導語：如何才能寫好一篇上市審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】審計報告；時滯；會計師事務所；審計意見

一、引言

為了保護廣大中小投資者的利益，相關監管部門要求上市公司必須及時披露相關本公司的信息。《公開發行股票公司信息披露實施細則（試行）》要求上市公司必須在每個會計年度后120天內披露經過注冊會計師審計的公司年報。《中華人民共和國證劵法》要求公司債券或股票上市交易的公司必須在每個會計年度結束后四個月內，向證券監督管理機構和證券交易所提交公司年報。

二、文獻綜述

有關信息延遲的因素，國內外的學者結論主要集中在公司特征以及會計師事務所特征兩個方面。在公司特征方面，公司規模以及經營業績是被關注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李維安等（2005）認為，公司規模與信息延遲成正相關，也就是公司傾向于及時披露好消息，推遲披露壞消息。而Bamber等（1993）認為公司規模與信息延遲成負相關。Gilvoly和Palmon（1982）研究發現，業績越好的公司越傾向于較早公布財務報告，信息延遲時滯也越短；國內學者陳漢文等（2004）、巫升柱等（2006）也驗證了盈利的公司相比虧損的公司會更加及時地披露其公司的財務年報。李維安等（2005）認為經營業績越好的上市公司披露年報時滯越短。對于會計師事務所特征評價主要采用的是會計師事務所規模以及審計意見類型。在事務所規模與信息延遲關系上有三種不同意見，Francis和Wilson（1988）研究發現事務所規模與信息延遲成正相關，Leventis（2005）則認為事務所規模與信息延遲負相關，李維安等（2005）則認為事務所的規模與信息延遲無顯著的影響。Eliott（1982）指出，審計意見類型與信息延遲具有顯著關聯。Bam鄄ber等（1993）認為，出具非標準審計意見的審計單位往往會出現較長的信息延遲，并且越不利于被審公司，信息延遲越長。李維安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的結論。對于公司主動進行審計師更換的動因，有一些代表性的意見。如若審計師出具保留意見，很可能觸怒公司管理高層，促使他們終止現任審計師的合同，尋找更容易和自己意見達成一致的審計師。Chow和Rice（1982）發現收到“非標準”意見的公司在隨后的會計年度將可能更換會計師事務所。財政上的困難使得公司的審計需求有所改變，Schwartz和Menon（1985）認為財政困難的公司更傾向更換審計師。伍利娜等（2006）從會計師事務所更換角度發現較晚更換事務所的上市公司財務報告的及時性顯著較差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更換會計師事務所屬于公司的重大事件，需開會進行商討后并向廣大投資者公布此消息。審計師變更的時機能夠提供洞察審計師更換的原因以及審計師更換的后果。盡管較晚更換審計師會帶來審計滯后和盈余公告滯后的影響，但更換審計師比率最高的時間還是在第四季度。因為審計師更換可能導致增長（縮短）報告公布時間，所以對投資者來說及時經審計的金融信息存在潛在損失（收益）。這些發現影響審計師與潛在的新客戶談判和資源的適當分配達成新的協議。他們也關心在會計年度晚期進行審計師更換的管理者，因為這些變化通常涉及收到保留意見的風險更高的公司，并有較長的報告延誤。

（二）研究假設

公司規模是影響年報披露的一個重要因素，規模越大的上市公司相應的其他業務也就越多，審計過程也就越繁瑣，必將導致審計活動增加，延長審計報告時滯。而Dyer和McHugh（1975）認為為大公司審計的會計師事務所會增加人手，這樣會減少審計所花費時間。由此可見，公司規模和審計時滯有相關性，但是是正相關還是負相關并未獲得一致的結論，固然提出第一個假設：H1：公司規模對審計報告時滯有顯著影響。根據信號傳遞理論，信息傳遞始終是由信息量有優勢的一方向劣勢一方傳遞著，并且該信息一定是獨一無二的，且為劣勢方所需要的，對于上市公司而言往往愿意及時主動公布好的消息，而對壞消息卻是“支支吾吾”。公司業績好的企業為了消除投資者的疑慮，更愿意主動傳遞好的消息。國內外的學者研究結論大致相同，業績好的公司，越傾向較早公布財務報告。由此，提出第二個假設：H2：業績越好的公司審計報告時滯越短。上市公司做出更換會計師事務所的行為，一般都是由于購買審計意見失敗，或者由于發展需要從而更換更高質量的事務所，或者審計費用過高使得上市公司被迫做出更換。不管公司是出于上述何種原因，那么新簽約的事務所熟悉程度沒有前面的好，但是公司出現了更換事務所的行為,將會成為我國監管部門的重點監管對象，并且新簽約的事務所為了保證自己的審計獨立性、審計質量，一定會加大控制力度以及實質性測試，這將會使得審計成本增加，這個審計成本包括時間以及經濟。故而，提出一個新的假設:H3：上市公司更換會計師事務所后會延長其審計報告時滯。由于審計意見會影響投資人對公司基本情況的判斷，被出具非標意見的上市公司管理層為了延緩和分散公司財務報告對公司股票的影響，往往會選擇推遲公布此消息。相反，被簽發標準無保留審計意見的上市公司管理層為了向市場釋放這樣一個利好消息則更愿意早披露年報。H4：非標準無保留審計意見會延長審計報告時滯。

三、審計報告時滯影響因素的實證分析

（一）樣本與數據

本文以2014年、2015年兩年上交所主板上市公司為樣本，利用多元線性回歸模型來分析上市公司審計報告時滯的影響因素。數據篩選遵循以下原則：剔除證券金融類公司；剔除數據不完整的公司；剔除信息披露不詳的公司。最終得到2014、2015兩年共1689個樣本。

（二）變量定義

1、因變量選取。本文研究的因變量是審計報告時滯（Auditors’ReportingLag，ARL），審計報告所涉及的會計期間結束日到報告披露日之間的時間間隔，代表會計師執行審計合約的審計效率，也反映了財務報表的及時性。變量界定：ARL，審計報告披露日和年度財務年度截止日（12月31日）之間的時間。

2、自變量選取

（1）公司規模。公司規模的大小決定著這家企業審計工作量的大小，大公司會因為規模大從而審計工作量大。但是也有可能因為擁有良好的內控從而減少審計的工作量。不過在年度財務報告的披露整個過程中，大的公司往往比小公司承擔著更大的由外部投資者帶來的壓力。由此發現，因為公司規模的不同，公司披露時機存在著一定的變化差異。變量界定：公司總資產的自然對數(SIZE)，SIZE=ln（公司當年度總資產）。

（2）經營業績。公司的盈利狀況一直是外部投資者判斷該企業當年經營活動狀況“好”“壞”的重要指示燈。因為人們都是喜歡報喜不報憂，類似推論，管理者會傾向于更早報告好的業績，而推遲報告差的業績。并且由于信息不對稱的客觀情況存在，及時報告業績，會使得投資者對于該公司的疑慮降低，相信公司的發展是在一個正確的軌道上。由于不同的會計政策會影響公司盈力能力指標這使得進行審計業務的注冊會計師和公司管理層如果對于所采取的會計政策有分歧，會導致雙方花費較多的時間進行溝通和談判。變量界定：經營業績（LOSS），公司虧損為“1”，公司盈利為“0”。

（3）審計更換。會計師事務所變換（AuditorFirmChange,AFC），在一個會計年度有更換會計師事務所的企業，會帶來什么樣的影響。變量界定：審計更換（AFC），一個會計年度會計師事務所有更換為“1”，其他為“0”。

（4）審計意見。審計報告有四種類型：標準無保留意見審計報告和帶強調事項段的無保留意見審計報告、否定意見審計報告、保留意見審計報告、拒絕表示意見審計報告。審計意見是審計師對于其審計單位的財務報表的綜合評價，不僅可以反映出公司持續經營能力這方面的問題，還可以揭示被審企業是否存在著幕后交易事項等行為。所以，審計意見的準確性確定了該份審計報告質量的好壞。本文對于標準無保留意見以及帶強調事項段的無保留意見視為“標準”意見，其余則定義為“非標”意見。變量界定：審計意見（QUA），“非標”意見為1，“標準”意見為0。

（5）事務所規模。本文對數據樣本上市公司的事務所規模進行控制，根據中國注冊會計師協會的年度會計師事務所綜合評價來進行比較劃分。變量界定：事務所規模（AUD），國際四大為“1”，非四大為“0”。

（6）更換時機。審計時更換的時間如果是在本財務年度結束后更換，那么很可能由于是本公司經營時對于自身經營情況有了一定程度的了解，對于前任審計師和重大的會計政策產生意見分歧，而后任審計師有效審計時間并不長，審計時間不充分。變量界定：更換時機（TAC），在本年度期中報告日后更換的公司為1，否則為0。

（7）是否ST。我國為了規范上市企業的金融運作，保護廣大投資者的切身利益，促進股票市場的健康而有序的發展，在1998年對財務狀況或者其他出現異常的上市公司的股票進行特別的處理（簡寫“ST”）。ST股是其上市公司的財務狀況或者其他的狀況出現異常，對于其進行特別處理。ST股代表著這個股票的不穩定性，面臨著退市。變量界定：是否被ST（ST），被標為ST股的為“1”，反之為“0”。

（8）獨立董事。獨立董事站在公正的立場上，進行監督管理層的各項決策。獨立董事的存在可以使得董事會對于股東更加盡職盡責，從而提高了審計效率，減少審計報告時滯。變量界定：獨立董事（IND），本公司獨立董事占董事會比例。

（9）資產負債率。一般使用資產負債率來衡量企業的資本結構以及償債能力，那么按照信息傳遞理論，“盡早公布好消息，較晚披露壞消息”，那些負債率高的公司將會產生較長的時滯現象。變量界定：資產負債率（LEV），負債總額/資產總額×100%。

四、實證研究

（一）描述性統計分析

本文以上交所主板上市公司為樣本，經過篩選后，去掉缺少相關數據的公司以及證券金融類公司后，共有1689個樣本。審計報告時滯時間平均為87天，其中最大值為119天，最小值為14天，公司更換會計事務所總共110家，占整個樣本的6.51%。共有690家公司在4月公布審計報告，占整個樣本的40.85%。公司規模平均值在22，最小值為15.42，最大值為28.14。兩年間，各會計師事務所總共開具36次保留意見，占整個樣本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事務所提供的審計服務，占整個樣本的8.3%，而且2015年較2014年有所上升，可以理解為“四大”在審計服務方面相對于國內的會計事務所有審計質量、投資者信服度上的明顯優勢。有174家公司年度有虧損，占整個樣本的10.3%。共有161家公司被標為ST股，占整個樣本的9.5%。有73家公司在當年中期報告公布后更換會計師事務所，占整個更換樣本的66%，即2/3的企業會在下半年或者本年度資產負債日至第二年4月30日之間更換會計師事務所。2014年共有19家公司被出具“非標”意見，共67家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共79家ST公司，共117家公司虧損，共有61家公司更換其會計事務所，其中有44家更換是在本年期中報告后，里面11家是ST公司。對2014年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非標”意見，共73家公司使用“四大”事務所作為本年度企業審計事務所，共82家ST公司，共57家公司虧損。共有49家公司更換其會計事務所，其中有29家更換是在本年度期中報告后，里面有11家是ST公司。對2015年的可觀察數據分析，公布時間的平均值為資產負債表日后85.647天。

（二）實證研究及分析

H1假設成立。公司規模成正相關并且顯著，意味著公司規模越大，公司結構越繁雜，那么將會顯著延長審計報告時滯。H2假設成立。經營業績成正相關并且顯著，信號傳遞理論中，優先獲得信息的一方，有自主意識，可選擇是否提前或者推遲公布，并且資產負債率也成正相關，這也就說明公司的償債率好的話，會及時披露報表。H3假設成立。審計更換與審計報告時滯成負相關，這顯示，在會計事務所更換后，審計時滯將會隨之增加。也就說明，公司在更換會計師事務所后會使得本年度的審計報告公布時間增加，即上市公司更換審計事務所后會延長其審計報告時滯。H4假設成立。審計意見也呈成顯著正相關，即當出具了保留意見時，會導致審計時滯延長。事務所規模和報告時滯顯著正相關。事務所規模和報告時滯顯著正相關，說明企業使用“四大”會計師事務所做本公司的審計工作，會使得時間遲滯延長。是否ST數據正相關，并不顯著，則說明這個并不能夠解釋有關審計時滯的相關事項。對于更換時機和報告時滯正相關，并且有顯著性，意味著，在中期財務報告公布后更換會計師事務所的企業會較晚的公布其審計報表。這個和參考的Schwartz和Soo的研究結果，第三季度后更換會計師事務所的企業，會延長本公司審計報告遲滯的結論一致。獨立董事所占比率和審計報告時滯成反比，也就意味著獨立董事的增加會減少時滯，若獨立董事能保持獨立性，則對于內部控制以及內部審計，有著很大的幫助。

五、研究結論及啟示

（一）研究結論

資本市場里，企業的經營業績好壞依舊是廣大投資者進行決策的重要依據，當然對于外部投資者而言，了解準確的公司業績信息存在著很大的難度，所以，上市公司定期披露的財務信息是傳遞該企業重要信息的來源。因此，企業披露財務信息的能力以及披露信息的意愿至關重要。信息價值的高低取決于兩個關鍵因素，及時性和準確性。其中，由會計師事務所的審計師進行的獨立審計程序為報告的準確性提供了制度上的保障。然而及時性，由于年報披露時間依舊存在著較大的彈性———至第二年4月30日，總共120天的時間，因此，需要政府有關部門進行更接地氣的規劃以及落實。本文以滬市主板2014—2015年間披露的1689份企業審計報表、財務年度報表為樣本，進行了多元線性回歸分析，結果表明：其一，被審計公司的規模,以及會計師事務所規模大小對時滯有正向相關的影響，影響不大，在我國進行審計服務的會計師事務所中，國際“四大”會計師事務所雖然年收入、綜合排名都在前列，但具體所占據的數量比例并不大。其二，公司業績對于審計意見也有影響，審計單位在審查有虧損的公司時，會更加謹慎。公司存在著“好消息”就會傾向及時或者更加提前公布財務報告，相反，當公司有壞消息時，則傾向于推遲披露。當年度盈利的企業會比當年度虧損的企業更加及時地公布審計報告。當然審計師出具了“標準”意見的企業也會比“非標”意見的企業公布得更加及時。其三，當年更換了會計師事務所的企業會比不更換的企業較晚披露審計報告以及財務報告，企業倉促更換審計師會導致審計時滯延長。其四，企業內部審計能夠影響外部審計的效率、質量。公司內部控制體系的完善會使得審計報告時滯減少。

（二）啟示

資本市場里，利益相關者關注的不僅僅只是表面公告上寥寥幾句，更換會計師事務所這樣的行為，更是關注這樣行為所帶來的最終結果，即對于當年度財務報告的影響。雖然我國出臺了預約披露制度這樣的強制性政策，但是彈性很大———120天的期限時間，這與歐美發達國家所規定的時間有較大的差距，依舊很多公司集中在4月公布自己報告，可以理解為上市公司刻意推遲本公司年報的公布。建議有關部門有必要縮短法定年報披露時限，這樣可以促進公司的及時上報。增加基礎信息的報告次數，以及減少年報的信息含量，因為年報信息豐富，這樣也就客觀造成了時滯的產生，如果可以將季報改成月報，則會一定程度上減少年報所耗費的時間。

參考文獻

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篇2

關鍵詞：內部控制；審計報告；房地產

中圖分類號：F279.23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年9月30日

內部控制審計報告是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計后出具的審計報告。根據中國證監會聯合財政部頒布的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告。

一、房地產業上市公司內部控制審計報告總體披露情況

雖然根據我國證監會和財政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告，但是只有深市較好地執行了這一政策，而滬市的披露比例只有95.65%，中小板由于還未進入強制披露范圍，因此披露積極性不高，披露比例只有11.11%。房地產行業上市公司總體披露比例達到了91.67%，相關強制性政策的積極作用較為明顯。（表1）

二、非標準審計意見原因解析

內部控制審計意見類型包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調事項段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。2014年度被出具了非標準審計意見報告的7家房地產行業上市公司中，3家為否定意見，4家為帶強調事項段的無保留意見。（表2）

（一）“否定意見”審計報告原因解析

1、榮豐控股集團股份有限公司。公司存在部分事項未履行董事會審議程序，也未及時履行披露義務。結合內部控制自我評價報告發現，公司于往年存在資產認購協議、對外財務資助、重大合作協議未及時履行披露義務的違規行為，受到深交所通報批評處分。公司內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內容集中在控制活動、信息與溝通方面。

2、上海新梅置業股份有限公司。公司內部審計部不能對公司的整體內部控制作出有效的評價和監督；且由于存在股權糾紛，股東大會和董事會的職能部分受到限制，股東大會不能正常召開和通過議程，公司的戰略發展規劃無法即時的在股東大會和董事會通過并實施，對企業未來的發展目標和收益帶來重大影響。公司內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷，缺陷內容集中在控制環境、控制活動、內部監督方面。

3、上海多倫實業股份有限公司。公司被出具否定意見的原因為：（1）對外擔保未履行審議、披露等程序。未及時確認子公司對外擔保事項，未履行授權審批、信息披露等程序，對發生的重大訴訟事項未及時進行披露；對重要子公司疏于管理，對實物資產未定期檢查所有權屬證書，重要的實物資產權屬證書使用、外借手續運行存在缺陷，未嚴格執行合同管理業務流程及印鑒管理規定；（2）重大資金支付未履行審議、披露等程序。公司及其控股子公司有部分資金支付未按照公司財務管理制度的規定履行審批程序及信息披露等程序，未簽署相關與資金支付相對應的合同或協議；（3）重大投資未履行審議、披露等程序。公司設立金融服務公司的投資增加部分未履行正常授權審批以及信息披露等程序。公司內控機制和內控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但實際執行過程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷內容集中在風險評估、控制活動、信息與溝通方面。

（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析

1、深圳大通實業股份有限公司。由于項目工期延誤，導致承擔延期交房違約責任，出現支付違約金情況。結合《內部控制自我評價報告》的披露信息，該缺陷屬于風險評估方面的一般缺陷。

2、海南亞太實業發展股份有限公司。其控股子公司所經營的房地產開發業務活動由同一控制人控制的關聯方組織實施和管理，同時公司與該關聯方存在經營相同業務的情況，公司控制環境存在重大缺陷。此外，公司沒有設置內部審計部門，沒有執行內部控制監督制度。該缺陷屬于控制環境、內部監督方面的缺陷。

3、天津松江股份有限公司。其三級子公司恒通建設公司出納利用職權挪用公司銀行存款，私自開設基金賬戶申購基金并將基金轉至個人名下，現案件尚處于刑事偵查階段。該缺陷屬于控制活動、內部監督方面的運行有效性一般缺陷。

4、大連大顯控股股份有限公司。公司2013年為控股股東大連大顯集團有限公司、大連太平洋電子有限公司分別提供1.5億元和2億元擔保，該行為未履行相關審批、披露程序；公司通過其全資子公司將募集資金3.4億元從募集資金專用賬戶轉入子公司其他定期存款賬戶，該行為未履行相關審批、披露程序。上述缺陷屬于控制活動、信息與溝通方面的一般缺陷。

三、非標準審計意見中關于內部控制缺陷的分析

（一）設計缺陷與運行缺陷。企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。

運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。

就房地產業上市公司2014年度內部控制審計報告披露的信息來看：在被出具否定意見的3家公司中，除了多倫股份明確表明公司設計層面并無重大缺陷，榮豐控股和新梅置業均在設計層面和運行層面存在重大缺陷；被出具帶強調事項段意見的4家公司均在其《內部控制自我評價報告》中表示已按照企業內部控制規范體系和相關規定的要求在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制，也不存在非財務報告內部控制重大缺陷，多為運行層面的一般缺陷。

（二）缺陷內容分析。從被出具了非標準內部控制審計報告的房地產業公司的內控缺陷來看，這些缺陷在內部控制五要素中均有涉及，其中控制活動方面的缺陷最多，其次是信息溝通與內部監督方面，較少出現控制環境和風險評估方面的內控缺陷，如表3所示。控制活動方面的內控缺陷具體來說主要是制度建設、授權審批、合同管理、投資控制等一般控制活動方面的缺陷，也有財產安全、關聯方控制等關鍵控制活動方面的缺陷。信息與溝通方面的缺陷主要是信息披露相關缺陷，內部監督方面主要是監督機制和內部審計方面的缺陷。（表3）

此外，通過上述分析，發現已披露的內控缺陷大多為財務報告內部控制，審計意見只針對財務報告內部控制的有效性，非財務報告內部控制只有在存在重大缺陷時才會在審計報告中披露，可以看出現階段的內部控制審計更加關注企業財務報告內部控制，相關政策可以進一步完善，提高對非財務報告內部控制的關注。

（三）缺陷認定標準。結合企業《內部控制自我評價報告》進行分析，發現不同企業在重大缺陷的認定方面標準各異，根據《企業內部控制配套指引》，會計事務所在對企業內部控制進行審計時，對重大缺陷的認定標準也只有定性描述，而在認定內控重大缺陷時除了定性標準，還有重大錯報、重大損失等可以具體量化的標準，企業在自評報告中多是根據公司自身利潤額或資產額的一定比例來界定重大錯報或重大損失，但隨意性較大，企業可以自由操作，導致各公司之間可比性不高。

四、相關建議

對房地產企業來說，由于設計層面的重大缺陷往往導致企業相關內部控制的失效，因此企業應當重視設計層面的內部控制，確保既有的制度和流程是規范的、可執行的，并監督及強化制度執行，尤其要高度關注企業控制活動、信息與溝通、內部監督等方面的內部控制是否有效，對各類控制活動可以有所側重，但不可有所忽略。

對監管部門來說，建議相關政策進一步完善，提高對非財務報告內部控制的審計要求，使內部控制審計報告對企業內部控制的評價更加全面，從而更好地發揮內部控制審計的積極作用；同時，重大缺陷的評價標準應逐步量化、統一，從而增加不同企業內部控制評價結果的可比性。

主要參考文獻：

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[2]何芹.內部控制審計意見、財務報表審計意見及內部控制自評結論――比較分析與數據檢驗[J].中國注冊會計師，2015.2.

篇3

財務報告舞弊是企業為獲取非法利益，違背財務會計準則，構造虛假財務數據，形成不實陳述的財務會計報告。它危害極大，會損害國家和企業利益，擾亂市場經濟秩序。為此，研究了非上市公司財務報告舞弊，并從審計角度提出相應的治理對策。

關鍵詞：

非上市公司；財務報告舞弊；財務報告審計

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.10.051

1 非上市公司財務報告舞弊的類型

（1）虛構財務報告數據。從企業利益出發，虛構有利于企業的財務數據，導致虛減或虛增資產、費用和利潤。從而使得財務數據賬實不符、財務報告失衡、數據與數據之間勾稽關系不合邏輯、前后期數據缺失。

（2）對有關數據進行調整。會計方法的選擇會影響財務報告，選擇有利于企業的會計方法，造成財務報告的不真實、不公允，這種方式手段更隱蔽，它能平衡各種指標，做到賬表、賬賬、賬證相符。

（3）變更交易事項或數據。非上市公司在披露重大交易或事項時，有意隱瞞或延遲，如在訴訟、仲裁、擔保、投資和重組等方面隱瞞或不及時披露其真實信息。

（4）虛假關聯交易。虛假關聯交易手段多種多樣，或人為設計有法律依據、但無實質內容的交易，虛構經營業務；或以虛假價格與關聯方進行購銷活動，通過差價實現利潤轉移；或用虛假利息使關聯企業發生資金往來，調節財務費用；或轉嫁費用；也有一些非上市公司存在關聯交易外部化，非上市公司互相擔保貸款，進行關聯交易。

（5）少計營業收入，偷逃稅款。目前，我國企業收益是計稅的一個重要指標，一些非上市公司為偷逃稅款，通常會減少或隱藏收入。如采用直接收款交貨方式銷售產品，已收到貨款并將發票賬單和提貨單全部交給對方，已符合收入確認條件，卻將貨款記入“預收賬款”賬戶，延期反映收入；有些以收入直接沖減成本，即以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”賬戶對應，不反映銷售業務；有些虛構銷售退回，以偷梁換柱的假退貨方式截留收入少交稅金；有些對視同銷售業務不反映增值稅銷項稅額。

2 財務報告舞弊的識別方法

（1）分析性復核法。分析性復核法是對企業主要的財務指標進行分析。常用指標有應收賬款周轉率、存貨周轉率和流動資產周轉率等。其方法有趨勢分析法、比較法、百分比法和比率分析法等。這些種方法可以發現財務報告中異常數據和異常波動、從而識別虛假財務報告。

（2）關聯交易剔除法。非上市公司關聯交易手段多樣，如虛假交易、虛假價格、虛假合同、虛假利潤等。關聯交易剔除法是將關聯企業的營業收入和利潤總額進行剔除、再計算各種分析指標值。主要考慮和分析關聯企業價格的制定，以杜絕不等價交換和顯失公允價值進行的交換。

（3）異常利潤剔除法。非上市公司利潤的穩定性是一個重要的考量指標。一般來說主營業務突出的公司經營相對良好，表明企業收益穩定，具有核心競爭力。反之則存在經營的隱患。如資產重組、資產變現、證券收益、股權變更會帶來短期收益，但不穩定且不可持續，以此評價企業盈利能力是不客觀和科學的，故此應從企業利潤總額中予以剔除。

（4）現金流量分析法。現金流量是考察企業經營質量高低和好壞的不可缺少的指標。其方法是將經營現金凈流量與主營利潤進行比較，投資現金凈流量與投資收益進行比較，總體凈流量分別與凈利潤進行比較，以判定主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，經營良好的企業現金凈流量與其利潤相匹配，如只有利潤而沒有現金凈流量，其質量是不可靠的。如果現金凈流量長期低于凈利潤，意味著這是一種虛擬資產，有可能是虛假財務報告所致。

3 財務報告舞弊的審計程序

（1）了解非上市公司經營狀況。經營狀況不佳是企業舞弊的主要原因之一。增加舞弊的可能的原因有：①企業景氣度不夠，走下坡路；②企業發展跟不上環境的變化；③相關公司經營困難或破產；④被審計單位的非上市公司業績明顯差于行業平均水平。

（2）關注非上市公司舞弊征兆。非上市公司舞弊征兆如下：①經營業績異常，非常態的波動頻繁出現；②組織結構異常，核心管理團隊不穩定或缺失；③內控制度缺失或不健全；④財務數據反映異常；⑤收入增速慢于成本費用的增長速度。

（3）準確運用分析性復核。分析性復核程序是反舞弊的有效手段。分析的主要財務指標是流動資產周轉率、存貨周轉率、應收賬款周轉率。通過趨勢分析可獲取相關信息的差異。

（4）應用合理的詢問程序。在審計過程中相關財務信息的獲取是通過詢問來實現的，注冊會計師詢問是一種常用和常規方式，其對象主要是企業高層管理人員，也可以是普通的員工，通過詢問可以發現會計舞弊行為的一些跡象。“會話式”審計會流于形式，不能從根本上解除問題，不顧策略的領的單刀直入，會遭到有關人員抵抗或拒絕，事倍功半。

（5）重視對函證程序的應用。對非上市公司造假科目進檢測方式多樣，函證程序是最理想的方法。實施時要注意：審計時間和審計成本、被審計對象的態度、函證范圍、函證對象、函證方式和函證的重點內容。

（6）嚴格執行存貨的監盤。非上市公司存貨作弊的主要方式是虛增數量或單價。嚴格執行存貨的監盤可以杜絕或預防數量或價格方面虛增，并從中發現可能存在的舞弊線索。

4 財務報告舞弊財務報告舞弊的審計對策

（1）分析非上市公司經營風險。非上市公司財務經營風險與財務舞弊的可能性成正相關。經營的風險越高，財務舞弊的可能性就越大，非上市公司經營風險分析主要有行業分析、戰略分析、流程分析和績效分析。

（2）分析非上市公司舞弊環境。目前非上市公司治理結構的還存在一些缺陷。非上市公司中少部分企業進行了股份制改造，這一部分企業在非上市公司中相對規范，但也問題較多，體現在公司治理結構上多數股權高度集中，大股東凌駕于股東和股東大會之上，“一股獨大”是一種普遍的現象，為財務造假提供了土壤。董事會結構不合理，存在“內部人控制”等問題，董事會成員多數為公司高管或高管授權，使得董事會成為一種擺設，不能有效監督約束高層的行為，有時也可能與管理層共同操縱非上市公司，并在利益的驅動下進行造假。另外，監事會成員的身份和行政關系也不能保持獨立，其工薪、職位等基本都由經營者決定，不能有效擔當起監督董事會和經營者的職責。

（3）確定舞弊風險和應對措施。識別非上市場公司舞弊風險因素，并提出應對措施。第一，培養反舞弊意識，營造反舞弊控制環境。第二，實施舞弊風險評估機制，識別舞弊風險因素。第三，識別舞弊內部控制原因，評估內控設計有效性。第四，建立風險監督機制，

（4）編制審計計劃。凡事預則立，不預則廢，財務審計工作也不例外。非上市場公司要運用“自上而下”的思路編制審計計劃，編制審計計劃要確定好審計目標、審計范圍、審計重點和審計時間，確定舞弊風險重點領域，加強審計力量，對癥下藥治理財務報告舞弊。

5 非上市場公司財務報告舞弊審計注意事項

（1）正確對待審計成本。在舞弊審計中審計成本要把握好度，會計師事務既不能為了追求自身利益而不計成本，審計各方也不能因財務審計需要增加費用而放棄審計，審計的目的是為了規范非上市場公司財務管理和企業活動，使企業更有長久的生存能力。

（2）把握保密分寸。一方面要保證客戶利益，保護客戶秘密。在財務審計中主要是客戶的商業秘密，如客戶的資料信息、技術信息和經營信息，審計人員應該恪守職業道德，保守秘密。另一方面也不能以“保守客戶秘密”為借口對違反財務制度和財經紀律問題進行庇護，隱瞞舞弊的真實情況。

（3）注意發現舞弊的跡象。非上市場公司財務舞弊其目的是為了局部利益或個人利益，舞弊表現多種多樣如隱瞞收入，減少利潤；變更會計政策，調節利潤。掩蓋交易或事，粉飾報表；假借關聯交易轉移利潤；出售或轉讓不真實的或虛報的資產。

（4）保持職業的警惕性。非上市場公司財務審計應當保持的職業警惕性。主要是審計權限的把握，要警惕失職和越權的問題。失職表現為審計中的不作為，走形式走過場，對財務存在的問題不能正視，作應付式審計。越權是在審計工作跨越審計本身職責和范圍，將審計凌駕于其他職能部門的工作之上，從而導致審計越權風險，審計要遵守審計程序，發現有舞弊現象，應及時報告紀檢、安全部門，以配合或協同工作。

（5）保持審計的時效性。審計工作從流程看可分為以下幾個階段：①接受委托階級。②審計準備階段。③實施審計階段。④提出報告階段。在不同的階段有不同的任務，進行審計工作時注意其時效性和針對性。

參考文獻

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篇4

近幾年來國內外接連不斷地發生上市公司和會計師事務所合謀造假的財務欺詐事件,我國和其他世界各國會計、審計理論界從各個方面對這些事件發生的原因及解決措施等進行了大量的研究。筆者認為,會計師事務所作為市場經濟參與主體中的一個理性經濟人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經濟利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經濟學的視角來分析會計師事務所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎。

我國企業按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國最主要的微觀經濟主體,其對我國經濟和證券市場的健康持續發展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計產品市場上的審計合謀行為。因此,下文所說的審計產品均指上市公司審計產品,會計師事務所均指具有從事證券、期貨相關業務資格的會計師事務所。

二、審計產品(即審計報告)的特性

1.審計產品具有同質性。市場上的消費品和生產要素產品生產廠商為了使自己的產品區別于其它廠商,往往會在產品外觀、產品功能和產品質量等方面增加投入和創新,從而造成各個廠商生產的產品之間具有差異性。然而,審計產品(審計報告)卻不同,它們具有法定的標準格式,不論被審計企業的大小,也不論會計師事務所的著名與否,只要會計師事務所提供的審計產品(審計報告)屬與同種審計意見類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質性。

2.審計產品的質量具有內隱性。市場上的消費品和生產要素產品生產廠商在原材料、人工、研發等方面的高投入和創新,最終會以產品的高質量、優美外觀、多功能和新穎等方面表現出來。然而,審計產品(審計報告)卻不同,無論參與項目審計的成員的素質和水平有多高,花費的時間和成本有多高,收集的審計證據有多充分、適當,作為審計產品的審計報告本身無法表現出會計師事務所的高投入和審計產品的高質量。

3.審計產品具有法定性和強制性。市場上的商品大都是在消費者的需求下由廠商自發生產制造的。而對于審計產品而言則不同,會計師事務所在什么情形下、應該向誰提供審計報告,什么樣的企業必須提供審計報告等一系列規定表明審計產品具有很強的法定性和強制性。

4.審計產品的購買者和預期使用者的不一致性。市場上的商品購買者基本上同時也是商品的擁有者和預期使用者,消費者購買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計產品(審計報告)卻不同,由于作為審計產品的審計報告的預期使用者很多并且具有不確定性(特別是對于上市公司),所以不可能由預期使用者來為審計業務支付審計費用(即購買審計產品),而只能由被審計企業(上市公司)支付審計費,這樣就必然會造成審計產品的購買者(上市公司)與預期使用者(例如股東、債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)不一致。

5.審計產品是一種公共物品。市場上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競用性的特點,也就是,只有對商品支付價格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經使用了某個商品,則其他人就不能再同時使用該商品。然而,審計產品(審計報告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競用性的特點,也就是,無法排除一些預期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個預期使用者使用審計報告不會影響原有預期使用者對審計報告的使用。

6.審計產品質量的不易檢驗性。市場上銷售的各種商品經過一段時間的使用,將會由于質量低劣原因而提前報廢或者發生質量事故等,從而使消費者以后不再購買該企業生產的產品。而審計產品卻不同,除非由于會計師事務所違法違規而被吊銷經營審計業務許可證或者被終止,否則該會計師事務所出具的審計報告將一直是符合法定要求的合格產品,在此之前并無法從審計產品(審計報告)本身提前發現該審計產品的質量問題。

三、審計產品供求關系對審計合謀造假的影響分析

(一)審計產品的供給方分析

審計產品的供給方是會計師事務所。經濟學家指出:在長期,一個不以利潤最大化為目標的企業終將被市場競爭所淘汰。所以,會計師事務所作為市場經濟參與主體的一員,與其他產品生產廠商一樣,也是以實現利潤最大化作為其競爭生存的基本準則。然而,會計師事務所要實現利潤最大化就必須向其客戶(指審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的優質服務。

(二)審計產品的需求方分析

審計產品的需求方為審計報告的預期使用者。責任方(即上市公司管理層)可能是審計報告的預期使用者之一,但責任方不是唯一的預期使用者。預期使用者還包括股東、債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等。可見,審計報告的預期使用者很多,且不易識別。然而,值得注意的是,這些預期使用者對審計報告的質量要求可能會有所不同。上市公司的債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等審計報告的預期使用者無論在什么情況下都希望會計師事務所和注冊會計師能夠獨立、客觀、公正地出具審計報告和發表審計意見,即要求審計報告應具有真實性、準確性和完整性。

然而,責任方(即上市公司管理層)和上市公司的現有股東這兩類審計報告的預期使用者可能會因企業的不同情況而對審計報告的質量有不同的要求。當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況良好、經營業績優良、成長性高的知名上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者表明其已履行了職責,并取得了良好經營和管理效果,這時該上市公司的管理層就希望所聘請的會計師事務所是一個規模大、知名度高的會計師事務所,以增加其財務報表的可信度。相類似地,該上市公司的現有股東為了增加上市公司的債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者對公司已取得的真實良好經營業績的可信度,從而增加潛在投資者對該公司股票的需求,最終增加企業價值和股東財富,這些上市公司的現有股東也會希望聘請一個規模大、知名度高的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規模大、知名度高的會計師事務所在這些上市公司客戶群中就會很有競爭優勢和市場。

現考慮與之相反的另一種情況,當作為審計客戶的上市公司是一個財務狀況不好、經營業績差(甚至虧損)、成長性低的上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現有股東)和其他會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋其沒有履行好職責和取得的差的經營和管理效果,這時該上市公司的管理層就會希望聘請的會計師事務所是一個規模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所。同理,這類上市公司的現有股東為了向債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預期使用者掩蓋公司很差的經營業績,以增加潛在投資者對該公司股票的需求,并在適當時機將股票以高價賣出,以達到獲利和轉移風險的目的,這時這些上市公司的現有股東也會希望聘請一個規模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務報表出具虛假審計報告的會計師事務所為其提供審計鑒證服務。在這種情況下,規模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計報告的會計師事務所在這類上市公司客戶群中就會有市場。

那么為什么像原“五大”之一的安達信這么大、知名度如此高的會計師事務所也會發生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面。現從經濟學的角度來分析。筆者認為,發生這種現象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達信會計師事務所的審計產品(審計報告)的購買者,如上文所述,根據經濟學的觀點,會計師事務所要實現利潤最大化就必須向其客戶(審計報告的購買者,而非預期使用者)提供滿足其客戶需求的“優質”服務。這時,當客戶(審計報告的購買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財務狀況、虛增公司的經營業績時,它們就會要求會計師事務所為其提供符合其需要的審計產品,即為其虛假財務報告出具虛假的審計報告。以“使客戶滿意為宗旨”的會計師事務所在害怕失去客戶這一上帝的擔憂下,并在權衡各種利弊與得失后,就很可能會作出合謀造假的決定。這時,會計師事務所早已不顧審計報告的其他預期使用者(債權人、監管機構、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)對審計報告的獨立、客觀、公正的要求。因為,潛在投資人、社會公眾等這些審計報告的預期使用者不是審計產品(審計報告)的購買者,他們不能給會計師事務所帶來直接的經濟利益和收入。

四、審計產品市場的競爭狀況對審計合謀造假的影響分析

根據經濟學中關于各種競爭市場類型的劃分條件,審計產品市場具有以下特:1.在審計產品市場中存在大量的會計師事務所提供審計產品(審計報告);2.各個會計師事務所提供的審計產品(審計報告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個會計師事務所對審計收費的控制程度很小;4.會計師事務所進入或退出審計產品市場比較容易。鑒于以上分析,筆者認為,當前的審計產品市場接近于壟斷競爭市場。

在壟斷競爭市場上,會計師事務所之間既可以采取價格競爭,也可以采取非價格競爭。就價格競爭而言,它雖然能使一部分會計師事務所得到好處,但從長期來看,價格競爭會導致審計產品價格(審計收費)持續下降,最終使整個審計行業的會計師事務所的利潤消失。因此,非價格競爭便成為壟斷競爭會計師事務所普遍采取的另一種競爭方式。

在壟斷競爭市場上,由于每一個會計師事務所提供的審計產品(審計報告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質的。所以,壟斷競爭會計師事務所往往只能通過提供其他增值服務(例如,提供管理建議書和稅收籌劃等)或者滿足審計客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計報告)等手段,來擴大自己審計產品的市場份額,這就是非價格競爭。當然,壟斷競爭會計師事務所進行非價格競爭,仍然是為了獲得最大的利潤。當會計師事務所進行上述非價格競爭所增加的總收益大于由此花費的總成本或者由此承擔的合謀造假風險時,會計師事務所就會進行這種非價格競爭,由此就產生了審計合謀造假行為。

五、審計產品市場中的信息不對稱對審計合謀的影響分析

在審計產品市場中,審計產品提供者(會計師事務所)作為上市公司的審計機構,其必然在有關企業的財務狀況和經營業績是否真實、財務報告是否虛假等信息占有方面處于優勢地位,而除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者作為“外部人”卻處于劣勢地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對稱。又由于審計產品提供者(會計師事務所)和除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者雙方各自的利益和目標不同,審計產品的提供者(會計師事務所)不可能完全按照除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者的意圖和要求提供審計產品(審計報告),可見,二者之間的利益沖突是審計合謀造假發生的直接動因。而雙方信息不對稱,使得審計產品提供者(會計師事務所)有機會進行危害除管理層以外的審計產品(審計報告)其他預期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計合謀造假行為。因此,審計產品提供者與除管理層以外的審計產品其他預期使用者之間存在的信息不對稱會導致劣質審計產品(虛假審計報告)驅逐優質審計產品,最終造成審計合謀造假行為的普遍存在。

六、結論

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關鍵詞：內部控制審計 上海家化 投資者保護

2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見的內部控制審計報告。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。上海家化為何被出具否定意見內部控制審計報告？否定意見內控審計報告對投資者利益有何影響？如何完善內部控制審計以保護投資者利益？本文將對這些問題進行闡述。

一、內部控制審計與投資者保護簡述

（一）完善企業內部控制審計的必要性

1.內部控制審計是保證內控審計質量的必然要求。我國內部控制規范體系建立的時間并不長，仍處于初步建立階段，相關法律法規還不健全，且內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。這使得內部控制審計報告缺乏統一性和規范性，審計質量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內控審計報告流于形式，對內控缺陷避重就輕、避而不談，甚至會拉攏事務所幫其遮掩。只有完善內部控制審計，使之走向規范化，才能保證內控審計質量，避免當前存在的種種內控審計亂象。

2. 內部控制審計是揭示內部控制缺陷、提高公司質量的要求。內部控制審計作為內部控制的再控制，對揭示企業內部控制缺陷、提高公司質量有重要作用。通過有效的內部控制審計，能及時發現內部控制中存在的重大缺陷和薄弱環節，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業日常經營活動更加規范有效，提高公司整理質量。王美英（2013）通過對2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析，發現披露公司的財務狀況、公司治理、會計信息質量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。

（二）內部控制審計與投資者保護的關系

內部控制審計是保護投資者利益的重要手段。內部控制審計報告是投資者了解被投資單位內部控制狀況的重要途徑，其審計質量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽（2014）通過對2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計異常收益率（CAR）的研究，驗證了企業內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質量的內部控制審計能提高投資者決策的科學性，從而有效地保護投資者利益；而內部控制審計質量低下，報告披露得不充分、不及時，則會對投資者的決策起誤導作用，導致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內部控制審計對投資者利益的保護起到至關重要的作用。

二、上海家化案例分析

（一）案例回顧

2014年3月13日，上海家化聯合股份有限公司（簡稱“上海家化”）的2013年年度報告顯示，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對其公司內部控制出具了否定意見的審計報告。報告認定上海家化存在三項財務報告內部控制重大缺陷，分別涉及關聯交易、銷售返利和運輸費用核算、財務人員培訓領域。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。

（二）出具否定意見內控審計報告的原因分析

上海家化此次被出具否定意見內控審計報告，最主要的原因是其涉及關聯交易問題。

關聯交易是企業關聯方之間的交易，是公司運作中經常出現的而又易于發生不公平結果的交易。根據財政部2006年頒布的《企業會計準則第36號――關聯方披露》的規定，在企業財務和經營決策中，如果一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。

自2013年5月上海家化原董事長葛文耀與公司大股東平安信托內斗牽出的“小金庫”問題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學品廠（簡稱“滬江日化”）之間是否存在關聯關系，一直是爭論的焦點。12月17日上海家化發表整改報告，正式承認滬江日化為其關聯公司，并詳細披露了此前證監會責令其披露的與滬江日化的關聯交易情況，這些交易之前從未經過審計和披露。上海家化與滬江日化的關聯交易主要涉及三方面：

1.未在年度報告中對關聯交易進行披露。整改報告顯示，不但是上海家化，上海家化集團也入股了滬江日化。上海家化集團與滬江日化的關聯關系始于2008年3月。當時，上海家化集團退休職工管理委員會（以下簡稱“集團退管會”）和上海家化退休職工管理委員會（以下簡稱“上海家化退管會”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團退管會在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會的持股比例增加至33%。2013年5月，集團退管會15%的股份全部退出，上海家化退管會持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。圖1顯示了上海家化及集團與滬江日化之間的股權關系。

2.未對采購銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露。《上海證券交易所股票上市規則（2012年修訂）》（以下簡稱《上市規則》）中明確規定，上市公司與關聯法人發生的交易金額在300萬元以上，且占公司最近一期經審計凈資產絕對值0.5%以上的關聯交易（上市公司提供擔保除外），應當及時披露。上市公司與關聯人發生的交易（上市公司提供擔保、受贈現金資產、單純減免上市公司義務的債務除外）金額在3 000萬元以上，且占上市公司最近一期經審計凈資產絕對值5%以上的關聯交易，除應當及時披露外，還應當提供具有執行證券、期貨相關業務資格的證券服務機構對交易標的出具的審計或者評估報告，并將該交易提交股東大會審議。

上海家化與滬江日化的關聯交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計采購金額為14.33億元，累計銷售金額為9.79億元。各年份采購和銷售情況見表1。

由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購、銷售項金額均逾1億元，遠遠超過《上市規則》中規定的300萬元、3 000萬元上限；從采購、銷售金額各自占凈資產的比重來看，各期發生的采購、銷售金額均超過當期凈資產的5%，其中2011年比重達到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關聯交易，之前竟從未經過審計和披露，嚴重違反了《上市規則》的相關規定。

自從入股滬江日化以來，上海家化的采購金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個月采購金額為1.35億元，2012年采購金額上升至3.2億元。而上海家化當年年報顯示，公司從前5名供應商采購的金額合計為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見，與滬江日化的關聯交易在上海家化日常經營活動中分量之重。該關聯交易未披露，嚴重影響了報告的真實性、可靠性。

3.未對資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現資金周轉困難，申請向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規模較原先預期擴大，又向公司申請借款1 000萬元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬元借款。2010年12月22日，滬江日化按協議規定歸還 3 000萬元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應利息，共計224.64萬元。

《企業會計準則第36號――關聯方披露》規定，企業與關聯方發生關聯交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、關聯交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發生的累計 3 000萬元資金拆借關聯交易在之前從未披露過，違背了《企業會計準則》。

中國證券監督管理委員會、國務院國有資產監督管理委員會的《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（以下簡稱“《通知》”）規定，控股股東及其他關聯方與上市公司發生的經營性資金往來中，應當嚴格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無償地拆借公司的資金給控股股東及其他關聯方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關聯方使用。而上海家化將如此巨大數額的資金拆借給關聯方滬江日化，也違背了《通知》中的規定。

（三）否定意見內控審計報告對投資者利益的影響

信息披露對公司股價的波動有重要影響，而股價與投資者的利益密切相關。通過觀察否定意見內控審計報告公布當天對應公司股票的漲跌情況，可以從一個側面反映出否定意見內控審計報告對投資者利益的影響。表2是我國出現的6份否定意見內控審計報告公布當天各自股票漲跌情況。

1.對投資者利益的負面影響。由表2可知，大多數公司在否定意見內控審計報告公布當天的股價均有不同程度的下跌，這反映出否定意見內控審計報告的公布對投資者利益有一定的負面影響。公司被出具否定意見的內控審計報告，表明該公司的內部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內部控制缺陷對投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內部控制缺陷之后對股價大體上會產生負面的市場反應，投資者會對此產生厭惡情緒，致使股價下降；而股價下降則會導致相關投資者利益的流出。因此，否定意見內控審計報告的公布，對投資者利益有一定的負面影響。

2.對投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數公司股價在公布當天下跌，但上海家化卻逆向而行，當天股價非但不降，反而大幅上漲，使相關投資者獲利。這一反常現象的原因是多方面的，本文認為其中最主要的原因是審計報告傳達出的正面信號。

當一家公司被出具否定意見內控審計報告時，是否意味其財務狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計機構提出了企業內部控制部分失效，但企業若能提出整改措施及時修正以保證財務報表有效，這樣的結果是可以被投資者所接受的。上海家化對前期對應數據進行了追溯調整，編制年報時也避免了可能存在的差錯，使其年報得到與否定意見內控審計報告截然不同的結果：標準無保留意見的2013年年報。年報顯示：2013年上海家化實現營業收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤為8億元，分別同比增長11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認識到：雖然上海家化內控出了問題，但其財務狀況還是良好的。投資者不會因為上海家化的否定意見內控報告而對其全盤否定，反而對其良好的財務狀況給出了積極的反應。

同時，在內部控制審計還不完善的現階段，上海家化并沒有像部分企業那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計師為其提出的意見，普華永道在審計過程中也保持了自己的審計獨立性，這都是非常值得肯定和學習的地方。由此可見，否定意見內控審計報告的公布對投資者利益的影響并非都是負面的，隨著投資者對內控審計報告的理性認識不斷深入，否定意見內控審計報告的公布也能為投資者帶來利益流入。

三、完善內部控制審計以保護投資者利益的建議

鑒于當前我國內部控制審計仍存在諸多不完善之處，為更好地保護投資者利益，本文提出以下對策：

（一）實行統一規范的內控審計披露制度

當前我國內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。而實事求是的披露內控缺陷并不會給企業帶來利益流入，在非強制的政策下，多數企業會“報喜不報憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業因“自愿原則”造成的利己行為。而統一規范是強制性披露的必要條件，對披露的時間和具體內容實行統一規范的制度規定，能有效避免信息披露不及時、不充分的弊病。

（二）建立健全懲戒監督機制

規章制度的完善并不能保證實踐環節的有效運行，這就需要政府加強監督和懲戒力度，以經濟處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責任方，對不同程度的未披露內控缺陷分等級實行經濟和行政處罰，為實踐環節的有效運行提供強有力的保障。

（三）上市公司應加強內控、積極配合審計工作

上市公司應完善自身內部控制的設計和執行，及時發現和糾正存在的重大缺陷。應遵守誠實守信原則，積極配合內控審計人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環境支持；虛心接受審計方提出的建議，不得以辭審、扣費等方式對會計師事務所和審計人員進行威脅。

（四）審計人員應提升執業能力、保持獨立性

應堅持實事求是原則，對被審計單位內控存在的缺陷應如實指出并披露；審計過程中要保持自己的審計獨立性，對被審計單位的不合理要求應予以堅決拒絕。同時，應加強對內部控制審計人員的培訓和考核，讓實施內控審計的從業人員能全面把握內部控制規范體系的內容，并在實踐中提升執業能力。

（五）投資者應提高判斷力，加強對信息的關注理解

作為內部控制審計信息的主要需求者和使用者，投資者對審計信息的關注度和理解，會反過來影響內部控制審計質量的高低，從而影響審計對被投資單位內部控制的再控制力度。投資者對內部控制審計信息的重視與監督，可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。應加強對內部控制審計信息的重視和理解，把握實時動態，密切關注相關信息的披露與進展；同時應拓展相關知識，提高對信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學合理。X

參考文獻：

1.李兆華，史春蕾.內部控制有效性與投資者保護實現路徑[J].現代審計與會計，2014，（2）.

2.劉焱，姚海鑫.內部控制重大缺陷和重要缺陷的披露現狀研究――基于2011年上市公司的數據分析[J].中國注冊會計師，2013，（4）.

3.陳留平，胡悅.上市公司內部控制信息披露研究――基于2012年滬市數據[J].財務與會計導刊，2014，1（下）.

4.孫偉.集團關聯公司之間資金拆借管理淺析[J].會計師，2010，（11）.

5.向佳.內部控制審計案例分析――新華制藥被出具否定意見[J].企業導報，2012，（11）.

6.余建耀.對企業內部控制審計的探討[J].會計師，2013，10（上）.

7.孔萍，張佩璐.我國財務報告內部控制審計探析[J].國際稅收，2013，（10）.

篇6

【關鍵詞】內部控制信息披露；內部控制審計報告；盈余質量

一、引言

內部控制信息披露是指管理當局將公司與內部控制相關的信息，包括內部控制的設計、實施、運行、監督、評價等相關信息以一定的報告形式向外部信息使用者公開，從而有助于使用者做出正確的決策。2000年，證監會頒布了《公開發行證券公司信息披露編報規則第1-6號》，該規定要求金融企業在招股說明書中專設一部分對其內部控制制度的有效性進行說明，且會計師事務所應以內部控制評價報告的形式對上述情況作出報告，并呈報證監會。上交所和深交所分別于2006年和2006年了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，要求上市公司披露內部控制鑒證報告，標志著我國上市公司內部控制信息披露進入了強制披露階段。2008年，五部委聯合制定了《企業內部控制基本規范》，鼓勵有條件的公司聘請審計機構出具財務報告內部控制鑒證報告。2010年，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制配套指引》，強制要求在境內外同時上市的公司以單獨報告的形式披露內部控制審計報告。本文基于滬市A股公司披露的內部控制信息，探討隨著內部控制信息披露的改善是否伴隨著高質量的盈余質量。

二、研究設計

1.樣本選取與數據來源。本文所選樣本均來自滬市A股上市公司，樣本篩選中剔除金融保險類上市公司；根據證監會2013年行業分類，剔除每年上市公司不足20家的行業。經過篩選，共選取2979個樣本。本文所用的財務報告和財務數據來自巨潮資訊網和國泰安數據庫，對樣本中內部控制信息披露的查閱和統計由作者手工翻閱上市公司年報完成。

2.研究假設。高質量的內部控制能夠限制對外報告信息的故意操縱，降低會計處理和財務報告中無意的程序和估計差錯風險，減輕可能影響財務報告信息質量的企業經營和戰略的內在風險。由此提出假設1：

H1：公司內部控制披露質量與盈余質量正相關。

內部控制內嵌于企業管理，是一個需要持續調整的過程，隨著企業自身的發展與外界環境的變化，原本有效的內部控制可能變得不合理。因此，當企業對內部控制持續關注、持續評估時，這類企業的盈余質量可能更高。由此提出假設2：

H2：持續進行內部控制信息披露的公司盈余質量更高。

3.變量定義。

1）被解釋變量。本文將盈余質量作為被解釋變量。采用可操控性應計作為盈余質量的替代變量。用基于年度、行業的修正瓊斯模型，來預計上市公司的可操縱利潤額DA，即下述模型中的殘差項ξi，t，

TAi，t，第t年第i家公司的應計利潤總額；TA，經營利潤減經營現金凈流量；Ai，t-1，第i家公司第t-1年總資產；ΔREVi，t，第t期銷售收入和t-1期銷售收入的差額；ΔRECi，t，第t期應收賬款和第t-1期應收賬款的差額；PPEi，t，第t期末的廠房，設備等固定資產。TA、（ΔREV-ΔREC）、PPE都除以上期期末總資產為公分母，以減輕異方差的影響。通過計算上述模型的殘差，取絕對值即得到盈余質量的度量指標EQ（DA）。其中，EQ值越大，盈余質量越低。

2）解釋變量。為支持研究假設，本文共設立個兩解釋變量，“是否同時披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告”，是則賦值為1，否則為0，用ICID表示；“是否連續三年披露內部控制審計報告”是則為1，否則為0，用CD表示。

3）控制變量。公司某些經營特征對盈余質量也產生影響，主要包括業務經營發展、財務狀況、會計謹慎性、審計質量和公司治理等。本文將公司規模、總資產凈利潤率、資產負債率、營業收入增長率、ABC（總應計利潤的絕對值占總資產的比重）、實質控制人性質是否為國有、董事長與總經理是否“二職合一”等作為控制變量。其中總資產凈利潤率為凈利潤與資產總額之，用ROA表示；資產負債率為總負債與資產總額之比，用LEVERAGE表示；公司規模取公司資產總額自然對數，用SIZE表示；實質控制人若為國有則賦值為1，否則為0，用OWNER表示；董事長與總經理是否“二職合一”，是則為1，否則為0用TOGETHER表示。

三、模型設定

內部控制信息披露質量對盈余質量影響的回歸模型

為檢驗假設1，本文構建模型：

為檢驗假設2，本文構建模型：

四、實證分析

1.內部控制信息披露對盈余質量影響的描述性統計與相關性分析，各變量的描述性統計結果見表4.1。

從表4.1可以看出，被解釋變量盈余質量的均值為0.07560056，極小值為0.00004036，極大值為2.03064113，盈余質量的變化區間較大，說明我國上市公司普遍存在非正常應計利潤，即有調高利潤的動機，同時也說明現階段我國上市公司的盈余質量分布不均，存在較大差異。同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告的均值為0.21，說明現階段我國上市公司同時披露兩份報告的比例較低，連續三年披露內部控制審計報告的均值為0.11，說明現階段我國內部控制審計報告的連續性披露較差。

限于篇幅限制，相關性檢驗表格不予列示。同時披露自評報告與內部控制審計報告、連續三年披露內部控制審計報告與盈余質量在0.01的水平（雙側）上顯著負相關，相關分析結果支持假設1、假設2。在多元回歸分析中，計算了各個自變量的方差膨脹因子（VIF），所有的VIF都小于2，不存在嚴重的多重共線性問題。

2.內部控制信息披露對盈余質量影響的回歸分析。本文對模型（1）、模型（2）進行了多元回歸分析，回歸結果見表4.2。

由表4.2可以看出，ICID系數為負，與假設相符，說明公司同時披露內部控制自我評價報告與內部控制審計報告，能夠有效降低應計盈余項目，使公司的盈余質量得到改善。CD的系數顯著為負，說明連續三年披露內部控制審計報告的公司，能夠改善公司的盈余質量，與假設一致。控制變量中，公司規模與假設不一致。可能由于公司規模大，其公司治理越完善，其可操縱盈余的空間越小。

五、研究結論

本文以我國2008 年至2011年上市公司內部控制披露的信息為研究對象，從盈余質量的角度對內部控制信息披露的效果進行了驗證。檢驗發現：公司當年度同時披露內控自評報告與內控審計報告，可以有效降低應計盈余操縱，使盈余質量得到提升；連續三年披露內控審計報告的公司其盈余質量得到顯著提升。

參考文獻：

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[4]張龍平，王軍只等.內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究——基于滬市A股公司的經驗證據[J].審計研究，2010（2）：83-89.

作者簡介：

篇7

[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量

根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續經營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。

筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。

以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。

由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使

用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。

三、持續經營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。

（一）來自《準則》修訂前的證據

通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。

（二）來自《準則》修訂后的證據

在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。

通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。

2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。

3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

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（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。

（二）強調事項段的運用不符合要求

大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。

（三）對管理當局相關披露的表述

根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。

對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。

筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。

同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。

部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。

（四）評價持續經營假設合理性的表述

在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。

通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

[參考文獻]

[1]莊恩岳。中外審計準則比較[M].北京：中國審計出版社。2000.

[2]中國注冊會計師協會。中國注冊會計師審計準則2004[S].北京：經濟科學出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.

篇8

關鍵詞：行為動機 行為選擇 行為實施

關于導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關的涉及到了此。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規不健全、對違法違規行為的懲治力度不夠；各級政府的不當干預；審計定價不規范；會計師事務所的內部質量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統性、條理性方面有稍許欠缺。

正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執業誠信水平的基本措施。旨在為進一步探討解決問題的和措施提供一點參考。

一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產生出具虛假審計報告的行為動機

CPA的審計要服務于眾多的會計信息使用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于公眾的，因此審計的實際委托人應該是社會公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。

在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方——會計師事務所會本能地產生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執業的獨立性是一個考驗。從現實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發CPA產生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。

由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動

機。

二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇

審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。

當注冊會計師發現上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。

下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。

（一）對第一種選擇進行成本效益分析

如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。

CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：

1、其違法違規行為有可能被有關部門查出的風險

我國注冊會計師行業實行的是行業自律監管體系，由注冊會計師協會對其會員進行監督和管理。質量復核是行業協會的一項自律性監管制度。但是這種質量復核方式并不能起到有效的監督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報。可見，我國目前對于注冊會計師以及會計師事務所的監察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。

2、可能要承擔的責任

涉及到注冊會計師執業行為的法規有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規比較多，但是這些法規對于注冊會計師違法違規行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。

我國《刑法》規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發生，但絕大多數處罰還停留在罰款、停止執業資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。

由此可見，有法不依，執法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。

當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。

3、聲譽、信用等可能受到的負面

審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。

從上來講，CPA及師事務所應該公正執業，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。

然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發展的內在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構（包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經濟的良性發展。

綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規行為被有關部門查出的風險、要承擔的責任、聲譽、信用等受到的負面影響。總的來說，這些成本相對于收益來說是比較小的。

（二）對第二種選擇進行成本效益

如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規模普遍偏小、業務收入偏低。許多哦事務所在經濟上也不可避免地會對大客戶產生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發表審計意見。

綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業道德，客觀、公正的審查上市公司的經濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發表獨立審計意見。其經濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。

（三）對兩種選擇的成本效益進行比較

比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。

三、我國會計師事務所質量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施

為了確保事務所審計質量符合獨立審計準則，根據國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。然而，通過分析已經暴露并接受行

政處罰的審計失敗案例（如：大慶聯誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業、東方鍋爐、銀廣夏等）可以發現，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執行本行業公認的業務標準而造成的。事務所制定適合本所的質量控制制度，其初衷是要合理保證審計質量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質量控制制度并沒有發揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質量控制制度在執行過程中形式重于實質。

質量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產。

四、

綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產生提供虛假審計報告的行為動機；CPA監督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇；我國會計師事務所質量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。

從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發，來制定相應的應對措施，消滅或削弱這些誘發因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的措施應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監督體制、切實加大對違法違規行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。

⑴ 黃京菁：《獨立審計目標及其實現機制》，暨南大學出版社，2001年3月版。

⑵“檢討與改進:來自審計失敗案的思考”，中華會計網校chinaacc.com

⑶ 汪寧 逢俊:“中美財務欺詐案的幾點啟示”，《中國注冊會計師》，2002

年第12期

⑷ 蔡建文：《散戶宣言》，海天出版社，2000年11月版

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關鍵詞:注冊會計師;審計意見;統計結果;上市公司

中圖分類號:F830文獻標識碼:A文章編號:1009-2374(2010)01-0105-02

一、審計意見類型

按照《中國注冊會計師審計準則――1501號》的規定,審計意見分為兩大類:標準無保留意見和非標準審計意見。非標準審計意見又分為帶強調段無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四類。為研究需要,本文再將其細分為:標準無保留意見、帶強調段的無保留意見、不帶強調段的保留意見、帶強調段的保留意見、否定意見和無法表示意見六類。

二、1993～2006年度審計意見統計結果

(一)1997年后,非標準無保留意見明顯增加明顯提高,到1999年達到最高峰,此后又逐漸下降

通過對1993～2006年度審計意見的縱向統計(見表1),我們可以看出:1993～1996年4年間,沒有一家上市公司被出具否定意見或無法表示意見的審計報告。在1997年中國證券市場上第一次出現了否定意見的審計報告(渝太白A) 和無法表示意見的審計報告(寶石A) 各一份。此后非標準無保留意見所占的比例明顯提高,到1999年達到最高峰17.23%,此后又逐漸下降。這種趨勢反映出我國注冊會計師審計責任意識和風險意識在逐漸增強,同時也說明單位的會計責任也在逐漸加強。

(二)強調段的運用呈現出先升后降,然后趨于穩定的趨勢

在分析非標準無保留審計意見時,我們發現:自1993年以來,強調段的運用呈現出先升后降然后趨于穩定的趨勢(見圖1)。這說明:一方面我國注冊會計師比較注意利用強調段對重大事項進行披露,以此來提醒報表使用者謹慎利用該報表;另一方面也說明注冊會計師可能在利用強調段既起到提請報表使用者注意,又不至于得罪委托人,可謂“兩全其美”。

(三)歷年標準審計報告與非標準審計報告所占比例變動的幅度不大

從每年標準審計報告與非標準審計報告所占比例(見圖2)來看,二者所占比例呈現出此增彼減的關系,但每種比例的變動幅度都在20%之內,變動的幅度不是較大。

(四)歷年來標準審計報告為主導

從標準審計報告與非標準審計報告所占比例的平均數來看,14年來標準審計報告所占比例平均為90%,非標準審計報告所占比例平均為10%(見圖3),整體來說,非標準審計意見所占比例還是較小。

三、審計意見在不同年度表現特征的形成原因剖析

從上文的描述性統計分析可以看出,形成上述各種趨勢的原因是多方面的,本文僅就幾項主要的原因加以闡述:

(一)注冊會計師審計重大錯報風險意識的增強

近年來,隨著市場競爭的激烈加劇,企業因管理層舞弊或者經營失敗,導致投資者蒙受重大損失的事件不斷增多。造成這種現象既有投資者方面的原因,也有注冊會計師審計失敗方面的原因。但現實中很多投資者往往把這種現象歸結于注冊會計師未能及時揭示或報告這些問題,并向其索賠。為了避免這種現象的出現,注冊會計師在接受審計委托之前,一般都主動進行審計重大錯報風險的評估。此外,各國在立法方面也紛紛強化了注冊會計師所承擔的法律責任,這又在客觀上要求注冊會計師增強其審計重大錯報風險意識。

(二)注冊會計師職業隊伍素質的提高

審計意見在很大程度上取決于注冊會計師的素質――專業勝任能力和執業水平的提高。近10年來,隨著我國注冊會計師入門門檻的提高,注冊會計師有關法律法規的不斷完善以及注冊會計師后續教育的不斷加強,我國注冊會計師的素質也在不斷提高。這些變化就可以保證注冊會計師在出具審計報告時,避免從輕而不恰如其分地簽署審計意見。

(三)被審計單位經營業務的日益復雜化

首先,隨著經濟體制改革的進一步深化,企業主體日益多元化,經濟活動日益復雜化, 而法律法規對上述事項的處理尚未做出完善的規定;其次,會計為了體現其世界通用“商業語言”的功能,已與國際慣例進一步接軌,但目前我國會計準則和注冊會計師審計準則與國際慣例還存在較大差距,同樣許多地方的會計核算還處在進一步具體化和討論之中。這兩方面的原因就導致注冊會計師難以找到參照物來判斷各項會計事項是否公允,從而很難發表意見,只能利用說明段加以披露。

四、提高注冊會計師發表恰當審計意見的建議

在新的經濟環境下,為提高我國注冊會計師的審計執業質量,發表恰當的審計報告,增加境內外已審會計報告的可比性,我們提出如下建議:

(一)健全相關的法律法規

我國有關政府部門應利用會計市場對外開放的機會,積極學習國際會計、審計的相關經驗,修訂相關的會計審計準則,一方面更快的與國際慣例接軌,另一方面使注冊會計師在審計中有章可循,減少其專業判斷可能性。

(二)加強注冊會計師的后期繼續教育

眾所周知,注冊會計師執業環境(包括法律、社會、經濟等因素) 是不斷發展變化的,社會對注冊會計師的專業勝任能力和執業水平的要求也是不斷變化的,注冊會計師只有不斷接受后續教育,掌握和應用新知識、新技能和新工具,才能滿足執業的需要,保證執業質量。

(三)加強對更換會計師事務所的上市公司的監管

盡管一些上市公司更換會計師事務所有其一定的合理性,但更多的是上市公司有購買會計政策之嫌,即上市公司選擇能為其提供滿意的審計報告的會計事務所。特別是在目前“一股獨大”的情況下,證監會的諸多措施很難真正實施,所以建議證監會加強對更換會計師事務所的公司的監管,特別是對頻繁更換事務所的公司,要查明其原因,予以監控,并對那些堅持原則的注冊會計師和會計師事務所予以保護和支持。

參考文獻

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關鍵詞：持續經營 非標意見 判定因素

一、引言

1992年美國會計學家佩頓首次提出持續經營假設這一概念，之后，持續經營假設被各國會計準則廣泛接受。由于會計和審計之間緊密的相關性，持續經營成為審計實務中注冊會計師極為關注的一個方面。大多數對非標意見的研究都集中在對導致非標原因的歸納和分類，也有一些關于非標原因相關性的研究，但是單獨將持續經營拿出來進行分析的研究并不多。

本文從非標意見審計報告中篩選出含有持續經營存在重大不確定性字段的非標報告，從中歸納出其中導致持續經營存在重大不確定的若干種判斷因素，并按照審計報告類型進行分類和統計，從中找出主要判定因素，最后根據得出的結果，對注冊會計師執業情況以及如何通過外部審計來督促、警示上市公司改善持續經營能力提出建議。

二、研究設計

本文選擇2011―2014年的全部A股上市公司作為樣本，通過國泰君安數據庫搜集樣本企業4年的財務報告審計意見，從巨潮網上搜集被出具非標意見的樣本企業4年的審計報告原文，以兩者作為依據，通過手工整理和STATA進行數據處理，得出結果并分析。

三、持續經營存在重大不確定性的因素統計分析

本文具體按照審計意見類型對搜集的389份審計報告進行手工整理，認真研讀每份非標意見出具的理由，找出每類審計報告中被審計單位持續經營能力的主要判定因素，以同類審計意見中含有“持續經營存在重大不確定性”理由的審計報告數量為基數，計算每種因素出現的頻率，以找出影響持續經營的主要因素。

（一）“無保留意見加事項段”統計分析。根據對帶事項段的無保留意見審計報告的分析，本文將導致審計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為6類：經營虧損；企業重整；停止經營；稅款繳納及借款、貸款、債務償還存在問題；涉嫌違法違規；涉及訴訟擔保。

從下頁表1統計可以看出，通過以上分析可以得出，導致注冊會計師對持續經營產生懷疑的最重要的因素是虧損，其次是企業重整或股權轉讓、稅款繳納及借款貸款債務償還和停產停營。按照時間順序對判斷因素出現頻率進行縱向比較可以看出，各因素出現的頻率越來越分散，早年占比高的因素在逐漸降低，部分早年占比低的因素在逐漸升高。

（二）保留意見及帶強調事項段的保留意見。根據對保留意見和帶事項段的保留意見審計報告的分析，本文將導致注冊會計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經營虧損；稅款繳納及借款、貸款、債務償還存在問題；涉及訴訟擔保；涉嫌違法違規；企業重整；停止經營。

從下頁表2中可以看出，經營虧損、稅款繳納及債務償還存在問題和涉嫌違法違規是影響持續經營能力的主要因素，其中經營虧損是最重要的因素，但是三者之間的比例較為接近。因持續經營存在重大不確定性而出具保留意見審計報告的比例在逐年減少。

（三）無法表示審計意見。根據對無法發表意見的審計報告的分析，本文將導致審計師作出持續經營存在重大不確定性判斷的因素歸納為5類：經營虧損；稅款繳納及債務償還存在問題；企業重整；涉及訴訟擔保；涉嫌違法違規。從整體上，經營虧損出現的頻率最高，稅款繳納債務償還存在問題次之；涉及訴訟擔保的頻率為第三位；其余兩種因素出現的頻率都不高。

四、上市公司非標意見比例及持續經營判定因素比例變化趨勢分析

（一）注冊會計師整體質量提高。從前文的統計和分析中可以看出，持續經營問題是注冊會計師出具非標意見的非常重要的因素。按時間順序縱向分析可以發現，近4年來持續經營存在不確定性所占的比重呈下降趨勢，這說明注冊會計師不僅僅通過持續經營情況來判斷企業的財務狀況，更關注企業其他方面的情況。另一方面，導致注冊會計師對持續經營存在疑慮的原因也不僅僅集中在像虧損、企業重組等方面，如涉及訴訟、債務償還存在問題等方面，且比例在增加。這些都說明注冊會計師的勝任能力和職業判斷能力正在逐年提高，執行審計工作時的衡量標準也在逐漸完善，從非常明顯的資產負債率向不易察覺的方面擴大，審計標準越來越嚴格。

（二）上市公司治理水平增強。持續經營存在重大不確定性的上市公司占總體的比重正在逐年下降，說明上市公司的經營情況在逐年提高。這是由于隨著市場競爭日益激烈，公司的治理層和管理層為了向投資者、債權人更加充分地傳遞公司的財務信息，對財務報表的編制要求也更為嚴格，注冊會計師在審計財務報表時出具非標的可能性相應降低。另一方面，治理層和管理層通過學習先進的管理經驗、完善公司體制和制定恰當的戰略方針等方式加強公司治理，從而增強了企業的競爭力。

（三）市場監管力度加大。隨著上市公司的增加，非標審計意見的比例卻能維持在同一水平，說明市場監管起到了很大作用。市場監管部門加大了對上市公司信息披露的監管力度，使得上市公司規范其會計信息披露，也促進了財務報表質量的提高。國家有關部門對上市公司會計信息披露的違規行為進行嚴厲打擊，這也迫使上市公司不得不考慮違規的成本和代價，對會計信息的披露更加謹慎，這一趨勢在一定程度上也降低了注冊會計師的審計風險。

五、結論及政策建議

（一）研究結論。總體來說，持續經營是注冊會計師審計一個企業時重要的衡量指標。首先持續經營存在不確定性出具非標意見的比例在逐年下降，說明注冊會計師的審計標準更加嚴格，市場監管的力度也有所增加。其次通過對各因素分析可以得出經營虧損、資不抵債是關系到企業生存發展最重要的因素、利潤和資產負債情況、企業的償債能力以及企業的重整計劃也是關系到企業持續經營的重要因素。因此，企業在從事生產經營活動時要更加注意這些方面，不僅能夠提高企業的整體水平和降低風險，也能給社會公眾傳遞出企業的利好消息，促進企業長遠發展。第三，導致持續經營存在重大不確定性的判定因素有很多，但是各因素所占比重在逐年接近，從這一對比可以得出，注冊會計師的勝任能力和判斷能力逐年提高，審計的范圍在逐漸擴大，審計報告的質量也在提高。

（二）政策建議。

1.規范相關法律法規，加強市場監管。雖然我國已經建立了較為系統的會計和審計準則，但是隨著經濟的不斷發展，會計和審計準則體系應當不斷完善，始終處于與社會進步相適應的動態發展過程中。要想使法律法規得以順利實施，必須要有嚴格的市場監管。一方面，要加強對上市公司信息披露的監督，保證財務報表的質量，對于違規上市公司要加大處罰力度。另一方面，要建立和完善注冊會計師行業的監管體制，對于違規的注冊會計師及其所在事務所都應給予應有的處罰，從而有利于審計市場的優勝劣汰。

2.細化注冊會計師行業制度。應進一步規范非標審計意見的應用，細化出具非標意見的標準。由于審計報告有非常固定的行文方式，使得審計報告能夠讓注冊會計師暢所欲言的空間太過狹窄，阻礙了注冊會計師對被審計單位財務及非財務信息評價的充分表達。因此，注冊會計師行業內部應當設計一個更加合理的審計報告形式，既能將注冊會計師的審計結果充分提現出來，又能使信息使用者掌握更全面更準確的信息，促使其做出正確的決策。

3.提高注冊會計師的執業水平。提高注冊會計師的專業技能和職業判斷能力。在出具審計報告時，并不是僅僅羅列出具非標意見的原因，而應當對該事項可能會對被審計單位的財務狀況和經營成果造成何種影響進行闡述，盡可能在審計報告規定的格式內表達完整注冊會計師想要傳遞給信息使用者的信息。

4.規范上市公司的治理結構。通過對非標意見中持續經營及其判定因素的分析可以得出，上市公司應更多地關注自身的持續經營能力和盈利能力，不僅能防止過度募集資金導致負債過重，超過償還能力，而且能及時采取整改措施進行治理，以維持企業的持續經營能力并提高風險應對能力，降低審計風險。其次，上市公司要建立有效的內外約束機制，保證公司持續經營，避免出現經營困難導致企業重整，甚至涉及訴訟擔保和涉嫌違法違規等情況的發生。