必然在專業課程體系中居于越來越重要的位置。

從專業知識結構看，稅法的知識結構具有綜合性。

該課程教學要在學生通過基礎會計課程學習之后，掌握一定的企業經營知識的基礎上開設，稅法是學習中級財務會計課程的重要基礎。

二、目前《稅法》課程教學中存在的主要問題

（一）稅法內容多、變動頻繁，課時安排少

1993 年，我國進行了大規模稅制改革，至今，已初步形成了適合我國國情的多稅種、多層次、多環節調節，包括稅收權限法、稅收實體法和稅收程序法的完整的稅法體系。但許多高職院校稅法課程教學的學時安排無法滿足教學的需要。因此，容易造成任課教師根據個人喜好，或者選擇部分稅種進行認真的講授，其它的稅種被忽略。或者各稅種泛泛講解，使得學生無法深入、全面理解和掌握稅法知識。針對稅制運行中出現的各種問題，國家稅務總局及相關部門不斷地進行調整。各稅種的補充文件、通知等等行政法規不斷頒布，變動很頻繁，一方面要求教師及時了解和更新知識，否則往往將舊的法規傳遞給學生，進而造成知識更新的遲緩。另一方面，學生對于不斷變化的法規，感到無所適從，應接不暇，甚至造成學生放棄最初學習稅法知識的強烈愿望，變得知難而退，慢慢喪失學習的興趣。稅法課程教學內容多，學習難度大，課時安排少，很難全面完成教學任務。

（二）教材建設滯后、教學手段落后

由于稅法具有明顯的時效性，因此教材更新的滯后性就成為必然。這就造成教材編撰容易走向兩個極端，一個極端是教材內容偏向闡述稅法基本內容，范例分析缺乏，這種教材內容無需經常更新。另外一個極端是教材內容偏向法條羅列，例題比例過少，這種教材只是每年修訂一次。對學生來說，前一種教材內容枯燥，理論晦澀，而且相關案例的缺乏使其不具備實踐指導性。后一種教材，表面上看來，更新比較頻繁，但不定期的稅法調整、相關文件或通知的出臺，同樣使得教材更新相對滯后，而且，羅列法條的方式，是無法激起學生的學習興趣的。

教學手段方面，大部分高校顯然已配備了現代化的教學設備，但事實上，大部分學校并不能完全保證滿足每一門課程對現代化教學設備的需求，因此在教學資源分配時，往往給稅法課程安排的是最原始的“粉筆+ 黑板”的普通課室作為主要教學場所，從而影響教學效果。

（三）師資隊伍參差不齊、教學方法單一

稅法是一門綜合性很強的學科，而各高職院校中，很少有專門從事稅法教學和研究的人員。大部分從教人員，是法律專業或者財經類專業人才，極少是既懂得法律又懂得財稅的復合型人才。并且，在高職院校本課程教學隊伍中，存在許多畢業后直接從事教學工作，缺乏實際操作經驗的從教人員。在情景教學或案例教學過程中，這些弱點暴露無遺。

從教學方法上看，大部分教師采用傳統“填鴨式”教學方法，以講授為主，較少與學生互動。稅法課程理論性與實踐性強、內容多，但高職院校稅法課程課時安排少，為了完成教學任務，教師多采取滿堂灌的方式，將教材內容全部講授完畢，無暇考慮學生的接受情況與能力。學生則被動地、囫圇吞棗式地接受，根本無法消化吸收。由于教師追求稅法知識的全面性，而使學生知識掌握越來越模糊，教學出現事與愿違，事倍功半的不良后果。

三、《稅法》課程教學改革的思路

（一）權威教材與補充資料相結合，解決教材編寫滯后問題

比如選擇中國注冊會計師協會編寫的，注冊會計師全國統一考試指定教材，這樣一本權威機構編撰的教材，能較好地兼顧本課程教學的現實指導意義及時效性等的要求。同時，要及時關注國家稅務局關于對稅法修改的新動向，在教學的過程中，及時準確地補充，確保教學內容的準確性、唯一性和時效性。

（二）教學內容準確選擇與教學順序合理安排相結合，解決知識銜接的問題

教學內容上，就內容極其豐富而龐大的稅法課程而言，教學內容的選擇，應當重點突出基本原理和基本政策規定的講授。教學的順序上，稅法是在基礎會計基礎上學習的，考慮本課程與基礎會計的關聯性，本課程可以首先安排學習流轉類稅，接下來安排學習城建稅、教育費附加等，再安排資源類稅的學習，然后是學習財產類稅，最后是所得類稅的學習。這樣的順序安排，符合基礎會計按資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的順序講解六要素。如此，學生在學習的過程中，既了解和學習了我國現行稅制的分類，又能與基礎會計課程聯系起來，有利于加深對知識的理解和掌握。

（三）多種教學方法相結合，解決學生接受難的問題

完善本課程的教學方法，需要在繼承傳統講授法的基礎上，適應工學結合的改革需要，多種教學方式相結合。可以采用啟發式教學、互動式教學、案例教學、校內模擬實訓教學等方法。

要提高學生在課堂上的學習效果，必須培養學生對課堂內容的興趣，調動學生學習的主動性。這就要求教師在課堂上開展互動式學習。

在本課程中，應用案例教學法，設計完善的教學案例，或者選擇恰當的案例，可以使教學收到事半功倍的效果。又比如，采用校內模擬實訓教學法。本課程的實踐性要求學生在學習過程中，能夠具體操作企業納稅實務，不僅能加強理論知識的掌握，還能鍛煉其實際工作能力。但事實上這種要求不可能在本課程標準課時的設置內完成。因此，可以創辦稅務實訓室，提供相應的軟件、設備和與實際工作相同的各種耗材，通過校園模擬實訓教學，讓學生在學習的過程中，轉變為企事業單位的會計員、辦稅員，讓學生完成與實際工作崗位相同的工作任務。在模擬過程中，邊學邊練，實現工學結合。廣州工商學院財金系會計專業在這方面作了一定的探索和實踐，取得了較好的效果。

教學手段方面，要學會充分應用現在多媒體技術來開展教學。制作生動形象、內容豐富的PPT課件和教案；通過網絡平臺，加快建設和完善稅法教學資源，將課程的教案、課件、實訓資料、教學案例、習題題庫等電子資料上傳至網絡；開設學習交流平臺，將學習從課堂延伸到課后。先進的教學手段，有利于引導學生進行自主學習，激發學生學習熱情，培養學生的學習興趣。

（四）多種渠道相結合，解決《稅法》課程教師的能力素質問題

1.進修深造。從事本課程教學的教師，在不影響工作的前提下，積極利用業余時間參加適合自己的專業培訓，以提高自己的能力素質。

2.掛職實踐。從事本課程教學的教師，可利用周末或寒暑假的時間，到企業頂崗鍛煉，提高自己的實際工作水平和業務能力，從根本上保障本課程教學的質量。

3.專業考試。從事本課程教學的教師，通過積極參加各種專業考試，如報考注冊會計師、注冊稅務師，積極到稅務師或會計師事務所掛職鍛煉，不斷提高學術水平和業務能力，從根本上提升稅法課程教學質量。

4.打造一支學習研究型的稅法教師隊伍，不斷提高該課程教師的信息收集吸納能力。由于我國稅制處于不斷的改革變化之中，稅法教師需要不斷關注、學習和研究稅收政策、稅收法規的變化和新稅法的內容，隨時注意收集時事稅收政策信息、不斷更新充實完善知識體系，及時更新教學內容，保證教學質量。

5.聘請行業專家做兼職教師。教師要能指導學生完成稅法課程中的理論和實訓項目，則其本身應該具有扎實的稅法理論知識和稅務實踐經驗。高校可通過聘請行業專家作為兼職教師，定期面對本課程授課教師開展培訓講座，幫助教師提高能力素質。

總之，稅法教師在教學實踐過程中，要勤于思考，及時總結。學校要為授課老師提供理論知識學習、培訓及實踐鍛煉的條件，才能有利于本課程教學師資力量的成長與發展，有利于教育教學。

參考文獻：

[1]尹宗成.《稅法》課程教學改革探討[J].管理觀察,2010（9）.

[2]林琳.關于《稅法》教學改革的幾點思考[J].福建商業高等專科學校學報,2010（6）.

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[關鍵詞]稅法；公平價值；效率價值；非穩定性

“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優先無疑是代表了工具理論優先、物質利益優先、功利主義優先。平等價值優先則是提倡價值理論優先、倫理原則優先、終極價值優先。”這就決定了在稅收歷史的發展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優化和完善其稅制結構的理論依據。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構建經濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩定性，并以美國遺產稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩定性，以期對我國稅法的理論建設和現實立法有所裨益。

一、稅法公平、效率價值之理論考辨

(一)稅法公平、效率價值理論淵源

稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經濟學家亞當·斯密明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環節。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當的稅法。

(二)稅法公平、效率價值理論概述

稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經濟地位的人實行差別待遇，抑制經濟地位高的而照顧經濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。

稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經濟造成額外負擔。

(三)稅法公平、效率價值之非穩定性

1、稅法公平、效率價值之非穩定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經濟和社會發展的非穩定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經濟發展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”

2、稅法公平、效率價值是矛盾的統一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經濟能夠持續增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現全社會的公平和全面發展。事實上，對社會公平價值的保護在多數情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。

3、稅法公平、效率價值之非穩定性在我國稅法中的表現。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩定性。如在所得稅、土地增值稅、房產稅和車船使用稅等財產稅中，其價值體現為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩定性還表現在不同經濟發展態勢下對稅法的適當調整。主要表現在貫徹國家的某項特定的政策，發揮稅收的經濟杠桿調節作用。如固定資產投資方向調節稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規模、引導投資方向等方面均發揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產投資方向調節稅，自2000年1月1日起暫停征收。

二、ca法公平、效率價值之非穩定性的實證研究——以美國遺產稅法為例

如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經濟態勢的發展而變化。在這方面，美國遺產稅法的歷史發展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。

(一)21世紀以前的美國遺產稅法以公平價值為首要目標

現行美國遺產稅法產生于20世紀50、60年代外部戰爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩定，因此設立了旨在對世襲財產進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規定都符合了稅法之公平正義要求。

1、它實行的是三位一體的總遺產稅制，體現了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產稅與贈與稅是合并統一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產隔代轉移以逃避應交遺產稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產的轉移在每一代都征一次遺產稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產行為進行了再分配，也有效地避免了財產的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現了公平價值的要求。

2、它規定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產稅制，即遺產稅和隔代遺產稅就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅，以遺囑繼承人或遺產管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規定符合公平價值的要求。因為這樣規定決定了作為調節社會成員財產差距的遺產稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。

3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。

4、它有利于慈善捐贈行為產生，實現了公平價值。對1982年死者遺產稅申報與他們1981年的聯邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產稅對慈善捐贈行為的影響表現為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產稅的邊際稅率聯系緊密；三是遺產稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產稅有效地促進了社會財富的再分配，體現了稅法的公平價值。

(二)美國最近關于是否取消遺產稅的爭論，體現了稅法效率價值趨向

1、關于是否取消遺產稅的爭論的經濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統時美國的經濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經濟背景下，為刺激經濟復蘇，布什以減稅作為其經濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯邦遺產稅的減免。

2、關于是否取消遺產稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯邦政府遺產稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產稅，延續至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統布什正式簽署大規模減稅方案，有關遺產稅部分規定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產稅的議案，該議案經眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數通過的協議要求。美國取消聯邦遺產稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?

3、支持取消遺產稅的理由。支持者認為遺產稅阻礙了自由競爭，不利于社會經濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產稅的稅收總額只占到國內國民收入(gdp)的0.29％左右。二是遺產稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們為了逃避遺產稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。

可見，由于現今美國經濟發展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現了稅法公平、效率價值位階的不穩定性。

(三)小結

從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產稅今后的發展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現在：首先，現在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產稅，將擴大富人和普通美國公民對經濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現行的遺產稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產稅將使富人向公益事業捐贈的一大動力消減。最后，取消聯邦遺產稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯邦遺產稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態。

三、稅法公平、效率價值非穩定性對我國的啟示

通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩定性。

(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求

1、企業所得稅內外并軌體現了稅法公平、效率價值之非穩定性。2008年1月起施行的《企業所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩定性。原來我國內外企業分離的所得稅法是由立法之際的國內經濟和社會發展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經濟效率。十幾年來中國經濟的發展證明，這種在特定時期，優先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經濟的發展。另一方面，今天的經濟環境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業偷稅漏稅、假合資、空殼企業等現象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿易組織后，原來的稅制違背了世貿組織的中性原則，也不符合世貿組織所倡導的自由貿易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業所得稅并軌立法的前進和發展的方向。

2、增值稅轉型也要發揮稅法公平、效率價值之非穩定性。現行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產型增值稅對投資新項目的固定資產不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發行1500億左右的國債成為拉動經濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經濟形勢不一致，形成了一個惡性循環：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經濟調控作用應最大限度地促進經濟的發展，或最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優劣的尺度和標準，從而實現增值稅的經濟調控功能，最大限度地促進經濟的發展。

(二)遺產稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩定性

僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據前面對公平、效率價值及其非穩定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：

1、根據稅法效率價值應緩征遺產稅。目前我國民營經濟發展和資本積累還處于初級階段，大多數致富者都是創業者，其擁有的財富基本上是以經營性財產為主，按照國際慣例，這部分財產應予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發達國家相提并論；此外，開征遺產稅會抑制儲蓄，長期來看，會導致資本有機構成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現在的抑制通貨膨脹的宏觀調控目標；再有，開征遺產稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。

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一、“項目導向”教學改革方法的內涵

高職財稅法學科建設的內涵包括：教材建設和教學水平、教學隊伍人才建設、教學氣氛與學術環境、學術研究內容及大學生財稅實訓建設等等。其中的“項目導向”教學改革法是把實踐工作過程作為教學基礎的探究式教學方法，該方法要求由教師組織一個或幾個實踐工作項目，并以之為導向，將所要學習的多、散、碎的新知識隱含在這些項目之中,通過學生的認真分析、在老師的指導和幫助下找出解決問題的方法。

總結烏蘭察布職業學院的財稅法學科建設，理論基礎是我們的強項，但實踐工作的能力卻少之又少，僅僅表現在一些課堂案例的學習上。所以目前教學改革的首要任務是使實踐教學方法發揮其作用，將這一項目列為教學的重點，以此來帶動財稅法教學改革的開展，進而促進財稅法課程教學水平的提高，使財稅法成為我們學院的品牌課程，從而進一步促進財稅法整體教學水平和科研水平的提升。

二、“項目導向”教學改革法在財稅法中的設計

“項目導向”教學改革法在財稅法教學中應設計為：一是確定一個或幾個目標；二是提出財稅法教學任務；三是分析實踐工作任務；四是解決提出的任務；五是總結評價項目執行過程。

在進行項目設計的同時具體需要作以下事情：

1、轉變思想觀念,重視財稅法教學；

2、開拓創新,編寫優秀財稅法教材；

3、與時俱進,提高財稅法教師素質；

4、優化整合，改革財稅法教學方法。

通過對以上項目的實施，可以有效的培養學生通過法律尺度來評價社會現實的思維模式，還可以使學生對前面講授過的財稅法及相關知識掌握的更加牢固。

三、應用項目導向教學改革方法時需要注意的問題

1、以點帶面全面提高財稅法項目教學質量

從學院目前情況看，財稅法項目教學的師資力量、年齡結構、學術梯隊這幾項都比較合理，符合最基本的軟件要求。但是在實訓條件上卻還有不足之處，需要對實訓場所、實訓輔助器材進行加強，并應增加科研經費的投入。在進行財稅法項目教學中不僅要進行理論課和多媒體的教學，同時還應該成立活動小組或俱樂部等，通過各種渠道宣傳財稅法、普及財稅法。只有這樣才能全面的提高財稅法的教學質量。

2、設計有針對性和適用性的項目導向教學實訓項目

財稅法教學中每個項目的提出，要求任課教師按照財稅工作崗位所需要的理論知識、綜合素質、實踐能力來設計具體的項目。提出的項目一定要做到另辟蹊徑，有吸引力、有針對性，既能準確地說明要研究的問題，又能涵蓋所學的基礎知識。

3、關于財稅法課程設置

我們進行項目導向式的教學改革，目的就是要進行創造性教育。既然要進行創新，就應該全方位的進行改革，財稅法教學應該實施“減少理論基礎課，加大實訓實踐課”的教學模式，這樣就有助于激發學生學習財稅法的積極性。現在我們天天講要進行實踐性教學，但某種程度上財稅課仍然是基礎理論課，那么我們就很難將實實在在的本領傳授給即將從學校畢業走向社會的大學生。因此在課程的設置上，也一定要進行改革。對高職院校的學生來說,不可能過多地探討財稅法理論并取得較深的造詣，因為學時數是有限的。財稅法學習難度大而實際意義有限,它研究的是財稅法的產生、發展及其在法律體系中的地位等問題,涉及諸多較深的法學原理和理論爭鳴等學術問題，所以，一味地要求會對學生的學習熱情會產生負面影響。因此,當前高職院校經濟法課程教學內容改革的方向和重點應輕理論體系。財稅法課程基礎理論部分更需要注重實用性。高職院校經濟管理類專業的學生在課程安排上，一般不學習基本法理常識,因為他們將來主要從事經濟和管理方面的實務工作。他們在學習財稅法時需要了解和掌握財稅法的概念、調整對象、法

轉貼于

律體系等與后續學習內容相關的簡要知識點。為學生構建一個結構清晰的財稅法理論體系，這比較符合市場經濟運行的內在邏輯,然后按照這一體系深入地去學習具體的部門法,這樣一來，學生的思路就會非常清晰,會更加深刻地認識財稅立法的現實意義。

4、對“項目導向”教學法的實施應給予充分的支持，應當改革現有的教學評價體系

以前，烏蘭察布職業學院進行教學評價時，首要的一點是看教師在課堂上是否嚴格按照課本的要求來教授學生，其次在進行期中或期末考試時要看試卷內容是否符合規定的格式要求等，最后再看課堂的教學秩序，這些舊的教學評價方式顯然不利于新的教學改革模式的展開。因此，為了鼓勵“項目導向”教學改革模式的實施，必須重新建立起一套切實可行的教學評價體系，支持教師在教學模式創新上作大膽的嘗試、使其能夠對采用新教學模式的教師和學生產生激勵作用。

四、高校財稅法教學改革的意義

隨著學院的蓬勃發展，財稅法課程教學方法的探索正在不斷推進。高職院校以培養應用型人才作為根本出發點，因此，教師應當以此為目標，在財稅法課程的教學改革中結合自身實際，不斷嘗試創新，努力提高教學質量和教學效果，采用科學有效的“項目導向”教學方法以促高職院校的更快發展。同時，高職院校財稅法教學的好與壞，還關系到我國稅收業的未來發展，關系到財稅法專門人才勝任工作的能力。所以，對高校財稅法教學進行改革具有重要意義，它不僅有利于改革傳統教學模式，培養合格的財稅工作人員，還有利于造就一流的財稅法職業群體。

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關鍵詞：納稅遵從社會心理行為機制稅收環境

自1998年開始，我國不斷推進、深化稅收征管改革。在如何提高納稅遵從度問題上不斷探索，我國公民納稅遵從度有了較大程度提高。 然而，在世界范圍內，我國納稅遵從度仍處偏低水平，進一步研究和應用納稅遵從理論，對豐富和發展納稅遵從理論、構建和諧的稅收征納關系、提高我國的稅收征管水平具有重要意義。

一、納稅人納稅不遵從的原因

（一）納稅遵從成本偏高，不遵從成本偏低

1、我國稅收遵從成本居高，不遵從成本低

在我國，納稅人申報納稅需提供的材料甚多，所需要提供的各項數據資料和填制的多種表格耗費大量人力物力；納稅單位還要面臨多項稅務檢查，其提供資料和接待都要付出不低的成本，大大挫傷納稅人的積極性。然而當前我國納稅稽查力度較小，對于偷逃稅行為的處罰過輕，這使納稅人稅收違規成本預期較低，是納稅人產生僥幸心理，滋生不良的偷逃稅風氣并競相效仿，形成納稅不遵從的社會心理。

（二）稅收知識為普及，納稅意識尚未形成

當前我國市場經濟正在逐步的完善中，在轉軌的特殊時期，受各種因素的影響，公民道德正受著各種沖擊，而法制意識卻尚未形成，人們的逐利性逐步增強，在追求自身利益最大化的過程中，其行為極易偏離正確的方向，產生諸如納稅不遵從等違法行為。加之由于當前稅法尚未普及，稅收宣傳教育力度較低，公民對稅收缺乏基本的理解，對稅收的作用及其模糊，難以用稅收的理論指導其行為，也難免產生抵觸情緒，從而滋生納稅不遵從行為。

（三）稅收負擔較重，主體權利與義務的失衡

從我國目前稅負水平狀況及宏觀稅負變動趨勢來看，我國整體稅負偏重，且大口徑稅負水平是呈逐步上升趨勢的，且比發展中國家水平高出不少。對偷逃稅的研究表明，大多數偷逃稅案例都出自一個原因，即納稅人感到稅負過重，心理上難以接受。

同時在提到稅收時，國家機關過分強調其強制性、無償性、固定性，對納稅人的權利極少做明確的規定和說明。公民稅收權利與義務并不匹配，這無疑加重了公民對稅收的抵觸情緒。如此納稅義務的履行往往變成公民不得不做卻并非自愿的行為。

（三）稅收制度及稅收法律制度不完善

目前，國家經濟結構不斷變化，也就意味著國家的稅源結構隨之發生改變，然而在稅制的設計方面卻未能隨形勢的變化及時發生改變，出現稅收漏洞。在新情況不斷出現的形勢下，由于漏洞的存在以及稅收征管方面的落后，企業在征管不嚴的情況下極易利用稅制缺陷偷逃稅款，造成國家的稅收流失。

在法制層面上，我國稅收基本法未能建立，我國現行各種稅收的立法層次普遍不高，其法律權威性相對較低，自然法律效力也不高，執行力度較小。稅務行政執法和執法監督中的許多具體問題的處理原則及一系列直接關系征收管理的規章還不具備法律效力。

（四）稅收征管不力

目前，我國稅收征管中缺乏稅收基礎管理環節，同時稅收工作方式粗放，手段落后，在信息化建設方面也相對落后，各部門之間配合度較低，稅務機關對納稅人戶籍狀況把握不準，稅源不清，老式弱化的稅收征收方法極易形成征管漏洞，易誘發稅收不遵從行為從而導致稅收流失。

稅收稽查是防止偷漏稅的最后一道防線，然而目前稽查法制缺位，工作有失規范，導致對稅收違法案件查處率不高，懲罰不力，助長了稅收違法的不良風氣。

二、提高納稅遵從度政策建議

（一）強化稅法宣傳，普及稅收知識，樹立正確的稅收觀念

要使納稅人的稅收遵從行為得以實現，最基本而有效的辦法是提高納稅人的稅收知識素養。這就需要針對納稅人性別、年齡、受教育程度、職業、層次等的不同有針對性地開展全方位、多層次、立體化、形式多樣的稅收基本知識的普及、教育、培訓和宣傳等活動，以提高納稅人對稅法的認知度，讓納稅人正確認識稅收，讓納稅人感受到自己與稅收之間存在著直接的經濟關系，使納稅人樹立正確的稅收觀念，為合作式稅收遵從關系的形成奠定堅實的思想基礎。

（二）落實稅法精神，切實保障納稅人的權利

我國新出臺的《稅收征收管理法》擴大了納稅人合法權益范圍，并增加了保護合法權益的條款，然而在具體的實行過程中卻難以得到很好的實踐。一直以來，稅務機關工作中存在片面強調義務的誤區，要切實保障納稅人合法權益必須走出這一誤區，將保護納稅人合法權益作為工作的核心，切實貫徹稅法的精神，使稅法作為納稅人權利法案的條款得以落實，確保納稅人權利義務相統一。在法律制定中重點要建立和完善爭議調解和糾錯機制，完善稅務行政復議制度以及行政訴訟制度，以保障納稅人的合法權益使納稅人的態度得到轉變， 遏制情感性稅收不遵從。

（三）完善稅制，規范稅收優惠讓納稅人稅負合理

在啟動新一輪的稅制改革時，要求改革以“統一稅法、公平稅負、優化結構、提高效率”為目標來，對我國稅制進行全面的改革與完善。減少稅法漏洞，重點要關注稅收優惠方面，應當盡量的減少稅收優惠，建立完善的稅收減免制度，并盡量以完善的稅式支出代替稅收優惠，使稅法更加的全面完善，也使偷逃稅的不法分子無可趁之機。

（四） 完善稅后征管，降低遵從成本，提高違規成本

首先，提高稽查隊伍的素質，培養專家稽查隊，完善稽查技術，提高稽查的科技化和信息化，以強化稽查效果，嚴密打擊偷逃稅行為。同時擴大稽查面，提高稽查概率，集中力量查處一些大案要案。

其次，加大處罰力度，對于納稅違法行為，一經查實，應給與嚴重處罰，對違法納稅主體實行公告曝光制度，建立信用檔案，將違法者的違法成本從經濟代價擴大到社會信用、聲譽以及心理等方面，加大稅收違法違規的預期成本。震懾潛在的偷逃稅者，減弱偷逃稅者的僥幸心理和稅收不遵從行為的發生概率。（作者單位：西南財經大學財稅學院）



參考文獻：

［1］ 練華堅《從納稅不遵從的表現看為納稅人服務》，《公共經濟評論》2004 年第5 期

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一、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點

要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。

財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。

改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。

實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計"的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。

由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。

一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。

企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。

一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。

二、會計準則與財務制度

前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。

問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。

第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。

第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以

舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。

后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。

基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。

將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。

所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。

而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：

第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。

第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。

第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。

三、會計準則與稅法

在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。

需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。

關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。

關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。

有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。

四、會計準則與會計制度

會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用

會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用"會計準則"一詞，不再在名詞上爭論了。

現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。

早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施"兩則兩制"時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。

如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。

曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。

篇8

[關鍵詞]稅法功能；外部性；內部化；交易成本；激勵機制；資源配置

所謂功能，是將系統的要素和多個作為要素集合體的子系統，或者說是在整個系統所擔負的活動、作用、職能與系統實現目標和系統適應環境所必須滿足的必要性條件相關時，對此活動、作用等賦予的意義。關于法的功能，卓澤淵教授認為，“法的功能即法的作功能力或者功用與效能，是指法內在所具有的、對社會有益的功用和效能。”蔣曉偉教授認為，“所謂法的功能是指法發揮作用的基本方向，它是 法律 本質的外部表現。功能與作用的語義有相近之處，但作用側重于實際的效果，功能則側重于說明帶有方向的活動。”趙震江、付子堂教授認為，“法的功能，是指法作為一個體系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其內在結構屬性而與社會單位所發生的能夠通過自己的活動(運行)造成一定客觀后果，并有利于實現法的價值，從而體現其在社會中的實際特殊地位的關系。”因為“法的功能成為反映各部門法特征的主要標志，并體現著各部門法的本質”。所以稅法功能的理論對于認識稅法本質具有重要的意義。從現有的關于稅法功能的研究成果看，大都從傳統的法學規范范式進行分析，并且多從宏觀的角度進行分析。本文從法與經濟學的視角即主要從微觀的角度來探討稅法的功能，以期對稅法功能和稅法產生的合理性、正當性產生新的認識。

一、稅法可以使外部性問題內部化

不同的經濟學家對外部性有不同的定義，歸結起來不外乎兩類：一類是從外部性的產生主體角度來定義；另一類是從外部性的接受主體來定義。前者如薩繆爾森和諾德豪斯的定義，后者如蘭德爾的定義。本文主張從法律的視角即權利與義務的視角對外部性進行定義，認為外部性不是一個過程而是一種結果，是經濟主體之間權利與義務的不對等，以至于利益的失衡。負的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將本應該由自己承擔的義務施加給其他經濟主體；正的外部性是一個經濟主體在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給他人且沒有施加任何義務。王廷惠就認為，“外部性的本質是圍繞行使權利引發的利益沖突”。鄒先德也認為，“不同經濟外部性行為的法律特征又決定了經濟行為主體的權利和義務。”外部性的特征主要有：產生的必然性，即不可避免；存在的普遍性，即無時不在、無處不在；解決的相對性，即不能完全實現內部化以及解決方式的多樣性，等等。外部性的存在影響著資源配置的效率，我們研究外部性的最終目的是尋求外部性內部化的途徑，以便使資源配置盡可能達到最優。稅法在此方面的功能主要體現在：

(一)負外部性解決的方式——庇古稅

一種觀點認為，由于市場失敗導致了外部性，從而無法實現資源配置的帕累托最優。所以必須通過政府的直接干預手段解決外部性問題。具體來說是要通過政府行為使私人邊際成本和社會邊際成本相一致，使生產穩定在社會最優水平。如庇古認為當負外部性出現時，政府對當事人課以賦稅，轉補給相應的受害者，使私人成本和社會成本相等，以抑制該經濟單位的生產。該理論稱為著名的修正性稅收方案，即污染者必須對每單位的污染活動支付稅收，稅額等于負的外部性活動對其他經濟行為者造成的邊際外部成本(mec)，即邊際社會成本(msc)與邊際私人成本(mpc)的差額，用公式表示為：污染稅(或資源費)t=msc－mpc=mec＝e'(xe)。e'(xe)為外部侵害者實施的外部成本函數。通過征收這樣一種稅收(或收費)，污染者(或資源浪費者)便將負的外部性內部化，從而恢復帕累托最優。顯然，庇古稅是一種基于社會和私人純產品差異的分析，并從法律責任角度來矯正負的外部性影響的解決方案。盡管它沒有考慮所有權的社會功能而受到來自科斯、張五常等產權經濟學家們的嚴厲批評，但由于庇古稅的基本原則與現行有關國際組織、政府和大多數經濟學家所認同并倡導的“污染者付費原則”是一致的，因而，征收污染稅是目前被各國政府采納的一種最普遍的控污措施。其實，從法律的角度來看，負的外部性內部化是一個經濟主體實際承擔了其在行使權利時將本應該由自己承擔的曾施加給了其他經濟主體的義務。

(二)正外部性解決的方式——庇古津貼

庇古認為，當出現正外部性時，政府應當給當事人一定的津貼，使私人收益與社會收益相等，以鼓勵其 發展 。庇古認識到，帕累托最優僅僅考慮到了私人成本與收益。如果沒有外部性的存在，私人成本就是生產和消費一件物品所引起的全部成本。在存在著正外部性的情況下，邊際社會收益和邊際私人收益之間會存在一個差額——邊際外在收益。這時若要達到社會福利最大化，邊際條件就不是私人的邊際成本等于邊際收益，而是社會邊際成本等于社會邊際收益，外部效應也應當被考慮進去。

因而庇古提出了社會福利最大化的又一個條件，作為對帕累托邊際條件的補充，即要使社會經濟福利達到最大，就必須使任何一個經濟行為的邊際收益，等于其邊際社會成本。當以社會總福利最大化為目標時，如果存在著正外部性，如何解決私人成本與社會成本、私人收益和社會收益的差距?他認為，這可以通過政府的補貼從而降低私人的供給成本來達到。假設某 企業 采取某種經濟行為所得到的私人利益為bp，而行動產生的社會利益為bs。在存在著正外部性的情況下，社會利益大于私人利益即bs＞bp。如果該企業這一經濟行為所導致的私人成本cp大于私人利益小于社會利益，以個人收益最大化為目標的企業就會停止行動，其停止行動的那一點就是私人成本等于私人收益的那一點。而這個時候，從社會的角度來看，社會收益還沒有達到最優狀態，社會的邊際收益與社會邊際成本不相等，繼續進行該項經濟活動對全社會有利。假設該企業繼續這一經濟行為，它所受到的損失部分為cp-bp，而與此同時，社會上其他受益者由此得到的好處為bs—bp。由于bs-bp＞cp-bp，因此可以從社會上其他人的所得中(這就是正外部效應溢出的一部分)拿出一部分來彌補企業的損失，從而使社會福利得到改進。如果沒有這一補償過程的發生，那么在存在正外部性的情況下，單個經濟主體進行某一項既利于己又利于人的經濟活動的水平往往要低于社會所要求的最優水平。

庇古主要論及的是私人主體之間產生的正外部性，而筆者認為，當國家與國民之間產生了正外部性時，即國家或政府在行使其權利時將其可由自己行使的權利讓渡給國民且沒有施加任何義務，如國家為國民提供公共產品就是國家把對公共產品使用的權利讓渡給國民而沒有施加任何義務。正如“在有些像國防這樣的公用事業中，搭便車問題影響了人們使用市場機制來提供最佳服務質量：拒絕購買我們核威懾中的那一份成本的個人照樣會像其他為之付款的人們一樣受到保護。因此，為了實現正外部性的內部化，同時也是為了國民能持續地享受公共產品帶來的好處，也就必須使國民承擔納稅義務。這種稅收就是一種正外部性的內部化。

庇古對政府補貼的來源問題沒有論及，而筆者認為來源就是政府的稅收。因此，私人主體之間還是政府與私人主體之間產生的正外部性都需要通過政府收稅來解決，總之，無論是正外部性還是負外部性，解決的辦法之一便是實現內部化，而要實現內部化，政府就必須通過收稅來完成，因此，稅收的重要功能由此得以體現。

二、稅法可以減少不確定性

科學 的決策是建立在對影響行為后果的各種內在、外在條件知悉的基礎上，即必須擁有與決策相關的必要信息。市場主體掌握必要的信息，其最終目的是為了減少交易的不確定性，從而減少交易成本。從法和經濟的關系來看，法律制度具有極為重要的信息功能。制度經濟學家認為，由于“制度通過向人們提供一個穩定的日常生活結構來減少不確定性”，所以“通過依法設定一些約束市場主體交易活動的規則，是減少不確定性的重要途徑。”而稅法在此方面有其獨特的功能：

(一)稅法為稅收主體設定了權利和義務框架，提供了穩定的預期

稅收主體的稅收行為一旦納入稅法所設定的權利和義務框架之內，那么稅收主體在稅收活動中的作為或不作為就有了一個為稅收征納雙方共知的原則標準。這樣，稅收征納雙方就可以在此原則的范圍內，采取相應的行為對策，并且為自己的稅收行為后果負責。由于稅收征納雙方對其依法進行的稅收行為后果相互了解，由此產生了稅法為其當事人提供一種穩定的預期功能。具體表現為：其一，稅法作為規制人們稅收經濟活動的重要制度，通過人們能做什么，不能做什么，該怎么做，不該怎么做等，為稅收主體從事有關稅收行為時提供了明確的行為規范。其二，借助稅法提供的相對固定化的稅收行為模式、界限及其準則等信息，稅收主體可以確定自己的行為方向以及預期與之相關的其他稅收主體的行動，使自己的行為不確定性和風險性降至最低。誠如美國制度經濟學家拉坦和速水所言“制度提供了對別人行動的保證，并在經濟關系這一復雜和不確定的世界中給予預期以秩序和穩定性”。西蒙也認為，“法律制度環境就像我們的 自然 環境一樣，它用可靠的、能理解的事件范式把我們包圍起來，法律制度環境的穩定性和可預測性，使我們在知識及 計算 能力限度內應付它。”這就是作為制度的稅法可以使一個經濟主體正確預期他人行動的原因所在。

(二)稅法為稅收政策法律化提供了依據，降低了稅收政策的權宜性

政策和法律是既有聯系又有區別的兩個范疇。它們的聯系表現在對經濟活動都有調節作用，它們的區別在于法律調節的強制性和政策調節的導向性。就稅法與稅收政策而言，稅法具有穩定性和公開性，稅收政策則具有不公開性和靈活性。

“從減少不確定的角度，稅法的穩定性和公開性，能夠為稅收主體把握交易條件，提供一種準確的信息。這種信息因稅收法律文件的廣而告之而成為人們所共知的信息，而這種準確、公開的信息，對于稅收主體平等或對等從事稅收行為，是至關重要的。”與此相反，稅收政策因其特定的適用對象、適用范圍而定的權宜性(如往往以內部紅頭文件出現)，而不具有公開性和準確的信息作用。由此，稅收政策作用下的稅收行為往往具有不平等性的特點。在我國執行政策與法律的過程中，往往出現政策大于法律、地方政策優先于國家政策、下級政策優先于上級政策的非正常現象。在稅收方面的突出表現就是各個地方為了招商引資，制定了各種各樣的稅收優惠政策，實施與稅法相違背的減免，使依法征管難以真正落實到位。更有甚者，竟然有不少地方為了局部利益實施所謂的“引稅工程”，造成局部利益總體短收并侵蝕國稅稅基的局面，將稅法置于非常尷尬的境地，使依法征管變成依當地政策征管。因此，處理好政策與法律的關系是加強稅收征管的重要工作。可以說，按照平等競爭的市場 規律 的要求，稅收法定主義應該成為稅法的第一條基本原則。這必須加快稅收政策法律化進程，同時，通過嚴格執法來維護稅收政策的信譽。而稅法為稅收政策的法律化提供了依據，降低了稅收政策的權宜性。

三、稅法可以降低交易成本

科斯認為，交易成本是“通過價格機制組織生產的，最明顯的成本，就是所有發現相對價格的成本”、“市場上發生的每一筆交易的談判和簽約的費用”及利用價格機制存在的其他方面的成本。張五常則認為，“在最廣泛的意義上，交易成本包括所有那些不可能存在于沒有產權、沒有交易、沒有任何一種經濟組織的魯賓遜·克魯索經濟中的成本。交易成本就可以看作是一系列制度成本，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產權的成本、監督管理的成本和制度結構變化的成本”。按照科斯定律，在交易費用為正的情況下，經濟法律是通過降低交易費用來優化資源配置的。而稅法正是經濟法之一，其具體功能體現在：

(一)稅法通過克服市場失靈降低交易成本

市場失靈有兩層含義：第一，市場機制本身對于資源配置可能是缺乏效率的，這是本來意義上的市場失靈，被稱之為狹義的市場失靈。正如曼昆所說“經濟學家用市場失靈這個詞來指市場本身不能有效配置資源的情況。”第二，市場機制有其自身無法解決的問題，這是被擴展了的市場失靈，被稱之為廣義的市場失靈。薩繆爾森和諾德豪斯認為：即使市場本身是有效的，它也可能導致令人“難以接受的收入和財富的不平等”，而且還會產生“商業周期(高通貨膨脹和失業)”和“低經濟增長”等“宏觀經濟問題”，他們將這兩種現象也稱之為市場失靈。顯然，市場失靈是市場機制自身無法解決的問題，此時極易導致交易成本的劇增。

從節約交易成本的角度分析，由于交易成本與市場失靈互為因果，所以，稅收法律制度的建立對矯正或克服市場失靈就是其節約交易成本的具體思路和途徑。稅收關系主要是稅收征納關系，在本質上體現為社會產品分配過程

(二)稅法通過界定產權降低交易成本

按照科斯定律，產權依法界定是市場交易的前提。在市場交易中，如果交易客體的產權歸屬不清，那么交易就處于不穩定的狀態，從而市場主體就因此不穩定而消極交易。因此，產權依法界定的基本功能，就是減少因產權沒界定而產生的資源開發和利用方面的混亂及因此產生的交易不確定。同時，不同的制度安排影響一個社會交易費用的高低，根據科斯定理之三，即能使交易成本降到最低的制度是最好的制度的原理，原則上，稅法可以通過權利和義務的合理配置從而降低交易成本。而從現有的狀況看，公共產品的分級供給機制要求堅持財權和事權相統一的分稅制，并且“收支兩條線”(稅務管征、財政管支)一方面使稅收收入流失嚴重，稅收分配功能受到嚴重削弱；另一方面，財政部門無法有效地利用稅收這一重要的財政政策手段，財政對國民 經濟 運行的調控能力下降，財政調控職能難以充分發揮。因此，通過稅法合理界定各級政府的稅權，合理配置相關主體的權利和義務，實行財稅合一，就可以提高社會經濟效益，降低稅收成本。

四、稅法可以提供激勵機制

激勵功能是以“經濟人”追求利益最大化的行為假設為前提的。“經濟人”理論源于“自利”或“自利原則”。其內容包括三個相互聯系的方面：第一，人是自利的。即追求自身利益是人的經濟行為的根本動機，甚至可以說對利益的追求是人的一切社會行為的動機。第二，人是理性的。理性意味著人總是在給定的外在條件約束下，使所追求的利益最大化。或者說人總是在目標既定時，在可供利用的手段、條件下，選擇付出最小的代價(成本最小化)。第三，只要有好的 法律 和制度保證，經濟人追求個人利益最大化的自由行動會最有成效地促進社會利益。這對分析法律尤為重要，意味著只要法律制度設計合理，就可以達到“激勵相容”。這就為評判法律制度優劣提供了一個標準，正如 現代 制度經濟學認為“制度是重要的”，因為一個組織在制度上作出的安排和確定所有權所造成的激勵狀況，決定著一個組織的經濟效率。波斯納亦言：“對法律經濟學家而言，過去只是一種‘沉沒了的’成本，他們將法律看成是一種影響未來行為的激勵系統”，而稅法也有此功能。

(一)稅法對納稅主體納稅行為的激勵

它通過提倡何種稅收行為或反對何種稅收行為、鼓勵什么稅收活動或抑制什么稅收活動等信息傳達出來，借助獎勵或懲罰的強制力量以監督執行。稅法的激勵，可以規定納稅主體的行為方向，改變其偏好，影響其選擇，從而使其有動力去做出稅法所要求和期望的行為，最終實現稅法所設定的整個社會經濟關系系統的要求，取得預期的稅收法律效果，形成理想的稅法秩序。稅法的激勵功能在稅法中表現得較為突出，亦較為常見。例如，在稅法中，各國都有稅收的特別措施——優惠措施和稅收重課措施。這兩種措施，都直接影響到經濟活動主體收益的大小，因而，對納稅主體是否從事某種經濟活動有極大的激勵作用。“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。”因此，許多國家為了鼓勵某一產業 發展 ，往往采取稅收優惠措施，為了抑制某產業的發展則往往課以重稅。

(二)稅法對征稅主體征稅行為的激勵

以分稅制財政體制為例，分稅制啟動了中央與地方政府財政分稅關系的新機制，調動了中央與地方兩方面促進經濟發展和增收節支的積極性。分稅制要求中央和地方兩套稅務機構按照國家統一的稅法分別征收與本級層次相適應的稅種，不得越權減免。這就保證了不同地區、不同行業、不同 企業 、不同產品之間在公平稅負的基礎上進行平等競爭，促進了全國統一市場的形成；同時，由于分稅制按稅種劃分收入，從而淡化了地方與一些盲目發展的諸如小煙廠、酒廠等此類企業的利益關系，使相當一部分地區開始停止對此類企業的扶持，產業結構趨同現象得到一定程度的遏制。政府管理經濟的手段也由直接干預向運用經濟政策間接干預轉變，促進了企業間的公平競爭，使經濟增長方式由粗放型向集約型轉變，經濟工作更注重結構的優化調整和效益的提高。

五、稅法可以優化資源配置，提高稅收效率

法律經濟分析的基本預設之一就是對社會資源的假設：資源是稀缺性的。資源稀缺性的理論假設是一個根本性假設，經濟分析法學的其他基礎性命題均建立在這一假設之上。既然凡資源都是有限的，稅率的高低與增減也就體現了國家與社會對投資與消費行為的傾向性意愿：使產業結構更優化，地區經濟發展更平衡，投資流向更符合國民經濟整體利益；也可以實現對經濟周期波動的調節，比如，經濟過熱或過冷都可以通過稅種的開停征、稅率的升降、稅收優惠措施的行止來平抑，從而熨平波動。具體說來，主要體現在優化資源配置、提高稅收效率兩個方面。

(一)稅法優化了資源配置

依照法經濟學的觀點，市場體制的有效運行主要依賴法律制度的有效安排。在市場體制下，法律制度的功能就在于以整個宏觀社會作為考察背景，將一切現有的社會資源進行最優化的配置。經濟學研究表明，在影響經濟增長的各種因素中，制度處于最核心的地位。因此，許多制度經濟學家都普遍認為：首先，制度能夠帶來經濟效益，因為制度是決定經濟單位合作或競爭的一種方式，它能提供一組結構，使其成員在這種結構安排下可以獲得在這種結構之外得不到的利益；其次，這種結構保證其成員在獲取此種利益的動機下，以追求效益增加為目標來行事，從而提高整個社會的福利水平。因此，做為制度形式之一的稅法，無不體現上述制度的功能，即優化資源配置，減少社會資源的浪費。

(二)稅法提高了稅收效率

篇9

【關鍵詞】企業所得稅法 FDI 江蘇 影響

一、研究背景

2008年1月1日起我國正式實施內外一致的《企業所得稅法》，實行公平稅收待遇， 取消了對外商投資企業特有的所得稅優惠政策。該政策會使內資企業的稅負降低， 外資企業的稅負有所增加。

我國引進外國直接投資額已經連續10年居發展中國家之首，江蘇作為中國最富庶的地區之一，綜合經濟實力在全國一直處于前列，并且江蘇歷來是利用外商直接投資的大省，到2009年外商直接投資達253億美元，投資企業數達50241家，稅收政策的變動對江蘇省引進FDI的影響成為關注的焦點。

二、新企業所得稅法對江蘇吸引FDI的影響分析

（一）觀察實際外商直接投資金額和投資項目數

實際外商直接投資金額在2005年到2008年之間呈直線型增長，上升幅度較之前一年分別為8.61%、32.22%、25.59%、14.74%，在新企業所得稅法實施以后，雖然仍舊增長，但上升幅度只有0.81%，預測再今后將趨于平穩。而合同外商直接投資項目呈直線下降，降幅約27.5%。

（二）按產業劃分進行分析

表明，第一產業和第三產業的實際外商投資金額所占比例在上升，第二產業所占比例在下降。

（三）為了驗證以上分析，另外找尋了1995到2009年江蘇省的外商投資金額，考慮外商投資資金投入的產業結構等因素進行實證分析，得出以下結論

1.在新企業所得稅法實施當年外商投資額與以前相比，外商投資金額會有一個下降的幅度，這主要顯示出了外商按照政策體現的意圖進行決策。同時，我們也會發現當政策實施一段時間后外商投資額會有略微上升的趨勢，并在可以預見的將來與其政策實行前基本持平。最后，對于資金投入的產業結構的分析則讓我們欣喜地發現外商投資方向有了改變，按照政策的意圖也就是向環保型和高新技術型的產業投入了更多的資金，進入我省的外資質量將提高。

2.對第一、三產業的投資增加，對第二產業的投資減少。第二產業的投資，主要為了是利用廉價的勞動力生產產品，從而返銷到第三國，屬于出口導向型投資。這些出口導向型投資因國內稅收政策的調整導致其成本的上升，因而退出。但是從提高效率和我國引進外資從注重數量到注重質量的變化上來看，這類外資的減少反而會優化我國外資的結構，有利于提高我國引進外資的質量，提高我國產品的科技含量。

三、針對企業所得稅改革后呈現出的外商直接投資的變化，提出如下幾點建議

（一）加強宣傳

一方面加強對投資環境的宣傳，讓外商更加了解我省經濟發展態勢以及日臻完善的投資環境，另一方面加強對重點招商項目領域的宣傳，更加突出我省的優勢產業招商。

（二）調整重點

研究調整下一步招商引資重點產業，注重高新技術產業、高端制造業和研發中心利用外資；注重金融、物流、連鎖商業、文化產業等現代服務業利用外資；注重基礎設施、新能源、環保項目利用外資。

（三）優化環境，提升競爭力

兩稅合并直接限制了通過地方性優惠措施吸引外資的空間。因此，著力優化發展環境，提升綜合競爭力和對外吸引力顯得越來越重要，成為了當前我省開拓對外開放新局面的重要舉措。

參考文獻

[1]江蘇省統計年鑒.1996-2010[Z].

[2]馬澤方.中國企業所得稅制與外商直接投資問題研究[D].首都經濟貿易大學,2009.

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    主體性教學觀是我國近年興起并日益產生重大影響的一種教學理念。“主體性”最初是在哲學范疇存在的,而當代流行的“主體性”概念是哲學歷史性發展的產物,是指人在實踐過程中表現出來的能力、作用、地位。具體到教學中的“主體性”則是從對特殊主體(教師與學生)在教學活動中的能動性、地位與作用等方面經過評判而得出的,強調的是主動性、能動性與創造性。其中主動性反映的是教師與學生對知識客體的態度,能動性折射的是教師與學生在面對知識客體時的愿望與興趣,創造性是主體性的最高表現,意味著教師與學生的創新意識、創新思維、認識或者動手的突破能力。

    教學觀是與學習觀相對應的概念,專指作為教學主體一方的教師對教學的認識或對教學的主張,教師從這一認識出發,確定教學目標,選擇教學方法。教師的教學觀將決定教師對教學對象(即學生)的態度,并將影響學生的學習觀、學習方法與學習效果。國外既有的研究表明,高校教師在教學觀上存在較大差異,研究結果將高校教師的教學觀歸納為了三種類型:片面的教學觀、中層教學觀和全面的教學觀[1]。三種類型的教學觀下,學生在課堂教學中的地位存在明顯的不同。片面教學觀下,學生僅僅是知識的受體與教學的客體,學生主體的地位是被否定的;中層教學觀下,學生不僅僅是知識的受體與教學的客體,其教學主體地位也得到了肯認,課堂教學帶有一定的互動性;全面教學觀下,學生與教師一樣是教學中不可或缺的主體,學生的主體意識強烈,學生主動參與教學活動。

    主體性教學觀是從教師對教學對象的認識層面反映教師對教學的認識或主張的,主體性教學觀的提出,是對傳統教學反思的結果,意味著對被動式教學理念的摒棄。長期以來,大學教師格外注重自身專業素養的提升,對教學觀念的探討、研究重視不夠,更缺乏教學觀的交流。受傳統思想的影響,一些教師講求師道尊嚴,認為教師在學生面前擁有毋庸置疑的權威,大學的教學活動呈現出兩大特點:一是以教為中心,學圍繞著教;二是以教為基礎,先教后學。這種以教為中心、以教為基礎的教學是典型的片面教學觀之下的行為體現,其背后蘊含的是一種視學生為教學客體的被動式教學觀,這樣的教學觀已經成為了遏制學的“力量”,學生在教學過程中的主動性、積極性和創造性受到了壓抑,能動性受到了束縛。

    二、法學本科教學中主體性教學觀分析

    片面的教學觀支配下的教學,整個教學過程重教師而不重學生,重傳授而不重探索,重統一而不重多樣,抹殺了學生的能動性,磨滅了學生的個性,束縛了學生主體性的發展。這種教學觀只能適應知識匱乏時期傳授知識的需求,或是滿足統治階級進行思想統治的需要[2],在法學本科的課堂上自應摒棄。而中層教學觀與全面的教學觀雖然肯認學生的主體人格,但學生的主體地位依然有差別。究竟在法學本科的課堂上,該奉行什么樣的教學觀,給學生以什么樣的主體地位呢?筆者認為,對此不能簡單劃一。

    我國的法學教育不同于美國的法學教育,學生在進入法學的殿堂之前對法學的認知是義務教育階段的普及知識,這就決定了由教師主導課堂教學的中層教學觀在法學教學中具有存在的現實必要性。中層教學觀因其要開啟學生對概念及概念間相互關系的感知,展示理論如何應用于實踐,宜在低年級的課堂及高年級具體部門法學的基本知識、基本原理的教學中秉持,如法理學、各學科的基礎理論部分。法律學科兼具理論性與應用性,教師應在課堂上向學生展現法學的學科特點,在傳輸法理知識的同時,要穿插大量的案例,一方面幫助學生理解相關概念與原理,展示法理與法律規范如何應用于社會及經濟活動;另一方面激發學生的學習興趣,引導學生從應試性教育的表層學習方法中擺脫出來。期間,通過課堂提問、討論等方法來了解學生對教學內容的理解程度,判斷學生采用的學習方法并加以適當引領,對于采用表層學習法的學生應通過加重學習負荷、增加課堂案例分析、安排適當時間進行小組討論等方法,使他們逐步調整為深層學習法。中層教學觀下的教學實踐中,學生既是知識受體與教學客體,也是教學中的主體,但學生總是率先以知識受體和教學客體的身份出現。在教師與學生間呈現主體與客體的關系之下,教師應通過灌輸前人的思想和傳授自己的知識,教會學生基本知識、基本原理,更重要的是教會學生法律的嚴謹思維,使學生具備能動的基礎。中層教學下的學生同時是教學的主體,教師必須時刻牢記這一點,在教師與學生共為教學主體的關系下,教師除了傳授知識并在學生法學知識的階梯架構中發揮應有的作用外,還要發揮引領者的作用,教師要有洞察力、與學生平等的意識,引導學生掌握方法、總結規律。當學生在他人面前顯示出不自信時,教師又要做促進者,調度學生的熱情,鼓勵學生的參與。總之,基于中層教學觀進行的法律教學,教師要擔當一定的責任,要實現學生由教會到學會進而到會學的過渡,為高年級教學及部門法學后續教學采用全面的教學觀奠定基礎。

    全面教學觀是最能激發主體的主動性與能動性的一種教學觀念,這種教學觀也最易于挖掘人的潛力,發揮主體的創造性。法學教育的目標是近年來爭論較多的話題,盡管存在分歧,但是,在經歷了20世紀80年代的法學普及教育后,法學教育界更加認同法律職業教育的目標定位,法學教育要培養的是具有扎實的法學基礎知識和理論功底,具有較強的分析、解決實際問題能力,能夠較好地為社會服務的復合型人才,即培養“社會醫生”[3]。法學教育的目標、法學學科的特點決定了在法學教學中,尤其是高年級的課堂教學中必須確立全面的教學觀,教師的角色定位是教學內容的設計者、課堂的組織者、學習方法的引領者、教學中的合作者、問題的發現者、學生前進道路上的促進者與幫扶者。學生則要有自信心、競爭與合作的意識、質疑的膽量。全面教學觀下,課堂教學除了繼續采用案例分析、課堂提問、課堂討論、組織模擬法庭等常規教學方法外,還要充分利用網絡技術帶來的便利,通過電子郵件、建立QQ群等方式隨時進行一對一的交流或是小組活動。全面教學觀的確立,需要學校在教學管理上做相應的調整,如打破僵化的課程教學時數限制,大量開設課時長短不等的研討課、前沿課,為部門法的案例課程、實務課程、診所課程等由教師與學生共同參與完成的課程提供人力(如配備教學助手)、物力保障,對教師帶領學生走進實務部門進行的現場教學與觀摩允許與認可。此外。學校還應當建立由校外主要來自法律實務部門的人員組成的兼職教師人才庫,在高年級的課堂教學中拿出一定量的課時請課外兼職教師承擔完成。在專門的法律院校中,因法律專業學生較多,為更好地實現學生的自我人生設計,學校可以考慮從三年級開始,重新分班,將有志于從事法學理論研究的學生和準備進入公檢法等部門從事法律實務工作的學生分開教學,前者著重法學專業教育,可以更多地比較、分析各國法律制度的異同,使學生在開擴視野的同時,奠定理論上向縱深方向發展的基礎;后者著重法律職業教育,應盡可能地鍛煉學生應用實踐能力。

    三、稅法本科教學中主體性教學觀的運用

    1. 法律院系中稅法主體性教學觀的運用

    稅法是法律院系普遍開設的一門課程,但由于法律院系依存的院校不同,稅法課程的設置情況與選課學生的情況存在一定差異。法學本科教學中進行的中層教學觀與全面教學觀下的主體定位分析能否運用于稅法教學及如何運用于稅法教學,有必要結合稅法課程的設置情況、選課學生的情況與課程特點進行進一步的分析。

    以筆者所在的中國政法大學為例,稅法是作為專業選修課設置的,開設于大學二年級下學期,與此同時學校還在大學三年級設置了稅法實務課程,為有志于從事與稅法相關職業的學生深入學習與應用稅法提供選擇。從學生選課情況來看,大約2/3是法學專業的學生,這些學生已經在法學教育階梯的攀爬中走到了一定高度,因而在稅法的課堂教學中可以秉持中層教學觀與全面教學觀,具體而言,稅法基礎理論部分要由教師主導課堂,教師可以用通俗易懂的語言、富有趣味性的典故或是實例向學生傳授基本理念、基本原則與基本理論,展示稅法理論鮮活性的一面,激發學生學習稅法的興趣;稅法的具體制度部分(包括實體稅法與程序稅法)則不必再由教師完全主導課堂,有些內容(如營業稅制度、個人所得稅制度、房產稅制度)相對簡單,教師可以事先讓學生準備,課堂上教師與學生共同分析現行制度內容與存在的問題、討論改革試點的可行性與合理性,探討如何通過制度的完善貫徹與實現法律的公平正義觀。而在稅法實務教學上,應限制學生的選課,以修讀完稅法為前提,自始至終宜秉持全面的教學觀,教學不一定在校內進行,可以安排學生去法院聆聽稅務案件的審判,去稅務機構觀摩稅務管理、稅款征收、稅務稽查的具體程序,去律師事務所跟隨律師感悟一下稅務律師的業務流程,去稅務師事務所或是會計師事務所參觀稅務師、會計師的工作流程,課堂上學生應進行的是問題的探討、經驗的交流與實踐技能的切磋。

    2. 財經院系中稅法主體性教學觀的運用