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摘 要 房地產開發企業在整個運營過程中，涉及到十多個稅種，稅金成本占企業開發成本的比重很大，而土地增值稅的稅率為30%-60%，是房地產企業的主要稅種之一。筆者經分析發現，企業在會計核算方面的規范性往往直接影響到土地增值稅清算稅款的金額，現擬通過對具體核算點的分析，指導企業通過規范核算，合理降低稅負和稅收風險。

關鍵詞 房地產企業 會計核算 土地增值稅

房地產開發企業在整個運營過程中涉及到契稅、營業稅、企業所得稅、土地增值稅等十多個稅種需要繳納，稅金成本占企業開發成本的比重很大，而其中土地增值稅是按土地增值額征收的收益性質的稅，稅率采用了30%-60%的四級超率累進稅率，增值越大，企業的稅負越重。近年來，隨著諸多房地產項目的陸續售罄、清盤，很多項目都進入了土地增值稅的清算階段，這一稅種也越來越成為受房企重點關注的主要稅種，筆者通過對企業核算方式與土地增值稅清算稅款的分析中，發現企業會計核算方式的差異直接影響了稅款結果，現通過對具體核算方式的幾點差異分析，指導企業通過進一步規范核算，合理降低稅負，減少納稅風險。

一、房地產企業土地增值稅會計核算的特點

按照《土地增值稅暫行條例》的定義，土地增值稅是為調節“土地增值收益”對“轉讓房地產取得的增值額”所征收的稅款。房地產開發企業的土地增值稅成本，一方面必須遵守會計準則與會計制度進行核算，另一方面要按照稅收政策要求進行稅務處理，房地產開發企業的特點決定了土地增值稅成本的會計處理與稅務處理的差異性。

二、房地產企業土地增值稅會計核算方法及存在的問題

1.企業既建普通標準住宅又建非普通標準住宅，未單獨核算

部分房地產企業所開發的項目有普通標準住宅和非普通標準住宅，收入成本在會計核算均采用統一核算模式，按照稅法相關規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過一定比例的，可申請免征土地增值稅，開發項目中同時包含普通標準住宅和非普通標準住宅的，應分別計算增值額。大部分情況下，普通標準住宅的實際成本要低于非普通標準住宅的成本，但由于部分企業未對兩者成本分別核算，在計算清算的計稅成本往往只能用可售面積對總成本進行分攤，造成了普通標準住宅的計稅成本大于其實際建造成本，造成了普通標準住宅的計稅成本大于其實際建造成本和非普通標準住宅的計稅成本小于其實際建造成本的情況，從而提高了企業的土地增值稅最終稅負。

2.開發間接費用與開發費用劃分不清

按照稅法相關規定，開發間接費用，是指直接組織管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等，開發間接費用屬于開發成本的范疇，在計算扣除成本，可按其實際發生額加計扣除。

開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用，在計算土地增值稅時，是按一個固定比例，采用計算扣除方法計入計稅成本。部分房地產企業在會計核算中，存在一是對直接組織管理開發項目發生的費用如項目部人員的工資、職工福利費、辦公費用一并計入管理費用科目，造成了在計算扣除項目未予以作為開發成本加計扣除，從而最終多交土地增值稅情況；二是將管理人員發生的費用與項目發生的費用混淆全計入開發成本加計扣除，最終造成少交土地增值稅的情況。

3.利息費用的歸集方式直接影響土地增值稅可扣除項目金額大小

依據稅法規定，在土地增值稅清算中，根據企業的會計核算水平和資料是否齊全，對稅前利息扣除采取了兩種方式：凡能夠按轉讓房地產項目計算、分攤利息支出并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其它房地產開發費用，按規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。

從上述規定可知，企業一是要能夠按項目準確計算分攤利息，二是要能夠提供全部金融機構證明，否則只能按固定的比例計算扣除利息費用。因此，會計核算的健全性影響了稅前可扣除利息費用大小。

4.房企在會計核算上的差異影響到土地增值稅清算稅款結果

（1）會計法和稅收相關法律制度的差異影響：

房地產企業在日常財務核算時需遵循會計法的相關規定，以會計中的權責發生制為基礎，按配比原則計入屬于當期的土地增值稅的稅金。，而在清算土地增值稅時則需要按照《土地增值稅暫行條例》中規定的收入口徑、成本界定、費用扣除標準和方法，最終計算中清算稅款，與會計口徑核算的收入、成本均有很大差異。

（2）房地產企業的自身銷售方式與土地增值稅征收方式的影響：

房地產企業的銷售不同于一般商品，大部分的房屋在未完工前只要達到可售條件就可以預售，即大部分銷售采用的都是預售方式，按照《土地增值稅暫行條例》的規定企業在預售階段對銷售行為只是簡便的按預售收入的固定比例先預交土地增值稅，只有等到房地產項目售罄、清盤時或達到稅法規定的需要清算土地增值稅的情形時才全面核算稅法口徑的收入、成本和費用，計算出最終的應交土地增值稅，預售稅款的征收時間點和清算稅款的征收時間間隔大部分一般都在三年甚至更長的時間。這使得部分企業在前期較少關注土地增值稅的實際稅款情況。

（3）不同企業會計核算水平的差異影響：

企業的性質與會計人員職業水平的差異，對最終土地增值稅的清算結果也會產生一定的影響，筆者通過對不同類型的房地產分析后發現，大部分上市房企業或央企都對土地增值稅這一稅種較為重視如某等大型房企業每年都在會計報表中預提土地增值稅的清算預估稅款，同時財務人員能在房地產開發的全過程對會計與稅法的差異進行關注和分析，而在部分中、小型民營房地產企業情況則洽洽相反。

三、改進房地產企業土地增值稅會計核算的幾點建議

1.企業建多類型房產項目，應對成本分別歸集，分別核算

如果房地產開發企業開發多種類型的房產項目，會計核算應該按照類型對開發成本分別歸集，分別計算，待土地增值稅清算時，則能依照會計核算中的實際成本，準確計算其中普通標準住宅和非普通標準住宅的土地增值稅計稅成本，避免因無法準確劃分普通標準住宅和非普通標準住宅采用分攤方法計算計稅成本導致多交土地增值稅的情況。

2.準確核算開發成本的間接費用與開發費用的內容，減少多交或少交土地增值稅稅款的風險

如前所述由于開發間接費用與開發費用在計算土地增值額清算稅款時，采取的是兩種差異很大的扣除方式，建議房地產開發企業依據房地產開發流程和環節，在會計核算時準確界定出直接組織管理開發項目發生的費用計入開發成本中的開發間接費用；將與開發項目的銷售費用、管理費用、財務費用計入開發費用中，減少多交或少交土地增值稅的納稅風險。

3.測算、預估房地產項目的借款費用，合理控制稅負

稅法根據企業核算方式和資料的完整性，在計算土地增值的利息金額時采取不同兩種方式，建議企業能對房地產項目期間所產生的利息費用先進行一個大致的測算和抵扣。如果利息費用金額大于5%以上，則一是需按照項目分別歸集利息費用，二是準確、完整收集相關金融機構證明。

4.加強會計法與稅法差異的分析，提高會計核算水平

一是在日常的會計核算和經理管理環節要對會計法與稅法的土地增值稅會計核算差異加強學習，并對差異可能產生的影響進行分析，給管理層提出合理的建議。二是加強土地增值稅兩個階段稅金即預繳稅金和清算稅金在經營過程中的測算，建議有條件的企業能在預售期的每期期末，在對相關收入、成本、費用測算的基礎上，預提清算稅金與預繳稅金之間的差額稅金，以便于企業對土地增值稅的實際稅負能及時知曉。三是不斷加強對會計人員的會計法和稅法等相關知識培訓，提高其執業水平。

結論：綜上所述，土地增值稅的稅收相關法規規定了：根據企業的不同會計核算方式，房地產開發企業的土地增值稅清算稅款采用不同的計算方法，并最終導致清算稅款金額的差異，為此房地產開發企業要綜合考慮稅法與會計法中兩者的差異，在項目的劃分、費用的歸集、原始單據的完整性等方面規范會計核算，并根據國家關于土地增值稅的稅收政策的進一步明晰或調整而產生的新差異進行跟進分析，隨之調整相關核算方式或內容，以達到降低稅收風險和合理減輕稅負的目的。

參考文獻：

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[3]江波，趙霞.房地產開發企業土地增值科會計與稅務處理淺析.財會通訊.2010（3）：109-110.

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一、選擇開發方式

房地產企業可以選擇合適的建房方式來進行項目開發：

1.合作建房，稅法規定對于合作建房建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。房地產開發企業可以充分利用此項政策進行稅收籌劃。比如A單位想購買整棟樓房用于辦公，可以同房地產企業以合作建房的方式立項，建好后可按比例分配房屋，這部分按比例分得的房屋只用繳納營業稅不用繳納土地增值稅，大大減少了稅負。

2.代建方式，稅法規定代建房屋是指房地產開發企業代客戶進行房地產的開發，向用戶收取代建費的行為。對于房地產開發企業而言，雖然取得了收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務性質的收入，故不屬于土地增值稅的稅范圍。但應注意要滿足以下三個條件：一是委托建房人必須能提供土地使用權證書和有關部門建設項目批準書；二是房地產開發企業不得墊付房屋建設資金；三是必須將建筑安裝企業開具的建筑安裝發票轉交給委托方。房地產開發企業可以利用這種建房方式，在開發之初就確定好最終用戶，實行定向開發，以達到減輕稅負的目的，避免銷售繳納土地增值稅。

需要注意的是在運用開發方式進行納稅籌劃時要隨時關注國家稅務的政策變化，如在2006年以前很多房地產企業采用以房地產項目進行投資或聯營來達到規避土地增值稅的目的。其政策依據是《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條的規定，“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資，聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅?！钡?006年3月頒布了《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號），新文件第五條明確規定，“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行了投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定”。這就堵住了房地產開發企業以房地產進行投資或聯營來避免繳納相應的土地增值稅。所以要及時掌握最新的稅法政策才能做出有效的納稅籌劃。

二、充分利用國家稅收優惠政策

國家對從事房地產開發的企業建造普通標準住宅出售有免征土地增值稅的優惠政策。只要項目的增值額未超過允許扣除項目金額的20%，按照稅法有關優惠規定可免征土地增值稅。這項優惠政策也說明了國家對土地增值稅的政策導向是要開發商把增值額控制在合理的水平。企業應充分利用這個優惠政策，將增值額控制在這個范圍內?？梢詮膬蓚€方面來控制增值額：一是控制扣除項目金額，要注意對發生的開發成本費用一定要取得合法的稅務憑證，才能在計算扣除額時允許扣減。二是控制房屋銷售價格，并不是收入越多利潤越大，有時通過適當降低價格減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。可以通過事先測算，來制定最佳銷售價格。合理的定價才能使企業更好的實現利潤。

三、選擇銷售方式

1.開發商將房產轉為自用或出租，可免交土地增值稅。房地產企業進行住宅項目開發通常都帶有商鋪。而商鋪這部分成本比普通住宅不會高很多，而銷售價格卻多幾倍。使其增值額基本都超過200%，按規定這部分要按高達60%的稅率繳納。所以如果不是急等資金回籠的情況，可將這部分房屋轉為用于出租的資產，避免因繳納高額的土地增值稅而稀釋了利潤。依據是國家稅務總局了《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定，自2008年1月1日起，自建商品房轉為自用或經營，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。即房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，不用繳納企業所得稅和土地增值稅。國家稅務總局在2009年出臺的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）也證實了這一點。

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【關鍵詞】 土地增值稅;免稅待遇;納稅籌劃

房地產開發企業以開發、建設、銷售房地產為主營業務,土地增值稅是其主要稅負之一。土地增值稅是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物,取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅實行超額累進稅率,增值多的多征,增值少的少征,無增值的不征,最低稅率為30%,最高稅率為60%。在房地產開發項目中,增值額小,計稅額就小,適用的稅率也低,土地增值稅稅負就輕。土地增值稅籌劃的基本思路是根據土地增值稅的稅率特點及有關優惠政策,控制增值額,從而適用低稅率或享受免稅待遇。稅籌劃方案的選擇注意可行性,不能不考慮成本。

一、下列房產免征土地增值稅

(1)納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅;(2)因國家建設需要依法征用、收回的房地產,免征土地增值稅;(3)對于以房地產進行投資、聯營的,投資聯營的一方以土地作價入股進行投資或作為聯營條件,將房地產轉讓到投資聯營的企業中時,暫免征收土地增值稅,投資聯營企業將上述房地產再轉讓的,應征收土地增值稅;(4)企業兼并中,對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的,暫免征收土地增值稅;(5)對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅,建成后轉讓的,應征收土地增值稅;(6)對個人之間互換自有居住用房地產的,經稅務機關核實,可以免征土地增值稅。

二、納稅籌劃的基本方法

(1)稅率差異法。就是利用稅率的差異直接節減稅收的方法。實行比例稅率的稅種常有多種比例稅率,通過籌劃可以尋求最佳稅負點,通過防止適用稅率的爬升來降低稅負,這種方法計算比較復雜,因為稅率差異普遍存在,所以適用范圍較大。(2)扣除法。扣除法是通過增加扣除額而直接減少應納稅款,或調整扣除額在各個應稅期的分布而相對節減稅額的納稅籌劃方法,這種方法既可以實現應稅基數絕對額的減少,也可以通過增加本期可扣除金額,起到延期納稅的作用,使用廣泛。(3)延期納稅法。納稅人通過延期繳納稅款而取得相對收益的納稅籌劃方法,這種方法利用延緩納稅,取得資金的時間價值,幾乎所有企業都適用。(4)分拆法。就是使所得或收入在兩個或更多個納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個項目之間進行分拆。

三、充分計列利息費用及其他費用支出

現行土地增值稅制度對房地產開發中作為財務費用的利息支出有兩種列支方法:一是在商業銀行同類同期貸款利息范圍內據實扣除,同時對其他房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開始成本之和(以下簡稱“合計數”)的5%計算扣除;二是對不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,可按上述“合計數“的10%計算扣除包括利息在內的全部費用支出。在實際操作中,以上兩種方法計算的“房地產開發費用”必然存在差異。因為第一種方法中允許“據實扣除”的利息和第二種方法中“合計數”的5%(即因包括利息費用而增加的部分)不一定相等。如果企業進行納稅籌劃,就要比較這兩者的高低,選擇其中扣除利息較高者對應的方法,作為企業的最后選擇。如果允許“據實扣除”的利息費用較高,應選用第一種方法,單獨計算利息支出;否則,應選用后一種方法,按“合計數”的10%扣除全部費用。

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【關鍵詞】房地產開發 土地增值稅 所得稅 稅前扣除 比較

房地產開發企業經營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計征的特定行為財產稅,采用超率累進稅率,征收一般采取先預征后清算的征收管理辦法。企業所得稅屬于按照企業生產經營利潤和資本利得計征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預繳年度清算的征收管理辦法。鑒于土地增值稅和企業所得稅都將按照相關收入扣除相應支出后的增值余額作為稅基計征稅款,并且今年國稅總局為了加強房地產企業兩個稅種的征收分別制定了《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)和《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發(2009)31號),因此,本文主要從以下幾個方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

一、共同扣除項目

根據土地增值稅暫行條例及實施細則,納稅人計算土地增值額時稅法允許扣除的項目主要包括四個方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。二是房產開發成本,即開發土地和新建房及配套設施的成本,包括納稅人房地產開發項目實際發生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費和開發間接費用。三是房地產開發費用,即開發土地和新建房及配套設施的費用,包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。四是轉讓房地產有關的稅金,包括納稅人在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅和印花稅,納稅人轉讓房地產時繳納的教育費附加可以視同稅金扣除。

據國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,房地產開發企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除,開發產品計稅成本支出的內容如下。

一是土地征用費及拆遷補償費,指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

二是前期工程費,指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

三是建筑安裝工程費,指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

四是基礎設施建設費,指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

五是公共配套設施費,指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

六是開發間接費,指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。從扣除內容構成看,土地增值稅稅前扣除項目與所得稅的扣除項目基本上一致的(不考慮企業年度投資損益以及營業外收支等項目)。

二、加計扣除項目

作為一種稅收優惠措施,加計扣除在土地增值稅和企業所得稅中都存在,但對于房地產企業適用各有不同。

1、土增值稅所涉及的加計扣除項目

我國《土地增值稅實施細則》規定,對從事房地產開發的企業,允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和,加計20%的扣除。這項扣除政策的基本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權后投入資金開發房地產,將生地變為熟地后轉讓,屬于國家鼓勵的投資行為,因此,在計算應納增值稅時,不僅可以從轉讓收入扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定費用,以及扣除與轉讓房地產有關的稅金,而且,還允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除,這樣就可以保證從事房地產開發的納稅人取得基本的投資回報,以調動其從事房地產開發的積極性,其他企業從事房地產開發的,不享受此項費用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對房地產的炒買炒賣行為。

2、根據《企業所得稅法》的規定,企業的下列支出可以加計扣除

(1)企業的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。

(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資,在計算應納稅所得額時加計扣除,企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。

三、限額扣除項目

1、土地增值稅所涉及的限額扣除項目

房地產開發企業的利息支出,凡能夠按房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用按規定計算的土地和房地產開發成本金額之和的5%計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按土地價款和開發成本計算的金額之和的10%以內計算扣除。此外,財政部、國家稅務總局還對扣除項目金額中利息支出的計算問題作了兩點專門規定:一是利息的上浮幅度按國家的有關規定執行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;二是對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

2、根據《企業所得稅法》的規定,企業下列支出按規定扣除

(1)對企業職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除范圍和標準規定:扣除標準分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵企業加強職工教育投入,新企業所得稅法規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

(2)對業務招待費稅前扣除范圍和標準規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

(3)對廣告費和業務宣傳費稅前扣除范圍和標準規定:除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

(4)對公益性捐贈支出稅前扣除范圍和標準規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強其可操作性,新企業所得稅法對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。

(5)企業支付境外機構的銷售費用稅前扣除范圍和標準規定:企業委托境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據實扣除。

四、扣除方法的差異

1、土地增值稅的扣除

土地增值稅以房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。清算期間具有不確定性,可以長于一個會計年度。清算之前都是預繳,達到清算時限條件時則不再預繳,必須按規定進行清算,多退少補。

共同的成本費用分攤依據,房地產開發項目的扣除項目雖然是按開發項目的實際成本歸集計算的,但有些扣除項目(如基礎設施費、配套設施費等)不是直接屬于某一個項目的,需要由多個清算項目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔的成本費用通過合理的方法歸入每個清算項目。土地增值稅不同清算項目共同的成本費用分攤主要不是按項目建筑面積,也不是按項目實際占用面積,而是按可售面積分攤。國稅發〔2006〕187號規定,屬于多個房地產項目共同的成本費用,應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計算確定清算項目的扣除金額。

2、所得稅的項目扣除

所得稅清算期間是固定的,并以一個會計年度為周期。按照國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中,應計入開發產品成本中的費用中,直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。 同時,限定了規定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面積法進行分配;單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應按建筑面積法進行分配;借款費用屬于不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或按預算造價法進行分配。

五、稅前支出扣除差異對房地產企業影響分析

1、限額扣除項目的影響

土地增值稅的限額扣除項目主要是房地產開發費用的扣除,房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用,按照現行會計制度的的規定作為期間費用直接計入當期損益,不按成本核算對象進行分攤。而作為土地增值稅扣除的房地產開發費用是根據《土地增值稅實施細則》規定的標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。而根據《所得稅法》的規定,期間三項費用除了部分項目限額扣除外均可以據實扣除。

房地產開發費用扣除按規定標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。這造成以下三個方面問題:一是實際發生的房地產開發費用,與土地成本和房地產開發成本的關聯度并不大,往往扣除金額與實際發生的差異較大;二是如果實際列支的開發費用小于按比例計算的金額,那么差額部分的房地產開發費用就等于沒有有效憑證而被扣除了;三是財務費用扣除往往是按比例扣除大于據實扣除金額,此外利息支出據實扣除時對于超過上浮幅度的部分和超過貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認為,土地增值稅關于房地產開發費用的扣除方法不符合稅法的真實性原則。

2、分類扣除與加計扣除的影響

房地產開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅,根據財稅[1995]48號文規定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能享受相關免稅優惠。本文認為,開發項目中同時包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現負增值,而非普通住宅出現較多增值,合并計算則可能是負增值或較少增值,這就存在分開計算和合并計算完全不同的結果。如果硬性要求分開計算,不利于鼓勵開發商以豐補歉,連片綜合開發,也有悖于保護開發商合法利益的原則。同時又與允許房地產開發企業按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除相違背,與調動其從事房地產開發的積極性相矛盾。

六、結論

通過本文對兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實務操作時注意避免進入稅種誤區,企業所得稅政策規定僅適用于企業所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關于收入與成本費用之間的相關性、配比性及合理性等原則,對所發生的不相關、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣除的原則應該也體現在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業稅開征之前,考慮土地增值稅和企業所得稅都是按照相關收入扣除相應支出后的增值余額作為稅基計征稅款的共性,應該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。

【參考文獻】

[1] 稅法[Z].

[2] 所得稅法[Z].

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關鍵詞：房地產；稅收；籌劃

0前言

房地產開發企業涉及到的稅收優惠政策主要有：

（1）營業稅：

企業以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。

將土地使用權轉讓給農業生產者，用于農業生產的行為，免征營業稅。

房地產企業自建自用建筑物，免征營業稅。

（2）土地增值稅：

建造普通住宅增值率未超過20%，則免征土地增值稅。

因國家建設需要，依法征用收回的房地產，免征土地增值稅。

以房地產進行投資聯營，聯營方以房地產作價入股或作為聯營的條件，將房地產轉到所投資的聯營企業中，免征土地增值稅。

一方提供土地，一方提供資金，合作建房，建房后按比例分房自用的行為，對于房屋所產生的土地增值，免征土地增值稅。

房地產開發公司代客戶進行房地產開發，開發完成后，向客戶收取代建收入的行為，免征土地增值稅。

在兼并企業中，對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的行為，免征土地增值稅。

對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。

個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經向稅務機關核準，凡居住滿5年以上的，免予征收土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅；居住未滿3年的，按規定計征土地增值稅。自1999年8月1日起，對居民個人擁有的普通住宅，在其轉讓時暫免土地增值稅。

我們可以利用國家的稅收優惠政策來進稅收籌劃提高企業的經濟效益。

1變房地產銷售為投資

按照現行稅法規定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業稅，而且自2003年1月1日起，對于以不動產投資入股后轉讓股權的行為，不再繳納營業稅。這種規定為房地產企業開展稅收籌劃提供了空間。如果房地產的購買方是具備一定條件的企業或公司，則可以考慮先以不動產投資入股，再向購買方轉讓股權的房地產銷售方式。例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，如果直接出售需要繳納土地增值稅1200萬元，繳納營業稅1000萬元，城市維護建設稅和教育費附加100萬元。而如果甲企業與購買方乙企業達成協議，甲企業先以該房產向乙企業進行股權投資，稍后再以20000萬元的價格向乙企業轉讓該股權，則可以合法地免除了1000萬元的營業稅和100萬元的城市維護建設稅與教育費附加。同時，為了調動購買方乙企業參與籌劃的積極性，甲企業可以作出一些讓步，給予乙企業一定的利益補償，但是其數額應以甲企業節約的稅款1100萬元為限。

2利用土地增值稅的稅收優惠進行稅務籌劃

稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20%，免予征收土地增值稅。同時規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額；未分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。在分別核算的情況下，如果能把普通住宅的增值額控制在扣除項目金額的20%以內，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。

例如：甲房地產開發企業，2007年度商品房銷售收入為2億元，其中普通住宅的銷售額為1.15億元，豪華住宅的銷售額為8500萬元。按稅法規定計算的可扣除項目金額為1.6億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為1.0億元，豪華住宅的可扣除項目金額為6000萬元。

（1）如果不分開核算（納稅人應該了解當地是否允許不分開核算），該企業應繳納土地增值稅為：

增值額與扣除項目金額的比例為：（20000-16000）÷16000×100%=25%

適用30%稅率。應繳納土地增值稅=（20000-16000）×30%=1200（萬元）

（2）如果分開核算，該企業應繳納土地增值稅為：

普通住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（11500-10000）÷10000×100%=15%，增值額與可扣除額低于20%，享受免稅優惠。

豪華住宅：增值額與扣除項目金額的比例為：（8500-6000）÷6000×100%=41.67%，適用30%稅率，應繳納土地增值稅=（8500-6000）×30%=750（萬元）。

分開核算合計共交750萬元，比不分開核算交1200萬元少交450萬元。

3合理定價的籌劃

依據《實施細則》第十一條規定，“納稅人建普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的免征土地增值稅；增值額超過項扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。”企業可利用20%這一臨界點進行籌劃。設某房地產開發企業待售標準住宅，除營業稅、城建稅及教育附加外的扣除項目金額為A，銷售房價總額為X，營業稅、城建稅及教育附加為5.5%X，如果企業要享受起征點優惠，那么最高售價只能為X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企業在這一價格水平下，既可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于X，雖能享受起征點優惠，但利潤較低。如果企業欲通過提高售價達到增加收益的目的，此時按增值率在50%以下的稅率即30%的稅率繳納土地增值說，對企事業來說只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增值的營業稅、城建稅及教育附加時，提價才有利可圖。假設售價提高Y，X為增值率20%時的售價，則新的價格為（X+Y），新增營業稅、城建稅及教育附加為5%×（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除項目金額為A+5.5×（X+Y），假設增值率雖大于20%但小于50%，增值額為：（X+Y）-A-5.5%×（X+Y）。土地增值稅為：30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企業欲使提價所帶來的收益超過新增的稅負而增加收益為30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。

甲房地產公司建成并待售普通標準住宅，當地同類住宅的市場售價在11000萬元到14000萬元之間，已知取得土地使用權的金額為3000萬元，房地產開發成本為5000萬元，利息支出不能提供金融機構的證明，也不能按房地產開發項目分攤，當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%。通過選擇籌劃方案可在保證售價較低的情況下，少納土地增值稅，增加企業利潤。上述案例中除營業稅、城建稅及教育附加外的可扣除項目金額為：3000+5000+（3000+5000）×10%+（3000+5000）×20%=10400（萬元），從而形成以下兩個方案：

方案1：公司既享受起征點優惠，又獲得最高利潤，則最高售價為10400×1.2848=13361.92（萬元），此時獲利為：（13361.92-10400-13361.92×5.5%）=2227.0144（萬元）。當價格在11000萬元至13361.92萬元之間時，雖售價上升獲利將逐漸增加，但都要小于等于2227.0144萬元。方案2：公司想通過提高售價再多獲收益，則提價至少要大于：Y＞30%×（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。則提價要大于1009.84（萬元）。即房地產總售價至少要超過1009.84+13361.92=14371.76（萬元），此時提價才會增加企業總收益，否則提價只會導致總收益減少。所以，當市場房價在11000萬元至14000萬元之間時，公司應選擇13361.92萬元作為房產銷售價格?？梢娖髽I在出售普通標準住宅時，通過合理定價進行納稅籌劃，完全可使自己保持較低價格并獲得較高的利潤。

銷售價格的定價策略，是房地產企業納稅籌劃的一個非常重要的方法，這不僅對土地增值稅會產生影響，同時對企業的營業稅及附加、企業所得稅等，都有重大影響。

4設立獨立核算的銷售公司

上面的介紹，說明了如何通過控制和降低房地產銷售時的銷售價來降低土地增值稅負擔的問題。但是其局限性在于往往要制定稍低的價格。如果房地產開發商將企業的銷售部門分離出來，設立為獨立核算的房地產銷售子公司，則房地產企業既能夠以比較高的價格實現房地產的銷售，同時又能夠合理地降低企業的土地增值稅負擔。甲企業（以下均不考慮加計扣除20%因素）原計劃以2400元/平方米的價格出售5000平方米的房產，扣除項目金額為840萬元，同理可知增值率為42.86%，企業需繳納土地增值稅108萬元，還需要繳納銷售不動產的營業稅2400×5000×5%＝60（萬元），城市維護建設稅和教育費附加60×（7%＋3%）＝6（萬元），印花稅忽略不計，合計繳納稅款174萬元，企業的稅后凈利潤為186萬元。而如果甲企業設立獨立核算的銷售子公司，甲企業首先將該商品房以2000元/平方米的價格銷售給該銷售公司，銷售公司再以2400元/平方米的價格對外銷售，則對于甲企業而言，仍然無需繳納土地增值稅，利潤為160萬元，但是需要繳納營業稅50萬元，城建稅及教育附加5萬元，稅后利潤為105萬元；其銷售子公司實現銷售利潤200萬元，因非房地產開發企業，不能加計20%扣除，且不能享受普通標準住宅增值率20%之內免稅政策，需繳納營業稅（2400－2000）×5000×5%＝10（萬元），城建稅及教育費附加1萬元，共計11萬元。其增值率為（1200－1000－11）÷（1000＋11）＝18.69%，需繳納土地增值稅為：（1200－1000－11）×30%＝56.7（萬元），其稅后凈利潤為132.3萬元，甲公司和銷售子公司共計實現凈利潤237.3萬元，通過設立銷售子公司比原銷售計劃多實現凈利潤51.3萬元。

5通過周密項目投資策劃進行稅收籌劃

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一、土地增值稅節稅點

國家開征土地增值稅的初衷是為了調節土地增值收益，該稅實質上是附加于企業所得稅之上的另一種形式的“所得稅”，在全國降低高房價的一片呼聲中，上次的“兩會”上曾有代表提議取消該稅。為達到調節增值收益的目的，該稅實行四級超率累進稅率，增值率越大，稅率越高，所以該稅種節稅籌劃的著眼點在于降低土地增值率，力爭適用較低的稅率，甚至能夠享受到免征的政策。

1、普通住宅的稅收優惠。稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。

筆者曾經負責財務工作的一個房產項目，一期工程土地增值稅清算的結果是：土地增值率18.5%，稅務機關應退回預繳的60萬元稅款。但假如增值率達到20%以上，不僅不能退回預繳款，還需補繳200多萬元稅款。所以，企業應充分重視該政策，在建筑面積設計、銷售定價、賬務核算等工作中要考慮該項政策，力爭把工作做到前頭。

該項政策的籌劃常有著述發表，在此不再贅述，只是需要強調的是，如果小區開發既有普通住宅又有非普通住宅或商業，一定要在成本列支、預（決）算、合同簽訂等方面盡力劃分清楚，否則即使普通住宅增值率達不到20%，也無法享受免稅政策。當然，與稅務部門的溝通協調也非常關鍵。

2、開發間接費用的列支。開發間接費用在土地增值稅條例中的定義是：直接組織、管理開發項目發生的費用。開發間接費用在計算土地增值稅扣除項目時允許加計20%扣除，所以企業日常費用開支，凡符合以上定義的一定要列入開發間接費用，而有些企業的財務人員將其列入了管理費用，沒有為企業爭取到應有的稅收利益。

筆者在實際工作中綜合會計和稅法的規定，只將招待費、教育經費、四項小稅、總部管理人員的工資福利費、明顯屬于總部的費用列入管理費用，其余費用全部列入開發間接費用，這樣處理在歷次稅務檢查中均得到認可。另外，《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發［2009］31號）文第二十七條第（六）款規定“：項目營銷設施建造費”列開發間接費用，根據此規定建造售樓處的支出不需要列營業費用了，可以增加開發間接費用。

3、公共成本和間接成本的分配。根據國稅發［2009］31號文第二十九條和第三十條的規定，土地成本一般按占地面積法進行分配，如果確需結合其他方法進行分配的，應征得稅務機關同意。借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或預算造價法進行分配。公共配套設施開發成本明確規定應按建筑面積法進行分配，而其他成本項目的分配方法由企業自行確定。

可以看出，以上規定給了企業很大的稅收籌劃空間，尤其是土地成本的分配。

政府出讓土地是帶著規劃的，事先規劃了哪里建商業、哪里建住宅，而商業占地地價要高于住宅占地，但地塊是整體出讓的，沒標明商業占地和住宅占地分別是多少地價。如果按占地面積法進行分配，顯然增大了住宅成本，減少了商業成本，具有不合理性，所以稅收規定預留了企業可以采用其他合理方法的空間。企業需要通盤考慮能否享受普通住宅免稅政策、不能享有該政策的情況下怎樣降低住宅和商業各自的增值率，通過細致測算后決定采用什么方法更符合企業利益，然后以充分的理由向稅務機關提出，征得其同意后實行。

同樣道理，借款費用和其他成本項目的分配也需認真考慮。

4、變銷售為長期出租。現在多數樓盤地下停車位長期出租，一次收取最長20年的租賃費，根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關規定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。出售或轉讓應當以辦理相應產權為標志，產權未發生轉移就不構成出售或轉讓。只出租地下車位的行為，因為沒有發生使用權的轉移，不需要繳納土地增值稅，應按照“服務業———租賃業”項目，以5%的稅率繳納營業稅。

照此例子，如果能變房屋銷售為長期出租，將推遲土地增值稅的繳納，假如將來取消土地增值稅，企業將獲得一筆巨大收益。

5、股東購買土地作價入股。根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）規定，自2006年3月2日之后，以土地使用權投資入股或聯營從事房地產開發的，在投資環節確認收入，對投資人按規定征收土地增值稅，以該環節征稅時確認的收入作為被投資企業取得土地使用權所支付的金額據以扣除。不再適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。

在財稅［2006］21號文出臺前，有人根據財稅字［1995］048號文提出過籌劃方案，引起大家熱烈討論，但不知有沒有過實際操作。財稅［2006］21號文出臺后，筆者認為大家仍然可以考慮怎樣籌劃?，F舉個例子供大家探討：李某以個人名義購買土地一塊，購買價1000萬元，李某需交納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，李某以該土地投資成立萬城房產公司（個人獨資），評估作價（售價）1500萬元，高某需繳納印花稅0.75萬元，土地增值稅扣除項目金額1031.25萬元=1000+30+0.5+0.75，增值額468.75萬元，增值率45.45%，繳納土地增值稅140.62萬元=468.75×30%，需繳納個人所得稅65.63萬元=（1500-1000-30-0.5-0.75-140.62）×0.2。

萬城房產公司接收該土地不需要繳納契稅（根據財稅［2008］142號），印花稅因計入管理費用不考慮，公司利用該土地開發普通住宅，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元=12000×5.5%，扣除項目金額10410萬元=（1500+6000）×（1+20%+10%）［假設利息不能按開發項目合理分攤、三項費用實際發生和計算扣除一致，即750萬元=（1500+6000）×10%］+660，增值額1590萬元=12000-10410，增值率15.27%，免交土地增值稅，繳納企業所得稅772.5萬元［12000-（1500+6000）×（1+10%）-660］×0.25，李某總的凈收益2580萬元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-（1500+6000）×10%-660-772.5。

而假設李某以現金1000萬元出資先成立房產公司，再購買土地，繳納契稅30萬元，印花稅0.5萬元，開發成本6000萬元，實現收入12000萬元，繳納營業稅及附加660萬元，扣除項目金額9799萬元=（1000+30+6000）×（1+20%+10%）+660（三項費用計算扣除，但是不能超過實際發生數750萬元，筆者所在地區的濟寧市地稅局于2009年12月31日下發的文件［關于印發《濟寧市地方稅務局房地產和建筑業稅收項目管理辦法（試行）》的通知（濟地稅發［2009］79號文）］中對此有規定，增值額2201萬元=12000-9799，增值率22.46%，交納土地增值稅660.3萬元=2201×30%，繳納企業所得稅724.93萬元＝［12000-（1000+30+6000）-（1500+6000）×10%-660-660.3］×0.25，李某總的凈收益2174.77萬元=12000-1000-30-6000-（1500+6000）×10%-660-660.3-724.93。

由此可見，同樣投資1000萬元，前后兩種運作方式凈收益相差405.23萬元=2580-2174.77，根本原因在于以股東投資環節確認的土地收入作為房產公司計算土地增值稅扣除土地的成本，這樣使房產公司的土地成本抬高，土地增值率低于20%，從而享受免稅。

6、籌

建費列前期工程費，而不是管理費用。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）規定，對開辦費的處理，新所得稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

由此可見，開辦費的攤銷已不存在稅會差異，企業可一次攤銷。工商企業通常列入管理費用，而房地產行業可根據（國稅發［2009］31號）文第二十七條規定列入前期工程費，可以在計算土地增值稅時加計扣除20%的成本。

二、企業所得稅和土地使用稅的節稅點1、將開發的商品房出租，不再視同銷售確認收入。根據（國稅發［2009］31號）第七條規定，企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。該內容將《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發［2006］31號）文中該條規定中的“開發產品轉作自用固定資產”刪除了，同時結合國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第一條的規定，可以認為，企業將自己開發的商品房出租，不再需要視同銷售確認收入。

結合以上土地增值稅節稅點中的相關分析，企業將房產變銷售為長期出租，不僅可以推遲土地增值稅的繳納，還可以推遲所得稅的繳納，并且能夠坐享房產增值，但需要付出成本資金利息，而且出租收入需按照12%繳納房產稅，因此企業需要做出詳細的測算，在綜合平衡的情況下作出決策。

2、沒有實現銷售前的招待費可以結轉到實現收入時累計扣除。房地產行業具有特殊性，從籌建到開工建設直至實現收入往往過程非常漫長，前期項目運作花費的招待費較多，為此國稅發［2006］第31號文針對招待費專門做出規定，允許企業在實現收入之前發生的廣告費、宣傳費和業務招待費，可以向后結轉，按稅收規定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。國稅發［2009］31號文對［2006］31號文進行了補充和完善，沒有聲明［2006］31號文廢止，但也沒有提及這部分內容，這說明招待費可以結轉扣除的規定還是適用的，只不過扣除標準執行新企業所得稅法的規定。而廣告費、宣傳費根據新企業所得稅法超標準部分可以無限制的結轉扣除。

根據實際工作經驗，稅務部門對前期發生的招待費比較認可的處理是：先做待攤費用處理，實現收入后再逐步攤銷，最長可攤銷到實現收入后的第三年。這樣做雖不符合會計制度，但因為其對報表的影響較小，會計師事務所審計時一般不予以調整。

至于計提基數，按照［2009］31號文有關精神和實際工作中所得稅納稅申報表的填制，房地產企業取得的預售收入可以作為招待費、廣告費和宣傳費的計提基數。上文提到的濟寧市地稅局的濟地稅發［2009］79號對此有明確規定。

3、土地使用稅從開具銷售發票的次月起停交。根據土地使用稅暫行條例，納稅人以實際占用的土地面積為計稅依據交納土地使用稅，《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字［1988］第015號）文中規定，納稅人實際占用的土地面積，是指由省、自治區、直轄市人民政府確定的單位組織測定的土地面積。尚未組織測量，但納稅人持有政府部門核發的土地使用證書的，以證書確認的土地面積為準；尚未核發土地使用證書的，應由納稅人據實申報土地面積。

在實際工作中，房地產企業交納土地使用稅的起點是土地出讓合同的簽訂日期，不論是否取得土地證，這符合稅法精神。但在房屋售出后，即使發票開具、房屋已交付使用，甚至房權證大證已分割，而土地證因種種原因未能分割，在這種情況下，企業已不再實際占有土地，但稅務部門以土地證未分割、土地所有權人仍是企業的為理由，不允許企業停交土地使用稅，顯然與稅法精神不符合，這就形成了稅務執法的前后自相矛盾。

也有些地區比較務實，以發票開具或以房權證分割為停交土地使用稅的終點。

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關鍵詞：稅收籌劃誤區；稅收籌劃方式；房地產公司

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-02

目前隨著房地產行業的快速發展，與之相配套的法律法規也日趨完善。由于稅收法規對房地產行業的調整力度加大，越來越多的房地產企業更加注重納稅籌劃。然而，近年來不斷出臺新的稅收法規，規范房地產行業的納稅行為，使許多原合法的納稅籌劃方案不再合法，形成納稅籌劃的誤區。因此，筆者在此認真剖析此類誤區，尋找納稅籌劃的新亮點。

一、房地產企業稅收籌劃誤區現狀

誤區一：通過投資或聯營方式，規避土地增值稅。

過去，大多數房地產企業采用設立項目公司等方式經營，以房地產進行投資、聯營來達到規避土地增值稅的目的。其政策依據是《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條的規定，“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。”許多稅務師事務所在為房地產企業做稅收籌劃時，通常運用這一政策制定規避土地增值稅的籌劃方案。

然而，財政部和國家稅務總局為了堵塞這一漏洞，出臺了反避稅條款。在2006年3月頒布了《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條明確規定，“對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行了投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定”。即房地產開發企業以房地產進行投資或聯營也要繳納相應的土地增值稅。這一籌劃誤區應引起房地產企業的足夠重視，從而防范新的稅收風險。

誤區二：利用借款費用資本化，進行加計扣除，從而減少土地增值額。

根據《房地產開發經營企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）關于企業的利息支出應按以下規定進行處理：“企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準則的規定進行歸集和分配?！倍钚骂C布的企業會計準則第17號—借款費用（財會[2006]3號）第四條規定，“企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本”。因此，許多房地產開發企業將符合資本化條件的借款費用計入開發成本，這是合乎規定的。

然而在計算土地增值稅時，許多房地產公司把此項借款費用作為加計扣除的基數，不僅加計扣除了開發成本的20%，在計算房地產開發費用時還作為5%的計算基數給予扣除，使項目土地增值額大大減少，導致土地增值稅支出降低。這種做法存在較大的稅收風險。

在這一點上，稅收籌劃的亮點在于所發生的能夠扣除的借款費用是否超過稅法規定可以扣除的開發成本的5%。如果超過5%，則企業應提供金融機構的貸款證明，否則，應不提供金融機構的相關證明更為有利。

誤區三：預售購房款掛在往來賬面。

將預售購房款掛為往來賬，個別企業還采取“體外循環法”，將預收的售房款收入放在其他公司銀行賬戶上，或不按規定給購房人開具發票，而以收款收據代替，隱瞞收入，造成不申報納稅，延繳、偷逃營業稅及附加、土地增值稅和企業所得稅。

誤區四：不按照合同約定的時間確認收入

以各種理由諸如末清算、未決算或者是商品房銷售沒有全部完畢等原因拖延繳納企業所得稅。還有些企業則是不按合同約定時間確認收入，以各種理由拖繳納企業所得稅。

誤區五：隨意調整稅款申報數額

有些房地產開發企業由于資金緊張，在年度內隨意調整稅款的申報數額，通常做法是年初、年中減少申報數額，年末全部繳清。有些房地產開發商由于資金緊張，有意侵占國家財政資金，在年度內隨意調整稅款申報數額，甚至少報稅款或逃避納稅。

誤區六：鉆政策“空予”，不及時清算土地增值稅。

開發項目應在全部竣工結算銷售后清算土地增值稅，而部分開發商采用工程遲遲不結算等手段，結果導致無法進行整個項目的結算，影響了土地增值稅的及時足額入庫。

誤區七：以虛列成本，致使企業虧損不繳納企業所得稅。從售樓款中抵減手續費，將銷售商手續費支出直接從售樓款收入中抵減，而從商處收取的樓款凈增額為計稅營業額，以此少繳營業稅；更名費等收入不入賬等等。

二、房地產稅收籌劃解決方式

近幾年國家稅務總局加大稅收征收管理，新的房地產稅收政策不斷完善，企業對稅收政策不熟悉、理解不透，納稅觀念淡薄，片面追逐自身利益，采用籌劃方案不當形成企業稅收風險，筆者就此從以下幾點來談談自身體會。

1.稅收政策是稅收籌劃的主要基礎，稅收籌劃應隨稅法的變化而調整。這就要求企業財務人員要讀透房地產相關稅收相關政策，熟悉新法規，掌握稅收政策變化細節，適時做出相應籌劃調節，努力做到房地產稅收籌劃的涉稅零風險。對此，企業財務人員要承擔其應有的責任，企業負責人也要有稅收風險意識。

2.房地產稅收籌劃的目標要符合企業長期發展戰略。

“國六條”、“國八條”等相關房地產調控政策的出臺，意味著我們現在一定要仔細把握行業政策，特別是企業財務負責人要研讀政策把握房地產行業政策導向，適時拓寬產業鏈，尋找新的利潤增長給老板提供決策力。

3.稅收籌劃要做到事前籌劃，事中控制，事后總結。如果是集團公司的話，要把籌劃放在整個集團的層面進行稅收籌劃，將各公司、各業務部門參與籌劃工作中，做到項目開工前預計出準確的成本數據及銷售收入數據，財務部門建立各項稅種測算模板，利用相關數據計算出準確的預計稅收數據，以此反復調整籌劃方案以實現稅收籌劃目標。銷售、策劃、工程、成控、采購等相關部門按照計劃執行，在執行過程中根據具體情況做出實時調整，財務部門及時跟進，以保證籌劃目標的實現。

4.利用臨界點進行納稅籌劃。納稅臨界點籌劃法是指納稅人在經營中遇到稅收臨界點時，通過增減收入或支出，避免承擔較重的稅負。稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。起征點的規定決定存在著納稅籌劃的空間。如何做到應繳土地增值稅最少，所獲利潤最佳是開發商應當認真考慮的問題。這里“20%的增值額”就是我們常說的“臨界點”。根據臨界點的稅負效應，我們可以對此進行納稅籌劃。如果房地產企業建造的普通標準住宅出售的增值率在20%這個臨界點上，一是可以通過適當控制出售價格，還可采用精裝房方式控制價格和開發成本，可使計算土地增值額時按增加成本金額放大扣除近1.3倍，從而降低增值率，來免繳和少繳納土地增值稅。

5.合作建房籌劃法。如一方企業是非房地產開發企業，持有一塊土地，另一方企業是房地產開發企業，可通過雙方合作建房的方式，分得建成房產后再轉讓，對土地增值稅的節稅是非常顯著的。

6.遵循成本收益原則。進行房地產稅收籌劃是為了獲得整體經濟利益，而不是某一環節的稅收利益，各稅種之間是相互聯系、相互依存的，某一稅種的應納稅額減少可能導致其他稅種稅額的增加。因此企業在進行稅收籌劃時要進行成本收益分析，以判斷經濟上是否可行。

7.從節稅空間大的稅種入手。在進行房地產稅收籌劃之前要先分析哪些稅種具有稅收籌劃價值，應選擇稅收優惠多，稅負伸縮彈性大的稅種作為切入點。

三、結語

房地產稅收籌劃的方法多種多樣，房地產企業財務人員要在熟讀相關法規基礎上籌劃節稅方案，充分關注稅收風險，避免稅收籌劃誤區，為企業節約稅收成本，創造利潤最大化。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業所得稅法》及實施條例（中華人民共和國主席令第63號、國務院令第512號）.

[2]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細則（國務院令[1993]第138、財法字[1995]第6號）.

[3]《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）.

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關鍵詞:房地產;稅收;土地增值稅;稅收籌劃

稅收是影響企業發展的重要因素之一，進行稅收籌劃不但能夠有效減少企業的稅收支出，為企業帶來更大的經濟效益，而且對于企業財務管理水平的提高和保障企業的市場競爭力具有重要意義。作為我國國民經濟的重要支柱產業，房地產企業需要解決的稅問題也有很多，比如增值稅、企業所得稅、土地使用稅、土地增值稅等，其中土地增值稅是房地產企業眾多稅收問題中的重點，對于企業的經濟效益的提高、企業發展以及提高房地產企業的核心競爭力具有重要意義［1］。2019年我國土地增值稅新管理規程的提出對房地產企業的稅收提出了新的挑戰，因此房地產企業必須要提高財政管理水平，加強對土地增值稅的稅收清算才能夠實現可持續發展［2］。

一、房地產開發企業的土地增值稅稅收清算中存在的問題

(一)土地增值稅清算機制不完善，稅收清算意識不夠強就目前而言，很多房地產企業的管理對于土地增值稅的清算都沒有深刻的認識，也沒有意識到對土地增值稅進行清算的重要性，對于企業土地增值稅的清算工作也不夠重視，因此也沒有具備完善的土地增值稅清算機制。每提到對于土地增值稅的清算籌劃通常都會想到財務部門，覺得這應該是財務部門負責的工作，但土地增值稅的籌劃是涉及企業各個部門的。如果沒有健全的土地增值稅清算機制，房地產企業的清算工作也很難展開。因此未來確保房地產企業的土地增值稅稅收清算工作的順利展開以及未來能夠達到理想的清算結果，建立起健全完善的土地增值稅清算機制是非常有必要的。很多企業內部各個部門之間沒有進行合理協作和實現信息共享，這也很大程度上為企業土地增值稅的清算增加了難度。目前我國土地增值稅的稅收發展研究現狀還處在初探階段，很多企業對于稅收籌劃的意識都比較弱，在很大一部分企業的觀念中，進行土地增值稅稅收籌劃反而還要花費更多的成本，而偷稅、漏稅則會更加方便，受到的懲罰程度也比較輕，這也是很多企業對稅收籌劃不夠重視的主要原因之一。另外還有很多企業在進行清算時并未對整個開發流程進行考慮，沒有全局意識，為了實現土地增值稅的融資功能以及降低土地增值稅稅額，對土地增值稅的清算工作進行混淆，對管理費用和開發費用以及虛增開發成本等進行干預。

(二)會計核算不符合土增稅清算要求很多房地產企業的管理者因為缺乏財務管理意識和對國家政策的理解不夠透徹，目前仍然使用傳統的財務管理方式，沒有做到與時俱進，也沒有利用企業的其他項目合理的進行土增稅稅收清算。我國在實行營改增政策后，很多房地產企業對企業相關新產品的利用沒有及時進行合理調整，對于企業產品的利用意識也有很大的欠缺。會計科目設置也不合理，對于成本費用的收集也不科學。

(三)未能準確把握土增稅清算的時間要求企業在進行土地增值稅的繳納過程中會對各個項目進行清算，部分公司在進行清算的過程中會把竣工結算工作進行推遲，實例中經常可見，銷售發票開具、房款支付、銷售合同和裝修合同簽訂等時間節點把握不準，會影響土增稅清算結果。因此要把握好清算時間點，對相關數據進行仔細核對。

二、房地產開發企業土地增值稅稅收清算對策

(一)合理利用公司組織形式目前我國采用的土地增值稅的計算方法是四級超率累進稅率，一些增值率沒有達到20%的普通住宅就可以不用進行土地增值稅的征收。所以納稅人可以在不動產的銷售中或者是土地使用權的轉讓中增加銷售環節，這樣實現高增值額到低增值額的分解，從而達到降低增值率和土地增值稅的適用稅率的目的。增值額被分解的次數越多，能夠節省的稅收也更多。在房地產企業的支出中，開發成本的支出是必需的，而開發成本的支出多少是和企業增值額的高低有直接關系的。房地產項目在對土地增值稅進行清算時，可以通過分開簽訂裝修合同、或通過關聯交易在規定扣除額度內列支有關費用來進行土增稅的核算。比如將房地產的建筑裝修交給建筑裝修公司來承辦;比如在與客戶進行合同鑒定的時候可以將毛坯房的裝修和精裝修合同分開簽訂，雖然合同總收入沒有變，但單個合同的銷售收入卻減低了，土地增值額也降低了。另外房地產企業在進行經營的過程中，可以建立起有法人地位的銷售公司來完成房地產的銷售，通過銷售公司來完成房地產項目的銷售，通過人為來對房地產企業和銷售公司的增值率進行有效的調節，從而減少企業土地增值稅的繳納。

(二)對項目進行合理定價在普通的房地產項目中，利用好土增稅超率累進各段的空間進行數據精確測算和籌劃，不但可以提高企業利潤，而且可以享受免稅優惠。例如某房地產企業的開發成本和銷售總價分別為X和Y，假如該企業要享受起征點的稅收優惠，在稅收起征點為20%時，那該企業的銷售總價Y只能等于1．6X，這樣不但獲得稅收優惠而且還能夠得到較高的利潤。如果企業想要將售價提高來提高利潤，那要確保稅后利潤籌劃后大于籌劃前。假如企業增值率低于50%，也就是土地增值稅的繳納稅率為30%時，企業銷售總額提價要小于0．46X，才能達到提高利潤的目的，如果超過反而會減低利潤和增加稅收。

(三)合理利用特殊項目扣除規定《中華人民共和國企業所得稅法》規定“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失及其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。其中的費用支出包括企業計入“財務費用”的利息凈支出。利息支出在土增稅扣除中根據具體情況有著不同的扣除標準，應加以區分。稅務機構對于資本化利息和費用化利息的扣除也作出了如下規定:如果納稅人可以給主管納稅機構提供在銀行借款利息的原始憑證(前提符合稅法規定扣除標準要求)，使主管稅務機構能夠將企業的資本化利息和費用化利息區分開來，那可扣除費用的費用計算為支付了土地使用權地價費用以及相關的稅費和項目開發成本相加后乘以5%再加上實際支付的利息。但如果房地產開發企業無法給主管稅務機構提供原始借款利息憑證，那么主管稅務機構也無法區分資本化利息和費用化利息，這時候可以扣除的開發費用是支付了土地使用權地價費用以及相關的稅費和項目開發成本相加后乘以10%。因此為了更好的對利息支出費用進行扣除，房地產企業在進行土地增值稅清算時應該分別測算上述兩種利息扣除方式引起的稅款變化，以選用最合適的籌劃方法。

(四)合理利用核定征收辦法土地增值稅的征收是按照增值額的超率累進稅率進行計算，最低稅率為30%，按照具體的增值額來進行實際征收計算。對于無法提供相關費用證明的，那么稅務機關的稅費則按照預征額來進行征收。就以普通居民住宅為例，如果房地產開發企業的房產銷售收入是X，扣除項目費用為Y，預征率為Z，增值率為W，那么土地增值稅的計算分為兩種情況:(1)在W低于20%，這時土地增值稅是免征的，直接使用清算來進行計算;(2)當W大于20%小于50%時，稅率為30%，在(X－Y)/X×Z的計算結果小于或者等于30%時，土地增值稅的清算使用清算方式，大于30%時，繳納的稅費則按照核定征收方式計算。土地增值稅按照核定征收方式清算是很多企業會選擇的方式。

(五)做好清算證據鏈的收集和保存進行土地增值稅的清算需要有完整的證據鏈的支持，為了能夠為清算結果提供可靠依據使會計核算更加科學，房地產企業應該如實提供相應的資料。對前期規劃手續、證照進行收集，包括《國土證》《建設工程規劃許可證》《施工證》《商品房預售許可證》、竣工備案表等，另外還應該要提供土地出讓合同、土地出讓金收據、印花稅以及契稅完稅憑證等支付地價款證明，商品房銷售臺賬、完工項目成本表、竣工決算表驗收報告等。財務部在對工程款進行結算時，要確?！八牧骱弦弧保春贤?、發票流、業務流以及現金流。

篇9

筆者從土地增值稅的征收特點、計算方法出發，對企業計算土地增值稅扣除項目金額和稅收優惠政策等事項進行分析，提出以下幾項管理辦法和籌劃方案。

一、計稅扣除項目金額籌劃管理法

1. 根據稅務機關的要求，房地產開發企業取得土地使用權所支付的金額、支付工程施工方的成本、費用及轉讓房地產所發生的有關營業附加稅金等，都必須取得合法有效憑證；對開土地增值稅清算時不能提供合法有效憑證的，稅法規定是不給予扣除的，因此要求財務人員在日常工作中做好相關資料的收集和管理工作。

（1）土地征用及拆遷補償費的扣稅資料管理。企業征用土地應取得主管部門的土地規費專用收據，拆遷房產的，對于支付補償金給個人而無法取得票據的，對方應當提供稅務部門開取的非經營性收入專用發票等，只有做好成本資料管理工作才能順利的清算。

（2）前期工程費的扣稅資料管理。前期工程費指水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究等項目發生的費用。企業只有取得相應的服務業專票、行政事業單位票據、建筑安裝發票等才可稅前扣除，因此應管理好相關的財務票據資料。

（3）建筑安裝工程費的扣稅資料管理。建安工程費主要包括建筑承包商或開發商在開發項目工程過程中所發生的建筑工程費和項目安裝費用等。只有取得建筑安裝發票、相關的服務業發票等財務資料才可列入成本。

（4）基礎設施建設費的扣稅資料管理?；A設施費主要包括道路、供水、供電、供氣、排污、園林綠化等費用。企業應取得行政事業單位票據、建筑安裝發票等才可列支成本。

（5）公共配套設施費的扣稅資料管理。公共配套設施費主要指安裝電動門、智能化系統、信報箱等所支付的費用，企業應當要求施工方提供工商業發票、行政事業單位票據、建筑安裝發票等。只有相關的工商業發票、建筑安裝發票、工資表等票據資料合法齊全才能列入成本。

2. 對于比較大的房產項目，如某地產商在某樓盤里有開發普通標準住宅、非普通標準住宅、豪華別墅和商鋪等不同類型產品，這些項目有些是分期開發的，有些是同時開發的。對于這項樓盤的清算，我國稅法規定應按照各受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。實務中成本分攤法有占地面積法、建筑面積法、層高系數法等，各種計算分攤方法對企業土地增值稅的稅額會產生很大的差異，管理人員應管理和籌劃好分攤方法，不同的計算方法對企業利潤的影響差異巨大。

3. 隨著房產市場的激烈競爭，各個開發商為提升樓盤品質會推出會所、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院等公共配套設施，如果這些項目完工后免費移送給政府等部門用于社會公共事業，那么發生的相關成本、費用可以在計算土地增值稅時做為成本扣除；此外對于樓盤里的停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、郵電通訊等項目，如果能提供資料證明產權屬于全體業主所有的，則相關的成本費用可以在計算土地增值稅時稅前扣除。

因此企業在日常工作中應管理好不可售面積的證明資料，如開發企業書面報告、無償移交相關部門的《移交文書》、配套設施的建筑面積歸全體業主所有的確認資料；如果無法提供這些資料，則相關費用不可扣除。

4. 人防車位面積銷售方式、可售面積等管理及籌劃。人防車位的不同銷售方式對土地增值稅的計算結果影響很大的。企業可轉變銷售方式，采取一次性車位轉讓使用權合同，或者是簽訂國稅租賃合同，租期為20年，20年使用權贈送等方式。這兩種銷售方式對土地增值稅的影響巨大，因此有必要對其銷售方式進行籌劃。此外人防車位是如果是不可售的，其成本可以做稅前扣除，這要求管理人員收集好人防車位是否屬于移交全體業主或者移交人防部門的資料，這影響到開發成本的扣除金額。

5. 代收費用的籌劃方法。房地產企業銷售開發產品時，經常會代其他相關部門收取費用，如維修基金等。對于代收費用有兩種處理辦法，第一種方法為代收費用不計入開發產品銷售價格中，此時代收費用不并入轉讓銷售收入中，在計算增值額時也不允許扣除代收費用；第二種方法為代收費用計入房價中，作為轉讓房地產所取得的收入，在計算扣除項目金額時可以扣除，但不允許作加計扣除基數。

例如，某房產公司銷售一棟商品房，銷售款為2000萬元，在銷售商品房時代收了300萬元的其他部門費用，假如各項允許扣除總金額為800萬元，則按第一種方法處理時增值額為1200萬元，增值率為150%，應繳納土地增值稅為：1200×50%-800×15%=480萬元；按第二種方法處理時增值額為：（2000+300）-（800+300）=1200萬元，允許扣除總金額為：800+300=1100萬元，則增值率為100.09%，應繳納土地增值稅為：1200×50%-1100×15%=435萬元。

由此可見，采用將代收費用并入房價中的處理方法比第一種處理方法少納45萬元的土地增值稅。當然如果增值率未超過50%時，這種籌劃方法也就無意義了。

6. 費用轉移籌劃法。按照相關規定，屬于房產開發企業總部發生的期間費用，具體有：管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等不能作為土地增值稅計算時的扣除項目成本。但如果采用合理的管理和籌劃方法，使這些費用能夠作為開發成本列支，則可增加扣除項目數額，從而減少應繳納的土地增值稅。比如總部某處領導可以兼任某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么這位負責人的有關費可以分攤一部分到房地產成本中去。期間費用減少并不影響房地產開發費用的扣除，而房地產開發成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項目金額，從而達到節稅目的。

二、精裝修售房籌劃管理方法

開發產品以精裝修的方式進行銷售的是一種新的管理方法。企業按商品房按銷售和裝修分開簽合同，降低商品房的銷售價格，以達到減少土地增值額的籌劃目的，而且原本計入房地產裝修收入的這部分可按3%繳納營業稅。例如某房地產公司開發的房產項目成本為5000元/平方米，精裝修后建筑成本6500元/平方米，總建筑面積30000平方米，預計售價8500元/平方米，則該房地產可以與購房者簽7000元/平方米的購房合同，然后再簽一份1500元/平方米的裝修合同，則企業只就購房合同繳納土地增值稅。

三、改變建房方式的籌劃方法

代建房行為屬于建筑業，是營業稅的征稅范圍。因此，如果房地產開發公司具備較好的品牌和較高的信譽，能取得客戶的青睞和信任，提早獲得客戶的資金，則可使用以客戶的名義來取得土地使用權、購買各種材料設備等方法。這樣對于開發企業來說，由于房地產的產權自始至終是屬于客戶的，沒有發生轉移，故其取得的收入屬于勞務性質的收入，應當征收營業稅，而不是土地增值稅的征稅范圍。這種代建房的形式，開發商無需繳納數額巨大的土地增值稅。

四、靈活運用減免稅優惠政策

納稅人建造普通標準住宅出售，其增值額與扣除項目金額的比例未超過20%的，免交土地增值稅。因此，企業管理人員應做好籌劃工作。

具體做法是企業先測算好銷售價格，制定最佳銷售價，力爭使增值率控制在20%以內。比如某房地產企業銷售樓盤每平方米定價為3000元，增值額與扣除項目金額的比率為20%至25%，這時企業可以適當降低銷售價格，使該比率控制在20%以內，這樣免交土地增值稅的金額與少收的售房款對比一下，選擇對企業利的銷售方案。

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關鍵詞：土地增值稅；房地產；涉稅籌劃；核算

案例：2011年10月2日，該公司出售普通住宅一幢，總面積91000平方米。該房屋支付土地出讓金2000萬元，房地產開發成本8800萬元，利息支出為1000萬元（不超過同期銀行貸款利率）。假設城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.05%、教育費附加征收率為3%。企業營銷部門在制定售房方案時，擬定了兩個方案。

方案一：銷售價格為平均售價2000元/平方米，公司不能提供金融機構貸款證明。

方案二：銷售價格為平均售價1978元/平方米，公司能提供金融機構貸款證明。

要求：根據上述資料

（1）分別計算各方案該公司應納土地增值稅；

（2）比較分析哪個方案對房地產公司更為有利，并計算兩個方案實現的所得稅前利潤差額。（假定以后計算過程以萬元為單位）

一、征收額計算

（一）土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的4級超率累進稅率計算征收，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額。簡便計算公式為：土地增值稅稅額=增值額x適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數。

1 四級超率累進稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的，比如增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%等等。

2 扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用；與轉讓房地產有關的稅金；對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。

（二）根據上述原理，案例中扣除項目計算過程

方案一：

④取得土地使用權所支付的金額：2000萬元

②房地產開發成本：8800萬元

③房地產其他開發費用=（2000+8800）x10%=1080

④稅金：

銷售收入=91000x2000÷10000=18200

營業稅=18200x5%=910

城建稅及教育費附加=910x（7%+3%）=91

印花稅=18200x0.05%=9.1

土地增值稅中可以扣除的稅金=910+91=1001

⑤加計扣除=（2000+8800）x20%=2160

扣除項目金額合計=2000+8800+1080+1001+2160=15041

方案二：

①取得土地使用權所支付的金額：2000

②房地產開發成本：8800

③房地產其他開發費用=1000+（2000+8800）×5%=1540

④與轉讓房地產有關的稅金：

銷售收入=91000x1978÷10000=17999.8

營業稅=17999.8x5%=899.99

城建稅及教育費附加=899.99x（7%+3%）=90

印花稅=17999.8x0.05%=9

土地增值稅中可以扣除的稅金=899.99+90=989.99

⑤加計扣除=（2000+8800）x20%=2160

扣除項目金額合計

=2000+8800+1540+989.99+2160=15489.99

二、影響因素分析

從以上規定可以看出，影響因素主要有房地產銷售價格和扣除項目金額，所以，房地產開發企業關鍵要把握好上述影響因素，才能更好地實現籌劃土地增值稅的目的。

（一）確定適當的房地產價格

由于采用超率累進稅率，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，在稅收邊際會產生大的稅額攀升效應，使得稅負增長很快，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加稅負兩者間的關系。

（二）確定適宜的成本核算對象

對房地產開發企業成本項目進行合理的控制，如加大公共配套設施投入，改善住房環境，提高房屋質量，來調整土地增值稅的扣除項目金額，進而減少稅負。

（三）確定合適的利息扣除方式

參照方案一、二中，房地產其他開發費用的計算過程。

首先，財務費用中的利息支出，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用則按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%扣除。

其次，如果房地產開發企業不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用應按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%扣除。這兩種規定為納稅人提供了選擇余地，目的是為了房地產其它開發費用之和達到最大化。

1 如果建房過程中利息費用很多，多于開發費用中除利息費用之外的其他費用之和。房地產開發企業則應采取據實扣除的方式，此時應盡量提供貸款證明。

2 如果建房過程中借款很少，利息費用很低，則可故意不計算應分攤的利息支出，或不提供貸款證明，這樣可以多扣除費用，減低稅負。

（四）案例中應納土地增值稅額計算過程

方案一：

增值額=18200-15041=3159

增值率=3159÷15041=21%

土地增值稅稅額=3159x30%=947.7

方案二：

增值額=17999.8-15489.99=2509.81

增值率=2509.81÷15489.99=16.20%

根據土地增值稅稅收優惠：建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，所以，第二種方案不交土地增值稅。

因此我們得出：

方案一：所得稅前利潤=18200-（2000+8800+1000+1001+9.1+947.7）=4442.2

方案二：所得稅前利潤=17999.8-（2000+8800+1000+989.99+9）=5200.81