導語：如何才能寫好一篇破產企業資產評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、破產資產變現中存在的問題和具體原因

人民法院在審理破產案件中，對破產企業資產變現處理的目的是為了取得現金，用現金分配的方式清償債務，以保護債權人的合法權益。然而，近年來，在審理企業破產案件過程中，存在債權清償率低下的問題，由此影響職工的安置，妨礙審判效率和社會效果。歸納起來，存在三個問題：第一、破產企業的資產有的在破產期間管理不善，對資產評估不公等原因，使有效資產大量流失，導致可供變現的資產所剩無幾。第二、由于歷史的原因，破產企業職工安置費用來源單一，職工的安置費用全部由破產企業的資產實行變現，考慮到要及時妥善對企業職工的安置，故不得不加緊時間對破產資產進行處理變現，從而導致一部分資產賤賣。第三、部分破產企業主管部門借企業改制之機，掏空破產企業的資產，使破產企業無資產可供變現。

下面，具體而論上述破產資產存在變現難的三個方面的原因：

（一）對破產資產不能妥善管理，缺乏合理評估

1、破產資產管理失監控。依照破產法的有關規定，破產企業以人民法院受理立案開始，即全面清理破產企業的破產資產，以保證破產資產的完整性。待人民法院宣告企業破產后，成立破產清算組時，方移交破產清算組進行管理。①但是，在破產實踐中，因破產企業在進入破產程序之前，早已歇業關門，企業資產無人管理。就是進入破產程序后，也是由其企業主管部門派人處理，而對這些派駐留守看管企業資產的人員又沒有很好的監督機制，導致了資產的流失。

2、破產資產評估欠公平。對破產企業資產的合理評估能加快破產資產的變現速度，提高審判效率。但是，從對破產資產的評估到變現，除破產企業國有土地這一資產由當地國土資源管理部門評估后掛牌出售外，其他如廠房、設備等資產的評估，一般都由破產企業清算組和法院審理人員根據破產企業資務上的帳面數字作參考，比照市場行情商定作價，沒有聘請相應評估資質的評估機構對破產企業的資產進行合理評估，并以評估價格作為處理破產資產的基本依據。因此，往往造成對部分破產資產的低值高估或高值低估，導致這些破產資產拍賣時難以變現，不得不多次降價拍賣，最終使得破產資產被賤賣，造成國有資產流失，損害了債務人和債權人的合法權益，影響了審判效果。②某基層供銷社申請破產后，清算組對所屬資產曾3次公開拍賣，一次比一次降價處理，均找不到購買方，致使破產無法進行。

（二）破產企業職工安置費用缺乏來源，制約了審理破產案件的進程。

很多國有企業在從計劃經濟轉入市場經濟的過程中，不能適應市場經濟的發展規律，逐漸被激烈競爭的市場經濟所淘汰，不得不破產還債。企業宣告破產后，企業職工的安置工作成為審理破產案件中的一大難題，但又必須首先考慮解決的問題。而與之相配套的一系列社會保障體系未臻完善，導致破產企業職工的安置費只能依靠于破產資產的變現來實現。為了盡快安置好破產企業職工，保障其生活來源和再就業，維護社會穩定，在審理破產案件時，不得不加快破產資產的變現速度，以拋下安置職工的沉重包袱。這種行為，一方面，導致企業職工生活得不到有效保障，為再就業造成新的資金扶持上的困難。另一方面，由于職工安置不到位，影響了案件的及時審結，結果釀成新的社會矛盾。

（三）破產企業主管部門借破產之機，自行處置企業資產。

部分破產企業主管部門面對企業負債累累、無法經營的艱難困境，在破產之前便著手自行處理企業資產，導致國有資產的大量流失，待申請破產時，可供變現的資產所剩無幾。有的破產企業主管部門將企業的機器、設備等擅自變賣處理，最后只剩下一塊國有土地；有的破產企業則連國有土地使用權也被其主管部門變賣處理，變現資金自行挪作它用。③如某油化廠連年虧損，行政主管部門便在申請破產的6個月之前，便自主決定將企業的資產全部變賣，壓價出售，放棄債權，之后申請破產時，無資產破產。更有甚者，某供銷社的下屬企業則連土地使用權也予以在申請破產前自行變賣，只剩一個“空殼”。造成這種情況的根源，一是企業主管部門借破產之時，將企業資產挪作行政人員的福利待遇，或用于其他建設項目的投資。二是企業和企業主管部門不愿擔責，把企業資產變賣處理之后，債權方對此只能莫衷一是，以賴債的方式寧可讓國家遭受損失，本身趁機擺脫與債權方的關系。

二、規范資產變現程序，提高資產變現率應采取的對策

（一）正確確立監督主體

由于清算組對破產企業資產管理不善，對資產評估不合理，職工安置費用緊缺，以及擅自處理資產用以還債等行為，成為破產案件普遍存在的突出問題。究其原因，在于我國破產法沒有正確確立對清算組及其清算活動的監督主體，也沒有建立有效的監督制約機制。清算組對破產資產的處理、破產資產的變現程序與其沒有任何利害關系，即使由此造成了資產損失也不必承擔任何責任。因此，正確確立監督主體和建立對實現破產企業資產變現活動有效的監督制構機制，意義十分重大。④

對清算組及其清算活動實行監督，是確保破產清算工作依法進行，保護債權人及債務人合法權益的有效手段，以建立科學有效的監督制約機制。

首先，必須正確確立監督主體，即從立法上賦予某一主體對清算組及其清算活動進行監督的權利。我國的《企業破產法（試行）》第二十四條、《民事訴訟法》第二百零一條都作出同一規定，即清算組對人民法院負責并報告工作，將人民法院確立為清算組及其清算活動監督的唯一主體。顯然，這種對清算組及其清算活動監督的主體是片面的，不論在訴訟中還是在破產清算中，人民法院都處于中立的地位，而破產清算組作為破產資產管理人相對于破產企業的債務人仍屬一方當事人，由中立者去監督一方當事人毫無法理性。據此，法律應當規定賦予債權人會議對清算組及其活動的監督權。這是因為，破產資產的變現率的高低，直接影響到債權人的利益，而債權人會議是對破產企業享有債權（優先受償的債權除外）主體所組成的機構，所以，由債權人會議對清算組及其清算活動予以監督，可以能動地發揮其真實的監督作用。

其次，成立企業監管組，加強對破產資產的保管。在實際操作中，企業被宣告破產后，通常僅保留必要的留守人員，協助開展企業破產工作，對破產資產進行看管。因我國破產法不具有對留守人員的權力義務作出明確的規定，破產資產的丟失與否，對留守人員并沒有很大的利害關系，企業破產資產也就不可能得到妥善的管理。根據最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第十八條關于“人民法院受理企業破產案件后，除可以隨即進行破產宣告成立清算組以外，在企業原管理組織不能正常管理職責的情況下，可以成立企業監管組，企業監管組成員以企業上級主管部門或者股東會議代表，企業原管理人員，主要債權人中產生，也可以聘請會計師、律師等中介機構參加”的規定，因此在破產工作中，應根據實際需要，在企業原管理組織不能正常履行管理職責的情況下，成立企業監管組。由于我國目前還沒有破產管理人制度，從破產案件受理后到清算組成立期間，以及在破產終結后，破產企業的資產管理、訴訟活動等事宜均無專門組織負責，所以，成立企業監管組是非常必要的。這是因為，企業監管組能夠發揮保護企業資產、安撫企業職工、保衛企業安全的功能。企業監管組發現破產企業清算期間轉移、隱匿破產企業資產的，有著監督之權，行使監督之責。

再次，應重視和充分發揮國有資產行政管理部門對國有企業或國有控股企業破產程序的監督職能。

（二）公開、公平、公正評估破產資產

破產清算組應聘請有相應評估資質的評估機構對破產企業的資產進行評估。⑤最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第八十三條規定：要將破產資產評估結論交債權人會議、清算組討論通過，才能以評估價格作為處理破產資產的基本依據。在此基礎上，企業監管組、人民法院應對評估行為進行監督，防止低值高估或高值低估。

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在企業破產案件的審理過程中，破產企業的土地使用權問題是涉及的主要問題之一。因各破產企業的性質和注冊的時間不同，土地使用權的取得方式亦不一致，對破產企業土地使用權的處置也不相同?，F將筆者對破產企業土地使用權問題的幾點淺顯的認識，與大家共同探討。

一、破產企業土地使用權的概念和法律特征

土地使用權是指按照法律對土地加以利用的權利。破產企業土地使用權是指破產企業依據法律規定業已取得并仍可以有償或無償地利用土地產生效益的權利。根據土地管理法規定，我國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制。國有土地和集體所有的土地雖不得侵占、買賣或非法轉讓，但土地的使用權可依法轉讓。結合以上企業土地使用權的概念和有關的法律規定，破產企業土地使用權具有以下特征：

1、主體特定。即在清算組處分破產財產以前，土地使用權只屬于破產企業。

2、來源合法。破產企業原來賴以生存發展的土地使用全不論是以何種方式取得，都應是根據法律規定擁有土地使用權證。破產企業非法獲取的土地使用權，國家應無條件地無償收回。

3、財產有償。土地使用權作為破產財產的重要組成部分，其價值在破產企業生存時和破產后均會以不同形式體現出來。

4、程序規范。企業取得土地使用權的程序是經過申請、審核、批準、發證，而要取得破產企業的土地使用權，不僅要遵循企業破產法規定的程序，還必須經過資產評估程序、審核確認程序、成交價和議價程序、土地使用權轉移登記等一系列程序。

二、破產企業土地使用權的來源

國家供給土地使用者土地使用權的主要途徑有兩種，一種是出讓，另一種行政劃撥。土地使用權出讓是指國家以土地所有者的身份將土地使用權以協議、招標、拍賣的方式在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為。劃撥是指出讓、轉讓以外的其他各種取得土地使用權形式的行為，除撥用原來就屬于國有的土地以外，主要是指由國家向農民集體征用一定面積的土地，所有權歸國家，使用權劃撥給單位或個人，由用地者支付征地費用，以后每年向國家繳納土地使用稅的土地使用形式。受讓的土地使用權在一定年限內可以轉讓、出租、抵押，而行政劃撥取得的土地使用權只有規定用途的使用權。綜觀近幾年所審理的企業破產案件，大量的全民所有制企業和集體所有制企業土地使用權的取得，主要來源于行政劃撥，小部分才通過出讓與支付出讓金的方式獲取。

三、破產企業土地使用權的處理原則和程序

企業破產法雖然規定了如何處理破產企業的財產，但忽視了破產企業最重要的財產權利──土地使用權的處理問題，有關土地管理法規也未涉及，這對人民法院處理破產企業的土地使用權帶來了相當的難度。對此，筆者認為，要處理好破產企業土地使用權問題，有必要遵循以下原則：

(一)合法取得原則

《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》規定，土地使用權可以抵押。有的瀕臨破產的企業，為了不喪失土地使用權，往往將土地使用權和地上建筑物或其他附著物作抵押，期望憑籍其土地使用權恢復生機。但如果該抵押合同違背國家法律、法規和土地使用權合同的規定，就應認定無效，抵押權人就不能按抵押合同取得土地使用權。因此，要取得破產企業的土地使用權，不僅要按法律規定辦理，而且受讓的權利主體、轉讓的形式和轉讓手續都要合法。

（二）優先取得原則

《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》規定，土地使用權抵押時，其地上建筑物、其他附著物隨之抵押。地上建筑物、其他附著物抵押時，其使用范圍內的土地使用權隨之抵押。如果破產企業在破產以前，已依法將土地使用權或地上建筑物、其他附著物抵押給抵押權人，根據《中華人民共和國城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》和企業破產法的有關規定，抵押權人有優先受償權和優先取得權。由于破產企業的土地使用權是破產財產的組成部分，如果以轉讓等方式處理，首先也必須滿足全體債權人的需要。因此所有債權人也享有優先于非債權人的優先取得權。

（三）有償取得原則

由于我國土地所有權和土地使用權的分離。有些破產企業的土地使用權，是過去無償或低價取得的。因此，在處理破產企業的土地使用權時，要不要考慮其使用權的取得方式，要不要評估作價問題，常常在審判實踐中引起爭論。有的主張無償或低價取得的土地使用權，就不必考慮它的價值，或對其價值忽略不記，處理破產財產只要處分企業的物質形式的貨幣和實物。尤其在有行政命令的情況下，清算組提交給人民法院的破產企業財產清單，往往對土地使用權的價值未作評估，有的甚至不說明土地使用權的起初情況。但筆者認為，新的權利主體想要擁有破產企業的土地使用權，必須有償取得。不論破產企業的土地使用權是以何種形式取得，都應當交有評估資質的土地評估機構依法進行評估，然后以評估價為低價，通過公開拍賣的方式，對破產企業的土地使用權進行公開競買。

（四）國家干預原則

人民法院依法獨立行使審判權，這是人民法院的基本審判原則。但在審理企業破產案件時，尤其是在處理破產企業的土地使用權時，由于目前規范這方面的法律、法規不夠明確，清算組為讓債權人和債務人均能從土地使用權的有償處分中得到更多的財產收益，往往會忽視國有資產的流失，把本應由國家收取的土地使用權出讓金作為破產企業的財產用以清償，造成國家不必要的損失。這種現象在無償取得劃撥土地使用權的全民企業的破產案件中時有發生。為防止在審理企業破產案件中國有資產流失，當地的市（縣）人民政府應依法予以干預。在破產企業土地使用權轉讓時，應對轉讓期限限制在使用年限內；如果轉讓價格明顯低于市場的，政府應行使優先購買權。

人民法院依法裁定破產的分配方案，是行使審判權的具體內容。從一定意義上講，人民法院依法處分破產企業的土地使用權，裁定新的權利主體獲取破產企業的土地使用權，是代表土地所有權人──國家行使土地所有權的部分處分權。盡管如此，土地使用權問題畢竟是政府行政管理事務問題，人民法院在審理破產案件時，要想處理好破產企業的土地使用權，仍應當取得當地市（縣）人民政府的配合和協助。

那么，人民法院應采取什么程序處分破產企業的土地使用權呢？筆者認為，破產企業的土地使用權，作為破產財產的組成部分，雖有其特殊性，但它與破產企業的其他財產是緊密相連的，因此人民法院首先應遵循企業破產法規定的程序，對破產企業的土地使用權，人民法院可委托法定的土地資產評估機構評估并經資產主管部門認可，然后由清算組對破產企業的土地使用權連同其地上建筑物或其他附著物一并進行協議轉讓、招標轉讓或拍賣轉讓，人民法院同時邀請政府有關部門對轉讓行為進行監督和協助，最后由人民法院作出破產土地使用權轉移給新的權利主體的裁定，新的權利主體在支付獲取費用后，憑人民法院的裁定書，按土地管理部門的規定辦理有關法律手續。

四、破產企業土地使用權的處理方式

（一）通過出讓和支付出讓金方式取得土地使用權的處理方式：

1、拍賣轉讓。這主要是指通過有關部門在社會上公開競爭，有償轉讓破產企業土地使用權的一種方式。人民法院可以出具委托書，委托法定機構對破產企業的土地使用權根據其所處的周圍環境、條件、發展前途等諸多因素進行綜合評估，報出評估價。同時結合政府部門對處理破產企業土地使用權的有關要求，利用叫價方式，把土地使用權轉讓給出價最高、最符合政府部門規定要求的新的權利主體，拍賣結果經人民法院裁定確認后，新的權利主體憑人民法院的裁定向土地管理部門領取土地使用證，取得破產企業的土地使用權。這種方式更能達到物盡其用，地進其力的社會效果。

2、協議轉讓。這種方式適用于已對破產企業的地上建筑物或其他附著物進行了抵押的債權人。因為債權人對地上建筑物或者其他附著物進行抵押，在其享有優先受償權的同時，賴以建設的土地使用權必然會隨之轉讓。因此可以讓抵押權人與清算組在已經掌握的綜合評估價基礎上自由協商定價，雙方達成一致意見后簽訂協議書，協議書提交債權人會議通過后由人民法院作出土地使用權轉讓的裁定，這樣，讓抵押權人既實現自身的債權和土地使用權，又根據協議規定，將取得土地使用權的轉讓費交給清算組，用以清償破產債務和支付國家或集體應收取的出讓金或土地使用權的部分增值，以達到審理企業破產案件的預期目的。

3、招標轉讓。這種方式主要適用于無抵押的土地使用權的處分，是在全體債權人中采用公平競價方式進行。由于破產企業的土地使用權是破產財產的組成部分，所以債權人就應享有優于非債權人的優先取得權，因此必須首先滿足全體債權人的需求。人民法院宣告企業破產后，清算組根據已經掌握的土地使用權轉讓的綜合評估價，向全體債權人發出載有土地使用權有償轉讓的標書，由債權人根據標書發出投標書，然后由清算組選定符合條件的債權人進行決算。決算后的情況交債權人會議討論通過后，由人民法院裁定破產企業土地使用權的轉讓，土地使用權的轉讓費由清算組按規定處理。

（二）無償劃撥取得的土地使用權的處理方式

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    一、資產類審計

    (一)貨幣資金

    破產企業的現金已移交給管理人,銀行存款一般也已全部轉入管理^新開設的賬戶。注冊會計師應核對賬面現金余額與管理人接收的現金金額是否相符,銀行存款賬面余額與轉至管理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因,如屬于單據未及時入賬,應搜集未入賬的單據并予以補入賬;如屬于其他原因造成的賬款不符,應按相應規定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時,還應特別注意是否存在賬外小金庫,如以法定代表人、會計或是經辦人的名義開立的存單、存折、銀行卡等。如存在,應通過詢問、調查、核對等方法,對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認,將其中屬于破產企業的收支款項補記入賬。

    (二)預付、應收款項

    注冊會計師應對每一筆預付、應收款項發生的內容、余額、賬齡等進行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上,并且已過訴訟時效的應收款項,應結合管理人清收貨款的情況,對其中確已無法收回的,可由管理人出具說明后予以沖銷;對于賬齡在兩年以內的應收款項,可采用檢查、函證或是替代程序,并結合管理人清收貨款的情況予以確認。在對預付、應收款項進行審計時,應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內,是否存在放棄債權的行為,并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。

    (三)存貨、固定資產

    由于破產企業一般都要進行審計與評估,有時還涉及到資產拍賣,為了避免相同程序的重復執行,注冊會計師可與資產評估師、拍賣師及管理人一起對存貨、固定資產執行盤點程序。對于存貨,注冊會計師可先將財務的數量金額賬與倉庫的數量賬進行核對,對不相符的查明原因并進行調整后,再對存貨進行全面盤點,將盤點結果與經調整后的財務賬進行核對。由于企業已進入破產程序,正常的生產經營活動已經停止,故對于盤點結果一般不需要進行調節。對于盤點數小于賬面數的,可能存在的原因有:正常損耗;因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等;有部分存貨寄存在外單位等。對于盤點數大于賬面數的,應注意是否有外單位寄存在破產企業的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況,注冊會計師應對盤盈盤虧情況查明原囪后進行會計處理。對于固定資產,注冊會計師應根據具體情況,采取以賬對物或是以物對賬的方法,與資產評估師、拍賣師及管理人共同對所有的固定資產進行逐一盤點,并對盤盈盤虧情況查明原因后調整入賬。由于破產企業的資產一般要處置變現,必須要進行評估,而對破產企業的評估一般選用清算價值類型,固定資產賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮,注冊會計師不必對破產企業固定資產折舊計提的準確與否予以過多的關注,但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產項目進行審計時,應特別關注在法院受理對該企業的破產申請前一年內,是否存在無償轉讓財產的行為,并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。

    二、負債類審計 

    (一)職工債權

    職工債權包括:破產企業所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用;欠繳的社會保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。該項債權所涉及的會計科目一般有應付工資、應付福利費、其他應付款等,注冊會計師應根據管理人經過調查并公示無異議的職工債權金額確定。其中,“應付工資”科目的余額根據破產企業所欠職工的工資確定,“應付福利費”科目的余額根據所欠職工的醫療;傷殘補助、撫恤費用確定,破產企業欠繳的社會保險費用以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金則列作“其他應付款”的相關于目,需特別說明的是,上述欠繳的社會保險費用應劃分為兩塊:一是應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用;二是除第一項以外的社會保險費用。劃分的原因是因為這兩項費用的受償頃序不同,第一項費用為第一順序,第二項費用為第二順序。因此注冊會計師應將這兩項費用分別列作“其他應付款”的兩個不同子目。 

    (二)應交稅費、其他應付款

    注冊會計師首先應按照正常審計的程序,采用分析性復核、重新測算、檢查憑證、核對納稅申報表等程序對這兩個科目進行審計。待稅務部門向管理人申報債權時,注冊會計師應將審計后的數據與其核對,如有差異,應查明原因,待雙方調整一致后最終確定這兩個科目的審定數。 

    (三)長短期借款、應付及預收款項

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【關鍵詞】破產企業；價值評估方法；清算價值；營運價值

一、一般企業的價值評估方法

至今，企業價值評估方法已發展得相當豐富，僅美國官方推薦投資者分析上市公司所采用的評估方法就至少有17種。總的起來，按評估的思路，這些理論可分為四類：第一類可稱為資產價值法，是按企業的資產進行評估。這類方法認為企業的價值等于企業所擁有的資產的價值，據此進行價值評估。如賬面價值法，重置成本法等，在企業出現經營困難時，它可以提供一個評估價值的底線；第二類可稱為類比法，是按同類企業的市場價格進行評估。如市凈法、市盈率法等，該方法在國外比較成熟證券市場上公開標價的上市公司時應用得較多，但在我國尚未成熟的資本市場中還不宜廣泛應用；第三類可稱為收益現值法，認為企業的價值等于企業未來收益流的折現值。如內在價值法、經濟增加值法（EVA法）、EBO模型等；第四類就是期權估價理論，它是將期權定價理論應用于企業價值評估，即使是在上述傳統評估方法適用的情況下也為我們提供了一個很有價值的獨特視角，但是很多學者也認為，該方法操作困難，將其應用于企業價值評估反而將問題復雜化了。對于其他各式各樣的價值評估方法都是由這四種基本方法組合變換而來。

二、破產企業價值評估的適用分析

對于破產重整企業，顯然不能單獨采用資產價值調整法，因為重整的目的本來就是使企業持續經營下去。而且采用資產價值調整法得出的結果必然等于或接近于清算價值，使評估本身并無多大意義。對于進入破產程序申請重整的企業而言，很難找到與其失敗原因及重整可行性等方面相似的可比企業，而且要求這個可比企業已經重整成功。在我國，破產重整制度剛剛建立，重整成功的案例較少。更何況我國資本市場是被公認的不夠完善，會計信息失真情況比較嚴重，連普通企業的價值評估都很少采用市場法。因此，市場比較法對于破產重整企業的價值評估也不適用。采用收益法的前提是企業在未來能夠持續經營并盈利。對于破產重整企業，其未來持續經營與正常企業是有區別的。它首先要經過一個重整期間，比如說我國86年破產法中規定企業整頓期為不超過兩年。如果重整成功，才會進入以后的持續經營階段。這與收益法下的兩階段法似乎較為相符，但企業并非是在一種穩定狀態下經營，未來能否重整成功以及重整成功后企業經營狀況會怎樣具有更大的不確定性，對這樣的企業估計現金流量及折現率會更加困難，從而使這種方法很難實行。期權定價法主要是針對具有期權特性的資產采用的一種評估方法，但處于破產狀態的上市公司也僅有部分資產適用，由于缺乏定價所需的信息和其他影響價值的因素，要找到完全真實反映公司經營期權價值的一般期權，然后套用適合的模型是非常困難的。在實際操作中許多因素都無法考慮或做出一些假設，這在一定程度會影響最終的結果。

三、破產企業的價值評估

鑒于現有價值評估方法在破產重整企業價值評估中的局限性，我們在對破產重整企業評估時不能僅僅采用某一種方法，要針對不同的具體評估對象采用不同的評估方法。由于我們對進入破產程序的企業評估主要目的之一是看其是否有經濟效率，即是否有重建價值或重整能力。在認定企業是否具有重建價值的問題上，一般要考慮企業的營運價值與清算價值。而經濟上是否具有重建價值，僅依靠營運價值與清算價值的比較衡量是不足以作出判斷，應采用以營運價值與清算價值的比較衡量為主，重建希望為輔的評判標準。因此，破產企業的評估就是要包含以下主要內容：營運價值的評估、清算價值的評估，重建希望的評估等。

1.清算價值的評估

清算價值是指破產企業通過破產清算程序后，企業的個別財產零散處分時的重估價值之和。清算價值以清算資產負債表上的個別財產的價值作為計算依據。清算價值的評估可以采用清算價格法。所謂清算價格是指企業被迫停業或破產后，在企業解體清算之日拍賣資產可得到的快速變現價值，評估時則應根據企業清算時其資產可變現的價值評定重估價值。清算價值等于企業清算時所有財產的變現價值減去負債及清算費用后的凈值。清算財產的價值主要取決于財產的變現速度。清算價值反映了一個公司的最低價值。如果存在活躍的二手資產市場，清算價值法較好，如果不存在，變賣價值無法得到，同時是在假定企業作為一個整體已經喪失增值能力情況下的資產評估方法，忽略了組織資本。如果目的在于獲得某項特殊的資產，如不存在組織成本的自然資源，那么清算價值就會更為恰當。

2.營運價值的評估

營運價值是指在企業在持續經營基礎上進行正常業務活動狀態下的價值。營運價值以未來收益現金流量折現作為計算依據。一般認為公司資產的營運價值高于其簡單清算的價值，主要原因有以下幾點：第一，營運價值包含了資本組合的成本。例如，成立公司的各種費用、配置資源的費用、維持公司所必要的開支等。這些成本是不能被物化在可供清算變價的財產中。也就是說，在公司資產清算變賣下，由這些成本所形成的那一部分營運價值會全部或大部分喪失，即：任何購買者要把他從清算變價中購得的破產財產變成一個具備其破產前的正常生產經營規模和營利能力的公司，都必須重新支付這樣的資產組合成本。第二，營運價值中包含了無形的資產和利益。商業信譽、銷貨渠道、客戶關系、公共利益、核心技術、商業情報、某些稅收的減免等均是公司無形的資產和利益，它們基本上都無法在清算時出售變現，而這些因素的獲得一般都需要直接或間接地付出經濟上的代價。第三，公司資產在清算變賣中可能存在著價值損耗。如清算管理人缺乏出售這類財產的必要經驗，或者市場供應過剩，清算公司財產只能在較低的價位上變現甚至難以變現。營運價值影響因素眾多，因此我們可以采取內外四素分析法來確定營運價值的大小。四因素分析法是充分考慮體現和影響公司價值因素的基礎上，將價值因素分為內部因素與外部因素。內部因素根據其影響的強弱程度不同分成內部優勢因素（Advantages）與內部劣勢因素（Weaknesses）；外部因素根據其影響的有利與不利分為外部機會因素（Opportunities）和外部威脅因素（Threats）。這四大因素分別位于四大區域，根據搜集的公司內部信息與外部信息，按照制定的標準來評估公司在特定時間上的四因素價值，并最終確定出公司綜合價值的一種新型評估方法。

四因素分析法的基本思路主要包括以下幾個步驟：

第一步，搜集公司價值影響因素，構建價值指標體系。整理后列出主要的內外部價值影響因素，并根據相關因素構建主要的價值指標體系。

第二步，建立信息庫，搜集信息。先設置兩大主信息庫，即內部信息庫與外部信息庫。其中內部信息庫包括：（1）公司經營管理信息庫；（2）公司盈利信息庫；（3）公司成長信息庫；（4）公司風險信息庫；（5）公司其它信息庫。外部信息庫包括：（1）環境信息庫，包括政治與法律信息庫等；（2）市場信息庫；（3）行業信息庫；（4）其它信息庫。

第三步，設置價值指標標準。公司的價值是由四因素有機組合而決定的。為了方便對公司價值的評估，需要制定一個可以參照的價值標準。公司在任何時候都會面臨著四因素所帶來的影響，只是在不同的時間，各因素的具體影響及其強弱有所不同。根據各因素的重要程度，對價值指標體系設置相應的價值標準。

第四步，挖掘信息，計算指標分值。根據信息庫中的資料，按照指標對信息進行處理，并根據標準值確定出每項因素的價值分值。

第五步，判斷因素，確定因素價值與總價值。根據指標分值判定其因素歸屬。對于內部影響因素，其實際分值低于標準分值歸入劣勢因素；若實際分值大于等于標準分值，（下轉第260頁）（上接第258頁）則進入優勢因素。對于外部影響因素，若實際分值低于標準分值歸入威脅因素；若實際分值大于等于標準分值，則進入機會因素。將各因素所有層次因素的分值匯總得到各因素的分值，再將四因素的分值匯總，得到公司總分值。

最后根據總的分值的大小，判斷該上市公司是否在經濟上有效率。

總之，要評估破產重整企業的價值，首先要找到決定破產重整企業價值的關鍵變量。破產重整企業的價值包括兩部分：現有凈資產值和未來獲利機會?，F有凈資產值完全可以用資產調整法來評估，其數值接近于清算價值。未來獲利機會是一個綜合值，有很多因素影響其大小，包括：現有企業營業利潤率、市場狀況、未來籌資難易程度、重組方管理層的信譽和能力、地方政府的態度、股東的意愿、員工的態度、企業的負擔等。其次，構建一個合理的價值評估方法體系，對每一項影響未來價值因素進行打分。最終，評估破產企業的價值。

參考文獻

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作者簡介：

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關鍵詞：破產；清算；會計處理

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01

破產是與債務人不能清償到期債務的財務困境相關聯的一個概念，法律意義上的破產，是指當債務人的全部資產無法清償到期債務時，債權人通過一定程序將債務人的全部資產供其平均受償，從而使債務人免除不能清償的其他債務，并由法院宣告破產解散。企業破產清算時，要對企業破產財產進行相關的會計處理。

一、企業宣告破產時資產的確認和計價

破產財產包括形式上的破產財產和實質的破產財產兩種含義。前者指原屬破產人所有，由清算人接管并依破產程序分配給債權人的財產的總合。后者指在破產宣告或者破產申請時，以及在破產清算程序終結前，破產人所有的可供破產清償的財產。

由于破產財產的計價影響因素眾多，且難以量化，財產計價只能貼近市場價，不可能做到準確計量。清算財產的評估變現一般由專業事務所完成，但清算組應對變現過程和方法進行督查。變現、分配過程中應注意的問題：對應收款項的估價以賬面金額為準，結合催收情況進行賬齡分析，確定適宜的壞賬損失率。以實現財產變現最大化為目標，實行拍賣價要結合市場行情合理作價。力求公允，防止由于計價不當造成價格過低，損害債權人利益。對難以找到可靠依據作價的資產，應聘請有關技術人員對資產價值作出定性估價，防止壓價、低價出售資產。破產財產屬于國家限制流通物的，由國家指定部門收購；土地使用權轉讓所得屬于破產財產，用于對破產債權人分配，但試點城市首先用于破產企業職工安置，剩余部分列人破產財產用于分配，非試點城市不得用于破產企業職工安置。

二、對外擔保的會計處理及其披露

破產企業如果在宣告破產之前對外提供擔保，該擔保的債權人可以向清算組申報債權。因此，由于企業宣告破產從而使破產企業的潛在義務轉化為現時義務，并且金額能夠可靠計量，符合《企業會計準則―或有事項》將或有負債確認為負債的條件，所以清算組應將擔保債務補計入賬：借：清算損益，貸：其他應付款。

破產企業破產前對外擔保的債權人分配的破產財產在擔保債務到期前管理人應當將其分配額提存，會計分錄：借：提存資產，貸：破產財產；借：其他應付款，貸：提存債務。如果擔保債務到期債務人有能力還款，沖回提存資產，將財產分配給債權人；如果擔保債務到期債務人無能力還款，提存資產應當分配給債權人，管理人應履行對擔保債務人的追索權。

三、沒有申報債權的破產企業債務的會計處理及其披露

法定期間內未來申報的債權在會計處理上不能進行核銷，也就是說，在清算財產分配完結之前，沒有申報債權的債權人隨時有可能主張自己的權利，這一點與舊破產法存在較大差異，舊破產法規定逾期申報債權的，視為自動放棄債權，會計處理可據此核銷，而新破產法更正了原有做法，考慮的更加全面、更加完善。另外，由于破產企業多數財務管理松弛，會計賬目混亂，債權債務會計記錄可能存在錯誤，因此，沒有按時申報的債權可能存在，也可能不存在，對未按時申報的債權不予核銷有助于將來核實清楚有關賬目。但是，由于這部分未申報債權的負債金額具有較大的不確定性，且在清算報表編制日不具有參與破產財產分配的權利，即該項負債已經不是導致經濟利益流出企業的現時義務，在清算報表編制日不再符合負債的定義，不應當在清算資產負債表中作為負債列示，但可以在清算資產負債表中債務之后清算凈損益之前單項列示，并在報表附注中進行披露，披露的重點應為未申報債務的賬齡，并對大額債務的形成單獨披露。建議增設“未申報債務”科目，將所有未申報債務均集中于該科目項下核算，所有未申報債權人作為該科目項下的二級科目核算。

四、抵消權的會計處理及限制規定

破產法上的抵銷權源于民法上的抵銷權，但設立破產抵銷權的理念與民法抵銷權并不完全一致。民法上的抵銷是指債的雙方當事人相互負有同種類的債務，而將兩項債務相互充抵。破產法上的抵銷權是在民法抵銷權的基礎上，融入破產程序中的特殊因素后而形成的，破產管理人必須保障破產財產的完整性，必須維護全體破產債權人的整體利益，避免出現對破產債務人負有債務的債權人對其債務做全額償付，因此，一般來說，破產財產管理人不得行使抵銷權。

抵銷權在會計處理上應非常慎重，破產宣告后債權、債務的同項合并以及不同客戶的債務、債權抵頂，應對債務的形成原因和時間詳細分析，不可與持續經營狀態下的債的抵銷那樣簡單處理，否則如果給破產債權人利益造成損害，管理人應承擔相應的法律責任。

五、公益債務賬務處理及其披露

根據公益債務的定義和立法本意，本人認為，如在申請破產時借入的款項，不管是用在破產案件訴訟費上，還是用在合同的繼續履行上，均可認定為公益債務，應納入“應付公益債務”科目核算。在編制破產清算資產負債表時，“應付公益債務”項目應在普通債務之前單獨列示，并在報表附注中詳細披露應付公益債務產生的原因和時間，并按債權人明細詳細列示。

六、破產費用賬務處理及其披露

破產費用的支付順序法律規定的很清晰，但這些費用在會計處理上是預先計提還是發生后隨時入賬并不明確，這就需要會計人員根據會計原理和相關準則的規定進行處理。在人民法院宣告破產后，破產管理人應當合理預計將要發生的破產費用，因為這些費用作為破產企業是必須發生的，符合謹慎性原則和或有負債會計準則的有關確認原則，在編制清算初期會計報表時應單項列示，以完整反映清算資產的償債能力。建議增設“應付清算費用”科目，反映和核算清算期初破產管理人合理預計的將要發生的破產費用以及清算期間根據合同、協議的規定應提而未提的清算費用。如果破產企業的破產財產一時無法變現，出現資金緊張狀況，清算組不得不借入資金支付清算費用，此時需要清算組核算清算期間發生的負債，這些債務又不屬于破產債權需要單獨核算，可以根據需要增設“清算期借入資產”科目和“清算期應付債務”的科目，“清算期借入資產”科目作為“清算期應付債務”科目的備抵科目，在編制破產清算報表時應合并填列。清算期借入資產應專門使用，單獨核算，不屬于破產財產。

七、應予撤銷的不當財產處置行為的會計處理

對于這部分財產，如果管理人發現了違反破產法規定的行為，并對債權人進行了追索，會計核算必須予以反映。以往的做法只是賬外處理，在破產清算期內最終沒有追回的，直接予以核銷。本人認為，一般情況下，能發生上述行為的債權人與破產企業關系密切，如果直接予以核銷，那么對于其他債權人來說是不公正的，不利于查錯防弊。建議增設“應追索資產”科目，將管理人未追回財產全部納入賬內核算，反映于普通破產財產項下，并由資產評估機構對其變現情況進行評估，財務信息反映于報表內普通破產財產項下。

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摘要：在國有企業成立和經營時，國有土地是國有企業賴以生存和發展的最重要的生產資料之一，在國有企業破產時，國有土地使用權通常也是破產企業中最具有價值的財產，因此，破產中企業國有土地使用權的處理是一個事關大局的熱點問題，加之我國土地制度和破產制度的多樣性，相關法律法規和政策的不一致性，使問題變得復雜起來。盡管國務院多次出臺文件，國土資源部也多次出臺文件，仍然難以澄清許多模糊認識。在此，我就破產企業國有土地使用權的處置談點個人粗淺的看法，供大家參考。

關鍵詞：國有土地 破產企業 復雜 處理原則及方法

一、破產企業國有土地使用權的概念和特征

破產企業土地使用權是指破產企業依據法律規定業已取得并仍可以有償或無償地利用土地產生效益的權利。結合法律規定，破產企業土地使用權具有以下特征：1、主體特定。即在清算組處分破產財產以前，土地使用權只屬于破產企業。2、來源合法。破產企業原來賴以生存發展的土地使用權不論是以何種方式取得，都應是根據法律規定擁有土地使用權證。破產企業非法獲取的土地使用權，國家應無條件地無償收回。3、財產有償。土地使用權作為破產財產的重要組成部分，其價值在破產企業生存時和破產后均會以不同形式體現出來。4、程序規范。企業取得土地使用權的程序是經過申請、審核、批準、發證，而要取得破產企業的土地使用權，不僅要遵循企業破產法規定的程序，還必須經過資產評估程序、審核確認程序、成交價和議價程序、土地使用權轉移登記等一系列程序。

二、破產企業國有土地使用權的處置

破產企業土地使用權由于不同的來源方式，處置也分不同情況，我們下面一一闡述。

（一）破產企業占用的國有土地使用權如果是以劃拔方式取得的，這里要分為兩種情況：1、如果無償劃拔土地使用權沒有設定抵押權，根據1990年5月19日國務院的《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十七條的規定：無償取得的劃拔土地使用權的土地使用者，因遷移、解散、撤銷、破產或其他原因而停止使用土地的，可予以出讓。1996年，國家土地管理局頒布的〔1996〕國土函字第51號《對關于現代企業制度試點中土地資產處置有關問題的請示答復》中指出，劃拔土地不屬于企業財產或國家授權經營管理的財產。1998年2月17日，國家土地管理局《國有企業改革中劃拔土地使用權管理暫行規定》，決定對國有企業土地使用權由無償使用向有償使用過渡，明確企業依法有償使用后，企業取得土地使用權的財產權；但在沒有完成轉移的情況下，則不享有財產權。該規定第六條第一款同時又規定，國有企業破產或出售的，企業原劃拔土地使用權以出讓方式處置，以及2002年11月13日最高人民法院《關于破產企業國有劃拔土地使用權應否列入破產財產等問題的批復》規定的精神，無償劃拔土地的財產屬國家所有，企業破產時，有關人民政府應當收回，并依法處置。2、如果破產企業占用國有土地使用權設定有抵押，根據1990年5月19日，國務院的《城鎮國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第四十四條、第四十五條規定，以劃拔方式取得的國有土地使用權和地上建筑物，經市、縣人民政府土地和房產管理部門批準，可以設定抵押。1992年2月24日，國家土地管理局的《劃拔土地使用權管理暫行規定》第五條規定，未經市、縣人民政府土地管理部門批準，辦理土地使用權出讓手續，交付土地使用權出讓金的土地使用者，不得抵押土地使用權。1997年1月3日，國家土地管理局《關于土地使用權抵押登記有關問題的通知》規定，以劃拔方式取得的土地使用權抵押，由抵押人委托中介機構進行地價評估，經過土地部門確認，并批準抵押規定的精神，破產企業對以劃拔方式取得的國有土地使用權無處分權，以該土地使用權為標的物設定抵押，除辦理抵押登記手續外，還應經具有審批權限的人民政府或土地管理部門批準，否則，該抵押權不成立，債權人在破產程序中不能行使別除權，進行優先受償。該土地使用權的處置原則與上述沒有設定抵押權的情形相同。如果破產企業對以劃拔方式取得的國有土地使用權設定抵押時，辦理了抵押登記并履行了相應的審批手續的，應認定抵押權成立。在處置破產企業占用的，國有土地使用權時，可由債權人（抵押權人）行使別除權優先受償，但這里的優先受償也是有限制的，根據《中華人民共和國城市房地產管理法》第五十條和《中華人民共和國擔保法》第五十六條的規定。抵押權人只有在以抵押標的物折價拍賣、變賣所得價款，繳納相當于土地使用權出讓金的款項后，對剩余部分方可享受優先受償權。如果破產財產不足以安置職工的，可經人民政府同意，抵押權人優先受償出讓所得剩余部分用于安置職工。

（二）破產企業占用的國有土地使用權如果是以出讓或轉讓方式取得的，由于破產企業在取得土地使用權前，已向國家交納了土地出讓金，該土地使用權已屬企業所有。因此，對于破產企業占用的國有土地使用權可納入破產財產進行分配受償，如設立有抵押權，抵押權人優先受償后，剩余部分納入破產財產，但土地轉讓所得，不足以清償職工權益的，根據新《破產法》第132條的規定，抵押權人不能優先受償。

（三）如果破產企業占用的國有土地使用權是以租賃方式取得的。由于該土地使用權不屬破產企業財產，破產企業無權處置該土地使用權，但破產企業在處置破產財產時，尤其是處置依附于土地上的建筑物時，會影響到出租人的合法權益，因此應該在堅持兼顧出租人、債權人的利益平等的情況下，考慮到實踐中，該土地租賃合同周期較長，一般情況下合同沒有到期，甚至有時出租人的租金就未給付，承租人（破產企業）已經破產的實際，對于租金，出租人可向破產管理人申報普通債權；對于破產企業依附屬土地上的建筑物在變現破產財產時，往往要涉及到建筑物的抵押問題，因此，應區分兩種情況：1、對于依附土地上的建筑物沒有設定抵押的，破產企業出讓建筑物的，根據《物權法》規定的“房地一致”原則，該建筑物下的土地使用權一并轉讓，出租人對該建筑物項下依附的土地使用權造成的損失，只能向破產管理人申報公益債權，在支付破產費用后，要求管理人全額賠償，其余土地使用權由出租人行使取回權。2、對于依附土地上的建筑物設定抵押權的，根據《物權法》的規定，土地使用權和建筑物一并抵押，破產企業轉讓建筑物時，抵押權人對該建筑物及建筑物項下土地使用權的轉讓所得優先受償，如果破產財產不足以清償職工權益的，符合新《破產法》第132條規定的情況，債權人（抵押權人）不得優先受償。出租人因此遭受的損失，可向破產管理人申報共益債權，在支付破產費用后，可向破產管理人請求全額賠償，其余土地使用權由出租人行使取回權。

參考文獻：

[1]汪暉.談破產企業國有劃撥土地使用權的處理原則及方法

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清算人在我國立法中被稱為破產清算組，是指破產宣告后依法成立的，在法院的指揮和監督之下全面接管破產并負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配，總管破產清算事務的專門機構。主要從五個方面進行論述：第一破破產產清算人的地位。分別從國外有關破產清算人地位的幾種學說 、國內有關清算組地位的幾種觀點進行論述。第二破產清算人的選任。破產清算人的選任方式，在國外立法中存有差異。有院選任的，有由債權人會議選任的等。第三破產清算人的職責。破產清算組成立后，應全盤接管企業，主要履行八項職責這里不再贅述，詳見論文。第四破產清算人的一般義務和報酬。我國立法既沒有清算組成員一般義務的要求和違法失職責任的規定，也無對清算組成員報酬的規定，這與國外的規定相差甚遠。第五完善破產清算組的幾點建議。分別從四個方面進行闡述，詳見論文。

破產清算人，在我國立法中被稱為破產清算組，是指破產宣告后依法成立的，在法院的指揮和監督之下全面接管破產企業并負責破產財產的保管、清理、估價、處理和分配，總管破產清算事務的專門機構。破產宣告后，破產財產的管理和清算工作繁雜沉重，加之大量的法律事務和非法律事務摻雜其間，因而遠非法院的人力物力所能勝任，故有必要成立專門的清算機構。破產清算人是破產程序中最重要的一個機構，它具體管理破產中的各項事務，破產程序進行中的其他機構或組織僅起監督或輔助作用。破產程序能否公正、公平和高效率地順利進行和終結，與破產清算組的關系至為密切。本文對破產清算人的法律地位、職責、義務和報酬等進行了闡述并指出了完善我國破產清算人的制度和建議，以期對破產立法和司法實踐有所效益。

一、破產清算人的法律地位

破產清算人類似于我國破產清算組的組織，在國外立法中均有規定，（注：日本破產法稱之為破產管財人，德國稱之為konkursverwalter，英美稱之為trustee，法國稱之為syndie，我國稱之為破產管理人。為敘述方便，下文適用的破產管財人、破產管理人、破產受托人等均指代該機構。）但就其在法律上的地位，國內外界眾說不一。

（一）國外有關破產清算人地位的幾種學說

關于破產清算人在法律上的地位，國外理論界主要有以下幾種學說：

1、說。說是最早關于破產清算人法律地位的一種學說。該說認為，破產清算人是人，以他人名義行使破產程序中的職務權力。說的主要依據是，破產程序性質上屬于清償程序，重在破產人與債權人之間的私人清償關系。破產清算人雖依法被選任或由法院指定，但仍然不失其為私法上之人地位。

2、職務說。該說認為，破產程序在法律上為全體債權人對破產人所進行的強制執行程序，重視國家強制執行機關對破產人與破產債權人之間的公法關系，從而破產清算人應視為類似強制執行機關的公務員，其行為是一種職務行為。

3、財團代表說。該說認為，債務人財產因破產宣告而成立以破產清算為目的而獨立存在的財產，這些財產整體人格化則形成破產財團，破產清算人是這種人格化財產的代表機關。

（二）國內有關清算組織的幾種觀點

1、特殊機構說。該說認為，從我國的實際情況及《企業破產法》的規定看，說、職務說及財團代表說均不能、準確地揭示我國破產清算組的法律性質。前兩說各有欠缺，不足以信奉，財團代表說也不能成為清算組性質的理論基礎，因為我國只用了破產財產而沒有破產財團的法律術語，因而，清算組是接管破產企業，對破產財產進行清算的特殊機構。

2、破產企業法定代表人說。該說認為，清算組對外代表破產企業進行必要的活動，對內主持破產的處置和分配，是破產企業的法定代表人。其理由有：（1）破產程序性質上類似于清算，而清算程序要將管理處分權移交至清算機構。根據企業破產法原則，企業在解散時，在清算范圍內其法人人格視為存續。在這期間，破產企業無疑可成為權利主體，該主體之代表人不可能是破產人，也不可能是債權人，只能是清算組。（2）破產企業存在的目的在于使債權人公平受償，因而清算組保護和處置其財產的權力被擴大。由于清算組是破產企業的代表，因而其行為效力和參加訴訟的結果均歸屬于破產企業。

3、清算法人機關說。該說認為，企業法人被宣告破產后，完全可以成為一種清算法人，它以破產財產作為其具有法人資格的財產權基礎，并在此基礎上獨立進行必要的民事活動。國家完全有權通過立法，以破產財產為基礎成立一種以清算為目的的法人，并賦予清算組該清算法人機關的資格。該說對“破產企業法定代表人說”持批評態度，并指出其不能解釋我國《企業破產法》第35條規定的否認權的行使及其效力。

4、雙重地位說。該說認為，破產清算組具有雙重性質，既是人民法院選任的協助法院進行清算的執行組織，又是獨立的民事主體和訴訟主題，可以獨立進行與清算有關的活動，在與破產財產有關的訴訟中是一方當事人，其雙重性質的地位是履行職務的客觀需要。

5、破產財團代表說。持此觀點的學者主張，在我國頒布正式的破產法時，應采用“破產財團”的概念，相應地賦予其獨立的人格，破產清算組成為破產財團的代表人。

二、破產清算人的選任

破產清算人的選任方式，在國外立法存有差異。有由法院選任的，如日本；有由債權人會議選任的，如英、美；[1]（p353）也有以法院選任為原則，而允許由債權人會議另行選任的，如《德國破產法》規定：“破產管理人由法院任命”，“破產債權人可以在委任管理人的債權人會議上另選一人取代法院責任，法院可拒絕任命被選出的人?！?/p>

關于破產清算人的人數，大多任命一人，也有任命多人的，如《日本破產法》規定，法院認為必要時，可以選任數人，有數人時，共同執行其職務，經法院許可可以分管職務。但第三人對破產管財人的意思表示，以對其數人中的一人表示即可。然而在實踐中，日本很少選任復數管財人?！兜聡飘a法》則規定：“管理范圍內有不同營業所時，可委任多個破產管理人。每一管理人對其事務獨立管理”。

關于破產清算人的身份，各國并無特別的限制。凡有行為能力者，無論其是否為債權人均可選任，但基于破產人清算系專司管理和清算事務，故以師、律師，或其他通曉、經營、法律、經貿知識的人士為宜。破產清算人的任職條件，有些立法作了具體的要求。如英國1986年《破產法》要求在各種破產程序中任職的人限于該法承認的從業人員。不具備該法要求資格而任職的，構成犯罪行為（但對官方接管人不適用，其權限另有依據）。英國擔任破產案件從業人員應具備的條件分為積極和消極兩種。消極的條件首先是公司或其他法人不能充當，必須是人；其次，不是未經解除債務責任的破產人，不是曾經被法院判決宣告因犯精神病而無處理自己事務能力的人。積極條件為參加政府承認的職業團體或曾憑直接申請取得工商部的個人執業許可。，這些團體或者為會計師協會，或者為律師協會。[2]（p103）法國破產程序中的清算人由法院從全國委員會制定的名單上指定，并且只能由這些人員充當，法院得依職權或依申請調換清算人。目前，法國全國破產清算人約有500人左右，并且組成了破產清算人行會，該行會制定有行會紀律。[2]（p219、p241）美國的破產操作也是主要依靠中介組織，美國的中介組織非常發達，它們直接參與破產工作的進行。任何破產案件都離不開律師事務所、會計師事務所、投資銀行、受托人組織等。許多律師、會計師、投資家、受托人等專業人員分別受聘于法庭、債權人、債務人，從事大量的資產評估、財務分析、投資預測、法律、重組規劃、資產清算等項工作。[3]（p103）又據了解，日本司法省曾于明治26年（1893年）頒布一個訓令，規定破產管財人的積極條件為：（1）年齡在25歲以上；（2）有整理財產的能力；（3）熟悉會計事務；（4）通曉法律知識；（5）熟悉商業交易規則等。其消極條件為：（1）犯重罪者；（2）拒服兵役者；（3）受破產宣告未復權者。日本學者還指出，即使能滿足一般性資格條件的人，如與事件有利害關系，容易被懷疑能否公平地執行職務的人，也不應選任之。[4]（p63）

我國現行立法在清算組成員的產生方式和身份要求上采取不同于國外的做法。根據《企業破產法》和2002年7月18日最高人民法院審判委員會第1232次會議通過的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》規定，人民法院應當自宣告企業破產之日起15日內成立清算組，接管破產企業。清算組成員可以從破產企業上級主管部門、清算中介機構以及會計、律師中產生，也可以從政府財政、工商管理、計委、經委、審計、稅務、物價、勞動、保險、土地管理、國有資產管理、人事等部門中指定。人民銀行分（支）行可以按照有關規定派人參加清算組。清算組組長由人民法院指定。清算組可以聘任一定數量的會計師及其他工作人員。并且立法沒有統一的積極或消極資格條件的要求，此與國外立法大多由會計師、律師或其他適于管理破產財產的人充任破產清算人相比差異甚大。

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第二條本辦法適用于國債專項資金貼息和補助的國家重點技術改造項目、國務院批準實施債轉股的項目和經國務院批準的政策性破產項目等的監督檢查。

第三條項目督查的主要任務是督查項目執行單位對已經批準的項目方案、協議的實施情況，重點技術改造、債轉股、兼并破產政策的落實情況，項目管理和資金使用情況。第四條對國家重點技術改造項目執行單位督查的主要內容是：

（一）國家重點技術改造項目批準方案的組織實施情況。重點督查有無擅自改變改造內容和標志性目標；土建工程和主要設備采購是否嚴格按照國家有關規定進行了招標投標；招標單位有無違規暗箱操作、中標單位有無轉包、違規分包的情況。

（二）資金的到位和使用情況。重點督查開立和使用國債專用賬戶情況，項目國債資金、自有資金和銀行貸款到位情況，有無截留、挪用國債資金情況。

（三）工程質量管理情況。重點督查施工、監理單位的資質和質量責任制的落實情況。

（四）落后設備淘汰情況。重點督查企業承諾的淘汰落后生產能力是否淘汰。

第五條對債轉股項目執行單位督查的主要內容是：

（一）國務院批準的債轉股方案的實施情況。重點督查企業與金融資產管理公司是否嚴格按照國家有關規定簽署債轉股協議，是否按國務院批準的債轉股額度實施債轉股。

（二）依照《中華人民共和國公司法》(以下簡稱《公司法》)進行改制的情況。重點督查債轉股新公司注冊登記前的報批手續是否完備，公司章程是否符合債轉股政策和法律、法規規定，公司法人治理結構是否完善。

（三）職工分流和扭虧脫困措施落實情況。重點督查企業職工下崗分流任務是否落實，應淘汰的落后工藝、產品是否淘汰，扭虧脫困目標是否實現。

（四）地方政府配套政策落實情況。重點督查地方政府對債轉股企業承諾的配套政策是否兌現，政府接收企業辦社會職能工作是否落實，是否減輕企業負擔。第六條對政策性破產項目執行單位督查的主要內容是:

（一）破產項目實施程序是否合法合規。重點督查破產項目是否符合政策性破產條件，有無假破產、真逃債等違規行為；宣布破產后，企業是否仍按原有機制在原地繼續生產、國家規定應淘汰的機器設備未予銷毀等違規情況。

（二）企業破產財產的評估和處置是否合法真實。重點督查破產財產是否完整移交清算組，處置前是否由破產清算組委托具有評估資格的中介機構進行資產評估，評估結果是否按規定經國有資產主管部門確認；破產財產處置時，是否以評估確認的價格為依據，按國家有關規定確定底價，以拍賣方式為主，按市場價格進行轉讓，有無私分轉移等行為。

（三）破產企業職工安置情

況。重點督查職工安置費用的籌集渠道和安置費用標準是否符合政策規定，職工是否按規定得到妥善安置。（四）破產責任制落實情況。重點督查破產企業所在地政府承諾的破產補助資金是否落實，所在地政府破產工作領導機構是否健全，有無確保穩定的方案措施。

第七條國家經貿委負責組織和指導全國重點技術改造項目、債轉股項目、政策性破產項目的督查工作，內設企業監督局負責對中央管理企業的執行項目及其他重大項目進行督查。各省、自治區、直轄市經貿委(經委)內設相應機構，負責對地方重點技術改造項目、債轉股項目和政策性破產項目執行單位進行督查。根據需要，國家經貿委可以對地方管理的項目執行單位進行抽查。

第八條督查機構分期分批派出督查組，對項目執行單位進行實地督查。實地督查采取以下方式：

（一）聽取項目執行單位項目實施情況的匯報；

（二）查閱與項目有關的文件、合同、材料和相關的財務資料；

（三）查看項目現場，檢查應淘汰、停產的設備處置情況；

（四）聽取與項目有關方面（包括財政、銀行、工商、社保、法院、金融資產管理公司等）對項目實施情況的意見；

（五）聽取員工對項目實施情況的意見；

（六）要求項目執行單位負責人對有關問題作出說明。

督查人員不得干預企業的正常生產經營活動，不得干預有關單位的正常工作。第九條被督查的項目執行單位及有關方面應協助督查人員做好督查工作，提供相關的文件、資料，不得妨礙督查工作的正常進行。

第十條督查結束后，督查人員應及時向派出機構提交督查報告。督查報告應包括下列內容：

（一）被督查的項目執行單位概況；

（二）項目方案的實施情況；

（三）項目執行單位違規事實陳述；

（四）對項目執行單位違規行為的處理建議。

第十一條國家重點技術改造項目執行單位有下列情形之一的，按有關法律法規和《國家重點技改項目國債專項資金管理辦法》的有關規定處理，對主管負責人和直接責任人追究責任，并建議財政部門收回項目的財政補貼、銀行停止對項目的貸款：

（一）弄虛作假、騙套國債專項資金的；

（二）截留、挪用國債專項資金的；

（三）超過國家批準的建設方案，擅自改變改造內容的；

（四）新項目投產后應淘汰落后生產能力未淘汰的；

（五）未按規定招標投標或中標后非法轉包、分包的。

第十二條債轉股項目執行單位有下列情形之一的，可視問題嚴重程度，采取責令有關方面限期整改、通報批評、項目停止實施等方式進行處理：

（一）未按國家債轉股有關政策和行政法規規定，調整、修改債轉股協議中違規條款的；

（二）進行工商登記的新公司未嚴格按照《公司法》進行規范化操作的；

（三）地方政府未履行接收企業分流的富余人員和剝離的辦社會職能承諾的。

第十三條政策性破產項目執行單位有下列情形之一的，可視問題嚴重程度，采取責令限期整改、通報批評、建議有關部門給予責任人行政處分等方進行處理：

（一）弄虛作假逃廢債務的；

（二）宣布破產后仍按原有機制在原地繼續生產，應淘汰的機器設備未予銷毀或違規處置破產財產的；

（三）不按規定使用安置費用的；

（四）由于工作原因，造成重大不穩定事件的。第十四條項目審核部門對本地區、本部門所報項目審核管理不嚴，造成嚴重后果的，暫停該地區、該部門的項目審批，并建議追究責任人的相關責任。第十五條督查人員應依法督查，嚴格遵守廉潔自律的有關規定，有下列行為之一的，建議有關部門給予紀律處分；構成犯罪的，依法移送司法機關追究刑事責任∶

（一）對被督查項目的重大問題隱匿不報，嚴重失職的；

（二）與被督查企業串通，編造虛假報告的；

（三）干預被督查企業正常生產經營活動或有關單位正常工作，造成不良后果的；

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江蘇省鹽城市鹽都區公有企業改制，歷經四年的陣痛和磨合，目前接近尾聲。為了總結提煉該區改制的成功實踐，最近筆者專門進行了調查。這個區區直161家企業143家完成產權制度改革，其中整體出售60家，破產重組59家，兼并歇業24家。改制企業全部實現“兩個轉換”，即：產權關系全部轉換，勞動關系全部轉換。企業機制創新，活力增強，取得了地方、企業、投資者、職工四方共贏的實際成效。

1、工商稅收大幅增長，提升了貢獻份額。該區區直企業改制前，工商稅收在全區貢獻份額僅占三分之一，比不過鄉鎮企業。改制后改變了“鎮強區弱”的現狀，2004年區直企業工商稅收達到21億元，占全區稅收總額的54．48％。目前鹽都區稅收超千萬元的企業3家，區直有2家；稅收超百萬元的企業76家，區直有45家。四年中改制企業對區級財政的貢獻率年均提升6個百分點。

2、企業活力明顯增強，改善了運行質量。企業實現“兩個轉換”，運行機制發生根本性變化。優勢企業明確了投資主體，經營規模迅速擴大，2004年鹽都開票銷售超億元企業達到16家。宏大公司改制后，銷售突破10億元；劣質企業通過破產重組，大力引進戰略投資者，迅速恢復生機活力，59家破產企業，51家死后重生。企業產權結構的變化，從根本上改變了運行質量。

3、投資回報滾動增加，擴大了開放水平。該區企業改制把吸納外地大集團大老板收購重組作為主要形式，以增量投入啟動存量資產。臺州印染公司、肯德基、上海聯華、農工商、南通時代超市等一批外地企業集團兼并收購、租賃參股的鹽都區屬企業達到72家，新增投入8億元，盤活資產10億元，資金年收益率達到9 2％。外地企業“入主”鹽都，不但每年增加資金投入，更重要的帶來先進發展理念和管理模式，驅使鹽都企業融入更大市場體系之中。

4、社會保險全面建立，增加了職工收益。該區3 5萬名職工在改制中轉換身份，80％辦理了失業、養老、醫療三個保險。提前內退職工1 2萬人，領取了生活補償金。1 6萬人重新上崗，占下崗職工的70％左右。部分改制成本嚴重不足的企業，通過“部門內部調劑、財政重點支持”等辦法，職工同樣得到妥善安置。上崗職工年均收入8000元，比改制前增長50％左右。企業改制維護了職工利益，職工積極支持參與，保證了大局穩定。

二、整體推進，啟示頗多

1、在整體推進中科學籌劃。改制之初，鹽都區屬企業現狀不容樂觀。161家企業中，正常運轉的60家，嚴重虧損的26家，資不抵債的75家。改制工作在全面動員部署的基礎上，堅持因企制宜，分類指導。優勢企業一步到位。按照“靚女先嫁”的思路，對有凈資產或資產質量較好的30家優勢企業先行一步。改制形式以整體出售為主，一年之內，24億元公有資產全部退出，職工勞動關系全部轉換。由于這批企業大部分為重點骨干企業，改制工作的速戰速決，為保證該區工業經濟平穩運行打牢了基礎。劣勢企業各個擊破。改制時該區區屬企業全部凈資產只有4億多元，且主要集中在宏大、恒力、雙昌等8個企業，絕大部分企業資不抵債。在完成重點企業改制后，他們適時將工作重點轉移到劣勢企業破產重組上。對lOO多家劣質企業，組織法院、勞動、國資、國土等部門組成專門班子，逐家從資產結構、債權債務、走人成本方面分析排隊，對照有關法律法規，將85家企業列入破產范疇。經過不到2年時間的運作，目前破產終結的達到59家。對20多家職工較少，無產可破的企業，在結清職工債務、做好思想工作的基礎上，實施關門走人。特殊企業特殊對待。企業情況千差萬別，改制不可能一個模式。該區針對有的駐城企業資產處置因與市區規劃不同步而難以變現；有的企業因資產未來增值潛力大，急于變現劃不來，還有的企業由于情況特殊資產一時難以處置。對此分別采取不同策略：與市區規劃不同步的，積極爭取市規劃部門優惠政策，改制工作允許主管部門推遲一步；對資產增值潛力大的，明確先由國資公司或土地儲備中心暫行收儲，在解決職工債務、補償問題的基礎上，資產實行租賃經營，待價而沽；有些企業資產總量大，一次性出售有難度，則采取化整為零，分批變現的辦法，因企而宜，特事特辦，使一大批“老大難”企業的改制迅速突破。

2、在三進三退中搶抓機遇。鹽都企業改制存在的特殊情況是區行政中心南遷新區，很多企業仍在市內。一方面隨著經營城市戰略的實施，地價不斷攀升，服務業迅速崛起；一方面隨著工業經濟規模擴張，不少企業做大做強需要跳出老廠區，拓展新的發展空間。改制工作在資產處置上采取了“三進三退”：一是退二進三。引導企業策應城市改造，提高資產變現價值，全部或部分實施退二進三。美虹集團建成占地2萬平米的海鮮城，砂輪機廠土地出售開發房地產，酒廠與鹽城市亨達集團共建城中城。這類企業共有30多家，增加改制成本5億多元。二是退城進區。鼓勵重點企業結合改制，跳出市內，到鹽都新區另起爐灶。該區專門在新區辟出地盤，作為改制企業工業園。目前進區建廠的企業有宏大集團、恒力公司、鍋爐公司、瑞佳公司、高中壓閥門公司等20多家。這些企業利用退城進區獲取的土地級差，實施傳統產業升級換代，構造做大做強企業的發展平臺。三是退守為進。鹽都部分企業資產處置，前期工作基本就緒，但因與市區規劃不同步而無法進展。開始企業和主管部門是等市內規劃、等上面協調，影響了整體進度。后來采取“退守為進”的辦法，抽調體改、國土、勞動、法院等部門同志組成工作組，專門負責對上協調，爭取政策傾斜。該區共有涉市規劃土地81宗1029畝，經努力已獲處置的56宗532畝。市改革辦針對鹽都情況，專門出臺三個會辦紀要，把60家鹽都重點企業作為特事特辦對象，打開了綠色通道。

3、在落實“三公”中規范操作。鹽都企業改制能夠在復雜情況下平穩推進，經得起法律法規檢驗，得到廣大職工支持，主要得益于規范操作，把“三公”原則貫穿于改制全過程。重點把握好“四關”：一是方案制定關。每家企業的改制方案，報批之前，必須經職代會集體討論通過，并公布上墻告示每個職工。破產企業立案，按照慣例主要是企業申請，部門審批，再報當地法院立案。為了把好立案關，法院受理破產案件設立了四道審查制度，預防和排除了少數企業借破產逃避債務的不良行為。59家破產企業經江蘇省法院審查，全部符合法律程序。二是資產處置關。企業資產評估由該區改革辦指定專門機構，評估結果一律公示上墻，接受群眾監督；資產拍賣前，由企業保安人員、職工代表組成護廠隊嚴格監管。并對少數企業轉移資產現象進行了嚴肅查處；組織拍賣時，重視做好競拍前準備工作，通過報刊、電視等媒介廣泛宣傳，面向全社會爭取更多競拍者。堅決擯棄內部照顧協議出售的做法。三是費用支出關。對企業清算組人員、留守人員支出費用嚴格控制。改制企業留守人員費用支出，由主管部門負責人審批。破產企業清算組支出費用，由法院分管負責人審批。所有支出半年向職工公布一次。四是債務清償關。企業債務清償在執行正常程序基礎上，突出維護職工利益。有改制成本的企業，確?！奥毠ぱa償、社會保險、各項集資”三到位。改制成本不足的企業，則重點由部門內部調劑保證限期到位。企業債權在國資部門嚴格核定的基礎上，組織專人加大清收力度，并采取獎勵清收、拍賣債權等辦法及時了斷。由于把牢了四關，整個改制工作實現了平穩過渡。

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一、我國公司清算制度的內涵

公司清算的主要內涵為：第一，公司面臨終止的情況主要有解散和破產兩種，解散又分為自愿解散和強制解散。清算可以分為普通清算和破產清算兩種。第二，負有清算義務的主體是指基于自己對公司的資產享有權益或者基于對公司的重大管理權限而被法律確定為公司在終止事由出現時組織公司清算的義務主體，它區別于清算組，后者是清算主體在組織清算時，任命或者選定具體操作公司清算事宜的臨時性組織，此為清算的實施主體。第三，公司清算的內容為按照法律規定的方式、程序對公司的資產、負債、股東權益等公司的狀況作全面的清理、處分和分配。主要查清公司的債權、債務，并分析債權債務的性質及收回和清償的合理性依據，以回收債權，清償債務，安置公司的職工，向股東分配剩余財產。第四，公司清算的目的在于使得公司與其他社會主體之間產生的權利和義務歸于消滅，從而消滅公司的法人資格。

二、公司清算的意義

公司股東責任和公司責任的有限性使得公司法人制度成為了人類社會自步入商品經濟以來最偉大的創舉。但同時，這一法人制度的優越性也為惡意投資者利用，造成公司法人人格的濫用，損害相對方的利益。公司清算作為公司治理結構中的最后一環，是終結公司法律關系、消滅公司法人資格的唯一途徑，不僅保護股東的權益，而且保護廣大債權人的權益，是清除公司法人制度弊端最鋒利的武器。經過梳理清算程序、清理公司財產、了結公司業務、收回公司債權、清償公司債務、分配剩余財產，使債權人的利益得到維護，正常的經濟秩序和社會誠信才能得以維持。

三、公司清算中會計的職責

公司在解散清算過程中，除要履行一定的法律程序之外，公司資產的清理、公司債務的清償、公司剩余資產在股東之間的分配等及其相應的會計處理是整個清算過程的主要內容。因此，公司解散清算的會計處理十分重要，會計責任重大。公司因破產、解散、撤銷與其他原因停止正常經營，在宣告停業之前所進行的會計工作稱清算會計。清算會計的主要工作是界定企業能夠用于清償債務的資產內容及價值、界定待償債務、變現非現金資產、償付債務、分配債務清償后的剩余財產和支付清算費用。以上是公司清算中會計方面的職責，一般情況下顯得更為重要的是公司清算中會計的法律責任，本文特別要論述的是公司清算中會計的法律責任。

四、公司清算中會計的法律責任

1、會計法律責任的歸責原則

在會計法律責任制度的建設過程中，確定科學的歸責原則是構建整個會計法律責任制度的基礎。所謂歸責原則，是依據法律確定的標準來確認和追究行為人法律責任的規則，是確定行為人法律責任的根據和標準。理論上，法律責任的歸責原則有兩類：一是主觀歸責原則，又稱過錯責任原則；二是客觀歸責原則，又稱無過錯責任原則。

過錯責任原則是指只有在基于故意或過失侵害他人的權利和利益，并且造成了損害的情況下，行為人才承擔損害賠償責任。具體而言，就是有過錯才有責任，無過錯即無責任。其實質在于以行為人的主觀心態作為確定責任歸屬的根據，是一種理性自由法則。“因為個人已盡其注意，得免除侵權責任，則自由不受拘束，聰明才智可得發揮，人人盡其注意，一般損害亦可避免，社會安全得以保障”。簡言之，如果一個人的行為達到了法律和道德所要求注意的程度，其行為便無可指責，比如意外事件。過錯責任原則以過錯為歸責的構成要件和最終要件，作為行為人責任范圍的重要依據，有利于確定人的行為標準，協調利益沖突，維護社會公正。長期以來，不論是大陸法系還是英美法系國家，對會計職業人士基本上都采取了此原則，其基本精神就是要求對有關行為進行社會性的價值評價，從而使行為的是非界限和責任界限得以明確劃分，并有助于使應承擔的責任形式和責任范圍得到準確判定。

無過錯責任原則，指沒有過錯造成他人損害的，依法律規定由與造成損害原因有關的人承擔責任的歸責原則。適用這一原則，主要不是根據行為人的過錯，而是基于損害事實的客觀存在，其目的在于補償受害人所受的損失。進入二十世紀后，無過錯責任原則在會計職業領域有了一席之地。其出現有多方面的原因：《侵權法》的確立對會計責任歸責原則產生了直接影響、公司財務舞弊與欺詐使社會提高了對會計職業的責任要求、會計職業履行職責的過程和質量難以為外界直觀地觀察等。

無論是會計的反映職能還是審計的驗證過程，都存在大量的主觀判斷。會計職業活動的特點凸顯了無過錯責任原則對于會計法律責任不合理的一面，即無過錯責任體現了社會公眾對會計職業行為及會計信息提供的“保證”的過高期望。此外，過錯責任原則在規范會計行為的同時尊重了會計行為的相對自由，其所確立的會計法律責任起到了教育和預防作用，可使會計法律責任制度保持適度的彈性。因此，應選擇過錯責任原則作為會計法律責任的歸責原則。

2、現行法律對清算中會計法律責任的規定及其不足

現行法律對清算中會計法律責任的規定。第一，行政責任?！豆痉ā返?05條規定，公司在進行清算時，隱匿財產，對資產負債表或者財產清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司財產的，由公司登記機關責任改正，對公司處以隱匿財產或者未清償債務前分配公司財產金額百分之五以上百分之十以下的罰款；對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。

《公司法》第208條第1、2款規定，承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的，由公司登記機關沒收違法所得，處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并可以由有關部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，由公司登記機關責令改正，情節較重的，處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業、吊銷直接責任人員的資格證書，吊銷營業執照。

《企業破產法》第130條規定，管理人未依照本法規定勤勉盡責、忠實執行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。

第二，刑事責任?！缎谭ā返?62條規定，公司、企業進行清算時，隱匿財產，對資產負債表或者財產清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司、企業財產，嚴重損害債權人或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。本罪在主觀上只能由故意構成，即明知隱匿公司財產、對資產負債表或者財產清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司、企業財產會嚴重損害債權人或者其他人利益，而故意實施。過失如因疏忽大意造成資產負債表或財產清單的記載不符合實際情況的不構成本罪?！豆痉ā返?16條、《企業破產法》第131條均作了相應的規定：違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

第三，民事責任。我國現行法律對公司清算過程中的會計民事責任的規定寥寥無幾?！镀髽I破產法》第130條規定：給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任?！豆痉ā返?08條第3款規定：承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的范圍內承擔賠償責任。

盡管我國的市場經濟體制改革取得了巨大的成果，但現有的法律在規制會計法律責任問題時，仍然帶有較多的計劃經濟色彩，即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關系的調節，如前述《企業破產法》僅在第130條，用一句話提及管理人給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任，至于如何承擔卻未說明。然而，公司清算的目的即是清償債務、收回債權，此為典型的民事法律關系，這就要求以民事法律來規范、引導、制約、保障各主體的利益，清算過程中會計民事責任的缺失導致受損害人的利益得不到實際的補償，與立法初衷背道而馳。

3、會計法律責任的完善

隨著法治進程的不斷推進，民事責任將成為公司清算中會計法律責任的重要方式。在清算過程中，因過錯造成公司財產毀損、滅失，或者私分、侵吞公司財產，或者因故意或重大過失出具虛假清算報告，損害債權人或者公司股東利益的，則無疑會對債權人或者公司股東構成侵權，應當承擔侵權損害賠償責任。如果清算實施主體違反委托合同約定，泄露、使用或者允許他人使用被清算公司的商業秘密或者其他信息，則構成違約，委托人有權追究其違約責任。