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關鍵詞：非上市公司；會計準則執行；經濟后果

中圖分類號：F234.4　文獻標識碼：A　文章編號：1008－2972(2010)01－0016－05

自2007年起，我國上市公司率先執行新的企業會計準則，對其執行結果，財政部會計司密切關注，全面跟蹤。形成了《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》、《我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告》(以下簡稱《報告》)。《報告》認為企業會計準則體系在我國上市公司得到了平穩有效實施，其實施效果在上市公司初步顯現。《報告》最后提出了“未來工作的基本思路”、“未來工作計劃安排”，其中明確要“穩步擴大企業會計準則的實施范圍”，“鞏固企業會計準則在上市公司實施的已有成果，推動企業會計準則在非上市大中型企業全面實施”，“繼續做好企業會計準則在全國范圍內的貫徹實施”，即在非上市公司穩步推行企業會計準則。然而，我國非上市公司包括范圍廣，如何實施會計準則，實施會計準則有何經濟后果，這就是本文試圖回答的問題。

一、經濟后果與會計準則執行

1978年，Stephen A.Zeff從“會計報告對企業、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響”的視角論述了會計信息的經濟后果。1990年，Watts和Zimmerman對會計準則經濟后果的產生原因進行研究，提出會計政策之所以具有經濟后果的主要原因在于分紅計劃、債務契約和政治成本這三個假設。2000年，William R.Scott在《財務會計理論》一書中指出：“經濟后果是指，不論有效證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。”會計信息的經濟后果以公司價值為主線，廣泛影響著企業各個利益相關者的決策。會計準則的經濟后果已經成為會計準則制定、執行的基礎理論之一。在我國，會計準則經濟后果研究成果，大都集中在會計準則的制定問題上，許多學者都以經濟后果為基礎對我國會計準則的制定及具體準則內容等進行了研究。

經濟后果既是會計準則制定的研究核心，也是會計準則執行的研究核心。理論上，會計準則作為一種經濟制度，由于經濟后果的存在，其制定和演變過程是各個利益相關方的動態博弈過程。但是，在過去以公有制經濟為主體的環境下，國有企業的管理層并不擁有企業的剩余索取權。國有企業管理當局通過會計盈余管理、乃至會計造假以獲得業績報酬要比游說會計準則制定人員來影響會計準則的制定更為“經濟”、“有效”。因此，利益相關主體(政府會計監管部門除外)對會計準則經濟后果的認識及反應，更多地體現在執行環節的對策上，而不像發達國家那樣主要體現在制定環節的博弈上。

二、擴展的經濟后果概念――非上市公司執行企業會計準則經濟后果研究框架

William R.Scott指出會計準則的經濟后果在于影響公司的價值，但公司價值僅僅是一個主要的經濟后果，是以企業為主體的經濟后果。林鐘高(2007)則認為：“所謂會計準則的經濟后果，是指會計準則安排或結構直接形成資源配置狀況，或驅動資源配置狀況改變，或影響對資源配置的調節。”企業會計準則的執行，除企業外，還有相應的社會影響，產生宏觀的社會管理成本，以及隨之形成的外部效應――正的外部效應或負的外部效應。

基于經濟后果的角度，企業的各個利益相關者均會按照邊際收益等于邊際成本的利益最大化條件來進行決策。企業的內部利益相關者對執行的決策來自于企業執行準則對企業價值的影響，這包括執行準則所產生的執行成本、執行準則使企業的各項財務指標產生變動而引發的各項經濟后果。外部利益相關者對企業執行準則的決策則在于對外部監管效益與外部監管成本的考量。外部監管效益來自于所執行的企業會計準則為會計報表使用者所提供的會計信息質量以及對社會經濟、市場交易的促進作用。外部監管成本則主要來自對企業采取何種監管方式所產生的，包括強制企業執行企業會計準則或允許企業根據需要自愿執行企業會計準則(如圖1所示)。

三、非上市公司執行企業會計準則經濟后果之外部執行收益

新企業會計準則對會計計量及其計量屬性進行了規范，從而可以保證會計信息質量最重要的特征――相關性。較之《企業會計制度》，更符合利益相關者的決策需求。從外部利益相關者的角度，或是從宏觀經濟效益來說，選擇新企業會計準則可以產生諸多經濟后果。

(一)我國市場經濟地位的確立與企業的國際發展

2008年的《報告》通過對53家A+H股上市公司2007年的年報分析表明，“上市公司2007年執行企業會計準則后，A+H股上市公司境內外差異基本消除，從而驗證了兩地(國內和香港)準則等效的成果”。2009年的《報告》通過對57家A+H股上市公司2008年的年報分析表明，“上市公司大幅度消除了原有差異，凈利潤和凈資產的差異率由2007年的4.67％和2.84％降為2008年的2.39％和0.96％。在剔除兩家保險公司的執行差異后，按照兩地準則編制的財務報告差異接近完全消除。……表明企業會計準則在上市公司得到了持續有效實施。”新企業會計準則與國際會計準則的趨同，極大地提高了境內和境外企業財務報表的可比性，使國內外會計信息使用者能夠在可比的基礎上進行各項分析，如投資可行性研究、合資企業資產評估和計價、財務數據分析等；可以使我國企業在國際資本市場上的籌資成本會明顯下降，外國投資者在我國資本市場投資的信心會大大增強。

1、我國市場經濟地位的確認與非上市公司執行企業會計準則。盡管我國已經加入WTO，但發達國家仍設置種種貿易壁壘，否認中國市場經濟地位，各種反傾銷訴訟使中國遭受大量經濟損失。據有關部門估算，中國出口產品因遭受國外反傾銷致使平均每年損失800多億元人民幣。反傾銷是基于不同國家不同企業的會計資料進行的價格對比，從而轉化為不同國家的會計準則質量之比。高質量的會計準則指導下的會計資料容易被傾銷管理機構接受并采納，而低質量的會計準則很可能影響本國市場經濟地位的認定，從而在應訴中處于不利地位。新企業會計準則實現國際趨同，有利于中國對外經濟貿易的發展，有利于增強我國的經濟實力。數據顯示，改革開放以來，我國對外經濟貿易依存度逐年增大(見表1)，外貿對我國經濟的重要性以及在國際上確立我國市場經濟地位日顯重要。

目前，我國執行新企業會計準則的范圍仍以上市公司為主。《報告》所分析的2007年上市公司共

1570家，而2007年根據中國統計年鑒的數據，我國工商注冊登記的規模以上內資工業企業共有269312家，其中股份有限公司為(包括私營股份有限公司)14909家，上市公司數量尚不足規模以上工業企業總數的6％，不足規模以上工業股份有限公司的11％，若加上注冊登記的其他行業企業，比例會進一步下降。如果以執行新企業會計準則的企業數量來判斷我國會計的國際趨同程度，則明顯不足。

2、境外上市與執行新企業會計準則。新企業會計準則實現國際會計趨同，減少了企業境外上市的成本，有利于企業境外上市。而境外上市不僅能夠使企業利用國際資本市場籌資，還會使其國際業務得到拓展。相對于僅在境內上市的企業，境外上市企業應該更為依賴國際銷售市場。境外業務多的企業更傾向于境外上市，境外上市后，可以增加企業在國際市場的知名度，進一步增大其境外經營收入。實證研究表明，對營業收入的國內外地區分布而言，境外上市企業比僅在境內上市的企業更具有國際化特征(江燕紅，2008)。

(二)會計信息可比性與資源配置效率

1、會計信息可比將提高市場資源配置效率。投資者在確定投資時，通常會根據會計信息來判斷投資的風險和收益，并對不同投資方案進行比較，然后進行決策。在該過程中，如果不同企業采用不同的會計標準，其產生的會計信息不具有可比性，甚至會有很大的差異。投資者在投資決策前，如果還要對會計信息進行甄別和調整，不僅會增加會計信息的使用成本，還會大大降低投資決策效率，并可能產生錯誤的判斷、作出錯誤的決策。

2、資源配置與產權交易市場的發展。投資者自由進入或退出某一行業是資源有效配置的前提，產權交易也是一種退出機制。但我國除了上市公司外。至今尚未建立起完善的非上市公司產權交易市場。根據2008年國務院批復的《天津濱海新區綜合配套改革試驗總體方案》，全國性非上市公眾公司股權交易市場(OTC)落戶天津濱海新區。非上市公眾公司股權交易市場，即柜臺交易市場，亦稱店頭交易或場外交易，指在證券交易所之外進行證券交易的市場，包括不符合證券交易所上市標準的股票、符合證券交易所上市標準但不愿在交易所上市的股票、債券等。OTC市場是培育上市公司的搖籃，實施與上市公司一致的會計標準是非常必要的。此外，在OTC市場上進行交易的公司，執行與上市公司一致的會計標準也有利于保護OTC市場上的非專業投資者。

四、非上市公司執行企業會計準則經濟后果之外部監管成本

強制企業執行會計準則，并對其執行予以監管，便產生了企業外部的會計準則執行監管成本。但是，“依靠國家正式實施制度的威懾機制來保證會計準則的高效執行需要高額的成本”(劉慧鳳，2007)。因此，這種監管成本必須在有社會效率的情況下予以提供。會計監管當局同樣是經濟人，也需要從成本與效益的角度來解決監管問題。當企業執行會計準則既能滿足提高企業的價值，又能滿足增進社會福利需要的時候，對執行方和監管方都是有效率的。如果企業不適合于執行新企業會計準則，則執行會計準則既不能提高企業價值，還需要通過監管部門來強制執行時，這種執行便是低效率的。從這個角度來說，會計監管當局不應強制要求所有企業執行會計準則，而應以經濟后果劃分強制執行與自愿執行的范圍。

(一)交易費用與政府會計準則執行監管的社會效率

會計信息的提供是有成本的。同時，由企業管理當局提供的會計信息具有外部性，這種外部性體現為利益相關者因此受益或受損。如果企業所披露的會計信息本身可能是不完全的，或所披露的會計信息所代表的企業產出并不一定具有100％的耦合度，則會存在剩余的會計信息，令一些投資者可以通過更多地攫取剩余會計信息以實現更大的利益，而另一些投資者并不能夠獲益。“如果能夠設計出一種規則或一種產權安排，使得會計信息負的外部性能夠為利益相關者總體所共同承擔，那么外部性就實現了內部化”(杜興強，2002)。會計信息的提供成本及其負的外部性都是交易費用。當交易費用變得高昂時，按照科斯定理，通過會計信息的產權安排使交易費用內部化，便能實現最優化。但并不是所有的交易費用都可以實現內部化的，當這種情況出現時，一般由政府對會計信息進行管制予以解決。

并非所有企業都存在會計信息為基礎的交易費用過于高昂的情況。因此，也并非所有的企業都必須在強制下執行公認會計準則。在我國，企業會計準則是由財政部制定的法規，具有強制性特點；而其適用范圍，從原來的“設立在中華人民共和國境內的所有企業”改為“在中華人民共和國境內設立的企業(包括公司)”，體現了對執行新企業會計準則的會計主體的可選擇性。

(二)企業的組織形式、會計信息產權與交易費用

1、非公共產品會計信息與交易費用。當企業的組織形式相對簡單，投資者人數相對較少時，由于投資者所擁有的企業剩余索取權為自身提供了對管理當局進行直接監督的機會，可以以較低的交易費用低成本地實現對企業剩余控制權的絕對性支配，確保了監督的效率。在企業所有權獨享或大致平均分享的情況下，就算是處于企業外部的投資者也能夠借助于對企業的剩余控制權，在與管理當局進行會計信息產權博弈時占據優勢地位，對會計信息的初始產權進行相對有效的界定，保證會計信息得到客觀有效地提供和使用。

由于這些企業的會計信息產權在內部實現了有效界定，會計信息及其相關的交易費用實現了內部化，理論上可以認為，這些企業的會計信息并不具有公共產品的特性，此時對會計信息進行管制相對缺乏效率。當企業的所有者和經營者合二為一時，通常認為企業的會計信息是私人物品。當企業組織形式為合伙制或有限責任公司時，其會計信息則被認為具有俱樂部物品、集體物品的特性，對于與會計信息有關的各項權利，要由俱樂部或集體成員，即全體投資者共同做出決策。

2、公共產品會計信息與交易費用。當企業投資者人數劇增，尤其是當企業公開發行證券時，企業所有權的分離呈現日益細化的趨勢，典型的企業組織形式是股份有限公司。由于眾多的中小投資者僅僅擁有小份額的剩余索取權，無法實現對管理當局足夠的激勵和監督，當剩余索取權可轉讓時，中小投資者往往通過“搭便車”獲利。即使中小投資者愿意進行聯合，但是過高的交易費用也會使聯合行為無法實現。此時，剩余控制權實質為管理當局所擁有，對會計信息的提供便會依據符合其利益分配函數的條件進行，會計信息的外部性無法低成本進行內部化。由此可見，強制公眾公司執行公認會計準則，保護中小投資者，節約交易費用，對其進行會計信息管制便成為必要。

3、我國非上市公司組織形式與有效進行會計信息管制的范圍。根據上述分析，從經濟后果的角度應該予以進行會計信息管制的非上市公司是投資者眾多的公司，通常又被稱為公眾公司，公眾公司有信息披露

的義務。在我國，根據2006年實施的新《證券法》第十二條，有下列情形之一的，為公開發行：“(一)向不特定對象發行證券；(二)向累計超過200人的特定對象發行證券；(三)法律、行政法規規定的其他發行行為。非公開發行證券，不得采用廣告、公開勸誘和變相公開方式。”我國《證券法》對公開發行的定義是從公司的公眾屬性來進行的，并未考慮公司的規模。根據新《證券法》的規定，當股份有限公司不向非特定對象公開發行股票，但是向特定對象發行股票導致股份有限公司股東人數超過200人，或因轉讓、繼承、贈與、司法裁決等導致股份有限公司股東人數超過200人，都能夠使之成為公眾公司。新《證券法》將符合以上條件的非上市公司作為公眾公司納入了監管范圍，賦予證監會一項新的職能。雖然新《證券法》和其他法律法規對公眾公司的信息披露責任及其暫停、終止尚未做出有關規定，但也為我們研究這些非上市公司中“誰”必須執行企業會計準則提供了一個基本思路。

除了《證券法》所定義的公眾公司外，我國還存在著其他組織形式上不以公司稱謂但卻具有公司性質的企業。根據《關于劃分企業登記注冊類型的規定》，我國注冊登記的內資企業類型包括國有企業、集體企業、股份合作企業、聯營企業、有限責任公司、股份有限公司、私營企業和其他企業。在這些企業類型中，國有企業、集體企業、股份合作企業，都有公司制企業所具有的承擔有限責任的特征，而且這些企業尤其容易出現所有者缺位而管理當局實質控制企業剩余所有權的情況。當其投資人數達到《證券法》所界定的公眾公司要求時，它們便具有了公眾公司的特點。這些企業，理論上也應該成為進行會計信息管制的對象。

五、非上市公司執行企業會計準則經濟后果――企業執行成本與效益

對于企業本身以及企業的內部利益相關者而言，在沒有強制執行要求的前提下，會按照執行企業會計準則所帶來的成本與效益及其對企業價值的影響確定是否執行、如何執行。

首先，諸多的顯性執行成本會成為非上市公司執行企業會計準則予以考慮的重要因素。顯性執行成本包括對會計人員的培訓成本、因新企業會計準則核算內容增加而產生的簿記成本、非手工記賬企業會計信息系統更新成本、為適合新企業會計準則而重新建立新內部控制制度的成本、建立與新準則的財務指標相對應的新的激勵機制的成本等。

其次，執行新企業會計準則所引發的隱性風險也是企業不得不考慮的因素。隱性風險主要包括涉稅風險、融資風險和經營管理人員的決策風險。在企業會計準則執行過程中，需要大量的會計職業判斷，當會計職業判斷影響到涉稅業務而不被稅務當局所認可時，企業便會產生涉稅風險。在公允價值計量模式及綜合收益觀下，企業的償債能力指標會隨著市場經營環境的變化而變化，償債能力指標的大漲大跌，將直接影響到信用評級的結果，并因此影響企業的融資結果。新企業會計準則的諸多變化直接影響企業業績和與此相關的對管理人員的業績評價，因此，可能影響管理者的決策，管理者會在新會計核算體制下采取新的決策，這些決策對企業價值的影響是不確定的。

但是，執行新企業會計準則也會給企業帶來潛在的收益。如因執行企業會計準則需要有完善的內部控制制度和企業治理機制，還要有高素質的會計人員，執行過程中還需要支付諸多的顯性成本。因此，當企業選擇執行新企業會計準則時，能向外部傳遞一種企業具有良好的管理水平的信號。此外，企業如果試圖通過上市或在OTC市場進行產權交易，從而獲得更多的發展機會，執行新企業會計準則也是必須的。

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【關鍵詞】新企業會計準則　加強　企業海外工程　資金管理

一、前言

中國國企和民企在國際化及向海外市場擴張的同時，也開始著眼于全球性或區域性的資金管理。在新企業會計準則下，加強企業海外工程資金管理是推動企業海外工程快速發展的重要舉措，對于現代企業海外工程推行和不斷完善資金管理，實現管理決策科學化、民主化，保證企業海外丁程持續健康發展具有深遠的現實意義和戰略意義。

二、新企業會計準則下企業海外工程資金管理的目的

一般情況下，企業海外工程資金管理的根本目的，就是滿足企業海外工程正常生產經營活動所需要的資金，服務于企業海外工程總體財務目標。就資金管理的行為而言，企業海外工程資金管理的目的主要是：

(1)滿足企業海外工程設立的需要

設立企業海外工程必須要有法定的資本金。資本金是企業海外工程在工商行政管理部門登記注冊的資金。只有具有足夠的資本金，企業海外工程才能開張營業。從理論上說，資本金即企業海外工程的注冊資本應當和實收資本數量一致。企業海外工程以資本金為基礎，可通過借貸籌集更多的資金，滿足生產經營的需要。現代企業海外工程財務管理中，企業海外工程設立時的資金管理活動已占有相當重要的地位。

(2)滿足生產經營活動的需要滿足企業海外工程生產經營活動需要的資金管理，是企業海外工程資金管理活動中最為經常性的目的之一。從總體上講，企業海外工程生產經營活動可以分為兩種類型：一是維持簡單再生產；一是擴大再生產。與此相對應，資金管理活動也分為兩類，即為滿足正常生產經營需要而進行的資金管理和滿足企業海外工程發展和擴張進行的資金管理。一般情況下，這兩種資金管理都會直接增加企業海外工程資產總額和資金管理總額。

(3)滿足資本結構調整的需要資本結構調整是企業海外工程為了降低資金管理風險、減少資金成本而對資本與負債間的比例關系所進行的調整。現代企業海外工程資本結構的調整是一項重大的財務決策事項。也是資金管理與資金管理決策的重要內容。

三、企業海外工程資金管理原則

企業海外工程資金管理原則是指企業海外工程資金管理的基本要求。以最低的資本成本，適量、適時、適度地籌集企業海外工程生產經營所需的資本，是企業海外工程資金管理的總體要求。具體地講，企業海外工程資金管理必須遵循以下3個原則。

(1)臺理性原則

合理性原則是指資金管理的數量應當合理。企業海外工程無論從什么渠道、用何種方式資金管理，都應首先確定一個合理的資本需要量，使資本的籌集量與需要量達到平衡，防止資金管理不足影響生產經營或資金管理過量而降低資金管理效益。

(2)及時性原則

及時性原則是指資金管理的時間應當及時。資金管理要按照資本的投放使用時間來合理安排。使資金管理與用資在時間上銜接，避免因資金管理時間過早而造成使用前的閑置，或因資金管理時間滯后而貽誤有利的投資時機。

(3)效益性原則

效益性原則是指應當以盡可能低的成本籌集所需資本。企業海外工程從不同資金管理渠道和用不同方式資金管理的難易程度、資本成本和資金管理風險有所不同，因而在資金管理時應綜合考慮各種資金管理方式的資本成本和資金管理風險，力求以最小的代價取得生產經營所需的資本。

四、新企業會計準則下，如何加強企業海外工程資金管理

(1)樹立現代化企業形象，創造良好的籌資信譽

從一定意義上講，市場經濟也是一種信用經濟。因此，無論是吸引投資者向本企業投資，還是向金融機構借款或向社會進行融資，都必須以良好的企業形象和商業信譽為首要前提。首先，企業海外工程的發展和投資方向，必須符合國民經濟發展的趨勢和社會發展的需要，并具有較高的企業效益和社會效益。其次，企業的經營管理水平，必須符合科學化、現代化和國際化的要求，并以良好的經營業績樹立良好的企業形象，求得較高的社會信譽。最后，企業海外工程在經營活動中必須講求信用，如果企業經常拖欠債務，就會喪失企業的信用，勢必給籌措資金帶來困難。

(2)加強銀行賬戶管理

很多中國企業在全球不同的國家和地區擁有海外辦事處。如何有效地管理繁多且復雜的銀行關系及海外賬戶。同時確保閑置資金盡快集中回流是這些中國企業面臨的一大課題。銀行賬戶管理的重點在于調整銀行關系和精簡銀行賬戶，其中最關鍵的是：減少銀行賬戶數量。企業在全球應統一于同一家國際性銀行開立收款和付款營運賬戶(包括本幣賬戶和外幣賬戶)。在個別偏遠國家，海外辦事處可以繼續使用當地銀行的服務，并且通過當地銀行的SWlVITMT940電報，將每天的賬戶情況匯總到該國際性銀行，用于監控賬戶的活動及余額情況。鑒于眾多的中國企業實行“收支兩條線”的管理，企業應在特定國家當地法規容許的情況下。建立本國的資金歸集構架。把所需資金從收款賬戶自動劃轉到付款賬戶進行必要付款，以減少人工轉賬操作及其帶來的風險。通過合理簡化銀行賬戶可以鞏固企業與銀行的關系，增加賬戶利用率。提高賬戶透明度，同時統一的銀行服務標準也有利于提高企業的工作效率。中國企業如果在特定國家擁有多家辦事處，可以在法規允許的情況下建立該國的內部資金歸集構架，將資金集中在一個主要賬戶，從而加強財務控制。如果企業在海外辦事處有外幣資金，則可應用跨境流動資金管理。

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關鍵詞:企業會計準則;公允價值;優勢;應用;問題

中圖分類號:F606.6

文獻標識碼:A

公允價值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價值,國際會計準則委員會(IASC)將其定義為:熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中,能夠將一項資產進行交換或將另一項負債進行結算的金額。我國新會計準則中的定義是:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。可見,公允價值作為一種新計量屬性,其最大特征就是來自公平交易的市場,是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識,這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

新企業會計準則體系借鑒了國際財務報告準則的做法,按照市場活躍程度將公允價值的運用劃分為三個級次:第一級次是資產或負債存在活躍市場的,應以市場中的交易價格作為公允價值;第二級次是資產本身不存在活躍市場,但類似資產存在活躍市場的,應以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值;第三級次是對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產應當采用未來現金流量現值予以估計確定。

一、公允價值計量屬性的優勢

(一)能快速反應企業經營狀況

公允價值與歷史成本相比,它緊緊跟隨市場,能較準確地披露企業未來獲得的現金流量,從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。

(二)能夠合理地反映資產價值

與歷史成本計量相比,公允價值緊密結合市場,以當期的市場價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的價值,能夠比較合理地反映出相關資產的價值。

(三)使會計由成本核心轉向價值核心

公允價值其側重點在于對資產使用的未來經濟利益的衡量,強調站在獨立于企業主體的市場角度的市場價值。因此,公允價值的概念從理論上解決了資產定義中“能夠帶來預期經濟利益的經濟資源”的定性與定量的時間統一問題,從而為現代會計從成本核心向價值核心的轉變鋪平了道路。

(四)能培養會計人員的理財意識

在通貨膨脹較高、企業風險較大時,會給企業帶來損失。采用公允價值計量屬性可以使財會人員加深對現金流量、貨幣時間價值等的認識,增強自身的理財意識和水平。

二、公允價值在新企業會計準則中的運用

目前我國已的38個具體準則中涉及會計要素計量的有30個準則,其中有17個準則不同程度地運用了公允價值計量屬性,涉及范圍之大是顯然的。但這種運用又是有條件的、謹慎的、適度的,主要體現在金融工具、投資性房地產、債務重組、資產減值、租賃和套期保值等方面,其中金融工具、投資性房地產、套期保值三大領域公允價值的應用尤為明顯:

(一)投資性房地產的公允價值計量及其應用

《企業會計準則第3號――投資性房地產》為企業的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。

在成本模式下,投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷,并在期末進行減值測試,計提相應的減值準備;在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的,企業可以采用公允價值計量模式。

(二)金融工具確認、計量和披露中公允價值的應用

遠期合同、期貨合同、互換和期權等被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計人當期損益。這也意味著,如果企業能夠較好地把握市場行情和動向,其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升;相反,如果企業的投資策略與市場行情相左,其當期利潤就會因此受損。所以,公允價值計量可以被認為是一把“雙刃劍”,與舊準則使金融工具報告價值經常被低估的孰低法有很大不同。

(三)企業合并中公允價值的運用

企業合并中,“公允價值”是必須采用的方法,主并方公司支付的并購溢價,分配為兩部分:

1.資產負債按照“公允價值”入賬,

2.支付對價超過“公允價值”的部分,記錄為“商譽”,主并方公司未來資產折舊的基數,將超過合并各方企業的簡單加總,因而產生所得稅遞延的效果,這是產業整合的結構性利好。

三、新會計準則中公允價值應用中存在的問題

(一)公允價值計量的實際操作問題

公允價值確定的主觀性較強,會相對影響其實務中的可操作性。由于資產和負債的公允價值不容易確定,采用公允價值計量,實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作,尤其在資產或負債不存在公平市價的情況下,需要通過預計未來現金流量的現值來探求公允價值的情況。此外,公允價值的確認、公允的程度、現值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間,而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在市場機制不健全的情況下,利潤操縱和會計造假的現象不可避免。雖然新會計準則對此做了一些規定,但仍然存在人為操作的空間。

(二)公允價值計量的成本問題

運用公允價值計量提高財務信息的相關性和可靠性,就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態計量屬性,要求企業會計人員在每個會計期末分析各種因素,對資產和負債的公允價值做出認定,這個過程將會增大企業的信息成本。另一方面,為了預防利用公允價值計量進行盈余管理,必須增加監管成本。同時,實務中很多會計人員對公允價值的應用十分陌生,要掌握新會計準則的具體運用,還必須對會計從業人員加強培訓。

(三)公允價值計量的協調問題

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財政部2006年2月15日了新的《企業會計準則體系》，提出了以“提高會計信息質量”為核心，強化為“投資者和社會公眾提供決策有用會計信息”的理念，使之逐漸與國際準則趨同，涵蓋了企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進“國際財務報告準則”打下了良好的前提條件，由此實現了我國企業會計準則制度的歷史性突破――這無疑對改進和進一步完善我國會計制度起到了推波助瀾的作用。現在，筆者依己拙見針對《企業會計準則》部分內容淺析與大家探討。

一、新舊“準則”比較分析

眾所周知，新準則在“存貨”內容部分取消了關于存貨發出成本的后進先出法和移動加權平均法，改進后的《企業會計準則》取消了后進先出法，采用后進先出法確定企業發出存貨的成本不能真實反映企業存貨流轉，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節；同樣，取消后進先出法，這樣將使原來采用后進先出法計價，存貨較多而且周轉率較低的企業，造成毛利率和利潤的不正常波動：而且取消后進先出法，可以使企業更加真實的反映存貨的流轉情況，以提供更為可靠的會計信息，使移動加權平均法實質上是加權平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權平均法。

根據《企業會計準則》前后內容比較，傳統的《會計準則》中規定“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，在新存貨準則中沒有這樣的規定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內容。新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的規定，并按照《企業會計準則》的規定處理，允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中。因此，企業或者某些部門通過專門借款才能達到可銷售狀態，而企業的財務狀況和經營成果會受到一定程度的影響。從而，使存貨處于長時間生產周期中、企業損益表中當期的財務費用減少及其利潤增加，資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。

新存貨準則中增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”之內容。新準則在第十四條中將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”的內容重新修訂為“對于不能替代的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務。通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”；而在原來準則中則沒有對提供勞務存貨成本做出規定。

新存貨準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點，而原存貨準則規定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定；所以原存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準則采用的是不完全列舉的方法規定“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用，這時候我們可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”來推算。新準則規定“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”。我們將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規定為“一次轉銷法”或者“五五攤銷法”兩種方法。新存貨準則對原存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”，在第二十一條中做出進一步說明：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。而存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額，存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業對存貨發生盤虧或毀損的會計處理規定更加明確、具體；新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業務成本等沒有要求進行披露。由于新存貨準則刪除了存貨發出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應地刪除了舊存貨準則中“應當披露采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法、或移動加權平均法確定的發出存貨的成本的差異”的內容。由于新存貨會計準則取消了這兩種方法，當市場物價不穩定時，對采用這兩種方法核算發出存貨成本的企業的財務及經營會造成一定的影響；當物價連續上漲時，采用后進先出的企業，發出存貨成本偏高，相應期末存貨成本偏低，從而導致利潤虛減；而物價連續下降時，發出存貨成本偏低，期末存貨成本偏高，導致利潤虛增。取消這兩種核算方法將使發出存貨成本的核算更為客觀。

二、強化“新準則”的地位及其作用

由于企業會計準則關系到企業的經營環境，以及對經營管理者的評價、報酬，會計準則的變化必將影響企業管理的重點和方式，對于已經具有較高管理水平和較強競爭力的企業而言，執行新企業會計準則的意義主要在于更便利進入國內、國際資本市場和參與國際競爭，對管理還比較落后的企業而言，執行新會計準則將對提升管理理念和改變管理方式產生巨大的推動作用。

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第一，定義了職工薪酬的概念，規范了職工薪酬成本的范圍。職工薪酬是指企業為了獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，其具體范圍包括直接支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼；為職工繳納的社會保險費(醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費)和住房公積金；計提的職工福利費、工會經費和職工教育經費；非貨幣利、因解除與職工勞動關系給予的補償以及其他與獲得職工提供的服務相關的支出。

準則中的定義涵蓋了企業職工薪酬的各種形式，不僅有直接的，還有間接的；不僅有貨幣性的，還有非貨幣性的；不僅有顯性的，還有隱性的，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務相關的費用。尤其是增加了辭退費用這一新增職工薪酬形式，為企業列支薪酬成本或費用提供了直接依據。我國國有企業工資制度過去由國家制定，隨著市場經濟的發展，企業工資總額與效益掛鉤，企業的工資標準、工資形式、獎勵和津貼等制度由企業自主決定。縱觀我國各類法規中關于薪酬的一些定義，在《工資支付條例》中，“工資”被定義為用人單位基于勞動關系，按照勞動者提供勞動的數量和質量，以貨幣形式支付給勞動者本人的全部勞動報酬。一般包括各種形式的工資、獎金、津貼、補貼、延長工作時間及特殊情況下支付的屬于勞動報酬的工資收入等，但不包括用人單位按照規定負擔的各項社會保險費、住房公積金、勞動保護費等費用。在統計法中，職工的工資總額被定義為“各單位在一定時期內直接支付給本單位全部在崗職工的勞動報酬總額”，包括計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資和其他工資。統計法強調“以直接支付給職工的全部勞動報酬為依據”，因此明確指出工資總額不包含勞動保險和職工福利方面的費用、支付給離退休、退職人員的費用、勞動合同制職工解除勞動合同時由企業支付的醫療補助費、生活補助費等等其他并非“直接支付”的人員費用。以上薪酬的定義都是立足于職工的角度，是職工付出勞動而獲取的直接勞動報酬。而會計準則是立足于企業，立足于全面反映企業為獲得職工的服務而發生的全部費用，因此其定義的薪酬包含了社會保障費、住房公積金等與獲得職工的服務相關的支出，全面涵蓋我國現行實務中的各種支出形式。

第二，職工薪酬包含了社會保障費用。社會保障制度是社會進步的標志之一，市場經濟社會充滿著競爭與風險，完善的社會保障制度有助于促進人員流動，保證社會安定，從而促進經濟建設。我國現行法規規定，企業必須為職工繳納基本養老保險、工傷保險、生育保險、失業保險、醫療保險和住房公積金。為職工繳納社會保障費用是為了獲得職工服務的配套支出，這項支出雖然不是職工的直接收入，但也是企業為了獲取職工服務而產生的一項重要支出。由于原準則和制度都沒有明確規定這項費用如何列支，在實際操作中有的企業列為管理費用，有的企業則按受益對象分配，造成了企業間核算口徑不一致，使會計信息失去可比性。新準則統一核算口徑后，將大大提高會計信息的質量。

新準則將社會保障費明確為職工薪酬，在為企業列支成本提供依據的同時，也體現了社會保障事業的發展狀況。按照國際會計準則，職工退休后的養老金劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。前者是指企業向社會保障部門繳納一定的養老金以后，職工退休后由社會保障部門接管，企業不再有任何義務。而設定受益計劃需要用精確的方法計算未來支出以確認負債。我國現行的社會保障制度還沒有設定受益計劃的規定，因此新準則規定，企業的社會保障費按照職工提供服務的相應會計期間確認為負債，并根據職工提供服務的受益對象列支成本或費用。

第三，職工薪酬中包含了因解除與職工的勞動關系給予的補償。新準則不僅明確規定職工薪酬中包含了因解除與職工的勞動關系給予的補償，還規定企業為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，在滿足一定條件的情況下可以確認為預計負債，同時計人當期損益，這也是適應我國國情，規范提前解除勞動合同業務的一項會計處理辦法。我國勞動法規定，企業與勞動者解除勞動合同，要付給勞動者一定數額的經濟補償金，這筆補償金也是企業為了獲得職工的服務而支付的相關支出，是符合職工薪酬定義的。在新準則出臺以前，企業大多按照收付實現制的原則列支經濟補償金，在支付經濟補償金時直接列支為管理費用。這種做法會使企業在經濟性裁員時管理費用突然增加而使企業的利潤不能真實地反映。按新準則的規定，從會計處理的角度來看，相當于計提了一筆支付經濟補償金的準備金，提前將該筆費用列入成本或費用。此舉完全符合會計核算的配比原則以及相關性原則，更加真實地反映了企業的經營情況和財務狀況。從協調勞資關系的角度看，預計負債的確認相當于計提了一筆支付經濟補償準備金，緩解了企業大批裁員時支付補償金費用的壓力，對人員流動和社會安定有一定促進作用。

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關鍵詞：燃氣公司；新企業會計準則；應對

自從財政部于2006年2月15日頒布、2007年1月1日起實行新的《企業會計準則》，在上市公司范圍內實行新的會計準則，并鼓勵其它相關企業也可以參照執行，從而標志著我國新的企業會計準則體系的基本建立，對于我國燃氣公司財務會計工作產生較大影響。燃氣公司財務管理部門和人員要根據新的會計準則，提出應對措施。

一、燃氣公司在新的會計準則下的財務會計影響

1.新的會計準則對財務報告目標進行了明確

在新的《企業會計準則》中，首次明確規定向財務會計報告使用者提供企業財務狀況、現金流量和經營成果等相關會計信息是企業財務會計報告的目標，這些都是企業管理者作為被委托人，向委托人履行職責情況的真實反映，也有助于企業股權人和企業所有人使用財務會計報告進行正確的經營決策。

當前正是我國石油和燃氣等能源行業改革的重要時期，燃氣公司的財務報告主要目標是要向政府主管部門報告企業真實的經營業績和經營狀況，有助于政府主管部門對企業經營者的績效考核、人事調整提供依據，確保企業的保值和增值。同時，隨著能源行業改革深入，燃氣公司也逐步實現股權改造，成為股份制公司，燃氣公司融資的主要渠道就是資本市場，它們在融資的時候，必須要為投資者提供真實可信的企業財務報告信息，這也是燃氣公司財務報告的另外一個重要目標和內容。

2.然后公司會計計量的模式和種類都有所增加

在新的《企業會計準則》中，重新引導公允價值這個計量屬性，主要是基于以下幾個方面的考慮：第一，采用公允價值對企業資產進行計價是目前國際會計準則的一個通行做法，其次，運用公允價值，可以有效增強企業會計信息的相關性，更有利于企業經營者的投資經營決策。最后，隨著我國和世界資本市場的發展，在金融工具中，公允價值是最為合理的計量屬性，而且也是衍生金融工具唯一的一個香港的計量屬性。目前，我國資本市場發展不夠成分，企業會計準則采取謹慎使用公允價值，一旦采用了公允價值計量模式就很難再重新改變成為歷史價值計量模式，可以有效防止公允價值成為企業盈余調節的工具。

3.部分資產的減值準備是不允許轉回

在原有的企業會計準則中，計提資產減值準備成為許多企業操控盈余管理的一個重要工具。但是，在新的企業會計準則別規定，無形資產和固定資產對于聯營公司和子公司的長期股權投資等資產減值損失確認以后，在這個會計期內是不允許再轉回的。在我國現在的燃氣公司資產中，無形資產和固定資產占了90%的資產比重，為了確保財務會計信息的真實，必須要對固定資產作計提減值的準備，更有利于防止燃氣公司利用價值準備來操控盈余管理，確保燃氣公司更加準確、方便、快捷計提固定資產的準備，也確保燃氣公司會計信息的真實性和可靠性。

二、新企業會計準則下的燃氣公司應對策略

新的企業會計準則實施以后，將對燃氣公司財務產生深遠影響，為確保燃氣公司的新會計準則的順利實施，燃氣公司財務部門要重點做好以下四個方面的工作：

1.要加大新的企業會計準則的學習和宣傳

新的企業會計準則在燃氣公司的實施是一項系統工程，不僅牽涉到公司的財務管理部門，而且更需要公司管理人員的大力支持和公司各個部門的協調配合。因此，公司要對新的企業會計準則的實施進行大力宣傳，重點對新的企業會計準則的新理念、新變化和新內容進行解讀，取得領導和同事的理解支持。而且燃氣財務管理人員也要加強對新的企業會計準則的學習，可以采取走出去和請進來的方式，加強對新會計準則的學習和理解，并且要對照原有會計準則，舉一反三、融會貫通。

2.要對公司內部的會計管理基礎進行規范

燃氣公司要結合行業和單位特點，按照新企業會計準則要求，對公司財務報表體系和會計科目體系進行重新梳理優化和設置。為配合減值準備計提和公允價值計量等，公司的財務配合要配合業務部門，注重在日常工作中對相關數據的搜集和整理，特別是對于貼現率、未來現金流量、自有資產成新度、技術更新和資產市價等相關信息。要對企業財務管理制度及會計核算制度進行重新修訂，確保公司的經濟事項和業務都是按照新的企業會計準則進行確認、計量和披露的。

3.要對公司內部的財務管理制度進行完善

燃氣公司在新的企業會計制度實施以后，要不斷加大對公司會計信息披露要求，重點完善擔保、對外投融資和工程項目，切實做到獎懲并舉、權責結合、科學決策、防范風險等，不斷對公司的會計信息質量進行提高。

4.要對公司的內部業績考核指標進行修訂

燃氣公司在新的企業會計準則實施有，要能夠及時對公司內部的業績考核指標體系中的某些指標進行修訂，因為考核指標具有很強的“指揮棒”作用。首先，燃氣公司要結合單位實際情況，對新企業會計準則實施以后，企業經濟成果、財務狀況影響進行測算；其次，要重點模擬新會計準則實施后的效果；最后要根據測算結果和模擬實施效果，制定出燃氣公司內部新的業績考核指標體系。

參考文獻：

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關鍵詞：會計準則 職工薪酬 變化 影響

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-135-02

在2006年財政部的1項基本準則和38項具體準則在內的新企業會計準則中，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出。包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣利。提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。首次對職工薪酬的定義和內涵進行了系統的規范，內容變化是較大的。這對企業加強人工成本的核算，成本信息的全面反映、保障社會和諧和經濟的發展具有一定的重要作用。

一、新準則職工薪酬內容與原規定比較的主要變化

（一）規范并擴大了職工的范圍

職工薪酬準則應用指南中，明確規定了企業職工的范圍：一是與企業訂立勞動合同的全職、兼職和臨時職工；二是雖然未與企業訂立勞動合同，但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等；三是在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為企業提供與職工類似服務的人員，如勞務用工合同人員。在職工范圍上比原規定更加明確，這也為職工薪酬范圍的確定打下一明確的基礎。

（二）明確并增大了職工薪酬包括的范圍

與以往“工資”的定義相比，新準則對有關職工薪酬內容和范圍的界定更加明確，涵蓋了企業支付給職工的各種薪酬形式，其中包括非貨幣利、因解除與職工的勞動關系給予的補償等。同時也明確了以股份為基礎的薪酬和企業年金，不包括在職工薪酬的范圍內，而應適用其他相關會計準則，這是會計準則中首次如此明確定義職工薪酬的內容。

（三）將企業向職工提供的各種非貨幣利作為職工薪酬

新準則把企業以其自產產品或外購商品作為福利發放給職工、企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用、租賃住房等資產供職工無償使用等這些非貨幣利都納入職工薪酬，同時在核算上對于不同形式的非貨幣性的職工薪酬，規定了相應的會計處理方法，使職工薪酬的核算更加明確具體。

（四）提出辭退福利的職工薪酬形式，并規范了確認和計量原則

辭退福利又稱解除勞動關系補償。新準則提出的辭退福利是指企業在職工正式退休之前，提前與職工解除勞動關系所應給予的一種貨幣補償。并應當在財務報表附注中披露，披露應當支付的因解除勞動關系給予的補償，以及其期末應付未付的金額，使財務報表的使用者對企業因根據辭退計劃提供辭退福利所承擔的義務情況得到及時的了解。

（五）在一定條件下職工薪酬可以進入無形資產的成本

原制度規定，企業在無形資產的研究與開發過程中所發生的各項支出，直接計入當期損益，不計入無形資產的成本。而新準則規定在一定條件下，應由無形資產負擔的職工薪酬，計入無形資產的成本。

（六）準則取消了計提職工福利費的規定

原制度規定，企業可根據國家規定，按職工工資總額的14%提取職工福利費，計入成本、費用。而新準則取消了以前按工資總額14%計提職工福利費的做法，職工福利費支出應當與其他職工薪酬一樣，采用據實列支的處理辦法，即按照其受益對象，依據實際發生額歸集計入相關資產成本或當期費用。

（七）首次明確規范了職工薪酬信息披露的范圍和內容

準則規定，企業支付給職工的工資獎金津貼、各類社會保險、福利費、住房公積金、支付因提前與職工解除勞動關系所給予的補償以及其他職工薪酬等六項具體內容的金額，都應在財務報表附注中披露。同時還規范了因自愿接受裁減建議的職工數量、補償標準等不確定而產生的或有負債，應根據《或有事項》準則規定進行披露。

二、新職工薪酬準則核算對企業經營產生的影響

（一）加大了產品成本中人工成本，有助于企業全面反映人工成本

原制度對企業產品人工成本的核算，只是將職工工資及按工資總額14%提取的職工福利費，按照其受益對象計入相關成本費用，而其他的按工資總額一定比例計提的附加費用，即社會保險費用、住房公積金、工會經費、職工教育經費等都計入管理費用，直接計入當期損益，所以，人工成本的核算內容不完整，也相對不夠準確，從會計核算上，使得企業人工成本表面上看較低，但卻沒有真正反映出企業實際承擔的人工耗費水平。從而不能反映出企業真實的人工成本信息。

新準則由于對有關職工薪酬內容和范圍的界定更加明確，人工成本的范圍涵蓋了企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出等。核算內容更加全面，更加明細，更加具體，能真正反映出企業真實的人工成本信息，人工成本項目的提高將使得產品最終被認定的實際價值升高。從而，可以提供更為可靠的成本等財務會計信息，提高了會計信息的質量。

（二）影響了企業的財務狀況和經營成果，有利于利潤的真實反映

新會計準則職工薪酬的會計核算，將對企業的財務狀況和經營成果也產生一定的影響。主要有以下幾個方面：一是由于新會計準則規定職工福利費企業可以依據實際的發生額列支，當與稅收規定不一致時，職工福利類支出超過稅法規定的企業所得稅稅前列支限額的部分應進行納稅調整。這將對企業財務狀況中的流動負債、存貨成本和經營成果中的期間費用等產生一定的影響。二是由于新職工薪酬準則規定企業在會計期間應當依據職工提供的服務，除應付的辭退補償只能計入當期費用外，其他應付的職工薪酬內容，則確認為負債，根據受益的對象不同計入產品成本、在建工程和無形資產等資產成本或當期費用，這樣就使得原來計入期間費用的一些項目進行了資本化，結果是，一方面增加了庫存商品、無形資產和固定資產的入賬價值，另一方面也提高了企業當期的利潤。

（三）有利于促進出口企業經營觀念的轉變

由于新準則在產品成本的人工成本計算時，增加了社會保險、住房公積金等福利性的支出，這樣就使得人工成本提高，最終使得產品被認定的實際價值升高。所以，該準則的實施提高了出口企業產品成本。所以，將會促進我國產品出口企業必須轉變產品經營觀念，必須由勞動密集型產品為主逐步轉變為技術密集型產品為主，以大力提高產品的附加值，由此才能提高我國出口企業的出口產品在國際貿易中的競爭力，也才能不斷拓展國際市場業務，從而增強企業產品在國際貿易市場上的競爭力。

總之，職工薪酬準則規范了企業職工薪酬的概念、確認、計量和披露，各方面都發生了相應的變化，為準確、完整地核算人工成本奠定了基礎，有助于企業正確核算資產、成本和當期費用。對企業全面反映成本信息、完善成本補償制度具有重要作用。同時，也有利于提高企業會計信息的質量，對企業產生一定的積極影響。

參考文獻：

1.財政部.企業會計準則[M].中國財政經濟出版社，2006

2.財政部.企業會計準則——應用指南[M].中國財政經濟出版社，2006

3.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2007

4.任冀波.新會計準則下職工薪酬福利會計處理探討[J].財會研究，2009（3）

5.高曉瑩.新會計準則下應付職工薪酬核算對企業的影響[J].會計之友，2009（7）

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關鍵詞：施工企業會計核算特點；施工企業；會計核算

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198（2013）24-0123-02

1 前言

為了保證會計信息質量，財政部根據各種法規的相關規定制定了新企業會計準則，以同時規范會計的一系列行為，如：確認、計量、記錄和報告，以及統一企業會計核算標準，適應我國社會主義市場經濟的發展。施工企業當前必須解決的核心問題便是如何提高企業經濟效益，以及如何在新準則下強化會計核算職能，同時也說明了新企業會計準則是施工企業會計核算的基礎。新會計準則對企業及企業的會計核算將會產生重大的影響，標志著我國已建立起充分適應我國社會主義市場經濟并充分協調國際財務報告準則的準則。新的會計準則體系是財政部在2006年2月正式的，規定其執行時間為2007年1月1日，執行原則與國際財務報告準則中的基本一致，但會計核算業務與各施工企業執行的會計準則（包括1992年后頒布的《企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》及《各項具體會計準則》及同年頒布的《企業會計準則—基本會計準則》）相比，均發生了較大變化。

2 施工企業會計核算的特點

（1）施工企業生產的單件性，施工企業生產的單件性主要表現在不同的項目具有不同的建設要點，并要針對工程產品本身的特殊性和特定的用途及使用要求來嚴格確定每個項目產品，因此，水文、地質、氣象等條件的任何不同都會使得施工條件發生多種多樣的變化，相同圖紙的施工效果及過程也會不同。

（2）建筑行業會計科目設置相對集中。施工企業通常通過承包工程項目，提供建筑安裝施工、機械化吊裝施工建筑施工、基礎與地基工程施工等經營活動獲取收入、實現利潤。施工企業會計核算主要集中在成本費用類科目中，成本費用類科目只分為間接費用和直接費用，相關收入類科目不僅數目較少而且內容簡單。其中直接費用又分為材料費、人工費、機械費和其他直接費用四部分。另外，施工企業行業的不同特點，將其區分為了“臨時設施攤銷”、“周轉材料”、“工程施工”、“機械作業”、“臨時設施清理”、“臨時設施”以及“工程結算”等科目。這也就決定了與其他行業中的會計科目相比，施工企業會計科目的顯著不同。

（3）會計人員工作環境特殊。施工企業的會計人員必然要具有專業的會計技能，除此之外還要懂得建筑方面的相關知識，這就大不同于一般企業的會計只需要有會計專業而已，除此之外施工企業的會計人員的工作要同一般的會計一樣在辦公室里對會計信息進行核算以外，還需要到工地現場上進行業務核算。

（4）工程施工成本的結轉具有特殊性。建筑企業成本的結轉需要將收入的確認和工程價款結算分開處理，與以往將二者合在一起處理的方式有所不同，這都是依據《施工企業會計核算辦法》和《企業會計準則一建造合同》改善的，如此一來，工程開工以來累計發生的工程成本和合同毛利就能在“工程施工”賬目中全部反映出來了。

3 新會計準則對施工企業會計核算的影響

（1）完善施工企業財務核算信息化建設。指的就是總部決策可以透明化的實行在全部分支企業中，財務核算從企業總部走向企業全部，由靜態管理轉向動態管理，實現財務核算信息化，使得企業人員可以充分共享財務信息，并以此保證信息的質量，以及執行信息的效果，除此之外，為使得財務業務與資源配置共同發展，要求信息共享要從分散走向集中，從企業內部走向外部。

（2）新會計準則執行后，對施工企業的會計科目設置提出了新要求。新會計準則相應增加了可供出售金融資產、持有到期投資等金融資產類的相關科目，同時也取消了短期投資的相關科目，并增加“投資性房地產”等科目，現有的“應付職工薪酬”科目由原本的“應付福利費”、“應付工資”組成，現有的“營業支出”、“營業收入”由原本的“主營業務支出”、“主營業務收入”科目組成，新會計準則對施工企業的會計科目調整、轉換提出了許多要求，這就要求施工企業會計及時做好老制度與相關新準則之間的調賬和銜接工作，做好相關調帳工作，調整帳木，并靈活轉換會計科目。

（3）建立施工企業內部監督控制制度。施工企業在建立內部監督控制機制中重要位置是由財務核算的特殊性決定的。內部監督控制主要包括會計系統、控制程序和控制環境三個方面。因各企業的規模、業務、性質的不同控制程序也會有不同的變化，需要分權控制，合理、合法的授權、控制，以及業務程序批準控制，組織規劃控制等。建筑企業管理當局需要加強對嚴格控制內部的整體認識、態度和行動，以及此種行為的重要性，稱為控制環境。會計系統可以通過某些系統將所有經濟業務事項最終在會計報表中都反映出來，是內部控制的重要組成部分。

4 如何在新會計準則下加強施工企業會計核算

（1）充分認識會計信息質量的及時性和重要性。施工企業應以財務資金的活動為核心，應當充分利用現代信息技術如：互聯網、財務辦公、軟件電子計算機等對所有分支機構實行財務監控、數據的遠程交換和會計電算化，使企業業務與資源配置同步發展，同時要求施工企業實現財務信息充分共享，為了實現財務核算的及時性要求，需要從根本上改變業務活動與財務信息互不對稱的滯后現狀，采用集中式管理模式，可以有效地提升財務核算的效能，會計報表反映出的財會信息可以反映出企業資產負債狀況、所有者權益變動、現金流量并了解其盈利水平等情況。這是讓公眾了解、評價企業決策也是政府監管部門、債權人、投資人和經營者的重要依據，因此，必須貫徹好新企業會計準則，以便于真實、準確的向報表使用者如：企業決策層等反映會計信息。

（2）謹慎運用公允價值計量模式。一直以來，歷史成本計量屬性都因其可靠且便于核實而被廣泛使用，我國的財務報表和財務會計便都是采用此方法，歷史成本計量方法是指資產情況和一個主體的負債情況，但近年來，隨著金融創新和業務創新的日新月異，用于未來與現在的經營決策時，歷史成本計量便不一定很可靠，同時也使得新企業會計準則中的公允價值方式很符合現實經濟發展環境的客觀需求。

（3）做好新準則實施后的信息通告工作。在首次執行新準則后，企業應當上報其首份年度財務報表，并按規定，列出所有者權益變動表、利潤表、現金流量表和資產負債表以及附注。特別需要強調的是，為了反映執行新會計準則對其現金流量、經營成果和財務狀況的影響，企業還應當在附注中用列表的形式詳細說明通告數據的調節過程。

（4）開創職業人員的新思維，并加強其判斷能力。會計人員解決新準則中面臨的問題時要摒棄傳統的思維方式，學會用新的思維、新的觀念新的方法和來不斷加強職業判斷能力。新準則有利于增強企業會計工作的趨同愿望，同時新規則立足于維持會計信息使用者和者的之間的良好互動，提倡關注會計領域的重難點問題，注重專業判斷。

5 結束語

出臺新企業會計準則時嚴格要求施工企業充分考慮其對財務管理、預算管理、企業經營目標以及人力資源管理的影響。為了實現施工企業價值的最大化，各企業必須要以新企業會計準則為核算基礎，使財務部門與企業其他部門同步發展，積極處理兩者之間的相互關系，最優配置企業資源。實行新準則以后，會計和財務報告中都發生了很大改變，也就是說新規則的影響最多體現在這倆者中，除此以外，經驗總結得知新準則的實施需要各企業盡早采取措施，以免發生狀況無法及時挽救，以免采用新準則后出現重大影響，同時企業各個部門都需要共同努力、共同合作，確保新準則順利實施的同時不使按照舊準則實施的行為稱為錯誤，是新舊準則順利銜接過渡。

參考文獻

篇9

本分析報告共分為6個部分,第一部分為上市公司2008年年度財務報告分析,第二部分為2008年上市公司執行企業會計準則情況,第三部分為企業會計準則的實施得到了國內外廣泛認可,第四部分為我國應對金融危機在會計準則方面的對策主張,第五部分為相關政策建議,第六部分為未來工作計劃安排。

一、上市公司2008年年度財務報告分析

截至2009年4月30日,除ST本實B(200041)外,我國滬深兩市共有1 624家A、B股上市公司如期公布了2008年年度財務報告。通過對上市公司2008年年度財務報告進行綜合分析,觀察出我國經濟運行存在以下顯著特征:一是上市公司2008年增收不增利;二是上市公司存貨、固定資產和銀行貸款等資產減值損失巨大,一定程度上反映出企業產能過剩,結構不合理;三是新企業所得稅法實施對上市公司業績貢獻顯著;四是商業銀行貸款增幅較大,上市公司資金比較充裕;五是我國虛擬經濟規模較小尚未成熟,對實體經濟發展的促進作用有待提升。

(一)上市公司2008年增收不增利

上市公司2008年有關財務指標匯總如表1所示:

分析表明,1 624家上市公司2008年營業總收入同比增長18.57%,2007年同比增幅24.07%,增幅下降了5.50個百分點。2008年凈利潤同比下降了17.34%,2007年同比增幅49.56%,增幅下降了66.90個百分點。2008年年末凈資產同比增長8.03%,2007年同比增幅30.96%,增幅下降了22.93個百分點。1 624家上市公司2008年凈資產收益率11.80%,比2007年(16.78%)下降了4.98個百分點,降幅達29.68%。

以上分析表明,我國上市公司2008年業績出現了大幅度下滑,主要是營業總成本增幅超出了營業總收入增幅5.05個百分點,其中營業成本、期間費用和資產減值損失大幅度高于2007年,呈現出了增收不增利的顯著特征。

(二)上市公司存貨、固定資產和銀行貸款等資產減值損失巨大,一定程度上反映出企業產能過剩,結構不合理

1 624家上市公司2008年年末資產總額為487 005.21億元,其中,1 597家非金融類上市公司資產總額為114 931.44億元,27家金融類上市公司資產總額為372 073.77億元。資產減值損失總額為3 963.48億元,占利潤總額的-35.63%,同比增加了2 384.11億元,增幅高達150.95%。其中,1 597家非金融類上市公司2008年末存貨成本為18 309.23億元,存貨跌價準備累計金額為845.19億元,2008年當年的存貨跌價損失為690.00億元,占存貨跌價準備累計金額的81.64%;2008年末固定資產成本為39 727.29億元,固定資產減值準備累計金額為707.56億元,2008年當年的固定資產減值損失為369.38億元,占固定資產減值準備累計金額的52.20%。其中,14家上市商業銀行2008年的貸款減值損失為1 356.04億元,占其利潤總額的27.88%,同比增加了482.89億元,增幅達55.30%,部分上市商業銀行2008年貸款減值損失增幅超過了150%,個別超過了250%。14家上市商業銀行貸款損失準備累計金額為4 744.54億元,2008年當年貸款減值損失占貸款損失準備累計金額的28.58%。

以上分析表明,上市公司2008年度資產減值損失巨大,當年的資產減值損失均達到了歷史新高,表現出產品銷售不暢、存貨積壓嚴重,生產設備技術落后,產能過剩,結構不合理的狀況,在一定程度上反映了國際金融危機對我國經濟的影響。

(三)新企業所得稅法實施對上市公司業績貢獻顯著

1 624家上市公司2008年實現利潤總額(稅前利潤)11 124.88億元,同比減少了3 122.49億元,降幅為21.92%。實際負擔的所得稅費用為2 346.37億元,同比減少了1 281.02億元,降幅達35.32%,實際負擔的企業所得稅稅率為21.09%,比2007年的25.79%下降了4.7個百分點,企業的實際所得稅負明顯下降。2008年凈利潤降幅17.34%,低于利潤總額降幅21.92%,達4.58個百分點。

1 597家非金融類上市公司2008年實現利潤總額(稅前利潤)6 044.65億元,實際負擔的所得稅費用為1 282.63億元,實際負擔的企業所得稅稅率為21.22%,非金融類上市公司2008年凈利潤降幅較利潤總額降幅減少了1.83個百分點。

27家金融類上市公司2008年實現利潤總額(稅前利潤)5 080.23億元,實際負擔的所得稅費用為1 063.75億元,實際負擔的企業所得稅稅率為20.94%;金融類上市公司凈利潤增幅較利潤總額增幅增加了11.45個百分點。

以上分析表明,我國企業包括上市公司2008年1月1日開始執行《中華人民共和國企業所得稅法》,企業所得稅稅率由33%下調為25%,新企業所得稅法改革明顯減輕了上市公司負擔,較大幅度提升了上市公司業績。

(四)商業銀行貸款增幅較大,上市公司資金比較充裕

1 597家非金融類上市公司2008年經營活動現金流量凈額為8 630.67億元,籌資活動現金流量凈額為4 818.13億元,投資活動現金流量凈額為-12 599.39億元,2008年年末總體現金流量凈額為12 518.07億元,表明1 597家非金融類上市公司滯留在銀行賬戶的資金為12 518.07億元。

1 597家非金融類上市公司2008年實際從銀行取得借款38 906.90億元,同比增加10 048.49億元,增幅高達34.82%。相關財務費用主要是利息費用為1 359.02億元,同比增加了349.38億元,增幅高達34.60%。1 597家非金融類上市公司2008年末實際持有的貨幣資金為12 518.07億元,比2007年末凈增加了784.48億元,增幅為6.69%。

14家上市商業銀行2008年度發放貸款及墊款凈增加額為25 921.22億元,同比增加3 829.45億元,增幅為17.33%。14家上市商業銀行在2008年末持有發放貸款和墊款合計為169 231.87億元,占14家上市商業銀行資產總額的48.00%,同比增加24 391.08億元,增幅為16.84%。

以上分析表明,商業銀行貸款增幅較大,非金融類上市公司2008年末滯留在銀行賬戶的資金達12 518.07億元,反映出上市公司資金比較充裕。

(五)我國虛擬經濟規模較小尚未成熟,對實體經濟發展的促進作用有待提升

虛擬經濟通常是指證券、期貨、期權等虛擬資本的交易活動。我國現階段主要是股票、債券和基金等基礎金融產品,在企業會計準則和財務報告中歸類為交易性金融資產和可供出售金融資產,主要依據資本市場公開交易價格即公允價值進行計量,交易性金融資產公允價值變動計入當期損益,可供出售金融資產公允價值變動計入所有者權益。

1 624家上市公司2008年末持有的交易性金融資產和可供出售金融資產合計為39 664.01億元,占資產總額的8.14%。其中,27家金融類上市公司持有的交易性金融資產、衍生金融資產、可供出售金融資產合計為38 862.59億元,占金融類上市公司資產總額的10.44%。14家上市商業銀行2008年末持有的交易性金融資產、衍生金融資產、可供出售金融資產合計為30 110.07億元,占上市商業銀行資產總額的8.62%。2008年,1 624家上市公司交易性金融資產公允價值變動計入當期損益的金額為-501.33億元,可供出售金融資產公允價值變動計入股東權益的金額為-2 206.65億元。14家上市商業銀行2008年實現利息收入15 929.06億元,占營業收入總額的88.24%;實現手續費及傭金收入1 683.17億元,占營業收入總額的9.32%;營業收入主要依賴于存貸款利差收入,占比接近90%,中間業務收入在營業收入中的占比不足10%。

以上分析表明,相對于發達國家而言,我國金融產品交易規模較小,虛擬經濟發展還不很成熟,金融創新不夠,商業銀行仍然主要從事傳統的存貸款業務,金融服務于實體經濟存在較大差距,對實體經濟發展的促進作用有待提升。

二、2008年上市公司執行企業會計準則情況

企業會計準則是1 624家上市公司報告其財務狀況、經營成果和現金流量的唯一標準。本部分將結合上市公司2008年年度財務報告分析,從多角度研究上市公司2008年執行企業會計準則情況。分析表明,企業會計準則2008年在上市公司得到了持續平穩有效實施。

(一)從2008年年度財務報告總體分析上市公司執行企業會計準則情況

上市公司根據統一的會計準則各項規定,按照統一的報表格式、列示項目、指標計算等編制了2008年合并財務報表和個別財務報表,并按照會計準則規定的披露順序、項目和內容在附注中提供了相關可比的信息。2008年年報數據與2007年的比較數據更具可比性,因為我國上市公司從2007年1月1日起開始執行企業會計準則,2008年為執行企業會計準則的第二年。

根據收入等會計準則,1 624家上市公司確定了2008年實現的營業總收入119 134.75億元、營業總成本110 843.15億元、營業利潤10 057.90億元、利潤總額11 124.88億元和凈利潤8 778.51億元,并與2007年同口徑相關數據比較,分析得出了2008年增收不增利的結論。1 624家上市公司按照企業會計準則確定2008年的資產總額為487 005.21億元、負債總額為409 744.43億元、股東權益總額為77 260.78億元。年報分析得出的2008年上市公司巨額資產減值損失3 963.48億元,主要由存貨跌價損失、固定資產減值損失和貸款減值損失構成,其中,存貨跌價損失690.00億元是按照存貨可變現凈值低于成本的差額確定,固定資產減值損失369.38億元是根據固定資產可收回金額低于賬面價值的差額確定,貸款減值損失1 356.04億元是按照貸款預計未來現金流量現值與攤余成本的差額并結合監管要求確定。新企業所得稅法實施對上市公司業績的貢獻,是公司執行所得稅會計準則反映的結果,根據新企業所得稅法和所得稅會計準則,1 624家上市公司確定的所得稅費用為2 346.37億元,其中主要為當期所得稅費用,也包括部分遞延所得稅費用。上市公司資金比較充裕以及虛擬經濟規模較小尚未成熟等情況,是上市公司執行現金流量表會計準則和金融工具確認和計量會計準則反映的事實,根據現金流量表會計準則,1 597家非金融類上市公司2008年末實際持有的貨幣資金為12 518.07億元;根據金融工具確認和計量會計準則,1 624家上市公司2008年末持有的采用公允價值計量的交易性金融資產和可供出售金融資產合計為39 664.01億元。

1 624家上市公司2008年年報均經過了具有證券期貨資格的會計師事務所審計,審計的依據為企業會計準則和審計準則,注冊會計師出具的審計意見不僅對年報數據的可靠性提供了合理保證,而且表明了企業會計準則的持續有效實施。1 624家上市公司中,有1 511家公司的年報被注冊會計師出具了標準審計意見,占比為93.04%。被出具非標準審計意見的公司僅有113家,占比為6.96%;其中,被出具帶強調事項段的無保留意見的上市公司有78家,被出具保留意見的上市公司有18家,被出具無法表示意見的上市公司有17家。由國際“四大”會計師事務所(以下簡稱四大)審計的111家上市公司中,僅有1家公司被出具了保留意見的審計報告。

(二)從A+H股年報分析企業會計準則執行情況

2007年12月,我國內地會計準則與香港財務報告準則實現了等效并簽署了聯合聲明,此后兩地又建立了會計準則持續等效機制。除聯合聲明規定允許存在的會計準則極少差異(如,按照內地會計準則部分長期減值損失不得轉回)外,上市公司根據企業會計準則編制的A股財務報告和按照香港財務報告準則編制的H股財務報告應當相互一致。

1 624家上市公司共有57家同時在香港發行了H股。根據A+H股上市公司公布的2008年年報,57家A+H股上市公司2008年按照企業會計準則報告的凈利潤為5 442.23億元,凈資產為42 595.51億元;按照香港財務報告準則報告的凈利潤為5 572.49億元,凈資產為43 003.07億元。內地準則報告的凈利潤小于香港準則報告的凈利潤130.26億元,凈利潤差異率為2.39%;內地準則報告的凈資產小于香港準則報告的凈資產407.56億元,凈資產差異率為0.96%。2007年凈利潤差異率和凈資產差異率分別為4.69%和2.84%,2008年凈利潤差異率和凈資產差異率分別為2.39%和0.96%,與2007年相比分別下降了2.30%和1.88%。

57家A+H股上市公司的兩地年報顯示,導致A+H股上市公司凈利潤和凈資產仍存差異的原因主要是兩家保險公司的保費收入、保單取得成本以及保險合同準備金差異。香港對于混合性合同分拆確認保費收入,內地沒有進行分拆;內地對于保單取得成本一次性計入當期損益,香港分期計入當期損益;內地對于保險合同準備金考慮監管要求,香港按照會計準則規定計量。這三項差異合計對凈利潤的影響為140.18億元,對凈資產的影響為675.81億元。如果剔除現存兩家保險公司差異后,凈利潤差異總額由130.26億元縮小到-9.92億元,凈利潤差異率由2.39%縮小到-0.18%;凈資產差異總額由407.56億元縮小到-268.25億元,凈資產差異率由0.96%縮小到-0.63%。兩家保險公司存在的差異屬于會計準則執行問題,我們已與有關部門協商,力爭在2009年年度財務報告中予以消除。

以上分析表明,在兩地建立會計準則持續等效機制后,財政部針對兩地準則實施中的問題做出了消除差異的相關規定并提出了明確要求,2008年57家A+H股上市公司大幅度消除了原有差異,凈利潤和凈資產的差異率由2007年的4.69%和2.84%降為2008年的2.39%和0.96%。在剔除兩家保險公司的執行差異后,按照兩地準則編制的財務報告差異接近完全消除。這一事實進一步驗證了兩地會計準則等效的成果,而且從這一角度表明企業會計準則在上市公司得到了持續有效實施。

(三)從具體準則項目應用分析企業會計準則執行情況

我們對38項具體準則執行情況進行了逐項分析,分析結果表明,每項具體準則2008年在上市公司均得到了持續有效實施,但有些情況值得關注和進一步研究。限于篇幅,在此僅重點說明以下準則項目。

1.投資性房地產準則

1 624家上市公司有690家存在投資性房地產,主要包括房屋、建筑物,也有部分土地使用權。其中,自用房地產轉為投資性房地產的公司有111家;存貨轉為投資性房地產的公司有28家;投資性房地產轉為固定資產的公司有26家;投資性房地產轉為存貨的公司有2家。

存在投資性房地產的690家上市公司中,采用成本計量模式為670家,采用公允價值模式的為20家,公允價值變動凈收益為-515.90萬元。投資性房地產公允價值確定的方法主要有評估價格(14家公司)、第三方調查報告(1家公司)及參考同類同條件房地產的市場價格(5家公司)。4家公司披露了由成本計量模式變更為公允價值計量模式。

部分投資性房地產轉換和部分投資性房地產公允價值計量方法值得關注。

2.資產減值準則

1 624家上市公司中有1 089家公司存在資產減值,資產減值損失為3 963.48億元,占利潤總額的-35.63%,同比增加了2 384.11億元,增幅達150.95%。其中,存貨跌價損失、固定資產減值損失和貸款減值損失所占比重最大。

1 624家上市公司中有571家公司存在商譽。其中,對商譽進行了減值測試的有553家公司;18家公司未對商譽進行減值測試。160家上市公司對商譽計提了減值準備,計提金額為27.94億元,占2008年資產減值損失總額的0.70%。

上市公司披露了長期資產公允價值的確定方法、資產預計的未來現金流量、涵蓋期間和折現率等。793家公司披露了可收回金額的確定依據,占存在資產減值的上市公司總數的72.82%;也有一些公司沒有充分披露資產減值跡象。

值得關注的是,上市公司2008年巨額資產減值損失也不排除某些公司過度計提資產減值準備,人為調低2008年利潤以實現2009年業績回轉的可能性,這一問題需要進一步研究。

3.股份支付準則

1 624家上市公司中實施股份支付計劃的共有40家,以權益結算股份支付的有32家,以現金結算股份支付的有11家,其中,3家上市公司同時具有現金結算和權益結算兩種股份支付計劃。股份支付的授予對象多為公司董事、監事、高管及業務骨干。2008年因以現金結算的股份支付確認的費用總額為-26.68億元,因以權益結算的股份支付確認的費用總額為16.15億元。

8家上市公司以股票作為支付工具,24家上市公司以股票期權作為支付工具,同時具有股票和股票期權兩種權益支付工具的有1家;以虛擬期權作為支付工具的有2家,以現金股票增值權作為支付工具的有9家。29家上市公司明確披露了權益工具公允價值的確定方法,7家上市公司未予明確披露。

實施股份支付計劃的40家上市公司中,2008年修改股份支付計劃的有7家;取消股份支付計劃的有1家;結算了股份支付計劃的有10家。26家上市公司披露了可行權條件,其中以服務期限作為可行權條件的有6家;以業績條件作為可行權條件的有5家;以非市場條件作為可行權條件的有15家。其中,修改或取消股份支付計劃值得關注。

4.債務重組準則

1 597家非金融類上市公司中,2008年完成債務重組的上市公司有296家,其中,220家公司作為債務人獲得了債務重組收益109.30億元。

2008年完成債務重組的296家上市公司中,與控股股東或控股股東子公司進行債務重組的有16家,實施破產重整的有10家,實施和解的有69家。完成債務重組的296家上市公司中,以資產清償債務的有45家,債轉股的有5家,修改債務條件的有93家;采用以上三種方式組合進行債務重組的有6家。另有147家上市公司債務重組類型披露不清。

上述與控股股東或控股股東的子公司進行的債務重組,實施破產重整與和解的情況,以及債務重組披露不清等值得關注和進一步研究。

5.企業合并準則

1 597家非金融類上市公司中有433家公司2008年實現企業合并。其中,同一控制下的企業合并的有185家,非同一控制下的企業合并的有296家,53家的企業合并既有同一控制下的企業合并又有非同一控制下的企業合并,另有5家未披露企業合并的類型。

實現企業合并的433家上市公司中,采用控股合并的411家,采用吸收合并的25家,采用新設合并的5家,其中,既有控股合并又有吸收合并的8家。披露了企業合并的判斷依據的有420家,另有13家未予披露。2008年因企業合并產生的商譽合計為242.43億元,計入當期損益的金額為3.87億元。

企業合并中業務的判斷依據以及未按規定披露企業合并的類型和相關判斷依據的情況值得關注和進一步研究。

(四)從單個上市公司分析企業會計準則執行情況

年報分析工作實際上是以單個上市公司執行企業會計準則情況為基礎的,先分析1 624家上市公司每家公司執行各項具體準則的情況,再分析每一具體準則項目在1 624家上市公司的執行情況,在此基礎上進行A+H股報表差異分析和年度財務報告總體分析,同時分析每家公司注冊會計師出具的審計意見。限于篇幅,在此僅列出某上市公司實際執行企業會計準則的年度財務報告實例。

該公司2008年財務報告由三部分構成,一是注冊會計師出具的審計報告,二是該公司集團合并報表和其母公司個別報表,三是報表附注。

第一部分,注冊會計師出具的審計報告

根據我國相關法律規定,上市公司財務報告必須經過法定程序許可的具有證券期貨資格的會計師事務所注冊會計師進行審計并出具審計報告,審計結果由注冊會計師簽字蓋章,并加蓋會計師事務所公章。我國現有7 200多家會計師事務所,截至2008年12月31日,有資格為上市公司提供年度財務報告審計的會計師事務所有60家。

某會計師事務所為該公司出具了標準審計報告,其內容如下:

一是表明對該公司的審計范圍,包括:2008年的合并資產負債表和資產負債表、合并利潤表和利潤表、合并股東權益變動表和股東權益變動表、合并現金流量表和現金流量表以及報表附注。

二是表明公司管理層對財務報表的責任,包括:(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制,以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會計政策;(3)作出合理的會計估計。

三是表明注冊會計師的責任,包括:在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。按照中國注冊會計師審計準則的規定執行審計工作。審計工作涉及實施審計程序,以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷,包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時,考慮與財務報表編制相關的內部控制,以設計恰當的審計程序。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性,以及評價財務報表的總體列報。

四是表明審計意見,包括:該公司財務報表已經按照企業會計準則的規定編制,在所有重大方面公允反映了公司2008年12月31日的合并財務狀況和財務狀況以及2008年度的合并經營成果和經營成果以及合并現金流量和現金流量。

第二部分,該公司集團合并報表和其母公司個別報表

本部分為該集團合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表和合并所有者權益變動表各項目的數據,以及母公司資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表各項目的數據。

上述報表的所有項目均符合《企業會計準則第30號――財務報表列報》和《企業會計準則第33號――合并財務報表》的列報要求,報表的欄目為2008年的合并數據和母公司數據,以及上年度的相關比較數據。

每張報表之下注明:此財務報表已于2009年×月×日獲董事會批準,由公司法定代表人、公司財務負責人簽名并加蓋公司公章。這一做法是《中華人民共和國會計法》的法定要求。公司法定代表人簽名,意味著該法定代表人對公司公布的財務報表的真實性和完整性負責。

第三部分,報表附注

該公司報表附注全面充分,資料詳實,全面披露了公司基本情況、財務報表編制基礎、主要會計政策和會計估計以及合并范圍等,同時對每張報表的數據都按照具體準則規定披露了大量的附表,詳細說明財務報表數據的構成和增減變動情況,有助于財務報告使用者閱讀和全面理解該公司當年、上年財務狀況、經營成果和現金流量相關信息,預測該公司未來發展趨勢,從而做出投資等相關決策。

個案分析結果表明,該上市公司2008年較好地執行了企業會計準則。

三、企業會計準則的實施得到了國內外廣泛認可

企業會計準則所規定的系列會計政策能夠促進企業穩健經營和可持續發展,以此形成的財務報告有利于促進投資者投資和完善資本市場,實現了會計作為“國際通用的商業語言”的功能,又為中國企業進入國際市場進行投融資奠定了會計基礎,也可幫助外國投資者為促進中國經濟發展做出貢獻。有鑒于此,企業會計準則建設完成并于2007年1月1日起在上市公司實施后,得到了國內外的廣泛認可。

(一)企業會計準則得到了國內企業認可,實施范圍不斷擴大

企業會計準則在上市公司的有效實施,對我國非上市企業起到了很好的示范作用,2008年實施范圍擴大到所有非上市中央國有企業、所有非上市商業銀行、有關金融機構以及非上市的所有商業保險公司。2009年1月1日起,實施范圍進一步擴大,包括農村信用社和全國大部分省(區、市)的國有企業等。

截至2009年5月31日,除所有上市公司外,我國已有35個省(區、市)的大中型企業執行了企業會計準則。其中,山西、云南、深圳等省、市的大中型企業全部執行了企業會計準則;北京、江蘇、浙江、安徽、江西、山東、湖北、廣東、重慶、陜西、寧夏、新疆生產建設兵團、寧波等省(區、市)屬國有企業全部執行了企業會計準則;天津、河北、內蒙古、遼寧、吉林、黑龍江、上海、河南、湖北、廣西、貴州、海南、四川、甘肅、青海、新疆、廈門、大連、青島等省(區、市)的部分大中型企業執行了企業會計準則;其他地區也在為2010年全面實施企業會計準則做好相關準備工作。

各省(區、市)積極采取了各種有效措施,認真組織企業會計準則在本地區的實施工作。有些省(區、市)成立了企業會計準則實施聯合工作組,加強財政與國資、稅務、證券監管等部門的協調配合,共同推進企業會計準則的實施。云南省財政廳與云南財經大學會計學院合作組織培訓企業會計準則,2006年～2008年間累計舉辦了60期培訓班,受訓會計人員達2萬余人。黑龍江、廣東等省財政廳與國資委聯合調研,研究企業會計準則平穩過渡的辦法,對省屬國有企業進行模擬測試,同時狠抓了人員培訓、清理企業戶數、清查資產、完善制度、改造財務信息系統等工作。山西省財政廳將國有企業執行企業會計準則的情況列入2008年《中華人民共和國會計法》執法檢查的重點。河南、上海等省、市組織對2008年已執行企業會計準則的國有企業進行財務報告分析和實地調研。浙江省財政廳建立了企業會計準則執行中的緊急援助機制,及時幫助企業解決企業會計準則執行過程中遇到的疑難問題。新疆、廣東、湖南、大連等省(區、市)建立了企業會計準則實施聯系點制度,及時掌握和解決企業會計準則執行過程中的情況和問題。

根據企業會計準則實施范圍不斷擴大的情況,到2010年左右,基本可以實現我國所有大中型企業全面實施企業會計準則的目標,除小企業執行單獨的簡易會計制度外,將在全國大中型企業范圍內統一企業會計標準,切實解決企業之間會計標準各異和財務報告信息口徑不一等問題,從而全面提升我國企業的管理水平和會計信息質量,增強企業的可持續發展能力。

(二)企業會計準則得到了國際社會認可,會計準則國際趨同等效成果顯著

首先,我國企業會計準則得到了國際會計準則理事會(IASB)認可。2005年企業會計準則形成過程中,我們邀請了國際會計準則理事會專家參與其中,以便IASB充分了解中國新興市場經濟和轉型經濟的特點,2005年11月,中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署了企業會計準則與國際財務報告準則實現趨同的聯合聲明。企業會計準則2007年1月1日起在我國1 570家上市公司開始實施,經過一年各方面的共同努力,經受了實踐檢驗并取得了成功。財政部會計司采用了“逐日盯市、逐戶分析”的方式,對1 570家上市公司2007年年報進行全面深度分析,形成了近兩萬字的《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況分析報告》(以下簡稱2007年分析報告),以每家上市公司執行企業會計準則為基礎,從多角度論證了企業會計準則得到了全面平穩有效實施。

國際會計準則理事會非常關注中國企業會計準則的實施情況,并研究了2007年分析報告,2008年5月派專家對我國上市公司執行企業會計準則情況進行了考察,獨立召開了若干次上市公司、會計師事務所、證券公司和基金公司等分組座談會,實地確認了企業會計準則在上市公司有效實施的事實。在此基礎上,中國會計準則委員會與國際會計準則理事會建立了會計準則持續趨同的工作機制,簽署了相關備忘錄。中國企業會計準則建設和實施,得到國際會計準則理事會的認可 在國際社會產生了深遠影響。世界銀行也給予了高度評價,認為“中國會計改革與發展項目”是世界銀行軟貸款項目中最為成功的范例。

其次,企業會計準則得到了歐盟資本市場的認可。中歐會計準則等效早在2005年2月就列入中歐財金對話,并于當年11月簽署了會計準則國際趨同及雙邊合作聯合聲明。此后,財政部會計司和歐盟市場司多次舉行了深入的磋商和技術會談,就會計準則國際趨同和中歐會計準則等效評估交換意見。歐盟委員會先后多次獨立組織實地調研,考察我國企業會計準則在上市公司的執行情況,研究了2007年分析報告,認為中國會計準則執行情況良好。

2008年4月22日,歐盟委員會就歐盟第三國會計準則等效問題正式公告,建議在2011年底前歐盟委員會允許中國證券發行者在進入歐洲市場時使用中國會計準則。該建議于2008年10月23日經歐洲議會投票表決批準,于11月14日由歐盟成員國代表組成的歐盟證券委員會通過,決定自2009年起至2011年底的過渡期內,允許中國企業進入歐洲市場時按照中國會計準則編制財務報告,不需要再根據國際財務報告準則進行調整。

歐盟認可我國會計準則標志著財政部在中歐財金對話框架下推進中歐會計等效工作取得突破性成果,將大大減少我國企業在歐盟上市的財務報告編制成本,有助于貫徹中央“走出去”戰略,促進歐盟認可我國完全市場經濟地位,解決歐盟對我國企業出口的反傾銷問題,改善我國企業出口環境。

第三,中美會計合作正在有序推進。我國的石油石化、電力通信、金融保險等特大型企業已在美國資本市場上市,需要按照美國會計準則編制財務報告,全面公開披露上述企業會計及相關信息。這不僅增加了我在美上市公司財務報告的編制成本和審計成本,而且還涉及其他相關問題。在我國會計準則與國際財務報告準則實現趨同后,我們加強了中美會計合作,中美會計準則趨同等效已列入中美經濟聯委會和中美經濟戰略對話議題。

財政部會計司先后與美國證券交易委員會(SEC)、公眾公司會計監管委員會(PCAOB)、財務會計準則委員會(FASB)等有關方面開展了多次對話、互訪和談判。美國FASB與我國大型在美上市公司會計負責人、會計師事務所合伙人進行了座談,就在美上市中國公司編制財務報告等問題交換意見。我們向美國FASB提供了2007年分析報告。中國會計準則實現國際趨同并在上市公司有效實施,得到了美國FASB的贊賞。在相互溝通和理解的基礎上,中國會計準則委員會與美國FASB分別于2008年4月18日和2009年5月13日簽署了第一份和第二份中美會計合作備忘錄,就積極推動建立全球統一的高質量財務報告準則、協調雙方在國際會計準則中的立場、定期溝通機制和人員交流安排等達成了共識,目標是實現中美會計準則等效。美國FASB主席羅伯特?赫茨認為,中國是全球最大的發展中國家,美國是最大的發達國家,中美會計合作意義重大,中國會計準則國際趨同之路對美國具有參考價值。

此外,我國內地會計準則與香港會計準則實現了等效。2006年以來,財政部會計司與香港會計師公會就中國內地會計準則與香港會計準則等效互認問題進行了為期1年的若干次技術會談,最終確認了兩地會計準則實現等效。2007年12月6日,財政部會計準則委員會與香港會計師公會簽署了中國內地會計準則與香港會計準則等效的聯合聲明,并建立了持續等效機制。此舉有助于內地企業赴港上市,降低籌資成本,實現兩地資本市場共同發展。

四、我國應對金融危機在會計準則方面的對策主張

2008年下半年,源于美國次貸引發的金融危機迅速席卷全球,并且波及實體經濟。在本次金融危機爆發之初,美國和歐洲金融界某些銀行家們將危機的原因歸咎于公允價值會計準則,由此引起美歐乃至國際社會對公允價值會計的軒然大波,并已成為G20首腦華盛頓峰會的重要議題之一。本部分結合我國國情并根據企業會計準則建設與實施情況,特別是依據2007年分析報告,提出了應對金融危機在會計準則方面的對策主張。

(一)美國財務會計準則委員會應對金融危機在會計準則方面的舉措

金融危機爆發后,美國部分金融界人士和國會議員認為,公允價值會計是引發金融危機的原因。2008年10月3日,美國國會通過了《2008年緊急穩定經濟法》,責成美國SEC在90天內完成是否取消或暫停《財務會計準則公告第157號――公允價值計量(FAS157)》的研究工作,并向國會提交專項研究報告。

《2008年緊急穩定經濟法》通過后,立刻在美國和歐洲市場乃至全球會計職業界產生了強烈反響。美國財務會計基金會主席在2009年10月2日正式致函美國參眾兩院、財政部和SEC,強烈反對這一做法,認為這是政治干預美國會計準則的制定,將會損害美國會計準則制定的獨立性和可信度,如果國會為了特殊團體的利益,通過立法手段來推倒會計準則,替代專家的會計職業判斷,那么美國財務報告質量的改進將根本無法實現,資本市場參與者的利益將得不到維護。美國消費者聯盟、四大等也都表示強烈反對,認為這是“荒唐透頂的行為”,是“否定現實”、“既欺騙投資者又欺騙自己的做法”。

美國FASB針對各方面對公允價值的爭論,一方面堅決反對否定公允價值會計準則,不能因噎廢食,同時冷靜地分析了公允價值會計準則在市場不活躍情況下存在的不足。為此,美國FASB先后連續了多個針對公允價值計量的《工作人員立場公告》,就市場不活躍情況下如何確定公允價值、如何計量可供出售金融資產減值損失等,提供了進一步的指南。

(二)國際會計準則理事會應對金融危機修訂金融工具會計準則

針對金融危機引發金融界等有關方面對會計準則的批評,國際會計準則理事會數次發表聲明和公告,支持美國FASB的立場,認為不應當將金融危機的根源歸于公允價值會計準則,更不應當否定公允價值會計,在公允價值計量方面,IASB和美國FASB的立場是一致的。

2008年10月13日,IASB迫于有關方面的壓力,對《國際會計準則第39號――金融工具:確認和計量》(IAS39)相關條款進行了部分修改,適度放寬了對金融資產重分類的規定,允許在極為罕見的情況下對部分金融資產進行重分類,從而改善公司的財務報告業績。緊接下來,直接采用國際財務報告準則的國家和地區(包括歐盟、澳大利亞、新加坡、我國香港等)相繼了金融資產允許重分類的類似規定,并自2008年第3季度開始實施。

IASB允許金融資產在某些條件下可以重分類的做法,也引發了不同的聲音。瑞銀集團決定不采用這一會計政策,認為即使對某些金融資產進行重分類,財務報告仍然需要披露相關金融資產的公允價值以及對利潤和所有者權益的影響金額,投資者終歸可以“透過現象看本質”,金融資產重分類的修改實質上是在“粉飾會計利潤”。

(三)我國確定了不隨國際會計準則變動而修改企業會計準則的對策主張

我國不屬于直接采用國際準則而是與之趨同的國家,面對當時復雜的國際形勢,需要及時對公允價值會計問題做出回應。事實上,我們一直在高度關注、密切跟蹤美國、IASB和國際社會對這一問題的動態,經過深入研究和慎重考慮,結合我國實際情況,在2008年10月初,作出了以下基本判斷,并提出了相應的對策主張:

一是公允價值會計不是引發美國金融危機的根本原因。美國次貸引發金融危機的根本原因是美國社會超前消費、投資銀行等機構對金融產品的過度創新、相關金融監管機構疏于監管。即使金融產品不采用公允價值計量,金融危機也是不可避免的。會計準則反映客觀事實,將金融危機與公允價值會計掛鉤,實際上是某些銀行家和政治家在轉移矛盾和公眾視線。

二是我國會計準則立足國情適度謹慎地運用了公允價值計量。我國會計準則對采用公允價值計量的資產、負債等,規定了嚴格的公允價值限制條件。從2007年1 570家上市公司執行企業會計準則情況分析報告得出的結論,企業會計準則在上市公司實施后,涉及公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產等,公允價值變動損益金額較小,影響甚微,對利潤總額的影響不到1%。尤其是美國過度創新的金融產品在我國基本不存在。

基于上述分析判斷,我們主張“不跟風”,提出了不隨國際財務報告準則變動而修改我國會計準則的對策建議,即公允價值計量和金融資產重分類的規定均不作調整。2008年10月29日,我們向IASB表明了我國在這一問題上的立場和對策主張。IASB明確表示贊同和認可,認為我國的做法不構成中國會計準則與國際財務報告準則的差異,也不影響中國會計準則的國際趨同。此外,美國SEC于2008年12月30日如期向國會提交的研究報告,也得出了與我們當初判斷相一致的結論:不應當暫停或取消公允價值會計。

五、相關政策建議

我們以上市公司公開披露的2008年年度財務報告為基礎分析了上市公司執行企業會計準則的情況,涉及的分析對象雖然僅限于上市公司而不是全部企業,但也能夠觀察到我國當前經濟運行中呈現的一些顯著特征。針對這些特征和有關情況,提出如下政策建議。

(一)加快產業結構調整,切實解決產能過剩問題,促進我國實體經濟可持續發展

2008年年度財務報告分析表明,上市公司庫存積壓嚴重、生產設備技術落后價值減損,有效需求不旺,產品不能適銷對路,根源在于產業結構不合理。

我們建議:我們要始終堅持貫徹中央“保增長、擴內需、調結構、促改革、惠民生”等系列方針政策,采取有效措施切實解決結構不合理問題,同時也要防止產生新的結構不合理。在結構調整過程中,既要發揮政府宏觀調控的作用,更要充分發揮市場配置社會資源的作用。

(二)重視發展虛擬經濟,通過市場配置社會資源,發揮虛擬經濟對實體經濟發展的促進作用

如前所述,虛擬經濟在我國現階段由基礎金融產品和少量衍生金融產品構成,其意義主要在于通過資本市場金融產品交易和投資者理性投資配置社會資源,引導社會資源投向滿足社會需求的領域。虛擬經濟的成熟程度是發達國家的重要標志,虛擬經濟對實體經濟發展具有很強的促進作用。

本次國際金融危機源于美國,美國借助過度金融創新,引導其他國家投資者購買其金融產品,使全球資源不斷流向美國。雖然美國國會通過了《2008年緊急穩定經濟法》,白宮也拿出了8 000多億美元救市,并采取了一系列強化金融監管措施,但在金融危機過后,美國不會停止金融創新。我們對此應當有清醒的認識。

2008年年度財務報告分析和2007年分析報告表明,虛擬經濟在我國規模較小尚未成熟,對實體經濟的促進作用有待提升,商業銀行仍然主要從事傳統的存貸款業務。我國虛擬經濟不很成熟還表現為資本市場總體上沒有達到理性投資的程度,機構投資者和個人投資者購買股票不關心企業基本面,也得不到合理的投資回報,往往主要是為賺取差價。年報分析顯示,有555家上市公司2008年沒有進行利潤分紅,占1 597家非金融類上市公司的34.75%,表明我國實現資本市場理性投資任重道遠。盡管按照企業會計準則提供的財務報告反映了企業基本面的情況,但真正使用財務報告進行投資決策可以說還沒有成為主流。

我們建議:我國應當高度重視發展虛擬經濟,不能因噎廢食,在強化監管和控制風險的前提下,加快發展金融創新業務,完善我國證券市場、債券市場、期貨市場、衍生品交易市場等多層次資本市場,積極培育機構投資者,同時重視調整和解決商業銀行以傳統存貸款業務為主體的狀況。與此同時,應當正確處理虛擬經濟與實體經濟的關系,實體經濟是經濟發展的根本,只有大力提倡自主創新,提升實體企業的核心競爭力,才能真正實現我國經濟的可持續發展。實體經濟的快速可持續發展又離不開虛擬經濟,美國經濟高速發展在很大程度上得益于虛擬經濟的促進作用。發展虛擬經濟,引導機構投資者和社會投資者進行理性投資,通過市場機制合理配置社會資源,促進實體經濟發展。企業會計準則在其中具有不可或缺的作用,已成為現代經濟發展中的重要市場規則。

(三)實施適度寬松的貨幣政策,應當關注貨幣資金投向,防范信貸資金進入股市和房地產市場,助長泡沫和引發通貨膨脹

2008年年度財務報告分析表明,1 597家非金融類上市公司2008年從銀行取得借款38 906.90億元,2008年末滯留在銀行賬戶的資金達到12 518.07億元,呈現出上市公司資金比較充裕的明顯特征。

在上述情況下,企業為了追求短期利益,這些資金很可能流入股市和房地產市場,導致股市和房地產市場虛假繁榮,助長泡沫和引發通貨膨脹,造成我國經濟發展的不穩定性,增加國家宏觀調控的復雜性。與此形成鮮明對照的是,四成左右的中小企業因缺乏資金而破產倒閉,中小企業貸款難的問題始終沒有得到根本解決。

我們建議:在繼續實施適度寬松的貨幣政策的同時,結合產業結構調整,適時調整信貸資金投放的對象和領域,加大對中小企業的投放,強化信貸資金監管,切實防范信貸資金進入股市和房地產市場。

六、未來工作計劃安排

日趨復雜的國內外經濟形勢,既面臨挑戰也是機遇,對我們的工作提出了更高的要求,需要我們在鞏固已有成果的基礎上,繼續深化會計改革,開拓創新,為我國的經濟發展做出應有貢獻。

(一)繼續做好企業會計準則在全國范圍內的貫徹實施,并根據G20峰會對會計準則方面提出的目標要求,深入參與國際規則制定

國際金融危機的影響尚未見底,國企改革進入攻堅階段,新一輪IPO已經啟動,創業板市場開始建立,這些都表明了我國企業改革和資本市場進入了關鍵發展時期。尤其本次金融危機過后,根據G20首腦華盛頓峰會宣言,建立全球統一的高質量的國際財務報告準則已成為應對國際金融危機的重要舉措之一,我國應當積極參與其中。我們應當從全局高度出發,繼續做好與企業會計準則相關的工作。一是鞏固企業會計準則在上市公司實施的已有成果,推動企業會計準則在非上市大中型企業全面實施;二是深入參與IASB有關金融工具和公允價值計量等重大改革項目;三是建立由我國發起的亞洲――大洋洲地區會計準則制定機構平臺,并在其中發揮重要作用,提升我國在未來國際規則制定中的話語權和影響力;四是完成中歐審計公共監管的等效工作,為我國企業和會計師事務所進入歐洲市場創造有利條件;五是加強中美會計合作,積極推進中美會計準則等效認可。

(二)應對金融危機加快相關配套改革,完成我國企業內部控制規范體系,全面提升企業的經營管理水平和防范風險能力

建立企業內部控制規范體系并組織實施,是我國當前應對國際金融危機的重要舉措,有助于提升企業的經營管理水平和防范風險能力。2008年5月22日,我部聯合證監會、審計署、銀監會、保監會五部委正式了《企業內部控制基本規范》。經過一年來艱苦努力,我們完成了若干項《企業內部控制基本規范》的配套指引,將于近期。經與相關部門商定,企業內部控制規范體系將于2011年正式在上市公司全面實施。實施前需要做好大量的準備工作,取得經驗后再擴大到非上市企業和其他單位。

企業內部控制規范體系是在總結我國企業管理實踐經驗、借鑒國際先進成果的基礎上形成的。企業內部控制屬于管理范疇,企業董事會應當對內部控制實施的有效性進行全面評估并形成評價報告,同時引入注冊會計師審計,這是一項重要的制度安排,也是發達國家的成功經驗。

(三)全面有序推進會計信息化工程,促進企業實施科學化精細化管理

企業會計準則和內部控制規范體系的建設與實施,離不開會計信息化的支撐,會計信息化作為國家信息化發展戰略的有機組成部分,也必須進行配套改革。2008年11月12日,我部會同有關部門發起成立會計信息化委員會,旨在全面推進我國會計信息化工作,充分發揮會計在經濟社會發展中的重要作用。2009年4月12日,我部了《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》,對會計信息化工作的目標、主要任務、系統構成、職責分工和有關要求等作出了明確規定。

全面推進會計信息化的重點是企業信息化。信息化是企業實施科學化精細化管理的重要手段。企業會計準則和內部控制規范體系的有效實施離不開全面信息化的支撐。在企業信息化的基礎上,構建基于企業會計準則和內部控制評價報告的可擴展商業報告語言(XBRL)分類標準,形成“數出一門、資料共享”的統一會計信息平臺,以更好地滿足投資者、債權人、政府監管部門等有關方面的需要。

(四)印發《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》,推動我國特大型會計師事務所發展

注冊會計師行業是我國社會主義市場經濟不可或缺的重要組成部分。改革開放以來,我國注冊會計師事業已經取得了顯著成就,但根據新形勢發展的要求,我國注冊會計師行業作為高端服務業和民族產業,出現了前所未有的發展機遇,同時也面臨著嚴峻挑戰。

近年來,我部積極支持、促進我國會計師事務所實現強強聯合,已取得明顯成效。尤其是2008年以來,在穩步推進的基礎上實現了跨越式發展,出現了良好的發展勢頭。在此過程中,于今年5月7日和6月11日,我部先后兩次就關于加快發展我國注冊會計師行業的意見公開征求意見,明確了加快行業發展的目標、原則、模式以及若干具體措施,在業內引起了良好的反響,有關部門表示贊同和支持,這對注冊會計師行業的整合和做大做強,必將發揮重要的實質性推動作用。

(五)打造復合型高端人才隊伍,全面提升我國會計人員整體水平和業務素質

我國會計人員隊伍超過了一千多萬人,在經濟建設過程中發揮了重要作用。隨著國內外新形勢發展要求,特別是金融危機之后,社會對高端型復合人才的需求日趨強烈,必須要培養一大批德才兼備,熟悉和掌握會計準則、內部控制和信息化,尤其是具有現代金融知識的復合型高端會計領軍人才隊伍。

我部了《全國會計領軍(后備)人才十年培養規劃》,并經過嚴格的筆試和面試等選拔程序,啟動了高級會計人才工程,建立和實施了科學的培養機制,分別企業類、行政事業類、注冊會計師類和學術類進行培養。在現有基礎上,將加大培養力度,努力實現全國會計領軍人才培養目標。

從90年代初實施開始的會計專業技術資格考試評價制度,是會計專業技術人才戰略的重要組成部分。全國統一的會計專業技術資格系統已經形成,包括:初級職稱、中級職稱和高級職稱。在現有基礎上,根據新形勢發展的要求,應當逐步完善會計專業技術資格評價制度和評價標準。目前,我部正在與有關部門協商建立正高級會計師資格評價制度。

篇10

關鍵詞：新企業會計準則；上市公司；調控

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1003-9031(2007)12-0084-05

為了規范企業的會計核算，防止企業隨意操縱利潤，真實、完整地提供會計信息，2006年財政部先后頒布了與國際慣例趨同的新企業會計準則。新企業會計準則包括《企業會計準則―基本準則》、38項具體準則和應用指南三個部分(以下簡稱新準則)，形成一個較完整的新企業會計準則體系。新準則從2007年開始在上市公司實施，并將從2008年開始在我國境內的所有企業實施。新準則與原準則相比，更加穩健，在一定程度上減少了上市公司調節利潤的手段。但是，新準則中某些規定仍存在使上市公司用于調節利潤的空間。本文通過研究新準則對上市公司利潤調節的影響，提出控制上市公司進行利潤操作的措施，以確保上市公司會計信息的真實性和完整性。

一、新準則特點

新準則體系包括1項基本準則、38項具體準則及應用指南三個部分。其中16項是在原具體準則的基礎上修訂頒布的，22項為新增的。新準則體系幾乎涵蓋了現行所有企業的所有經濟業務，影響廣泛，規范性強，實現了與國際會計準則的實質性趨同，進一步統一了會計原則，提高了準則的可操作性和可理解性，對于提高我國會計透明度、提升我國資本市場國際競爭力具有重要意義。新準則重新定位權責發生制、歷史成本法，更加關注與市場節拍對接的公允價值，完善存貨管理、減值準備、債務重組方法，啟迪技術研發、人力資本的理念航行，變革企業合并、合并報表的理論框架，演繹金融工具的創新版本，賦予會計人前所未有的職業判斷空間等。新準則著眼于未來而非過去，著重于立體而非平面，著力于信息真實可信而非人為可控，都是給投資者一個值得信賴的信號，也是給會計人員一個向前邁步的指南。[1]

相對于舊有的16項準則，新會計準則更強調對于資產負債表中的企業財務狀況的真實反映，而不是僅僅簡單關注企業的損益情況；更強調企業盈利模式和資產的運營效率而不是效果；更關注企業今后的增長潛能而不是僅僅對于歷史的總結；更重視資產的質量以及揭示可能存在的風險和權利義務而不僅僅是會計數字。

二、新準則對上市公司利潤調節的影響

(一)新準則對上市公司任意調節利潤的遏制

新準則根據我國的經濟環境以及會計環境的實際情況，對于舊的會計準則的一些具體業務的核算準則進行修訂，以控制上市公司任意調節年度財務業績。主要體現在：減少會計估計和會計政策的選擇項目，規范并控制會計人員對企業利潤的人為操縱，從而夯實企業的經營業績，提高會計信息質量，維護投資者的切身利益。準則主要包括修改后的固定資產、減值準備準則等。[2]

1.存貨計價方法的改進。新的存貨準則規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，與舊準則的顯著區別是取消了后進先出法。

對于舊準則中的存貨項目，其計價方法的選擇對于當期利潤的影響，具體體現在存貨的價格波動上。在實際的會計業務中，加權平均法將本期內不同批次購入存貨的成本與期初存貨的成本平均化，對調節利潤的意義不大；而個別計價法又有其特定的適用條件，即對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本，也不能用于調節利潤。因此，許多企業把選擇先進先出法和后進先出法作為調節利潤的工具。當存貨價格上漲時，如果采用后進先出法進行核算，即可將材料以最高價格入賬，當期成本費用上升，減少當期利潤；如果采用先進先出法進行核算的話，即是將材料以最低的價格入賬，當期成本費用下降，增加當期利潤。同樣可知，當存貨價格處于下降時期，正好相反。因此，上市公司可以通過變更存貨計價方法來調節當期利潤水平。[3]

由于在新的存貨準則中取消了后進先出法，使上述慣用手法不能再被使用，使當期存貨消耗費用，更加接近實際的歷史成本，進一步地減少了人為調節利潤的現象，便于對企業的經營業績進行分析和比較，提高了會計信息的可比性和可靠性。

2.資產減值準備損失的規定。新的資產減值準則規定，資產減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回。

在舊準則的會計處理中，利用資產減值準備的計提和沖回操作利潤，是我國上市公司經常使用的重要手段之一，盈利上升時，多計提跌價準備，增加當年費用，減少當年利潤；盈利下降時，再將已計提的跌價準備轉回，以減少費用，增加利潤。一些公司通過當年大額計提資產減值準備，來年沖回的會計操作，制造扭虧為盈的假象，規避退市風險；還有一些公司則通過多計提、緩沖回的方式，調節利潤，保持業績的小步穩定攀升，給報表使用者提供好的、但并不真實的會計信息。

新準則對資產處置前不得轉回資產減值準備的規定將使這種調節手段無用武之地。即企業將無法像以往那樣利用減值準備作為人為調節利潤的工具。只能根據資產減值的實際情況計提減值準備，從而壓縮了利潤操縱空間，增加了會計信息的真實性。[4]

3.企業合并會計處理的規定。新的企業合并準則規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

新準則的這一規定放棄使用公允價值，可以避免利潤操縱。目前我國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，但由于該類合并發生于關聯方之間，人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現，所以盡管公允價值也經過中介機構評估確認，但實質上并非是雙方都認可的價值。于是屢次出現上市公司通過合并重組一夜暴富的事件。新會計準則規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，是對公允價值的謹慎運用，從而利于規范企業的盈余管理行為，提高企業利潤的可信程度。[5]

4.合并會計報表范圍的規定。新的合并財務報表準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據此從另一個企業的經營活動中獲得利益的權利。

確定合并范圍的關鍵是“投資+控制”，必須同時滿足兩個條件才能納入合并報表的編制范圍，而在確定投資企業和被投資企業是否存在控制關系時，是遵從實質重于形式的原則。新準則的這些規定改變了過去以股權作為合并財務報表的判斷標準，而是根據控制原則，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍。這樣的變革，使企業無法以人為地分離某些子公司的手段，特別的是把一些經營狀況不好的企業從合并報表的合并范圍內剔除，來粉飾企業的業績，提供不實利潤。在一定程度上可使合并報表所反映的由母公司和子公司所構成的集團公司的經營成果和財務狀況信息更加真實、透明。[6]

(二)新準則可能被上市公司用來調節利潤的空間

盡管新準則在一定程度上減少了上市公司調節利潤的余地，甚至將某些以前慣用的手段堵死，在一定程度上增加了上市公司報表的可信度，但仍然存在著可能被上市公司利用來調節利潤的空間。[7]

1.債務重組損益的會計處理及公允價值的引入。

(1)債務重組損益的會計處理。新的債務重組準則規定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的公司，一旦獲得全部或者部分債務豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。新的債務重組會計準則將債務重組所獲收益計入當期營業外收入，成為利潤來源。這樣無疑為企業人為調節利潤又開了一條通道。所以，一些上市公司的管理層在一直虧損或被“ST”的情況下，可能會通過大規模的債務重組，從而得到粉飾利潤的目的。對于非現金的資產清償債務，對于重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產之間的公允價值之間的差額，債務人應當計入當期損益。

(2)公允價值的引入。新的債務重組準則一項重大變化就是重新引入了公允價值和現值計量的概念。在1998年出臺的非貨幣易、債務重組準則和投資準則中，我國第一次在準則引入公允價值，但實施不久，就不得不進行大幅度的修訂，修訂的主要對象就是公允價值，原因就是上市公司充分利用我國生產資料市場和產權市場處于健全期，缺乏活躍市場的狀況，隨意濫用公允價值，人為的進行會計利潤的操控，達到了無法無天的地步，財政部被迫將公允價值計量修改為按賬面價值入賬。新準則重新引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路，而將轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。但同時，在我國目前市場還未充分發育的情況下，對于公允價值的評估很難公平公正，存在著很多的不合理因素。并且一旦對資產的公允價值評估不正確，或者說是不太恰當，也就成為了上市公司調節利潤的一個非常有利的條件。

2.無形資產的入賬價值及攤銷方法的確定。

(1)無形資產的入賬價值。新的無形資產準則對無形資產的價值計量進行了修改，增加了“進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化”的規定，使無形資產的價值更加合理。然而對于目前我國的經濟環境，一些高科技類的上市公司越來越受矚目，無形資產在這些企業所占的比重同時也越來越大，因此對于無形資產進行公允客觀的確認和計量也就成了關鍵的問題。

新的無形資產準則將企業無形資產的研發費用劃分為研究和開發兩個階段。研究階段的支出為管理費用，但開發支出可以給予資本化，為無形資產并定期進行攤銷，這樣的理論過程就在相當的程度上降低了開發費用對當期利潤的影響。可是在實際操作過程中，無形資產的研究和開發兩個階段雖然從定義上看劃分明確，但實際劃分中比較模糊，存在著很多主觀因素，要真正做到公允客觀比較困難。多數情況下，公司根據自身的需求來確定兩者的分界點，也就很容易達到粉飾利潤的目的。

(2)無形資產的攤銷。新的無形資產準則規定：“無形資產攤銷方法應當反映企業預期消耗該項無形資產產生未來經濟利益的方式。無法確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。對使用壽命有限的無形資產，預計使用壽命及未來經濟利益的預期消耗方式與以前年度不同的，應當改變攤銷期限和方法。”但是，知識的更新換代很快，對于無形資產的使用壽命沒有明確的概念，則可能會被利用通過改變攤銷期限和方法，來粉飾公司利潤。

3.固定資產折舊年限的規定。新的固定資產準則規定，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。上市公司只需要調整固定資產的折舊年限，就可以達到盈余管理的目的。由于上市公司的固定資產一般比較大，想在折舊上做文章的也多。新準則要求公司對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，只要與原估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值，并且調整的方法采用未來適用法，不用追溯調整。因此，上市公司只要找到證據證明其固定資產使用壽命與原估計有差異，就可以進行會計估計變更，對業績進行調整，從而達到操縱利潤的目的。

三、控制上市公司進行利潤操縱的措施

綜上所述，新準則的相關條款大大限制了上市公司的利潤操作，與國際會計準則更加靠近，有利于我國資本市場的完善和發展，也方便外國資本的進入和運作。但畢竟我國國情與國際有一段距離，有些準則的條款執行上會比較困難，為上市公司操作利潤提供了方便。對于我國現有國情和經濟環境而言，筆者認為應該從以下幾個方面入手，以限制上市公司利用新準則操縱利潤。

(一)進一步完善會計準則和會計制度

會計準則和制度的不完善，給企業操縱會計利潤，粉飾經營業績創造了“契機”。為此，須進一步完善和規范各種準則和制度，以遏制利潤操縱。一是有關資產評估會計處理準則，對資產評估減值究竟是作為損益還是沖減資本公積，作出進一步的規范，防止企業以此來調節利潤。二是對于會計信息充分披露，使報表使用者對于報表的構成、變更項目充分了解，并且對變更的意義有一定的認識。如債務重組中，若債務人將獲得的利潤直接記入當期收益，在利潤表中，清楚注明這部分增加的利潤的內容、原因等問題。三是增加上市公司制造利潤的成本。對于公允價值的取得，要求必須有具備某種資格的中立機構所出具的證明，對其過程和所要求的證據嚴格規定，并且規定中立機構對所出具的證明負法律責任，增加上市公司粉飾利潤的障礙，使公允價值的取得具有規范性和公正性。四是要保證會計核算方法的延續性。對于折舊與攤銷方法和年限的調整，作出更加嚴格、具體的規定，并且在報表上對于更改所導致的變化作出一定的說明。尤其是在一些企業經營成果有較大幅度變動的年份，防止以此調整利潤。[8]

(二)提高會計人員職業道德素質和業務素質

由于我國市場經濟體制改革過程中各種利益矛盾日益突出，各種制度還不健全，造成會計職業道德環境有惡化趨勢。對于控制上市公司操縱利潤的行為的發生，除了從制度上減少其發生的可能性，更重要的是要從加強會計從業人員的職業道德教育，重視會計人員的政治思想教育，建立健全會計職業道德考評獎罰機制等方面入手，全面加強會計職業道德建設，重塑會計從業人員良好的職業形象。

在職業技術上，會計從業人員，尤其是上市公司的會計從業人員，要求熟練掌握新會計準則。相對而言，新會計準則對會計信息披露的要求顯著提高，這對財務人員的業務水平也提出了新的要求，對會計操縱行為的約束力也將顯著加大，需要會計從業人員要吃透新準則，還要研究相關規則，提高自身的業務水平。

(三)激勵優化和加強內部控制

上市公司存在股東和經理人兩方，在產權結構上實現了所有權和經營權的分離，并在此基礎上產生了委托關系。股東的目標是自身利潤或者是自身目標最大化，必然要對經理人采取各種激勵和監督政策。讓經理人在授權范圍內自由行使經營權利，創造更多的利潤，同時減少經理人的短期行為和機會主義行為，降低道德風險，更多的考量股東的利益，有效地約束其不規范行為。另外，從控制環境入手，建立符合現代企業制度的組織結構，加強董事會的職能及其獨立性，也有助于削弱內部人控制的力度和范圍，實現上市公司真正意義上的有效治理，從而對于舞弊行為有一定的控制作用。

(四)加強會計監督

會計監督職能是會計職能中比較重要的職能，它對于規范企業經營行為，向現代企業制度邁進起著極為重要的作用。加強會計監督，對于上市公司粉飾利潤的行為有很好的預防作用。

1.加強國家監督。國家監督是我國會計監督體系的主導，它的落實情況直接關系到會計監督作用的發揮，所以強化會計監督首先必須加強國家監督。一是審計、稅務、人民銀行、銀監等政府部門依據法律和行政法規授權，分工明確，對有關單位會計資料加強監督，并與財政部門分工協作，提高工作效率，樹立工作形象。二是賦予財政部門對會計工作的監督權和行政處罰權。要加強監管與幫助企事業單位完善管理緊密結合，建立跟蹤反饋機制，把握監督主動權，嚴厲查處弄虛作假行為。三是加強執法隊伍自身建設，執法人員要不斷學習，提高業務水平和檢查能力，堅持“有法必依，執法必嚴，違法必究”。

2.加強社會監督，充分發揮注冊會計師的作用。一是全面推行注冊會計師審計制度，從法律上規定注冊會計師審計制度，將行政權力的壟斷保護改為政策、法律上的扶持。二是注重培養注冊會計師隊伍，完善考評制度，加強職業道德觀念和風險意識，建立以會計師事務所和注冊會計師為主的社會監督評價體系。同時，注重執業質量，認真遵循職業道德和職業紀律，在社會上樹立起使外行人信賴，內行人尊重的公眾形象。

3.加強單位內部會計監督，建立完善的內部控制制度。內部控制職能能否真正成為管理的內在需求取決于兩點：一是企業決策是否依賴于會計信息；二是企業是否通過提供真實的會計信息以取信于社會。要做到這兩點，確保會計信息真實可靠，保證經營方針和目標的實現，則必須使企業所提供的會計信息真實、可靠，看企業所做的決策是否依賴會計信息。

(五)加強法制建設和執法力度

1.加強法制建設。隨著我國《會計法》的頒布和修訂，以規范會計工作秩序為主的會計法規體系正在逐步建立，這對于加強會計工作管理，維護經濟秩序發揮了重要作用。但是，當前的會計法規仍有待進一步完善。國家有關部門對現行會計制度中存在遺漏或政策模糊的地方，應抓緊修改補充；對未出臺的具體會計準則，應盡快出臺，力求財經法規、財會制度條款分明，界限清晰，內容具體，規定明確，可操作性強，使各級領導和財會人員有法可依，有章可循。

2.加強執法力度。為了要達到遏制企業操作利潤，在加強企業人員職業道德教育的同時也要加大執法力度，以凈化會計環境。一是對于違規造假進行利潤粉飾的企業，幫助其進行利潤粉飾的會計師事務所及其相關責任人員，要按照法律法規的規定給予嚴厲的處罰，觸犯刑律的要嚴懲不貸，徹底改變目前低廉的違規成本敵不過強大利潤誘惑的現象，從根本上杜絕違規造假現象的發生。二是要建立企業、注冊會計師民事賠償機制，企業蓄意造假和注冊會計師因或重大過失而不能發現上市公司的重大會計造假，致使投資者和債權人蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任甚至上升到刑事責任。

總之，新準則的頒布與實施對上市公司任意操縱利潤起到一定的遏制作用。雖然新準則中某些條款可能被上市公司所利用，以達到調節利潤的目的，但是只要采取相應的措施，上市公司操縱利潤的行為一定能夠得到控制。

參考文獻：

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[2] 趙迅舟，甄永輝.在新會計準則下如何控制企業任意調節利潤[J].會計之友，2006，(33).

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[4] 財政部.企業會計準則應用指南(2006)[M].北京：中國財政經濟出版社，2006-11

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[6] 于穎. 新會計準則將遏制企業利潤操縱[DB/OL].http：//finance.省略/money. 新浪網.