導語：如何才能寫好一篇財務報表審計必要性，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強制性地要求對內部控制進行審計；2008年5月，《企業內部控制基本規范》的標志著我國控制規范體系已經建立，隨著我國內部控制體系的逐漸建立和發展，2010年《企業內部控制審計指引》的，使內部控制審計成為一項新的審計業務，自2011年起內部控制規范體系在境內外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴展到其他上市公司實施。這樣，內部控制實施效果的審計以及內部控制審計與財務報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學者們的關注點。閆立社（2013）認為整合審計可以節約審計成本、提高審計效率，還可以使內部控制審計和財務報表審計的結論互相印證。本文通過對內部控制審計與財務報表審計對比分析來說明對二者進行整合審計的必要性，并說明如何進行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務所、上市公司及審計質量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎上，從內部控制審計和財務報表審計的異同點出發，對二者進行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。

二、整合審計的必要性

美國的內部控制審計一直處于世界的前言和領導地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監管委員會發起的內部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務所進行二項業務的審計，是注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計聯合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執行審計業務；二是由同一家事務所不同的項目組實施審計且在執行過程中保持溝通。正因為內部控制審計和財務報表審計具有重復性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。

三、內部控制審計和財務報表審計的比較

內部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高單位經營效率，也能促進單位未來長期發展戰略的快速形成。

具體到內部審計工作，它就要求單位實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果單位內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保單位財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保單位資產實現可靠性控制目標。

再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，單位可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。

四、采取正確的整合審計方法

根據我國審計指引第十條規定，單位在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵單位注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務報表審計工作應該做到以下三點。

一是要了解與單位財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的單位層面內部控制內容。另外，要對單位層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對單位內部控制實現中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對單位內部財務的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關認定錯報風險的應對對策。

五、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系

根據單位整合審計的基本要求，單位內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進單位更好理解有關財務信息?理與規劃，確保單位方面做出正確決策。

對單位而言，財務報表就是其財務信息的最重要載體，它體現了單位的實際財務狀況、經營成果以及現金流量，所以注冊會計師在進行單位財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為單位避免重大錯報發生。當注冊會計師對單位財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務報告內部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。

六、整合審計流程實施過程

（一）了解被審計單位及其環境

內部控制審計對內外兩方面環境的了解來得知被審計單位的風險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執行財務報表審計的了解被審計單位以及環境這項工作利用，同一審計組不必重復性工作或者同一事務所的不同審計組經過適當溝通也可以進行了解。

（二）控制測試

財務報表審計的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，在實施進一步審計程序中，需要進行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務報表審計中的內部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務報表層次的審計要求對認定層次的相關控制。所以，財務報表審計中的控制測試可以在實施內部控制設計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進行審計則進行適當溝通后也可以減少重復性的工作來完成審計工作。

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摘 要 通過注冊會計師去執行審計的工作，從而對財務報表是否按照規定的標準編制發表審計意見，是財務報表審計工作的目標，也是確保內部審計工作順利進行的基礎。內部控制審計工作就是確認、評價企業內部控制的有效性的過程，包括確認和評價企業控制設計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內部控制建議。由于財務報表審計和內部控制審計的審計對象、目標等都不相同，這就產生了選擇審計方法的問題，本文通過對財務報表審計與內部控制審計的比較，分析出兩種審計方法的優點。

關鍵詞 財務報表審計 內部控制審計 比較分析 優點

財務報表審計與內部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。

一、財務報表審計與內部控制審計的不同之處

1.1審計的對象不同

由于審計對象所呈現出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業績，而內部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結果也不同，每個審計方法都有其優點，相關企業可以根據企業發展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。

1.2審計的目標不同

在審計的過程中，財務報表審計與內部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規定的標準編制進行監督，而內部控制審計的審計目標是發表內部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發揮著其具有的優點，通過對財務報表審計發表意見，可以很好的掌握企業經濟發展的方向和內容，起到了監督管理的作用，避免了舞弊現象的發生，使企業整體的管理水平都更加的正規，企業也朝著可以獲得更多利益的方向發展。對內部控制有效性的審計，可以分析出經濟運行的可行性和必要性，保障了企業發展的目標。雖然財務報表審計與內部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業的管理做出貢獻，是企業發展過程中必不可少的。

1.3審計的業務類型不同

財務報表審計與內部控制審計的審計業務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業務，而內部控制審計為責任方鑒證的審計業務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發表意見的，并且在發表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內部控制審計是針對企業運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內部控制審計的鑒證業務是有很大的區別的，相關單位可以結合自己的發展需要，采取適當的審計方法。

二、財務報表審計與內部控制審計的相同之處

2.1審計的程序是相同的

財務報表審計與內部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規定的標準編制的監督工作，在內部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。

2.2審計的取證方法是相同的

審計證據的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據。在獲取證據的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內部控制審計的獲取證據的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非?？尚泻透咝У?，提高了審計工作的水平，節省了審計的成本投入。

三、總結：

財務報表審計與內部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監督權利，是規范企業運行的重要措施。很多企業的發展過程中，都會有不符合要求的現象出現，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調查，及時幫助企業發現自身的不足，并及時的改正，規范其經營的方式。財務報表審計與內部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。

參考文獻：

[1]陳漢文，李榮.財務呈報內部控制審計準則的國際發展.審計與經濟研究.2010.12（10）：102-103.

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[關鍵詞]電子商務；財務報表審計；審計風險；控制測試

隨著信息技術的快速發展，電子商務在全球獲得了廣闊的發展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯網從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當的應對措施。

一、電子商務對財務報表審計的沖擊

1.財務報表審計環境的變化

在電子商務交易條件下，財務報表審計環境發生了巨大的變化，主要表現在：(1)網絡環境下的無紙化交易喪失了傳統的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環境下，需要對信息建立數據安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數據形式存在的電子商務證據，傳統的審計程序和數據提取技術將無能為力。(4)在電子商務環境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯網服務提供商、應用服務提供商和數據服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。

2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展

電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業行為，并且這種商業行為是運轉在網絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統高度自動化、審計證據可能僅以電子形式存在條件下，審計證據的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。

3.審計風險加大

電子商務采用的是網絡化信息系統，它一方面面臨著系統自身故障風險，存在著對會計數據非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數據的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數據簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。

二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求

1.財務報表審計目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，注冊會計師執行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發表恰當的審計意見，而非對電子商務系統或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務環境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環境下最重要的測試環節。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據，特別要通過大量的控制測試對控制環境進行經常性監控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數據進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。

3.主要依賴計算機審計程序

在電子商務環境下，大量的證據存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網絡傳播過程中，對這些證據，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數據文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數據的破缺。

4.重視審計風險

2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環境以識別其重大錯報風險，并根據評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執行恰當的控制測試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。

三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施

1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響

注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業務活動和所處行業。在了解被審計單位的業務活動和所處行業時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰略。被審計單位的電子商務戰略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統業務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。

2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險

在了解被審計單位環境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當的會計政策，包括收入確認、網站開發成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規，尤其在通過互聯網開展跨國或跨地區電子商務時更易出現此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統和基礎架構失效或崩潰。

另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業狀況、監管環境、目標與戰略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯營或合資、重大的非常規交易、重大的關聯方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環境發生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。

3.風險應對程序

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員。或利用專家的工作；(3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環境下證實交易真實的有力程序，而傳統審計條件下的檢查則顯得無能為力。

4.評價審計證據

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新準則第1631號，即《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》，是由中國注冊會計師協會在借鑒《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》基礎上擬定的。該準則2006年2月經財政部統一頒發，預定于2007年1月1日正式實施。

一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎?！秶H審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序?？傮w審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序?？傮w應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

注冊會計師針對環境事項實施的實質性程序主要包括：檢查與環境事項相關的文件或記錄；利用環境專家、環境審計、內部審計的工作；執行分析程序；檢查與環境事項相關的財務報表項目。檢查被審計單位因環境事項做出的會計估計；檢查報表中環境事項列報的適當性；詢問管理層和負責環境事項的關鍵管理人員并獲取管理層關于環境事項的書面聲明。

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G•杰克•波羅格納和羅伯特•J•林德奎斯特認為管理舞弊是由擔負管理職責的職員從事的謊報公司或本單位業務水平的舞弊，其目的是從這類舞弊中尋求獲得晉升、獎金或其他經濟激勵的地位象征的好處。他們將發生在企業內部的舞弊分為雇員舞弊和管理舞弊兩類。管理舞弊，簡單說來，是指管理當局采取不法手段，故意錯報或漏報重要信息，生成誤導性的財務報表，欺瞞投資者和債權人，以獲得非法利益的行為。近年來，各種上市公司高級管理人員利用自身的職務之便，鉆法律和企業會計準則的漏洞，通過虛增資產、收入、利潤，虛減財務、費用等手段粉飾財務報表，騙取債權人和投資者的信任，實則榨取他們的資金為自身謀取不正當利益的新聞報道屢見不鮮。

二、提高審計質量對控制管理舞弊的重要意義

（一）審計對管理舞弊防范的必要性一直以來，審計師被人們稱作經濟警察和經濟衛士，自然地，在對管理舞弊的防范方面，審計屆必須起到表率作用。根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》中第四條規定[2]，“舞弊是一個寬泛的法律概念，但注冊會計師關注的是導致財務報表發生重大錯報的舞弊。與財務報表審計相關的故意錯報，包括編制虛假財務會計報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。”由此可見，《中國注冊會計師審計準則》要求我們必須要對管理舞弊實施審計。

（二）審計對管理舞弊防范的有效性要想實現高質量的審計，就必須對審計工作的每個環節都加以關注。但是，由于審計證據的真實性、充分性和相關性是對審計質量的基本保證，所以審計取證環節也就成為了最基礎和最重要的環節。雖然管理舞弊的審計取證的模式在不斷地進步，已由最早的賬目基礎階段發展到制度基礎階段，再到現在的風險基礎階段，但現代的風險導向審計模式顯然還不夠完美，存在局限性。

三、加強上市公司管理舞弊的審計防范

（一）正確的高層管理理念

1.企業應追求長期發展的戰略目標企業的高層管理者眼光要長遠，在追求利潤最大化的同時，不能一味的以犧牲企業未來的資源為代價獲取短暫的眼前的利益。作為一個成功的企業領導者或者說管理者應該是有遠見的，他制定的發展策略應該是站在一定的戰略高度之上的。一個真正意義上高素質的管理者，追求的不應該僅僅是個人的利益最大化，而一定程度上來講應該是行業利益最大化、社會利益最大化。

2.正確的認識財務報表于公司長遠發展的重要意義只用一份正確客觀反映公司業務實際情況的財務報表才是有價值的，才是對公司日后發展策略的制定有指導意義的。每個管理者當然都希望自身的財務報表反映出來的公司的財務狀況、經營成果和現金流量等指標是健康的甚至是優秀的，這樣才能取得更多的投資者和債權人的信任，籌集更多的資金滿足企業的發展需要。可是通過舞弊等手段，粉飾出的虛假財務報表，縱使能騙取一些投資者和債權人投入資金，幫助企業暫時性的渡過難關，這個漏洞就會想滾雪球一樣，越滾越大。

3.理性對待審計結果作為企業的管理者應該清醒的認識到，審計指出財務報表存在的問題，并不是簡單的理解為為了給企業找的麻煩。審計出的問題恰恰是以前、現在或不遠的將來會阻礙企業進一步發展的絆腳石。管理者自身看待評價自己的管理成果，總是不能做到100%的客觀公正，這是每一個自然人的本性也是不可能完全突破的局限性因素。而審計就如同照鏡子，有機會通過第三者的角度看待自己的企業。企業應該珍惜利用每一次的審計結果，把審計當作是對自己的體檢，及時的發現和治療問題才可能幫助企業長久發展。管理者應該利用審計結果中存在的問題，分析企業自身還存在的管理方面的漏洞，及時地對管理制度和業務實施規范進行科學恰當的調整，使得內部控制更加健全。

（二）利用審計師工作

1.健全的內部審計建立健全內部審計制度，是當今實行的風險性審計模式的一個基礎。只有保證內部控制制度是完善的，沒有漏洞可鉆的，才能確保審計人員在嚴格遵循內部控制制度的要求后，可以達到預期的效果。內部審計制度實際上是一種方法論，這并不是可以通過空想就可以完善的，而是需要所有審計專家以及相關審計人員在工作實踐中，從發現的問題中總結經驗不斷地發展起來的。不要只是停留在發現問題后就解決問題的表面程度上，在發現問題后，更多的是需要我們思考和探尋到底是由于那個環節的制度或方法的缺陷的存在，才導致這個問題可能發生，進而建立更完善的內部審計制度，從根源上解決問題，徹底的杜絕同樣問題的發生。

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關鍵詞審計管理；組織發展；戰略計劃；啟示

未來組織的一大特點是管理的靈活性，是以科學設計組織發展戰略計劃為前提的。未來審計組織的使命要求加強審計管理。李金華審計長在2007年全國審計工作會議上指出：“當前審計管理不到位、不適應已經成為制約審計工作發展的一個突出問題……要落實‘十一五’期間審計工作目標和任務，推動審計工作向更高層次發展，必須加強和改進審計管理?！睘榇?，筆者擬從審計組織發展戰略計劃框架的設計出發，結合我國政府審計管理的現狀。對加強和改進我國政府審計管理進行一些思考。

一、國家審計組織發展戰略計劃框架

國家審計組織發展戰略計劃框架的構建，應當公布《××至××年政府審計組織發展計劃》(以下簡稱“組織發展計劃”)予以確定。組織發展計劃應成為政府審計組織未來幾年計劃編制、戰略規劃的綱領性文件，內容包括明確政府審計組織發展的主要任務與目標，重點工作事項的具體發展目標和相應對策，以及為落實“組織發展計劃”制定的各項戰略計劃。

(一)戰略計劃框架

為確?！敖M織發展計劃”的實施，政府審計機關要以“組織發展計劃”為核心，在分析未來面臨的外部環境可能變化的基礎上，制定包括部門預算、審計業務(滾動)計劃、風險管理計劃、舞弊控制計劃和單項業務績效協定在內的一系列戰略計劃，共同構成政府審計的組織發展戰略計劃框架。

外部環境對政府審計工作的開展和法律職責的履行會產生重要而又持續的影響。主要面臨兩個問題：一是公共服務的提供者越來越多，操作環境越來越復雜。如不斷發展的由私營部門提供公共服務的趨勢，以及隨之而來的強化管理責任和合同計劃管理的必要性與服務需求；國家持續增長的公共服務需求和預期；越來越復雜的信息技術持續投入使用；為保持組織核心能力，在更大范圍內關注人力資源管理等。二是職業會計和審計的不斷發展。如對健全的公司治理的持續關注；越來越強調風險管理和健全的控制環境的重要性；對審計方法的重新評估，包括對合法性的評估；提供的審計和咨詢服務更加合理，鑒證審計更強調“可持續性”和“三重底線”(主要指企業對社會、經濟和環境的三重責任)以及其他關聯需求。

根據上述變化，政府審計組織制定的戰略計劃主要有如下內容：

1、部門預算。部門預算每年由政府審計機關準備并向同級財政提供。主要是為實施“組織發展計劃”為核心的各項戰略計劃提供資金支持。提交財政部門時，還需列示所提預算的考慮和部門績效考核，以及預期的產出和成果。

2、年度審計業務滾動計劃。審計業務滾動計劃是實施“組織發展計劃”的重要戰略計劃之一，旨在明確提出如何逐步實現“組織發展計劃”確定的重點工作事項的目標。按照批準的部門預算確定的審計項目和可利用的審計資源，政府審計機關在年度審計業務滾動計劃中應制定績效計分表，以方便評估、監督和衡量自身的績效。審計業務滾動計劃是以三年為周期的流動計劃，但是每年都要進行更新和修訂。

3、風險管理計劃。審計機關各項戰略計劃框架的實施需要風險管理計劃的有力支持。審計機關每年要對其風險管理計劃的執行情況進行回顧，根據外部環境的變化，修改業務要求，控制環境，分析“組織發展計劃”確定的重點工作事項的主要風險水平，提出解決之道，并在向政府提交年度工作報告中專門陳述。

4、舞弊控制計劃。舞弊控制計劃是與風險管理計劃直接相關的重要戰略性文件，是風險管理計劃的延伸。為適應環境的變化，審計機關至少每兩年要檢查一次舞弊風險評估和舞弊控制計劃，重點是識別和分析所有與審計業務相關的風險，所有的舞弊風險都由風險所在單位的上一級部門確定和處理。

5、單項業務績效計劃。單項業務績效計劃是年度審計業務滾動計劃的有機組成部分，并不單獨形成文件。單項業務績效計劃主要關注如何按照“組織發展計劃”和審計業務滾動計劃中確定的重點工作事項，將直接相關的各項要素(如產品、服務、單項經費預算等)細化到具體的審計項目。

需要說明的是，組織發展計劃的實施還需要其他方面諸如戰略的、管理的或具體的實施計劃的支持，這些計劃更側重審計機關業務或行為的某一方面，如人力資源管理、信息技術和外部環境管理等。

(二)“組織發展計劃”的組織實施及實施過程中的風險控制與績效考核

1、組織實施。為確保“組織發展計劃”的落實，一方面，組織內要成立專門的管理執行委員會，由審計首長直接領導，主要職責是領導審計組織實現“組織發展計劃”提出的發展目標和發展戰略，協助審計首長履行法定職責；另一方面，在每年向人代會提交的年度工作報告中，都會從組織管理的角度，專門報告“組織發展計劃”的實施情況。

2、風險控制。風險控制是確保“組織發展計劃”實施的保證。要建立全面的風險管理框架，既包括對審計組織事例的風險管理計劃，也包括對每一工作領域的風險管理計劃。

3、績效考核。業績考核是衡量“組織發展計劃”實施效果的直接手段與方法。計分卡是年度審計業務滾動計劃的組成部分之一，主要是根據“組織發展計劃”確定的重點工作事項和年度部門預算確定的績效指標設立，旨在使審計組織能夠隨時掌握和關注當前和今后一段時期的績效。

二、對我國政府審計管理的若干啟示

以《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》(以下簡稱“五年規劃”)的制定與實施為標志，我國政府審計管理工作近年來取得較大進展。五年規劃實施近四年來，審計署對強化審計管理重要性的認識也越來越深刻，先后頒布了《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》等加強和改進審計管理的重要文件，但審計管理滯后于審計實踐的問題尚未得到有效解決，已成為制約審計工作取得更大進展的重要因素。

審計組織發展戰略計劃框架的設計與實施給我國政府審計機關一個新的、從組織發展的視角開展審計管理的啟示。與以“組織發展計劃”為核心的組織發展戰略計劃框架相比，我國政府審計機關還缺乏從審計機關的內(內部管理)、外(外部環境)部，從審計業務的內(審計業務的自身管理)、外(審計業務支撐體系的管理)部綜合開展審計管理的認識和實踐。當前的審計管理在管理制度框架的系統性(主要是框架的設計與完善，以及界定框架中不同計劃之間的管理定位與職能)、管理內容(主要是外部環境以及具體目標與對策)的充實性和框架實施的制度保證程度方面，還有一些值得改進和提高的地方。

(一)建立和完善審計管理的制度框架

盡管五年規劃的制定與實施收到較好效果，但從組織發展管理的角度看，目前我國政府審計管理制度框架的內容比較單一，還缺乏與五年規劃配套和相互支撐的具體的審計業務滾動計劃、單項業務績效協定；缺乏對五年規劃實施中的風險分析與可能的舞弊控制；沒有將五年規劃中的重點工作與部門預算建立對應關系，部分規劃內容缺乏應有的資金支持。因此，完善審計管理的制度框架，就是要以五年規劃為核心，建立審計業務滾動計劃、審計業務支撐計劃、單項審計業務績效協定以及風險管理計劃(含舞弊控制)為內容的戰略計劃框架，重視部門預算的編制和執行中對五年規劃重點工作的支持，注意各個計劃之間的銜接，使審計管理的制度框架成為一個有機整體。

(二)清晰劃分審計管理制度框架中不同計劃或制度的管理定位

1、五年規劃主要是確定審計機關的指導思想、總體發展目標和事關全局的重點工作的具體目標與對策(通過具體目標支撐總體目標)，明確審計管理制度框架中包括的各項計劃或制度及其之間的相互關系。

2、審計業務滾動計劃主要是關注五年規劃確定的總體目標的實施步驟和績效分解與落實。具體地說，一是將重點工作事項的目標和對策細化為具體的、以“三年為一個滾動周期”的審計任務計劃；二是將“三年為一個滾動周期”確定的審計任務與“年度審計項目計劃”銜接起來，切實發揮計劃效能；三是通過年度審計計劃的選擇，確定具體審計項目，并同部門預算掛勾。

3、單項績效協定主要是結合部門預算中的項目預算、審計工作方案、實施方案，關注具體審計業務或審計支撐業務的績效，實現已經明確的年度審計工作具體目標的進一步分解與銜接。重點做好資金、人員等審計資源的管理，并通過審計機關與審計組織簽訂協定的方式將其確定下來，以便于落實與考核。為此，要通過審計成本管理，實行項目預算管理，加強成本控制。對基本支出和外勤審計經費分別實行定額定員管理和項目測算管理；在做好審計成本基礎數據的分析和測算工作的基礎上，審計項目要做到審前調查時有概算，正式審計前有預算，項目結束后有決算，實施結果有評估。

4、審計業務支撐體系主要是針對五年規劃確定的、業務工作之外的對業務工作起到支撐作用的其他審計工作的具體任務。我國審計業務的支撐體系就是“人、法、技”建設，是今后審計工作不斷取得新發展的重要保證。審計機關可針對支撐體系的某一方面制定發展計劃，如關于人才工作和人力資源管理的發展計劃；關于《審計法》的宣傳與落實、審計標準、審計準則和審計指南研究的發展計劃等。

5、風險管理(含舞弊控制)計劃主要是關注五年規劃和其他計劃和制度實施過程中的風險管理與控制。它將風險管理的理念引入各項審計工作，針對“五年規劃”確定的每一個重點審計工作領域，從確定風險存在的環境、識別風險、分析風險、評價風險和處理風險等五個環節，合理地確定風險控制措施。同時定期分析和總結回顧五年規劃審計工作的各個重點領域的風險水平和控制措施，修訂風險管理(含舞弊控制)計劃，確保審計工作的健康發展。

(三)關注外部環境變化對政府審計管理的機遇與挑戰

改進和提高政府審計管理必須高度關注其外部環境變化。在我國現行的審計管理體制下，外部環境的變化同時意味著政府審計發展與管理的機遇與挑戰。當前政府審計發展與管理過程中應該十分關注以下幾個外部環境問題：

1、新的會計、審計準則體系的頒布對政府審計管理的影響。一方面要求政府審計人員必須具備針對新的會計準則體系下的企業審計的技術能力；另一方面，已實現與國際審計準則接軌的社會審計準則體系的建立勢必要求加快政府審計準則體系的建立。從國際上看，社會審計與政府審計在財務報表審計準則的技術方法上的趨同，要求政府審計機關借鑒社會審計準則體系規范和其他一些好的技術方法，建立起政府審計準則，進一步規范政府審計行為。

2、政府審計的國際潮流與我國政府的國際定位。總體而言，目前大多數國家的政府審計工作包括財務報表審計與效益審計兩部分。各國財務報表審計多是基于風險基礎的審計方法，在審計準則的建立和審計方法的運用方面多趨向于國際審計準則，較為規范，但各國效益審計的方法和領域則有所不同。在財務報表審計領域，目前我國政府尚未開展真正意義的、符合國際審計準則的財務報表審計。實際工作中的財務報表審計(或預算執行審計)仍停留在賬戶審計或交易審計的層面，很少運用風險基礎的審計方法，也沒對單位財務報表的總體發表意見。這些方面都需要改進，以實現政府財務審計的規范發展，盡快并入國際審計潮流。在效益審計領域，我國正處于起步和探索階段，如何從中國的國情出發，將合法性審計納入效益審計的范疇，賦予“經濟、效率、效果”以新的、具有中國特色的內容，將是探索有中國特色效益審計的關鍵，也是我國政府效益審計實現與國際同步的關鍵。新晨

3、適應管理體制對審計工作的影響。從目前的情況看，審計機關隸屬于政府管理的體制短期內不會改變。基于這種判斷，管理體制對審計工作的影響的核心問題就是審計工作如何適應這種管理體制的要求，尋求最佳途徑，發揮更大作用。要從實際出發，充分利用輿論和社會監督，針對不同的對象，制定不同的宣傳內容、重點和方法，使審計工作更好地得到各方面的支持、理解和幫助。

(四)重視審計管理體制框架落實的組織保證和業績考核，從制度上保證審計管理工作的連續性

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長期以來，在應用信息技術（IT）過程中，人們總是過多關注其中的技術（T），而缺少對其中的信息（I）給予足夠的重視，然而，當人們欣喜地看到IT使會計信息的相關性得以加強之際，又更應當為會計信息的可靠性所受到的威脅深感擔憂。為此，COSO的風險管理框架、SOX法案、CIBIT等一系列IT控制規范相繼出臺，而國際信息系統審計與控制協會（ISACA）的諸多標準、指南和程序更是直接將焦點對準組織的信息資產的安全之上。我國《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制應用指引18――信息系統》等規范文件的，強調信息化環境下的會計信息的安全性與可靠性，隨后，財政部于2009年的《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》中，提出未來5~10年會計信息化首要的工作目標，是要建立健全會計信息化法規體系和會計信息化標準體系。國內外諸多IT控制與審計制度的不斷涌現，充分說明在構建會計信息化標準化體系之中，當務之急是建立會計信息的生產與傳遞嚴密的控制與審計標準體系，為此，筆者在梳理國內外信息審計基本理論的基礎上，分析信息審計在會計系統中應用的必要性，進而提出會計系統應用信息審計的若干思考，以求這一工具與方法在我國會計系統中早日得以應用。

二、信息審計研究概述

對信息審計的研究，主要集中在信息審計的基本概念、基本目標及信息審計的主要內容等方面。

（一）信息審計的基本概念 目前，信息審計內涵尚未有一個被理論界認同的概念。美國信息學家D.Ellis（1993）首次將信息審計定義為：“審查已有的信息管理系統，找出問題，提供解決問題的備選方案”（任玉珍，2009），試圖將信息審計與信息系統審計合二而一，以求尋找解決問題的方案。布徹南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）則將信息審計界定為：“對組織信息資源和信息流進行發現、控制和評估，以實施、維護或改進組織的信息管理的過程”，這一定義將信息審計的內容確定為信息資源與信息流兩大部分至今影響至深。奧那（Orna，2004）則將信息審計的對象拓展為人、文檔和信息，并認為，信息審計是通過對一個組織中的人、文檔等的查證，系統地檢查信息產生、利用和流動的情況，進而確定其支持目標。英國信息管理協會（Aslib）拓展了信息審計的內容，指出它是參考組織的人員和已有文獻，對組織的信息資源、信息流和信息需求等方面進行的系統檢查，以確定其對組織目標的貢獻程度。我國學者婁策勤和高策（2009）則結合當前新的信息環境和信息理論，將信息審計看作是一種管理工具，認為它是一種發現、解決組織信息管理缺陷的管理工具。黃亦西（2005）也指出，信息審計是為了充分開發信息價值，通過對組織的信息流和信息資源的調查、評估，從而識別組織的信息需求，確定組織的信息環境，并制定相應政策的過程。

必須強調的是，信息審計中的“信息”是一個廣義信息的概念，包括嚴格意義上的信息和數據兩類。筆者認為，處于IT廣泛應用的今天，信息與數據的細分必不可少，它對人們研究信息審計的對象、內容和范圍至關重要，因此，筆者將對應于數據審計的信息審計稱為狹義信息審計，以括號注明“狹義”。而將涵蓋數據、信息的審計視為廣義信息審計。

（二）信息審計的基本目標 美國學者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息審計是用來評價當前信息質量和管理行為的水平，即“是什么”的問題。它也可作為一種狀態分析的工具，用以協助構建信息政策和評價信息戰略的目標是否已經實現，將信息審計看成是信息質量與管理不可或缺的工具。賴茂生（2005）認為，信息審計的目的是為了實施、維護或提高組織機構的信息管理。胡善勤則從IT視角出發，指出用以記錄網絡上各計算機行為的信息審計，其目標有兩個：一是可定期對各種網絡行為進行采集、統計和分析等，發現存在的漏洞并及時修補；二是在發生安全事故后可以進行信息分析，找到事故原因，進而采取相應的措施?？梢姡畔徲嫷母灸繕?，主要在于提升信息質量，由于信息質量的優劣首先取決于信息資源對企業實現目標所作的貢獻，故而在當前情況下，信息審計所面對的必然是企業的IT系統（如ERP系統），基于IT視角可使人們進一步明確信息審計目標，并為企業IT環境確定信息審計的內容與范圍。

（三）信息審計的主要內容 隨著IT應用的深入，眾多學者認為，不應把信息審計看成是一種選擇，而是達到確定信息資源的價值、功能和用途，以便充分開發其戰略價值的必要步驟。信息審計包括信息資源和信息需求兩大內容，但它是否也應包括信息流則是眾說紛紜。鑒于信息流審計和信息流程重組中的眾多理論和流程具有相似性，有些學者認為信息流審計不應歸屬于信息審計范疇之內（高策，2009）。筆者認為，處于IT應用的初始階段，將信息流納入信息審計的主要內容，對于企業的系統信息流程的標準化與規范化建設具有重要的意義。這是因為，信息流與企業組織流、業務流密切相關，面對網絡環境，企業流程再造的本質就是實施三者的同步發展。而從企業ERP系統應用層面來看，信息資源、信息流與信息需求三者不能單獨割裂開來，只有將信息流與信息需求、信息資源同步考察，才能對企業的信息管理水平加以客觀地評價，并提出相應的改進意見。

信息審計對象應當涵蓋信息圖譜中的數據、信息和知識三個部分，但對我國企業而言，當前的數據審計與信息審計（狹義）首當其沖，只有這二者真正得以成功實施，并取得一定實效之后，知識審計才可望順利進行，為此，筆者重點分析數據審計與信息審計（狹義）的具體內容。

從企業經營的業務內容看，信息審計的對象可細分為采購、生產、銷售、會計等各子系統的數據審計與信息審計（狹義），這樣才能根據各子系統的數據特點與具體內容，對各類信息資源、信息流和信息的使用提出針對性的信息管理評價意見。不難想象，那種既想獲取企業信息審計的客觀公正的評價意見，又不涉足各業務內容深入考察的做法，將難以實現審計目標。

三、信息審計在會計系統中的地位與作用

會計的價值并非來自于技術，而是取決于會計信息的質量，會計信息的增值首先是通過信息流的改善以降低資源的需求量，通過高質量信息的共享對決策提供支持。為此，采用信息審計以保證會計信息的高質量，也就使會計系統信息管理與控制新增了一道堅實的屏障。

（一）會計系統信息審計與財務報表審計并行不悖 財務報表審計的目標是對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量兩大方面發表審計意見，以提高財務報表的可信賴程度。而對會計系統而言，作為IT時代的必然產物的信息審計，其審計對象首先是以財務為主的信息資源，以確保該信息資源的價值、功能和用途，進而實施、維護或改進組織的信息管理的過程。雖然兩者都有保證信息高質量的目標，但審計內容與審計方法卻大相徑庭。而從兩種審計的審計對象看，雖然都是針對企業的信息資源，但信息審計的范圍要寬泛得多，它不僅包括企業的貨幣、財務等定量信息，而且還包含企業的非貨幣、非財務等定性信息。財務報表審計必須對被審單位財務報表的會計準則和制度的遵行性，對財務狀況、經營成果和現金流量的公允性發表審計意見。而信息審計則是從對企業信息資源、信息流程和信息需求等內容的價值、功能和用途加以評價，發表審計意見。前者注重企業核心信息的合規性，后者則注重企業信息管理質量的提升。從時空上來看，前者注重對所產生財務信息的結果進行評價，而后者則是對信息管理過程進行評價。盡管信息審計之初衷在于整個企業，但在我國首先在會計系統中加以施行，則是綱舉目張之舉。

（二）會計系統信息審計與信息系統審計異曲同工 企業信息化的實踐證明，那種認為只要企業應用信息系統或相應的信息技術就能實現信息化、提高企業信息管理水平的認識有失偏頗，企業信息化建設中的根本因素是信息資源建設問題。目前普遍存在的企業信息資源存量絕對值不足、信息需求匹配度不高、信息資源利用率低、信息資源成本高收益低等弊端。因此，信息審計的當務之急，是要對企業財務信息資源進行控制和評估，以實施、維護或改進企業信息管理的水平。

盡管有學者將信息審計對象界定為信息管理系統，但近20年來信息審計的實踐及諸多研究成果表明，審計信息管理系統的任務非信息系統審計莫屬，信息審計盡管與信息系統審計有著千絲萬縷的聯系，但兩者的審計目標、對象、范圍、內容卻有許多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系統審計的目標在于判斷被審的信息系統是否能夠保證信息資產的安全、數據的完整以及高效地利用組織的資源并有效地實現組織目標的過程，它主要通過獲取和評價所收集的證據來保證這一判斷的客觀公允性。信息系統是其審計對象，獲取和評價所收集的證據是其手段與方法。而信息審計的審計對象是數據與信息（狹義），評價產生信息的被審系統則是其手段與方法。兩者相輔相成、優勢互補的同步，可以從不同途徑保證會計系統和信息的高效與高質。

（三）會計系統信息審計與IT環境共生互動 自20世紀90年代初期以來，越來越多的企業流程已經將大型信息系統納入其中。由于這一技術轉變，數據和信息相對于產品的重要性正在凸顯。目前很大一部分企業價值已經不在資產負債表之內，在使用大量知識和信息的領域，差異越發明顯，以至于越來越多的人想拋棄已經接受的簿記原則（杰普.布勒姆等，2008）。可見，會計系統的信息資源與信息需求面臨著重新確認等問題，而亨茨爾（Henczel，2001）所提出的，信息審計是通過識別組織的信息需求，從而有效地確定組織當前信息環境的過程，這一將識別信息需求作為信息審計的主要內容的觀點，對重新認識會計系統的信息需求具有十分重要的意義。會計的發展取決于兩個因素，一是環境的影響；二是用戶對會計的信息需求，信息技術的飛速發展，促使會計系統與這一技術環境的共生和互動關系日趨明顯，而經濟全球化的競爭態勢又驅使會計信息不能局限于眼前以財務為主的經濟信息的支持。因此，會計系統面臨著信息資源與信息需求的信息審計。

會計信息要力求增值，無疑應當對其數據與信息的采集、處理與生成的基本流程逐一進行分析和提煉，以便求得各流程、工序的精益求精。同時，由于目前大中型企業紛紛使用ERP系統，因而使會計子系統與其他子系統的數據聯系越來越密切，而其會計子系統中的管理會計、內部審計等子系統與財務會計子系統的無縫連接越發凸顯，為此，針對數以萬計存儲于企業數據倉庫之中的信息資源文件重新進行梳理與管理勢在必行。而從審計的角度看，IT環境需要IT治理和IT控制，這是因為這一環境所帶來的系統、流程、技術等錯綜復雜的高風險局面，許多大公司由于難以應對這一高風險局面而陷入信息危機與信息犯罪的旋渦之中。作為信息安全保證的必備工具與方法手段，信息審計在當前會計系統的安全控制不足的狀況下尤為必要。

四、信息審計在會計系統中應用的若干思考

盡管會計系統相對于企業其他子系統具有較為嚴格的信息生產程序、流程和規范，但面對與ERP系統諸多子系統的日益交融局面，會計子系統的數據與信息的管理產生許多問題，如缺少對信息的集中化管理，致使某些有用信息過于分散而難以被決策者獲取與使用，又如信息過載使得信息用戶難以騰出足夠的時間從紛繁復雜的信息中選擇其所需要的信息等。誠如信息審計專家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要對信息審計進行更多的研究，在實踐中測試更多的方法，使信息專家能夠開發出可以放心使用的可靠信息審計方法。筆者認為，當務之急是在對信息審計的必要性取得共識的基礎上，探討會計系統信息審計的主體與內容、審計方法、審計頻率與審計重點等問題，以使信息審計在我國早日應用。

（一）會計系統信息審計的主體與內容 本質上說，企業信息審計是企業內部審計的一個有機組成部分，其規劃、實施、完善的組織協調工作主要應由企業的內部審計機構為主體加以實施，在聘請外部專家參與信息審計的基礎上，輔以企業內外部的相關審計人員來完善審計工作。但由于當前企業信息審計力量不足、缺乏專業勝任能力的人員，故應形成由企業內部審計人員與信息主管人員為主的專業團隊。

如前所述，會計系統的信息審計包含會計數據審計與會計信息審計（狹義），從實務上看，前者的審計重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范的管理，而后者的審計重點則是對會計系統所產出的財務報告和提供決策支持信息的管理。從理論研究內容上看，會計數據的審計應當研究會計數據的來源，數據的檢索與分析，以及基于信息需求而對會計憑證和賬簿等數據的采集、整理及記錄規則等方面的管理。而會計信息審計的研究重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及與會計信息需求的目標相適應的信息體系的構建等。

（二）信息審計的審計方法 作為人造系統，會計這一應用系統的信息審計應以信息技術為手段，圍繞企業各應用子系統的應用過程與應用結果，以及系統安全的合理性、過程行為的合法性、結果數據的真實性，進行客觀、適時的監測與審核，將各種違規、可疑事件及時發出警報，并提交改進信息管理的審計報告。

信息審計與信息系統審計同為內部審計的組成部分，但其各自的審計方法不盡相同，亨茨爾（Henczel，2001）強調信息審計是一個循環的過程，包括計劃、數據收集、數據分析、數據評價、建議交流以及實施這樣一個定期重復的過程。目前比較成熟的信息審計方法有信息地圖法、集成審計法、信息流法和亨茨爾（Henczel）法等多種（婁策勤、高策，2009），針對會計系統的特點，筆者認為選用信息流法和亨茨爾（Henczel）法為宜。信息流法既重視信息資源的識別，又能同時對企業信息流進行分析，這正是目前我國會計系統信息審計起步伊始所必須的。而亨茨爾法則是在分析信息流法和集成審計法的基礎上，提出了較為科學的信息審計7大步驟，即計劃籌備審計計劃和準備，通過案例分析取得高層支持；數據收集通過調研建立組織信息資源數據庫；數據分析對收集到的數據進行標準化分析；數據評估進行數據判讀，提出建議；建議交流報告信息審計結果，交流意見；實施建議開展信息審計建議改革項目；二次審計使信息審計經?；?、規律化。對會計系統而言，信息流中的電子憑證審核、記賬憑證形成、賬簿登錄、銀行對賬和報表編制等沿用手工會計流程的做法，能否符合信息管理與用戶信息需求，十分有必要在信息審計過程中進行重新審視與評價。

由于當前尚未形成標準化的信息審計方法體系，因此在實際中，許多信息審計項目多采用了傳統的財務審計方法，如成本/效益方法等，這給信息審計實踐造成了很大的困惑和混亂，有的學者主張應將財務審計人員的經驗與信息審計實踐相融合，盡早開發出一套適用于信息審計方法體系（任玉珍，2009）。筆者認為，借鑒財務審計的基本方法與經驗，固然是信息審計的實現途徑之一，但信息審計方法不能落入財務報表審計方法之中，否則將有可能影響到信息審計任務的完成，兩者的審計目標相去甚遠，因而其審計方法也必然有很大的不同。鑒于信息系統審計與信息審計所具備的諸多共性，借鑒日益成熟的信息系統審計中的信息流程審計與數據審計的方法不失為一種事半功倍的做法。

（三）會計系統信息審計的頻率與重點會計系統的信息審計，首先要明確信息用戶對會計信息需求，其次是要對目前可使用信息與信息用戶所需要的信息進行信息資源差異對比分析，進而根據當前狀況提出消除上述差異解決方案，并制定信息提供與信息流程再造的行動計劃。從以上的審計過程看，會計系統信息審計的頻率與該系統的使用狀況相聯系，即信息審計頻率與系統使用時間相對應，會計系統一旦受到升級或改進，信息審計就應當緊隨其后加以進行。然而，應當注意的是，在信息資源、信息流和信息需求三大信息審計內容中，與系統升級或改進聯系最緊的當屬信息流。因此，信息審計的頻率可以因審計內容而定，一旦會計系統的信息流受到改變，就必須對其實施審計，而信息資源與信息需求則可采用定期審計的方法，根據企業經營決策與競爭的需求，定期實施會計系統的數據審計與信息審計（狹義）。

信息審計包括數據審計與信息審計（狹義），對會計系統而言，數據審計應用研究的重點是會計數據的保護、采集、存儲、記錄和處理規范等方面，而其理論研究的重點則是會計數據的來源、會計數據的檢索與分析、會計憑證和賬簿等數據的作用，以及這些數據處理過程中的規范要求。而信息審計（狹義）應用研究的重點是會計系統所產出的財務報告和提供決策支持的信息，其理論研究的重點則是與流程、選擇合適信息系統、信息獲取及使用、各類會計信息對相應流程的重要程度，以及會計信息需求的目標等相關。

五、結論

疾速形成的網絡化與無紙化等信息化環境，促使會計系統的信息審計成為必然，而作為信息化助推器的信息審計，其審計目標、審計內容和審計方法等又確立了其在會計系統中數據與信息安全保障體系中的重要地位。伴隨著我國信息審計理論研究的開展，信息審計的成功應用可望水到渠成。屆時，信息審計與信息系統審計的并駕齊驅，必然為我國會計系統信息的可靠與相關、信息管理的高質與高效提供強有力的支持。

［本文系福建省教育廳2008年度人文社科項目“我國財務會計信息化發展方向研究”（JA08003S）階段性研究成果］

參考文獻：

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篇8

【關鍵詞】會計師事務所 非審計業務 市場拓展

一、我國會計師事務所現狀分析

經過三十年的發展，我國會計師事務所呈現出以下特點：

（一）審計市場存在過度競爭

本土會計師事務所的興起和國際會計師事務所的引進使得中國的會計師事務所規模不斷擴大，但大型的事務所寥寥無幾，會計師事務所之間競爭逐漸增大，供大于求，這種不平衡的供求關系使得審計市場出現過度競爭，造成審計市場過度競爭的因素很多，筆者認為一方面原因是我國會計行業發展以及會計體制的不健全和我國會計師事務所準入門檻較低，且產品易于替代。在這種過度競爭模式下，通過降低利潤空間獲取審計客戶的方式必然帶來審計成本的下降，事務所不得不通過壓縮審計成本來擴大盈利，這不僅加大了審計風險，也不斷沖擊著行業的道德底線。

（二）本土會計師事務所面臨嚴重沖擊

刻意降低成本以維持客戶群，迎合買方市場并不是我國會計師事務所行業面臨的唯一問題。隨著會計市場的逐步開放和會計準則的逐步趨同，國外會計師事務所不斷涌入國內尋求發展和商機，其高水準的服務水平，完善而先進的服務理念和成功的品牌戰略給本土事務所帶來了巨大的沖擊，迄今為止，無論從業務結構，客戶還是人力資源，還沒有任何一家本土事務所可以和國際四大抗衡。

（三）會計師事務所業務結構單一

與國際四大相比，我國事務所的主要業務局限于傳統的財務報表審計，管理咨詢等傳統非審計業務開展也很少，絕大部分業務收入也都來自傳統財務報表審計，如此大的事務所規模，卻沒有體現出應有的差異性，使得許多中小型事務所在業務結構單一的泥淖中步履維艱。

二、我國會計師事務所市場拓展的必要性分析

（一）市場需求上升

對于大型企業而言，目前國內大多數大型企業已經建立了完善的企業會計制度，企業治理結構內部控制的規范化也逐漸加強，在走向國際化尋求海外發展的過程中面對的是規模日益擴大的IPO上市，證券市場融資以及如何在日益復雜的理財環境下提高經營效益，減少財務風險，降低融資成本，完善創新體制等問題，目前在這些方面，已經有國內會計師事務所做出了不錯的成績。然而這遠遠不夠，在不斷擴大的新業務市場需求下，我國會計師事務所應把握機遇開拓新業務領域，尋求自我發展和提升。

（二）會計師事務所競爭的要求

國內大型事務所和國際四大在營運、管理、知識技能和人力資源等方面占據天然的優勢，這是中小型事務所難以實現趕超的地方，但是大型事務所受諸多方面的限制，無法廣泛推行一對一的個性化服務，所以中小型事務所可以獨辟蹊徑，通過為企業提供多元的個性化服務占領市場，這不僅可以節約成本，降低風險，為事務所帶來可觀的收入，而且通過拓展新業務加快事務所的資本積累，擴大事務所規模以及加強應對風險的能力。

三、我國會計師事務所市場拓展的基本思路

如前所述，事務所拓展新市場業務存在著充分的必要性和可行性，下面筆者結合事務所發展現狀，對我國會計師事務所可以拓展的新業務領域提出自己的看法。

（一）環境審計

1.發展現狀

社會經濟的發展使企業在實現利潤最大化目標和為社會提品、服務的過程中也帶來了嚴重的環境污染和生態破壞問題，隨著社會各界環保意識的增強，環境審計作為審計業務的后起之秀逐漸進入公眾視野。大部分環境審計工作目前主要由政府相關部門完成，會計師事務所在環境審計實踐中的參與力度并不大。一方面，我國對環境審計的立法體系尚不完善，新準則中關于財務報表審計對環境事項的考慮已經，但在環境審計業內還沒有一套可以被廣泛認可的執行體系和規范標準。這成為環境審計發展的桎梏。另一方面，我國欠缺環境審計的專業人才。審計人員除了具備基本的財務稅務知識，還必須有環境學、生態學、工程學和社會學的知識儲備，否則無法勝任環境審計的工作。而目前我國會計師事務所財會人員培養方向尚且單一，環境審計方面的人才更是少之又少。

2.發展優勢

我國會計師事務所發展環境審計業務主要有以下幾個優勢。一是事務所獨立性優勢。獨立性是審計的靈魂，和另外兩種審計——政府審計和企業內部審計相比，會計師事務所審計的獨立性最強。如果會計師事務所參與到環境審計中，審計結果的可信賴性將大大增強。二是專業人員發展后勁大。從業務實踐中可以看出會計師事務所依托專門化的平臺為國家培養財會和相關人才提供了絕佳的環境，如果會計師事務所參與環境審計，必將壯大生態環境工程及社會學相關領域的人才隊伍，吸引人才結構向更加優化的方向發展。

3.面臨的挑戰

如前所述，制度規范的不健全和專業人才的缺乏是制約我國環境審計業務發展的主要因素，這也是發展環境審計業務的挑戰。在我國相關法律體制尚不完善的情況下，如何盡快建立環境審計相關準則和法規，以及如何培養具有專業勝任能力的人才隊伍是未來行業的挑戰。

4.促進環境審計發展的建議

我國一方面要加快制定適合國情和行業特性的統一的環境會計準則和環境審計準則及其實施細則，為事務所環境審計提供有效的依據，這無論對于本土環境審計的發展還是適應會計審計準則國際趨同的浪潮都有著重大的意義；另一方面，應與環境專業院校和相關機構制定環境審計人才聯合培養的長期方案，鼓勵事務所人員取得注冊環境審計師的從業資格，并增進相關行業間的溝通。在執行新業務初期，會計師事務所可以聘請環境事項專業顧問進行業務指導，事務所也可以派人進駐相關行業進行調研，形成從學校培養到事務所事務鍛煉的鏈條，注重吸納生態環境和工程學方面的人才，建立起一支高素質高效率的人才隊伍。

（二）盡職調查

1.發展現狀

盡職調查又稱“審慎性調查”，主要集中于公開發行股票，企業并購重組，向金融中介機構進行信貸融資等領域。盡職調查的目的是使投資者根據對調查對象調查的結果做出理性的決策，保護投資人或并購者的利益，降低投資的風險。相比于國外成熟的資本市場，我國盡職調查業務發展較晚，具有獨立業務部門專門從事盡職調查的會計師事務所很少，且業務管理，執業規模以及風險控制體系尚未成熟。伴隨著資本市場的快速發展，盡職調查的需求也在穩步上升，市場潛力巨大。

2.發展優勢

一是潛在的客戶資源。國內會計師事務所在傳統審計方面的發展較為成熟，許多大中型會計師事務所已經形成穩定的審計客戶資源，面對越來越復雜的經濟形勢，投資業務，甚至跨國投資在國內穩步增長，涉及投資、重組、并購的審計客戶可以成為有效的盡職調查業務客戶來源，并且審計客戶對事務所在專業勝任能力和服務規范上的認可度較高，是一項潛在的客戶資源。二是專業能力。與環境審計不同的是，會計師事務所完全具備發展盡職業務的人才條件，可以迅速進入新業務領域，和目前專門從事盡職調查業務的投資咨詢公司相比并沒有劣勢，目前一些大中型事務所在財稅盡職業務方面的成績已經讓公眾看到了會計師事務所對盡職業務的執業能力和行業前景。

3.面臨的挑戰

一方面，如果會計師事務所發展盡職調查業務，最大的競爭無疑將來自專業大型投資咨詢公司。相比于投資咨詢公司，會計師事務所發展盡職調查業務較晚，不可避免地在業務經驗、人力資源、管理運作、信息化等方面存在缺陷，對客戶的選擇以及維護造成了一定的影響；另一方面，會計師事務所目前還是高度依賴于傳統審計業務，對于市場的新需求并不敏感，如何促進盡職調查業務在行業中的普及和認可度也成為一個難題。此外，由于市場經濟的周期性波動，企業投資的需求不是一成不變，這給盡職調查業務開展的穩定性帶來一定挑戰。

4.促進盡職調查發展的建議

盡職調查業務可以作為會計師事務所多元化發展的突破口之一，但要發揮這樣的作用，還要依賴事務所對盡職調查業務的長遠規劃和戰略選擇。盡職調查是投資者或并購者進行決策的第一步，在不斷成熟的資本市場有著重要的地位，如果運用得好，盡職調查，特別是投資盡職調查和財務盡職調查將成為注冊會計師行業的明星業務。

（三）農村財務審計

1.現狀分析

農村財務問題歷來是組織農村工作的難點和焦點。從目前情況看，農村財務受到農村財務人員素質和經濟發展狀況的制約缺乏基本的財會專業人員，日常賬務處理混亂，理財環境差，不公開賬務信息，干部腐敗，監督機制薄弱等問題。農村審計是由各級農業主管部門批準的審計站開展的，在規范化和權威性上欠缺較多，這成為制約農村財務審計的難題。而民主管理和民主監管的強化要求農村基層依法、正確地落實農村政策和財務管理的規定，這給會計師事務所進軍農村財務審計提供了機會。

2.發展優勢

筆者認為，在現階段農村主管部門進行的審計存在明顯缺陷的背景下，會計師事務所參與農村財務審計具有獨特優勢。一方面，可以在節約農村財務審計成本的同時提高審計效益。目前農村財務審計依賴的農村主管部門運作經費高，效率低，成效不明顯，如果交由會計師事務所執行審計，可以采取聘請制度，由上級政府支付審計費用，并賦予事務所一定的取證權限。另一方面，事務所專門化的人才隊伍也給規范審計結論的提出和審計監督制度的發揮提供了保障

3.面臨的挑戰

客觀上說，比起傳統審計業務，農村財務審計難度較大，這是農村會計制度和會計核算不規范的必然產物。如何在可能不具備審計條件的會計資料中制定審計計劃，尋找審計證據是擺在會計師事務所面前的挑戰。接受此類業務需要更多的審計經驗，更大的耐心和嚴謹。除此以外，如何協調和農村主管部門和各級政府的關系同樣值得思考，只有協調好各方面的利益關系，才能保證農村財務審計穩步發展。

4.促進農村財務審計發展的建議

農村財務審計業務的發展可以依托地緣優勢，即區縣一級的會計師事務所可以將其納入長期發展戰略中，一方面事務所可以利用地緣優勢接近農村，了解農村生產及財務運作的基本情況和實際政策的落實，為打響區域品牌優勢奠定基礎；另一方面，由于農村財務審計收入有限，大力發展農村財務審計的事務所在利潤上勢必受到影響，為了支持和鼓勵農村財務審計的發展，國家可以出臺相應的稅收法規等優惠條款作為補償。

（四）傳統非審計服務

雖然傳統非審計服務在我國本土會計師事務所的發展已經有較長一段時間，但是大多數會計師事務所并沒有把它們納入長期戰略規劃，只是作為傳統審計業務的補充，這樣對于提升事務所競爭力和多元化發展，加強風險控制和預防，促進基本金的積累等方面沒有優勢。會計師事務所，特別是中小型事務所，除了在非審計業務的新市場領域尋求發展，還可以選擇在傳統非審計服務中做大做強。

傳統的非審計服務包括驗資、資產評估、稅務服務、管理咨詢、IT咨詢、系統認證等。這些傳統非審計服務的市場已然被國內大型會計師事務所和國際四大所占據，客觀上說是中小型事務所信譽度和服務質量導致，為了改善這一局面，中小型事務所應該專攻某一項非審計服務，在區域范圍內樹立良好的聲譽和品牌，不斷吸引更多客戶。在此過程中也可以考慮和其他事務所的聯合，將業務做大。

四、我國會計師事務所市場拓展應注意的問題

（一）協調好新領域業務與獨立性的關系

從國外的安然、世界通信件、施樂事件到國內的銀廣夏、科龍、銀河科技事件，非審計業務給獨立性帶來的影響不言而喻，它對審計失敗負有不可推卸的責任。從審計失敗案件中可以總結出它們的共同點，就是非審計服務收入所占的比重過大，有的甚至遠超審計服務收入，這種潛在沖突再非審計服務收入超過50%時爆發。雖然從目前我國會計師事務所的實際來看，非審計業務占的比重太小，從理論上沒有對獨立性構成威脅，但是在未來發展非審計業務，尤其是向新市場領域進軍的時候，要注意協調好非審計收入和審計收入之間的關系，促進事務所多元化業務的協調發展。

（二）注重培養國際化人才隊伍

目前我國會計師事務所新市場業務的開展明顯落后于國際水平，除了在發展模式上下功夫外，國際化人才隊伍的培養也是重中之重。在人才培養理念上，可以效法國際四大對專業人才和通用人才的要求。在人才培養方式上，事務所可以通過制定自主培訓計劃，從入職培訓、職業資格培訓，到組織成員定期到國外事務所交流學習，舉辦專業研討會、網絡培訓、工作輪換、拓展訓練等提高員工素質。

（三）加強事務所內部治理，質量控制和風險管理的力度

新市場領域的參與和傳統非審計業務的擴充將導致會計師事務所業務結構變革，業務環境也發生了變化。事務所也要在自身的內部治理、權力分配、業務質量控制和風險管理方面下做出改進，以適應不斷變化的市場形勢和業務實際。

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篇9

關鍵詞：審計準則 審計技術 持續審計

一、持續審計的內涵與特點

持續審計是指獨立審計師對委托項目的相關事項，以一系列實時或短時間內生成的審計報告對其提供書面認證，為提高審計質量、降低審計風險，而將審計投入到整個組織運行流程中的一種實時審計。持續審計是審計發展的高級階段，結合了計算機技術和網絡技術，不僅繼承了審計本身的特點，還具有傳統審計無法比擬的優點。（1）持續性。持續審計貫穿整個審計周期，對被審計數據和系統進行持續監控和審計，是現代信息技術為持續審計提供的一個技術支撐。（2）及時性。能夠在管理者需要時或發現異常時，自動進行審計處理，為相關利益者提供信息。目前財務報表的需求周期越來越短，持續審計相比以季度、年度或更長時間為周期的審計活動，更具時效性。（3）基于例外異常事項審計，使決策者能夠隨時掌握可能出現的異常情況，及時采取措施進行改進，避免更嚴重的異常發生。（4）整合性。持續審計要求，不僅在財務方面，而且在整個企業級，包括管理系統和控制系統，都要進行持續審計和監控。持續審計的整合性將審計提到了一個宏觀的高度，全面地服務于整個企業，這也是持續審計的最終目的。

二、實施持續審計的必要性與可能性

信息技術的廣泛應用，電子商務活動的深入開展及新審計準則的，為實施持續審計方法提供了必要與可能。

（一）及時收集被審計單位信息。企業在生產經營過程中，由于存在不確定因素，企業風險在所難免。當面臨經營失敗和財務失敗的威脅時，被審計單位可能發生重大的錯報。通過了解被審計單位及其環境有利于了解被審計單位面臨的風險，進而評價被審計單位產生重大錯報風險的可能性，降低審計風險。隨著知識經濟時代的來臨、經濟全球化的發展、市場競爭的加劇，被審計單位及其環境在一定時期內將發生很大的變化。注冊會計師應及時了解被審計單位及其環境以評估重大錯報風險，必須持續收集和分析被審計單位的信息。在傳統的審計方式下，一般采用定期了解的方法，即只在簽訂審計業務約定書和執行外勤工作時了解被審計單位及其環境，難以實時獲得準確可靠的信息。《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》第五條提出“了解被審計單位及其環境是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終?！?/p>

（二）及時獲取充分適當的電子證據。隨著信息技術的廣泛應用、電子商務活動的深入開展，企業的經營活動與信息系統的聯系愈來愈緊密，越來越多的數據資料采用電子文檔的方式保存。某些電子化的審計證據只在某一特定時點存在，難以實時獲取充分適當的電子審計證據?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1633號――電子商務對財務報表審計的影響》指出：“電子商務系統高度自動化或未保留包含審計軌跡的電子證據的情況下，僅依靠實施實質性程序不足以將審計風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當實施控制測試，并考慮使用計算機輔助審計技術?！?/p>

（三）對實時財務報告進行審計。隨著網絡技術的廣泛應用，被審計單位采用信息技術在網站公布本單位的財務報告逐漸成為主流。這些財務報告采用實時生成系統，報告周期較短。其作為被審計單位出具的財務報告，也構成注冊會計師審計的對象?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》第四條要求，財務報表要在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

三、持續審計技術實施現狀

經過國內外學者近二十年的潛心研究和相關工作者的努力實踐，持續審計技術已經邁出了一大步，但目前持續審計技術實施水平仍然較低。

（一）持續審計功能的開發和使用程度較低。持續審計功能強大，Alles等（2009）認為，持續審計功能包括持續控制監控CCM（Continuous Control Monitoring）和持續數據審計CDA（Continuous Data Assurance）。在技術上，持續審計已經初步達到自動化和智能化。但在實際中，持續審計實施遠未達到相應的自動化和智能化程度，持續審計功能僅限于數據的持續審計，內部控制和持續監控實施程度很低。雖然通用審計軟件已經市場化和商品化，但其功能大多是審計數據處理能力，功能簡單，不能適應靈活的審計需求，難以體現持續審計的特點。

（二）持續審計實施差距較大，應用上存在諸多問題。由于信息化程度不同，以及資金和技術資源的限制，持續審計技術在不同地區、不同企業實施條件和水平相差較大，在整體上對以聯網審計和在線審計技術為基礎的持續審計造成了一定的阻礙。國外一些信息化程度較高的公司，尤其是使用ERP系統的大型公司，持續審計實施程度雖然較高，但也存在著很多問題。Debreceny（2005）認為，雖然EMAs在ERP系統中的效用潛力很大，但調查表明，EAMs在技術上雖是可行的，但ERP解決方案提供商對EAMs的支持度有限，認為ERP用戶對EAMs缺乏需求。Kuhn等（2010）通過比較ERP系統環境下EAMs、EMA Ghosting和MCL的特點，表明采用EAMs和EAM Ghosting在效率、兼容性及實施維護方面都會引起高昂的成本，三種系統都會產生信息超載和警報泛濫的問題。

持續審計是信息化環境下的產物，現代信息技術已經能夠支持自動化、智能化的持續審計工作。然而現狀表明，廣泛的實際審計工作應用仍然存在著困難，需要開發更具適應性和靈活性的技術。另外，在網絡環境下，安全問題也是一個重要的因素，如Charles等（2007）基于Agent的持續審計模型ABCAM，所有客戶端系統都可以訪問審計Agent，而該模型還沒有完善的權限授予機制，公司業務和財務數據很容易被竊取。雖然有數字認證，但目前還處于理論研究階段，仍有很多實際相關內容需要考慮。

（三）持續審計實施缺乏相關法律法規。持續審計的順利實施需要有相應的法律法規提供安全保障。21世紀初期，安然公司的崩塌反映出內部控制制度、行業自律制度等存在著嚴重的問題，會計審計的規范也不夠健全。因此，美國頒布“Sarbanes-Oxley”法，并陸續出臺了企業內部控制標準、注冊會計師審計標準、管理層內部控制自我評估概念公告和解釋性指南，構建了完善的相互配套的體系。其他國家雖然也相繼制定有關制度法規，但仍然不夠完善，在借鑒其他國家的做法時存著適應性問題。2008年爆發的金融危機，反映了全球金融證券市場缺乏相應的監管制度和法規，同時也揭示了會計審計對經濟監管缺乏力度。在即將或正在面臨的持續審計環境下，我國加入信息化元素的審計法律法規更是相對缺乏，其制定和完善需要更多的努力。

（四）持續審計過程開發和實施成本較高。被審計單位的信息系統建設包括硬件系統建設和軟件系統建設。硬件系統包括企業購買的基礎設施，如電腦、服務器、網絡設施等；軟件系統包括實施持續審計所需要的操作系統，如數據倉庫、數據集市等。企業的信息化建設需要較大的初期建設成本，尤其是信息化程度較低的企業，如IT環境配置、相關軟硬件購置。持續審計工作的正常順利進行，還需要對原有審計人員進行培訓，也將產生一定的費用。此外，在持續審計實施和開展過程中，一些投資回報很難量化、估算，在很大程度上會影響決策者制定決策。這些都要求決策者仔細權衡是否和如何實施持續審計。

四、持續審計技術面臨的挑戰與對策

持續審計實施現狀表明，將持續審計技術研究成果應用于實踐，還有很多問題需要解決，而持續審計要達到一定程度上的應用和推廣，將面臨著巨大的挑戰。

（一）加強持續審計技術的理論研究。持續審計在國外已經得到了廣泛的應用和研究。目前我國對持續審計相關方面的研究很少，大部分僅僅是對國外文獻的翻譯和評述，沒有做更深一步的研究。要想實現持續審計技術在我國的普遍應用，國內學者應吸取國外學者的先進經驗并考慮我國的實際情況，加強有關持續審計的理論研究，為有效地實施持續審計提供理論依據和基礎，為實踐工作提供方向和指南。

（二）加快企業信息化建設。持續審計是對信息化條件下企業的財務信息系統和內部控制系統進行持續監控和審計，需要審計端和被審計端通過網絡進行良好的溝通。能夠對被審計單位實施持續審計的必要條件之一，就是被審計單位必須擁有安全、可靠、完整、持續的信息系統。隨著信息全球化的發展，雖然我國部分單位實現了電子商務與電子信息交換技術，但總體來說我國的信息化建設存在著嚴重的不平衡現象，大部分企業的信息化建設較為落后。為了能夠提供持續審計的基礎條件，國家應該對信息化建設較為落后的企業進行鼓勵和支持。

（三）持續審計的實施需要企業高層人員及其他相關利益者的支持。持續審計是對傳統審計的一次改革，以持續審計代替傳統審計，公司審計計劃可能會遭到破壞，或者成本增加；除非有明顯的利潤，否則公司不希望對一個還能正常運轉的程序進行改動，因為存在潛在的危害。在持續審計執行過程中，需要實施一些安全措施，使企業運作和審計系統處于安全穩定狀態。另外，持續審計的實施對審計人員有很大的影響，企業需要對審計人員給予高度信任，傳統的審計人員也必須克服心理障礙，學習相應的IT技術以適應新的審計方式。

（四）政府推動持續審計實踐。普華永道于2006年對實施持續審計的審計人員進行調查，發現被調查者中有超過半數的審計人員正在實施持續審計。在我國的審計主體中，政府審計信息化是其他主體實現審計信息化的基礎和源泉。隨著信息技術的飛速發展，我國政府為了維護良好的經濟市場秩序于1998年開始籌備金審工程，主要目標是對財政部門、銀行機構、稅務機關和海關等國有性質的大中型單位實施數據的實時跟蹤，確定數據的來源及去向，從而杜絕舞弊的發生、維護良好的經濟秩序，其總體目標是實現事后審計向事中審計轉變，歷史的靜態數據的審計向實時的動態審計轉變，現場審計向遠程的非現場審計轉變。雖然金審工程沒有明確提出持續審計的概念，但其主要目標和總體目標與持續審計的目標相一致，充分體現了持續審計的思想。財政部2010年12月在《關于實施企業會計準則通用分類標準的通知》中公布了首批實施會計準則通用分類標準企業名單，將XBRL技術在我國應用推上了一個平臺。XBRL技術的出現給審計帶來挑戰的同時也給持續審計帶來了機遇，它使得持續審計技術在成本和技術上更加可行。所以，政府部門應加快對持續審計研究的步伐，以便其在全國其他審計主體進行推廣。

（五）提高審計人員素質。持續審計要求審計人員具備一定的能力來正確的操作有關的系統并明白系統是如何運作的，這就意味著審計人員需要具備各個方面的知識，包括信息技術、審計、會計等。我國的審計人員大部分是會計、審計出身，對IT技術的掌握和了解少之又少。如果要對被審計單位進行持續審計，審計人員就必須具有足夠的信息系統知識、計算機技術知識和審計知識。根據目前審計人員的素質結構，我國有關組織和部門如中國注冊會計師協會應增加各種培訓，包括數據庫基礎知識培訓、XBRL網絡財務報告培訓、持續審計的有關知識和應用的培訓等。

參考文獻：

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3.楊黎明.基于資本市場的持續審計功效分析[J].經濟問題，2009，（11）：110-113.

4.安寧.構建我國持續審計變遷的制度環境[J].中國注冊會計師，2011，（7）：64-67.

篇10

關鍵詞：監管；注冊會計師；專業勝任能力；提高

在過去的一年，證監會加大了對資本市場違法違規等不道德行為的處罰力度，處罰金額超出40億元，比2015年增長接近3倍。監管部門對資本市場的監管是一種政府監管，表現為對規則在實施過程中的薄弱環節強化監管。互聯網時代，證監會在開展資本市場稽查執法的過程中，能夠靈活運用新形勢下的大數據。此次證監會第一次全面稽查審計機構，其中依法對3家會計師事務所給予了查處。審計單位作為一個重視知識和技能的中介服務單位，必須充分重視注冊會計師對當前政策和法規的及時學習和專業儲備的深度和廣度。注冊會計師協會在注冊會計師十三五行業規劃中已明確提出行業的發展目標是持續提高職業化水平。職業化的基礎是專業能力，專業能力的培育是行業工作的重中之重。

一、注冊會計師專業勝任能力的內涵

當前，注冊會計師行業高端人才缺乏，面對企業全面轉型升級，會計師專業勝任能力新需求將進一步提升。面對會計師事務所治理體系尚不健全、部分事務所員工流轉率過高以及市場不正當競爭，這些問題制約了行業服務能力的進一步提升和行業持續快速發展。勝任能力是指能適應科技和經濟日新月異的發展而不斷提出的需求，表現為其能否承擔崗位職責及其完成的質量，可以綜合反映個人的專業素養和溝通技能。專業性，是指注冊會計師為實現勝任能力而應當具有的專業知識、職業價值觀和職業技能。

二、注冊會計師具備專業勝任能力的必要性

（一）崗位執業的立身之本

獨立性和專業性是審計工作的根本前提，即立身之本。專業勝任能力是注冊會計師審計工作高質量的保證，獨立公正的職業價值觀指導注冊會計師向財務報表的預期使用者提供不偏不倚、客觀真實的信息；專業知識的廣度和深度促得注冊會計師執行業務的過程中采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊引起疑慮的情形保持警覺，有效降低審計風險，提高信息的可靠性。

注冊會計師承擔財務報表審計服務，最終產品是審計報告。審計報告中審計意見具備“可信性”是注冊會計師實現崗位職責的基本要求，同時也是一項重要的社會職能。建立審計服務行業的公信力是需要從業者的共同努力，這需要大家通過專業服務向社會輸出真實可靠的信息，經受公眾和媒體的監督，一齊維護市場經濟中社會公眾的利益。

（二）提高審計效率的保障

注冊會計師的審計效率是指在實際工作過程中發生的成本與收入的比率，是一項廣泛用于衡量會計師事務所內部規避審計風險和提升審計質量的重要指標。從會計師事務所的外部環境來看，被審計單位財務規章和執行程序是否完善及其對審計工作支持的積極程度會直接影響審計工作的進程；從會計師事務所自身環境來看，項目組需要確定重點明確的審計目標以及運用科學先進的審計技術方法開展后續工作。審計人員是否具備過硬厚實的專業能力是保障審計工作在限定工作周期內有序進行的前提。實際工作過程中，專業能力可以表現為審計人員的對相關行業環境中宏觀、經濟、法律法規以及技術的了解程度、財會審計理論的知識水平以及運用計算機輔助審計技術的靈活性，這些綜合素質的高低直接決定了審計人員快速有效的識別并應對審計風險。

（三）承擔社會責任的需求

注冊會計師任職于會計師事務所，作為中介服務機構的一員，在實際工作中擔任第三方的角色，獨立于責任方和財務報表的使用者，在資本市場中擔任著“經濟衛士”的角色。在資本市場中，注冊會計師對企業依法審計作出的審計結論會影響機構投資者、中小投資者和股東對企業經營現狀的判斷，投資者獲知的企業經營信息能夠決定他們對股價的期待。中國會計師事務所肩負著對社會資本合理流動的責任，在資本市場中擔任信息傳輸的中介，引導社會分散的資本流向有優勢、成長性強的產業，使具備盈利性的企業從資本市場獲得資本以及理性的投資者獲得穩定的收益。會計師事務所的營業收入源于被審計單位，但是會計師事務所服務的質量需要接受行業協會的監督，其規模持續發展壯大首先需要遵守法律法規和相關準則。在實際工作中，會計師事務所堅守維護公眾利益的職責以及注冊會計師專業勝任水平引導其更加客觀真實的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，并出具負責任的審計報告。

三、提高注冊會計師專業勝任能力的路徑

（一）重視培養注冊會計師儲備人才

首先，目前踏入注冊會計師執業隊伍的人才中有很大一部分的專業背景是管理專業。培育莘莘學子的高校，應重視引導他們根據自己感興趣的方向輔修其他專業的課程，及時規避本專業微觀思維模式的不足，打破知識結構過于單一的限制；其次，引導注冊會計師隊伍發展的行業協會，可以制定相關激勵政策，鼓勵在校大學生在邁入職場之前豐富自身的知識結構，拓寬思維方式，為以后的職業道路墊定基礎；最后，會計師事務所在選拔人才時，應注重吸收多樣化的人才，尤其是具備專業技能的多元人才，增強服務機構的綜合實力，以提高整個團隊的勝任能力。

（二）建立健全實務經驗考評機制

注冊會計師在執業過程中，職業判斷能力是會計師專業勝任能力的業務體現，其來自于注冊會計師不斷積累的實踐經驗。如何判定注冊會計師具有執業能力，各個國家具有不一致的評定標準。在我國，申請執業的注冊會計師必須具備兩年的審計經驗。這一判定標準存在的不足之處表現在，剛剛進入審計隊伍的在校生，經過兩年時間的鍛煉，未必掌握了審計的精髓并具備應有的職業判斷能力。如果僅僅依據實踐的時間認定該注冊會計師具備執業資格，會因注冊會計師選拔制度上的松弛造成整體注冊會計師隊伍整體水平的不足。為此，我國需要借鑒國外先進的考評制度，設立健全的實務考評認定。當兩年后注冊會計師經驗不夠，專業判斷能力不足以執業，則需延遲其獲取執業資格的時間。

（三）構建完善的激勵與淘汰機制

會計師事務所應建全人才競爭和激勵機制，以充分調動注冊會計師的主觀能動性，增添組織的生機和活力。獎勵和懲罰是最有力的激勵因素。薪酬激勵和職位晉升是組織內部獎勵的兩大主要形式。在薪酬分配方面，量化員工承擔的工作任務數量與質量以及個人承擔的責任等因素，規避平均主義，以調動專業人員的工作積極性和創造性。良好的員工晉升機制，有利于激勵每位員工為自己的職場目標而努力奮斗，承擔與能力相匹配的職能，營造積極向上的工作氛圍。同時，對違反職業道德或不能勝任工作的現職人員，根據實際情況的嚴重性給予培訓、降級降職、或解除勞動合同關系。

（四）_展多樣化的繼續教育方式

在我國，注冊會計師的后續教育是學員通過網絡選擇感興趣的課程，修滿學分并完成規定的測試，即可確認該后續教育的有效性。這樣單一的后續教育方式雖然增加了自主學習的彈性，但是缺乏實務技能的培訓，對提升實際工作能力收效甚微。針對當前后續教育的弊端，提出兩點建議。首先，開展后續教育的主體可以由具備培訓師資的會計師事務所自身內部開展，這樣有針對性的結合自身企業業務的特點以及實踐中有代表性的實例開展學習，不僅可以增強組織內部成員的理論水平也能通過企業實際案例激發大家學習和討論的熱情。這樣的后續教育方式經過會計師事務所向協會申請應當可以作為后續教育的學時。其次，后續教育培訓的重點應當是實務技能的培訓，然后是學習審計準則以及相關財經法規的更新。

參考文獻：

[1]鄭倩等.注冊會計師專業勝任能力的培養與提高[J].審計月刊，2007（12）：48-49.

[2]張清芳.提高注冊會計師專業勝任能力的對策[J].中國注冊會計師，2010 （12）：87-89.