導語：如何才能寫好一篇審計準則風險評估，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發生著變化。根據審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。

一、風險導向審計模式

風險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發展起來的。風險導向審計立足于對審計風險的系統分析與評估,并以此為出發點,制定審計策略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發生舞弊及錯誤的可能性。風險導向審計模式在經過多年的發展后,又大致可以細分為三種類型:傳統風險導向模式、風險基礎戰略系統模式以及改良風險導向模式。

(一)傳統風險導向審計模式

所謂傳統風險導向模式實質上是發展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引入了風險測試,提出了從風險點切入的審計策略,建立了審計風險模型對風險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向,而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。

(二)風險基礎戰略系統模式

風險基礎戰略系統模式依據系統論的觀點從分析企業的經營模式出發,自上而下地理解企業內外部經營環境,并且從戰略風險評估,業績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從上講,比傳統的風險導向審計模式要更為,但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實際操作中,這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質性測試提供冠冕堂皇的借口。

(三)改良風險導向審計模式

改良風險導向審計模式擯棄了無利害關系假說,它建立在合理的職業懷疑態度假設的基礎上,要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權人在內的社會公眾服務的具有專業性及公共性的服務機構,應秉承為社會公眾服務的宗旨,在計劃和執行審計時,不做任何預先判斷,只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論。同時,改良后的風險導向審計模式重新考慮了固有風險和控制風險的不可分割性,以及在實際操作中的便利性,重新構建了審計風險模型,將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險,要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險,將風險評估作為整個審計工作的基礎、前提和先導。

二、我國舊審計準則體系的審計模式分析

我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的,也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的。

首先,我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念,內部控制的構成采用了內部控制結構的三分法,并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法——符合性測試和實質性測試。由此,有些學者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的,但是由上述的分析中可知,傳統的風險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發展而來的,當然會具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。

其次,我國舊審計準則體系雖然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風險模型,對其評估也做了指導性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風險水平,固有風險、控制風險如何予以量化,如何將量化的檢查風險于審計實務中等,都沒有提出可操作性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統風險導向審計模式的基本特點。

最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風險導向審計模式下的審計程序,體現了傳統風險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》規定:注冊會計師應當保持應有的職業謹慎,合理運用專業判斷,對審計風險進行評估,制定并實施相應的審計程序,以將審計風險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復核》規定:注冊會計師應當合理運用專業判斷,確定分析性復核程序的運用方式及程度,將檢查風險降低至可接受的水平。

總之,我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風險導向審計的基本特點。因此,筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎歸結為傳統風險導向審計模式恰當而又中肯。

三、我國新審計準則體系的審計模式

2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的框架。

我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向審計模式。

(一)《計劃審計工作》準則中體現的改良風險導向審計模式

第九條規定注冊會計師制定的總體審計策略中應該考慮審計業務的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風險的領域等。第十條特別強調在總體審計策略中要說明具體審計領域調配的資源,包括向高風險領域分派有適當經驗的項目成員及對高風險領域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據風險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。

從中可以發現,新準則體系中對風險的強調開始集中于重大錯報風險概念,擯棄了原來的固定風險概念,這充分體現了改良風險導向審計模式的特點。

(二)《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則中體現的改良風險導向審計模式

第一,從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環境,識別和評估財務報表重大錯報風險。

第二,從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序,明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內部控制以識別潛在錯報的類型,考慮導致重大錯報風險的因素,以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

在實施風險評估程序后,該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風險,同時必須將識別的風險與認定層次可能發生的錯誤相聯系,并考慮風險的重大性和發生的可能性。準則特別強調了注冊會計師與治理層和管理層的溝通,要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的管理層或治理層。

另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定,指明了內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法規的遵循,由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序,內部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類。

縱觀整個準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操作性更強、對風險評估程序有了較為明確的規定,對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。

(三)《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現的改良風險導向審計模式

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審計模式是一定審計環境下并與之相適應的審計目標、審計計劃、審計準則、審計管理體制和審計機構設置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術手段,隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質的逐步加深,依次經歷了賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向模式這三種模式。

制度導向審計又稱內控導向審計。隨著股份有限公司的不斷出現,社會公眾更多關注的是財務報表的公允性、真實性。基于這樣的前提,產生了以評價企業內部控制為基礎,然后確定實質性測試的性質、時間和范圍,并依此收集審計證據、形成審計意見的制度導向審計模式。

制度導向審計模式的重點明確,把企業內控制度及其執行情況作為主要的審計對象,極大地提高了審計抽樣質量。可以說,制度導向審計在保證審計結論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率,降低了審計成本,并能夠有效地幫助企業改善經營管理。

風險導向審計模式要求審計人員的審計思維要跳出賬簿,跳出內部控制。風險導向審計模式最顯著的特點是,它立足于對審計風險進行系統的分析和評價,并以此作為出發點,制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。

二、新舊審計準則體系的審計模式的區別

(一)審計風險模型不同

舊審計準則體系的審計模式以“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為審計風險模型。

新審計準則體系的審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”為審計風險模型。現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進,形式上有所簡化。會計報表整體層次風險主要指戰略風險和經營風險,把戰略風險和經營風險融入現代審計模型,可建立一個更全面的審計風險分析框架。

(二)對注冊會計師的要求不同

舊審計準則體系的審計模式是建立在“無利害關系假設”基礎之上的,使得傳統風險導向的審計方法不對企業經營風險實施評估程序,對注冊會計師的綜合素質要求不是很高,使得不懂管理知識、行業知識的注冊會計師也可以進行審計工作。

新審計準則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業懷疑假設”上,要求注冊會計師以質疑的態度評價所獲取審計證據的有效性,并密切關注相互矛盾的審計證據以及對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學習現代管理知識和接受行業的專業知識培訓。

(三)審計起點不同

在舊審計準則體系的審計模式中,固有風險是指假定不存在相關內部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。

在新審計準則體系的審計模式中,通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估,這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險,因此,主要針對風險設計實施控制測試和實質性測試程序。

(四)內部控制要素不同

舊審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行,保護資產的安全和完整,發現、糾正錯誤與防止舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。

新審計準則體系的審計模式下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循,由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素,即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制活動的監督。

(五)風險評估方式不同

舊審計準則體系的審計模式中的風險評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯報的概率。

新審計準則體系的審計模式是從經營風險評估入手,間接地對審計風險進行評估,因為經營風險越高,審計風險也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報。此外,會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手,才能進行正確的評估。

三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示

(一)依據增值服務合理提高審計收費

改良后的風險導向審計模式不僅關注風險,而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風險導向審計的要求會增加事務所的審計成本,但在目前國內各事務所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計過程中根據企業的不同情況調整審計程序,讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務。此舉,不僅有助于新審計模式的順利實施,同時,也保證了注冊會計師事務所的執業水準。

(二)提高注冊會計師的素質

根據改良后風險導向審計模式的要求,注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,不僅要具備會計、審計方面的專業知識,還要掌握戰略管理、業績評價、信息系統管理等現代企業管理方面的知識,具備較高的風險分析水平和職業判斷能力。在改良后的風險導向審計模式下,注冊會計師需要采用復雜系統的認知模式,從而了解、分析客戶風險管理過程以及客戶控制風險的手段、方法。

(三)完善法律環境及監管手段

從理論上來說,只要當注冊會計師認為審計風險達到可接受的低水平,不會導致巨大的審計風險損失,就可以簽發審計報告了。這在法律風險較低時很容易產生審計師的道德風險問題。注冊會計師執業的規范性取決于法律環境和行業監管是否成熟,一個成熟的法律環境和行業監管環境不僅可以為注冊會計師合法執業起到保護作用,還可以起到監督作用。所以,從法律環境和行業監管的改善入手,可以為審計的公正性提 供有效地保障。

(四)使用并完善輔助審計的軟件

在改良后的風險導向審計模式中分析性復核程序占據非常重要的地位,而輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性復核程序的條件是輔助審計程序的開發和運用,它可以直接對數據庫進行加工分析,依據軟件模型自行處理數據,使運用分析性復核程序成為節約成本的重要手段。

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作者簡介：

管理學(會計學)博士，東北財經大學會計學院教授，東北財經大學出版社社長、編審，東北財經大學內部控制與風險管理研究中心研究員，三友會計研究所所長。財政部會計準則委員會咨詢專家、中國注冊會計師審計準則組專家。

一、內部控制與審計模式的演進

企業作為市場之外的一種契約形式，在組合資源、追求目標的過程中，存在著對內部控制的內在需求。而隨著企業的演進以及所有權和經營權的日趨分離，作為問責機制一部分的財務報告及其審計制度應運而生。20世紀中葉，審計和內部控制的發展不斷交織，進而互動和耦合，直接導致了制度基礎審計模式的誕生。此后，內部控制逐漸確立了在審計中的地位，成為推動審計模式演變和探索審計理論與方法的重要因素之一。

(一)內部控制的引入與制度基礎審計模式的確立

直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。后來隨著股份有限公司的發展，企業的規模越來越大，經濟交易越來越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行。于是，就產生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據注冊會計師的經驗和認識進行判斷性的抽樣。

在20世紀前期近30年的發展過程中，審計職業界逐漸認識到根據對被審計單位內部控制的評價，來選擇進行測試的領域和數量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎審計模式(或稱內控導向審計)開始逐步確立，審計與內部控制的交織發展也拉開了序幕。

在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數十年中，隨著審計的發展，審計職業界所界定的內部控制也在不斷地發展。1936年，美國會計師協會[AIA，1957年更名為美國注冊會計師協會(AICPA)]首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發，促使審計職業界廣泛關注內部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發表了一份關于內部控制的研究報告，給內部控制下了一個當時廣為認可的權威定義。

在此后近十年的審計實踐中，職業界反映該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內部控制的范圍”，將內部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關注會計控制；1972年11月的第54號審計程序公告“審計師對內部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執行委員會(AudSEC)同月的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

20世紀六七十年代爆發的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時，區分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月了第55號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環境、會計系統和控制程序三個要素組成的內部控制結構的概念。

制度基礎審計既是一種程序驅動型的審計模式，又是一種理論驅動型的審計模式。它基于內部控制能保證財務報告可靠性的基本假設來設計審計程序。當注冊會計師擬信任被審計單位的內部控制時，首先針對內部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據符合性測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍。這樣，內部控制實際上成了注冊會計師設計審計程序、分配審計資源的指向標。毫無疑問，此時內部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

(二)內部控制在傳統風險導向審計模式中實質上仍然處于核心地位

20世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業界開始著重研究審計風險問題，而對審計風險模型的探索是其標志性活動。ASB于1981年6月的第39號審計準則公告“審計抽樣”認為，審計風險由固有風險、控制風險、分析性復核風險和細節測試風險四個要素組成；1983年12月的第47號審計準則公告“實施審計工作中的審計風險和重要性”，將審計風險概括為固有風險、控制風險和檢查風險三要素的乘積，成為通行的審計風險模型。一般認為，此時審計模式已經逐漸擺脫制度基礎審計模式，開始進入風險導向審計模式，即根據對審計風險的評估，來確定審計程序的性質、時間和范圍。

風險導向審計是一種理論驅動的審計模式，它從分析審計風險出發，根據注冊會計師對被審計單位固有風險、控制風險的評估，結合預期的審計風險水平，來確定可按受的檢查風險水平，并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業務本身的風險上，而且對固有風險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風險定為高水平，機械地套用審計風險模型。而從理論上講針對財務報表整體的風險評估主要有賴于對固有風險的評估，這樣就會使風險評估實質上僅僅針對交易、余額和列報等認定層次，造成風險評估和審計程序設計“只見樹木、不見森林”的情形。同時忽略對固有風險影響因素(包括一些重要的環境、背景情況)的全面了解和對固有風險的評估，就很難把握住真正的高風險領域，從而使整個審計工作側重局部、迷失方向。

應該說，三因素的審計風險模型在理論上是科學的。但是理論驅動的審計模式的一個缺點是容易與實踐相脫節。從前文的分析中可以看出，在實際執行中真正關注的往往只有控制風險和檢查風險兩因素。這樣，盡管審計模式不同，但是只不過是新瓶裝舊酒，實質性的審計程序與制度基礎審計沒有本質區別。從這個角度看，有人將固有風險與控制環境掛鉤，認為風險導向審計模式不過是轉換了視角的內控導向審計，盡管有失偏頗，但是也并非完全沒有道理。

而此時逐漸風行的分析性審計技術，盡管有助于從總體上把握一些重要的關聯和趨勢，但是它畢竟需要強大的基礎數據作為支持，而且所獲取的審計證據本身證明力較差。對分析

性復核的過分依賴和濫用，會從客觀上抑減細節測試的范圍和數量，最終影響審計質量。

因此，我們一般把早期的風險導向審計模式稱為傳統風險導向審計模式。它也因為上述缺陷和不足以及實踐中頻繁發生的審計失敗事件而受到指責。

(三)在現代風險導向審計模式中，內部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀八九十年代，由于訴訟風險和職業責任的加大，審計職業界開始把考慮風險的目光從審計業務風險本身擴充到被審計單位的經營風險，并由此引發了風險導向審計模式的升級換代。

國際領先的會計師事務所(主要是當時的“五大”)率先開展了對現代風險導向審計模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰略系統觀組織審計的觀點，并開發出了名為“經營計量過程”(BMP)的風險基礎戰略系統審計方法。幾乎與此同時，安永開發了“經營環境分析技術”(BEAT)，安達信開發了“經營導向審計”，PWC開發了“普華永道審計方法”，德勤開發了“AS／2”審計工具。而現代風險導向審計模式的最終確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風險準則為標志。

現代風險導向審計模式克服了傳統模式的不足，著重強調注冊會計師在充分了解被審計單位及其環境(包括所處的行業、法律和監管背景、單位的性質、目標、戰略和經營風險，以及內部控制等)的基礎上，從財務報表整體和認定兩個層次上評估重大錯報風險。然后針對評估的重大錯報風險設計進一步審計程序，通過控制檢查風險，最終將剩余風險控制在預期的審計風險水平上。

順應這種思路上的轉變，對審計風險模型進行了新的概括，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。應該說，新模型立足于重大錯報風險，回歸了本原，突出了審計的根本目標：合理保證經審計的財務報表不存在重大錯報。但是，新模型只是角度和思路的轉換，并不是對三因素模型的否定。尤其是，它并不意味著擯棄對控制風險和內部控制的考慮。實際上，在風險評估程序中，對內部控制的了解是了解被審計單位及其環境的重要內容之一。而對內部控制的了解，也是決定進一步程序采取實質性方案還是綜合性方案的直接依據。如果決定采取綜合性方案，則先進行控制測試，根據控制測試的結果決定實質性程序的性質、時間和范圍。顯然，綜合性方案下的進一步審計程序，實際上類似于內控導向審計。由于不擬信賴內部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質性程序并不能獲取充分適當的審計證據，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內部控制即使在現代風險導向審計模式中，仍然起著不可替代的重要作用。當然，這與內部控制在防止財務報表重大錯報方面的作用是分不開的。

(四)內部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發起組織委員會(COSO)，負責整合各種內部控制概念。COSO經過多年的研究，于1992年9月正式了著名的《內部控制整合框架》(1994年作出局部修訂)，提出了包括三個目標(經營的效率和有效性，財務報告的可靠性，對適用法律法規的遵循)、五個要素(控制環境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監控)的三棱錐形框架。

隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月了第78號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮：對第55號審計準則公告的修訂”，全面采用了該框架對內部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準則，金融監管機構的監管準則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務報告內部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。

內部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內部控制的概念和內容，使得對內部控制的了解和測試有了明確的指引，結束了長期以來盡管一直倚重內部控制、但是對其概念、范圍和內容莫衷一是的尷尬。

二、審計實踐中內部控制功能和作用的偏離

從前面的回顧與分析中不難看出，局部的抽樣審計對比全面的詳細審計而言，其減少工作數量的出發點是不言而喻的。而在這個過程中選擇內部控制作為審計方法創新的核心，絕對是一個有重大意義的突破。內部控制能夠防止財務報表的重大錯報，因而以其作為設計審計程序、分配審計資源的依據，是科學、合理的。

但是在實踐中，人們逐漸發現要想對內部控制進行評價和測試不但絕非易事，而且費時費力、成本高昂。對此，審計職業界主要采取了兩個方面的“對策”：一是開發出一套了解內部控制和進行符合性測試的程序表，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格(check thebox)；二是開始探索分析性審計技術，希冀以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。盡管前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險，但是總體上看，兩者都是以犧牲審計質量為代價的。

審計失敗的增多和訴訟風險的加大，導致了對審計風險模型的探索和傳統風險導向審計的確立。密切關注和有效降低審計風險，能顯著地提高審計質量。但是，評價固有風險的難度和工作量絕不亞于控制風險，就可能導致實踐中消極地簡化乃至放棄對固有風險的評價，即在審計模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎審計模式下的兩類對策，也會重新抬頭。

此后，環境催生的現代風險導向審計模式直指審計的根本目標。但是這種引入經營風險考量、注重全面了解和評價重大錯報風險的審計模式，顯然有著加大審計難度和工作量的一面。而且，風險評估程序和控制測試程式化(例如表格化)以及突出強調分析程序等試圖“挽救”審計質量的做法已經露出端倪，實在不能不令人憂慮這種理論驅動的審計模式在實踐當中會不會走樣。因此，盡管現代風險導向審計模式的確有重大改進和突破，而且目前對它的贊譽和推崇盛于一時，我們對于這種模式的前景和效果也只能持謹慎樂觀的態度。

三、對新審計準則的相關解讀與評論

前文以較大篇幅進行了歷史回顧和理論分析，主要是希望為全面理解和科學評價新近頒布的相關審計準則提供一些理念上的支撐。

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》中，對風險評估程序中了解被審計單位內部控制的規定十分詳盡、具體。該準則第四章“了解被審計單位的內部控制”中，以較大的篇幅對內部控制的內涵和要素、與審計相關的控制、對內部控制了解的深度、內部控制的人工和自動化成分、內部控制的局限性等相關問題作出了規定，并從控制環境、被審計單位的風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動以及對控制的監督等五個方面作出了詳細的指引。不難看出，它基本上是以COSO1992年的框架為藍本，同時考慮了財務報表審計的特殊角度。

而在另一項現代風險導向審計核心準則《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》中，第四章“控制測試”則從控制測試的內涵和要求、控制測試的性質、時間和范圍等方面對新審計模式下的控制測試作出了詳細規定。這些規定，體現了現代風險導向審計模式下內部控制的功能與作用，而且與第1211號準則是互相呼應的。

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[關鍵詞] 舞弊審計準則 舞弊審計實務 改進完善

2006年中國財政部頒布了《中國注冊會計師審計準則第l141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。新的舞弊審計準則在結構上體現了很強的國際趨同; 在內容上更加細化，提供了更加詳細的操作指南;采用現代風險導向審計模式，建立起新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險x檢查風險;新準則強調審計重心的前移，強調對舞弊導致的重大錯報風險的識別、評估和應對;強調保持充分的職業懷疑態度;增加了項目組討論的程序。。獨立的舞弊審計準則的制定提高了業界對舞弊的重視，增強了注冊會計師發現舞弊的能力。但是，與以美國為代表的很多國家的以及國際審計準則相比，我國的舞弊審計準則仍然顯得不夠成熟，舞弊審計實務中還存在很多問題:

一、缺少“紅旗標志”

國內外審計學術界和職業界將舞弊風險因素視為壓力、機會、態度或舞弊行為合理化這三個環境特征統領下的可能導致舞弊行為發生的情形，總結出一大批認為能夠顯示財務報表舞弊跡象的標志，即“紅旗標志”。“紅旗標志”可以提高獨立審計師對管理層產生舞弊動機的職業關注，提高其對財務報表舞弊風險領域的警覺。要求注冊會計師充分關注紅旗標志，已在審計學術界和職業界基本上取得了共識，而且在多個國家的舞弊審計準則中也均為注冊會計師提供“紅旗標志”。而我國的舞弊審計準則只提出了舞弊風險因素的概念，但沒有給出具體的例子。考慮到由于我國處在經濟轉型期間，經濟生活中出現的舞弊風險因素例子和國外較為成熟的市場經濟體制有所不同，而且由于我國的研究力量稍顯薄弱，未來得及在準則中獨自提煉成章節，因此，我國的審計準則中沒有“紅旗標志”。

二、風險導向審計模式有可能導致舞弊審計中的風險評估出現目標定位偏差

風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法，手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

三、缺乏對審計師的免責規定

舞弊審計準則的每一次重大變化都是人們期望縮小公眾期望差但同時也是審計師責任不斷加大的過程，這是一個總的變化趨勢。我國的新舞弊審計準則同樣也提高了審計師的舞弊審計責任。但是，如果審計師嚴格按照舞弊審計準則從業，則美國的審計師可能免于受到法律的責難，而我國的審計師則可能受到法律的處罰。因為國外審計準則明確說明“審計師在嚴格按照舞弊審計準則執業的情形下，能夠免除其因被審計單位舞弊導致的、審計師可能由此被追究的‘未勤勉盡責’的審計法律責任”。而我國審計準則中對此沒有做出規定，審計訴訟中法院往往根據審計結果來確定審計師的法律責任，這無疑加大了審計師的責任。

四、對發現舞弊跡象后如何應對缺乏詳細指導

美國AICPA在2002年10月的新準則《審計準則第99號—財務報表審計中對舞弊的關注》(SASNo.99) 為CPA發現舞弊跡象時應如何做出恰當反應提供了詳細的例子，這為審計人員提供了有益的指導。但我國舞弊準則中關于如何證實舞弊的存在卻未加詳細的解釋。

五、我國財務報告舞弊審計實務相對滯后

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一、內部控制與審計模式的演進

(一)內部控制的引入推動了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發展反過來又引發了內部控制概念的不斷修訂

眾所周知，直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發達，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發展，企業的規模越來越大，經濟交易越來越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行，于是就產生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據注冊會計師的經驗和認識進行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發展過程中，審計職業界逐漸認識到，根據對被審計單位內部控制的評價來選擇進行測試的領域和數量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎審計模式(或稱內控導向審計)開始逐步確立，審計與內部控制的交織發展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業的中心已經轉向美國，所以此后的發展基本上以美國最為典型。

在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數十年中，隨著審計的發展，審計職業界所界定的內部控制也在不斷地發展。1936年，美國會計師協會(AIA，1957年更名為美國注冊會計師協會(AICPA))首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發，促使審計職業界廣泛關注內部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發表了一份關于內部控制的研究報告，給內部控制下了一個當時廣為認可的權威定義。

在此后近十年的審計實踐中，職業界反映該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內部控制的范圍”，將內部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關注會計控制；1972年11月的第54號審計程序公告“審計師對內部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執行委員會(AudSEC)同月的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

20世紀六七十年代爆發的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時，區分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月了第55號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環境、會計系統和控制程序三個要素組成的內部控制結構的概念。

制度基礎審計既是一種程序驅動型的審計模式，又是一種理論驅動型的審計模式。它基于內部控制能保證財務報告可靠性的基本假設，來設計審計程序。當注冊會計師擬信任被審計單位的內部控制時，首先針對內部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據符合性測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍。這樣，內部控制實際上成了注冊會計師設計審計程序、分配審計資源的指向標。毫無疑問，此時內部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

(二)內部控制在傳統風險導向審計模式中實質上仍然處于核心地位

20世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業界開始著重研究審計風險問題，而對審計風險模型的探索是其標志性活動。ASB于1981年6月的第39號審計準則公告“審計抽樣”認為，審計風險由固有風險、控制風險、分析性復核風險和細節測試風險四個要素組成；1983年12月的第47號審計準則公告“實施審計工作中的審計風險和重要性”，將審計風險概括為固有風險、控制風險和檢查風險三要素的乘積，成為通行的審計風險模型。一般認為，此時審計模式已經逐漸擺脫制度基礎審計模式，開始進入風險導向審計模式，即根據對審計風險的評估，來確定審計程序的性質、時間和范圍。

風險導向審計是一種理論驅動的審計模式，它從分析審計風險出發，根據注冊會計師對被審計單位固有風險、控制風險的評估，結合預期的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業務本身的風險上，而且對固有風險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風險定為高水平，機械地套用審計風險模型。而從理論上講針對財務報表整體的風險評估主要有賴于對固有風險的評估，這樣就會使風險評估實質上僅僅針對交易、余額和列報等認定層次，造成風險評估和審計程序設計“只見樹木、不見森林”的情形，同時忽略對固有風險影響因素(包括一些重要的環境、背景情況)的全面了解和對固有風險的評估，就很難把握住真正的高風險領域，從而使整個審計工作側重局部、迷失方向。而此時逐漸風行的分析性審計技術，盡管有助于從總體上把握一些重要的關聯和趨勢，但是它畢竟需要強大的基礎數據作為支持，而且所獲取的審計證據本身證明力較低。對分析性復核的過分依賴和濫用，會從客觀上抑減細節測試的范圍和數量，最終影響審計質量。

因此，我們一般把早期的風險導向審計模式稱為傳統風險導向審計模式。它也因為上述缺陷和不足以及實踐中頻繁發生的審計失敗事件而受到指責。

(三)在現代風險導向審計模式中，內部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀八九十年代，由于訴訟風險和職業責任的加大，審計職業界開始把考慮風險的目光從審計業務風險本身擴充到被審計單位的經營風險，并由此引發了風險導向審計模式的升級換代。

國際領先的會計師事務所(主要是當時的“五大”)率先開展了對現代風險導向審計模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰略系統觀組織審計的觀點，并開發出了名為“經營計量過程”(BMP)的風險基礎戰略系統審計方法。幾乎與此同時，安永開發了“經營環境分析技術”(BEAT)，安達信開發了“經營導向審計”，PWC開發了“普華永道審計方法”，德勤開發了“AS／2''''’審計工具。而現代風險導向審計模式的最終確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風險準則為標志。

現代風險導向審計模式克服了傳統模式的不足，著重強調注冊會計師在充分了解被審計單位及其環境(包括所處的行業、法律和監管背景、單位的性質、目標、戰略和經營風險，以及內部控制等)的基礎上，從財務報表整體和認定兩個層次上評估重大錯報風險。然后針對評估的重大錯報風險設計進一步審計程序，通過控制檢查風險，最終將剩余風險控制在預期的審計風險水平上。

順應這種思路上的轉變，對審計風險模型進行了新的概括，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。應該說，新模型立足于重大錯報風險，回歸了本原，突出了審計的根本目標——合理保證經審計的財務報表不存在重大錯報。但新模型只是角度和思路的轉換，并不是對三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對控制風險和內部控制的考慮。實際上，在風險評估程序中，對內部控制的了解是了解被審計單位及其環境的重要內容之一；而對內部控制的了解，也是決定進一步程序采取實質性方案還是綜合性方案的直接依據。如果決定采取綜合性方案，則先進行控制測試，根據控制測試的結果決定實質性程序的性質、時間和范圍，顯然綜合性方案下的進一步審計程序實際上類似于內控導向審計。由于不擬信賴內部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質性程序并不能獲取充分適當的審計證據，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內部控制即使在現代風險導向審計模式中，仍然起著不可替代的重要作用。當然，這與內部控制在防止財務報表重大錯報方面的作用是分不開的。

(四)內部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發起組織委員會(COSO)，負責整合各種內部控制概念。COSO經過多年的研究，于1992年9月正式了著名的《內部控制——整合框架》(1994年作出局部修訂)，提出了包括三個目標(經營的效率和有效性，財務報告的可靠性，對適用法律法規的遵循)、五個要素(控制環境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監控)的三棱錐形框架。隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月了第78號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮：對第55號審計準則公告的修訂”，全面采用了該框架對內部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準則，金融監管機構的監管準則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務報告內部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。內部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內部控制的概念和內容，使得對內部控制的了解和測試有了明確的指引，結束了長期以來盡管一直倚重內部控制，但是對其概念、范圍和內容莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式了《企業風險管理——整合框架》，它包含并擴充了1992年的框架，提出了包括四個目標(戰略，經營，報告，合規)、八個要素(內部環境，目標設定，事項識別，風險評估，風險應對，控制活動，信息與溝通，監控)、三個層次(企業，戰略業務單元，子公司)的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是如何進入審計準則之中，尚須拭目以待。

二、審計模式演進過程中對審計效率與審計有效性的考慮與權衡

審計效率指的是審計投入與產出之間的關系。從實體形態上講，它主要表現為為支持審計意見而執行審計程序、收集審計證據的數量屬性；從價值形態上講，它直接體現為審計成本和審計收入之間的關系。審計有效性指的是審計工作實現其目標的程度，主要表現為審計程序、審計證據和審計意見的質量屬性，即執行的審計工作與發表的審計意見之間的內在關聯性如何，能不能合理保證被審計的財務報表不存在重大錯報。審計效率和審計有效性是考察審計工作的兩個維度。追求有效性是審計的根本要求和終極約束；追求效率是審計的直接要求和現實約束。對于審計而言，最理想的狀態是在保證審計有效性的前提下提高審計效率。但審計效率和審計有效性一般是矛盾的。例如，大量的細節測試是保證審計有效性的有效途徑，但是它會降低審計效率；借助分析程序有助于提高審計效率，但是過分依賴分析程序會削弱審計有效性。因此，審計職業界時刻面臨著對二者的考慮和權衡。

在審計模式演進的歷程中，往往會呈現為追求審計效率而簡化審計方法、進而因失敗和訴訟壓力加大轉而強調審計有效性并改進審計方法的軌跡，這兩條脈絡有時并存、有時繼起，有明顯的回歸和往復的趨勢。總體上講，20世紀80年代以前審計模式的歷次演變，其首要的推動力在于提高審計效率。而此后，對審計有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優先考慮。在這個過程中，選擇內部控制作為審計方法創新的核心，絕對是一個有重大意義的突破。內部控制能夠防止財務報表的重大錯報，以其作為設計審計程序、分配審計資源的依據，是科學、合理的。盡管全面的實質性測試更有助于保證審計有效性，但是以內部控制為指向標去確定實質性測試的領域和數量，所犧牲的審計有效性是有限的，而所提高的審計效率則是巨大的。兩相權衡之下，制度基礎審計模式確立的合理性顯而易見。

在實踐中，人們逐漸發現要想對內部控制進行評價和測試不但決非易事，而且費時費力、成本高昂。．為追求審計效率，審計職業界主要采取了兩個方面的“對策”：一是開發出一套了解內部控制和進行符合性測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格(checkthebox)；二是開始探索分析性審計技術，希冀以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

審計失敗的增多和訴訟風險的加大，迫使審計職業界重視審計有效性問題，從而導致了對審計風險模型的探索和傳統風險導向審計的確立。密切關注和有效降低審計風險，能顯著地提高審計有效性。同時，如果把現實的和預期的審計風險損失看作是審計的一項成本，也有助于提高價值形態意義上的審計效率。但是，評價固有風險的難度和工作量決不亞于控制風險，對審計效率的追求勢必會消弭新審計模式的理論構想和內在要求。消極地簡化乃至放棄對固有風險的評價，的確能提高審計效率，但是對審計有效性的破壞卻是極大的，甚至導致了審計模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎審計模式下的兩類對策，也會重新抬頭。

此后，環境催生的現代風險導向審計模式直指審計的根本目標，首先關注的是審計有效性。但是這種引入經營風險考量、注重全面了解和評價重大錯報風險的審計模式，顯然有著加大審計難度和工作量、影響審計效率的一面。而且，風險評估程序和控制測試程式化（例如表格化)以及突出強調分析程序等試圖“挽救”審計效率的做法已經露出端倪，實在不能不令人憂慮這種理論驅動的審計模式在實踐當中會不會走樣。因此，盡管現代風險導向審計模式的確有重大改進和突破，而且目前對它的贊譽和推崇盛于一時，我們對于這種模式的前景和效果也只能持謹慎樂觀的態度。

總而言之，審計擺脫全面測試是大勢所趨，估計也很難逆轉。而只要不是詳細審計，就必然存在著以局部推斷整體的問題，此時如何選擇樣本就成為關鍵。審計模式的核心，大而言之是如何分配審計資源、設計審計程序，小而言之就是如何選取細節測試的樣本。細節測試的范圍和數量越有限，審計效率就越有可能提高，相應地，審計有效性減損的可能性就越大。如果審計模式科學，具體說來如果選取細節測試樣本的依據合理，且在實踐中有效貫徹，它對審計有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計模式不科學，或者即使科學但在實踐中沒有有效貫徹，它對審計有效性的危害就會抬頭。因而，在審計模式的演進過程中，要合理考慮和權衡審計效率與審計有效性。更重要的是，不僅要重視審計理論與方法的創新、審計準則的完善，嚴格地規范審計實務、保證審計準則和程序的實際執行效率也十分重要。實際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計模式和方法之所以被替代或受到指責，有時并不是它本身不科學、不正確，而是實踐中被不當執行或濫用所導致的。

從審計效率和審計有效性的角度看，內部控制在審計中是一柄“雙刃劍”：審計對它的依賴程度與審計效率正相關，與審計有效性負相關。內部控制進入審計的視野之后，迅速成為分配審計資源、設計審計程序的依據，長期以來一直在審計中占居重要地位，無疑是追求審計效率的動因使然。而審計模式和思路的轉換，分配審計資源、設計審計程序的依據逐步轉為評估的重大錯報風險，則主要是追求審計有效性的結果。

三，對新審計準則體系的相關解讀與評論

(一)新審計準則體系體現了審計有效性優先的初衷

從2006年2月15日的41項審計準則(其他7項為鑒證業務基本準則、審閱、其他鑒證業務、相關服務和質量控制準則)來看，整體上以IAASB的審計風險準則為藍本，全面引入了現代風險導向審計模式，并通過增補、修訂，在整個準則體系內做到了內在一致。

前已述及，現代風險導向審計模式的確立，本身就意味著首先考慮審計有效性。具體到我國的新審計準則體系而言，也是如此。其中，涉及審計模式演變的核心準則(如第1101號、第1211號、第1231號、第1301號)，更是集中反映了審計有效性優先的初衷。當然，新審計準則體系也充分考慮了審計效率問題，例如第1231號中對分析程序的強調、第1621號中對小規模被審計單位審計程序的相應簡化等。

但是，優先考慮審計有效性必然導致改進審計程序，嚴格要求，加大工作量。這一點在第1211號關于了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的相關規定中體現得尤為突出，在大多數準則中都有不同程度的反映。對此，我們應該基于審計有效性與審計效率的內在關系，正確理解這方面的問題，以防止違背審計有效性優先的初衷、片面追求審計效率的傾向。

(二)新審計準則體系中對內部控制的關注和強調有突出的現實意義

新審計準則體系中,第1211號對風險評估程序中了解被審計單位內部控制的規定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍本，同時考慮了財務報表審計的特殊角度。

應該說，我國的企事業單位內部控制的總體發展水平不僅遠遠落后于美國等發達國家，而且即使對照我國的法律法規和現實要求來講也是相當滯后的。直接引入COSO框架，起點高，跨度大，但是這也正是我們發揮“后發優勢”的好機會。而準則中作出十分具體的規定，一方面為注冊會計師了解乃至測試內部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國內普及相關的知識和技術，這正是目前國內企業界所急需的。從這個角度看，準則中對內部控制的關注和強調無疑具有突出的針對性和指導價值。

但是，這種詳細羅列的方式，會不會導致“規則導向”的問題?這種“一步到位”的想法，會不會因為與目前現實的差距太大而流于形式?這種難度大、成本高的要求，會不會誘發職業界尋求勾劃表格之類的“對策”?這些問題不僅值得認真考慮，而且必須進行合理引導和有效應對。

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摘 要 企業會計準則和注冊會計師審計準則的正式，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。本文分析了新舊會計審計準則存在的一些差異，對學習并通過會計審計科目的考試同仁有一些幫助和啟示。

關鍵詞 新審計準則 注冊會計師 審計考試

注冊會計師審計從原來的制度基礎審計發展到風險導向審計。原以為設計合理并執行有效的內部控制可以保證財務報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發生。如今逐漸認識到審計風險除了受到內部控制風險的影響外，還受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易發生錯報的財務報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產所導致的風險。因此，注冊會計師在進行審計時，審計視角就轉向最容易導致財務報表出現重大錯報的領域，這就是風險導向審計。

風險導向審計要求審計人員在接受委托之前就要對被審計單位的內外部風險進行評估，在審計過程中以風險為入手點，對產生風險的各個環節進行詳細的分析。因此，在整個審計過程的事前、事中和事后，審計人員必須時刻樹立風險意識，增強自我的風險責任感。只有這樣，審計人員才能更好地理解各種風險，從而對審計風險的態度從被動接受轉變為主動面對，有利于更積極地對待和處理審計風險，最終達到規避和減輕風險的目的。另外，風險導向審計方法要求審計人員不僅要具備會計、審計等專業方面的知識，而且還要懂得法律、市場、管理、計算機等相關學科的知識，這對審計人員自身的素質提出了比較高的要求。因此，審計人員若想使用這種方法就必須不斷地學習和“充電”，從而也加速了審計人員知識結構的更新，有利于其素質的提高。

一、認清形勢，轉變思路

首先，要清醒的認識到審計方法發生根本性改變的情況下，注冊會計師審計考試的整體思路也會發生相應的改變，那么我們準備注冊會計師考試的復習思路也要發生改變。比如說在原審計準則下，重點是內部控制的審計，不會涉及到對企業其他固有風險的審計。

如在2010年注冊會計師審計考試中，以綜合題第2為例，第2題是主要考查風險評估，它的風險評估在舊審計準則下主要是內部控制的審計，但它僅僅也就涉及到了內部控制的審計，而不會涉及到其他固有風險的審計。因此，在原審計準則下，審計時關注的焦點在于了解企業的內部控制，包括內部控制是否存在及設計是否合理，同時對內部控制進行測試，測試其是否得到有效執行。

但是在新審計準則下，不僅要對內部控制進行相關的了解和測試，還要了解被審計單位及其環境。在我們了解了新審計準則下風險導向審計這一新審計方法后，我們要清醒地認識到，在對某一單位進行審計時，絕不僅僅是只像題中所述了解內部控制而已。以本題為例，我們還要了解該企業及其環境。如了解是否繼續采用手工會計系統，了解年初總經理向董事會所作出的經營目標、獎懲措施及為實現這一目標所做的工作及人動等等。

二、理清思路 把握重點

審計時要了解被審計單位及其環境，因為在風險導向審計方法下，了解了被審計單位及其環境才能有助于我們認識風險，從而進行風險評估，找出財務報表存在重大錯報風險的領域。風險導向審計下的新的審計思路，也是我們復習注冊會計師審計考試的重點和難點。

當然，值得一提的是在準備注冊會計師審計考試時，存貨的監盤、應收賬款的函證、審計報告意見等等，這些在原審計準則下是重點和難點的內容，在新審計準則下，同樣是重點和難點，需要我們在備考時重點關注，這些也是我們以后實際審計工作中的關鍵。

三、職業判斷重中之重

不管是新審計準則還是舊審計準則，在許多方面都十分強調注冊會計師的職業判斷，特別是在新審計準則下，體現得尤為突出：首先，在風險導向審計方法下，了解被審計單位及其環境是必經程序，因此對每一個被審計單位都要進行了解，但了解的內容太多，重點需要了解關注的內容是什么就需要注冊會計師的職業判斷；其次，了解了被審計單位及其環境以后，了解到的情況是否存在風險，是否可能導致財務報告發生重大錯報也需要注冊會計師的職業判斷；最后，即使注冊會計師判斷出了解到的情況存在風險，很可能導致財務報告存在重大錯報風險，那么接下來應該用何種審計程序才能更快更好地實施審計，這同樣需要注冊會計師的職業判斷。當然，在舊審計準則下，同樣涉及注冊會計師的職業判斷，如在判斷審計重要性水平時，就需要注冊會計師根據以前年度的審計，更重要的是根據自己的職業判斷確定審計的重要性水平；同樣確定審計報告意見時，也需要注冊會計師的職業判斷以合理確定。

對大多數準備參加注冊會計師審計考試的考試而言，我們可以說幾乎沒有審計經驗，更甭說職業判斷了。但是，在注冊會計師審計考試中，出題人是把我們當成已經具備了注冊會計師資格，有審計經驗并能獨立進行職業判斷的注冊會計師。在此前提下，我們只有加強職業判斷的練習，比如說進行以前年度考題的訓練，進行模擬題的練習，閱讀大量的上市公司審計報告，有條件的還可深入企業進行實踐操作等等，這樣在我們根據情況進行職業判斷以后，再看正確的職業判斷，找出之間的差距，分析造成錯誤的原因，同時拓寬自己的知識面和業務面，不斷提升自己的職業判斷力。特別是在新審計準則更加強調注冊會計師職業判斷的前提下，這個準備工作顯得尤為重要。

參考文獻：

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一、傳統風險導向審計模型

傳統風險導向審計也稱為控制風險導向審計，是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統審計方法之中，進而獲取審計證據，形成審計結論的一種審計取證模式。

模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報，從而將審計風險控制在比較滿意的水平。

二、現代風險導向審計模型

風險導向審計也稱為經營風險導向審計，是指以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過“戰略分析――流程分析――經營業績評價――財務報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風險和經營風險聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。

2003年10月國際審計和保證準則委員會（IAASB）了國際審計準則第315號（ISA315）： “了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”，將傳統風險導向審計下的審計風險模型修改為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向。

三、兩個模型的比較

傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：

（一）審計起點不同。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制。

現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。假如企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師輕易全面把握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。

（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心。現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上，不但對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上，借鑒現代治理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析以及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再唯一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。

（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估。傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，假如經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。

（四）審計程序實施具有個性化。傳統風險導向審計模式的審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有充分貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。

（五）審計證據的內涵擴大。在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證實風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。

（六）擴充了內部控制要素。傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。

（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求。現代風險導向審計下審計結果主要依靠風險評估，要求把握現代治理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合型人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現代治理知識和行業專業知識培訓。

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關鍵詞：風險導向審計；審計模式；問題；建議

審計模式是審計在一定社會環境或條件下為履行其職能，實現其目標而采取的所有程序和方法的總和。自古以來，審計模式已經從傳統的以賬項審計為主的模式[1]，發展到以風險評估為主的風險導向審計模式，并且該模式在近年來又有了較大的發展變化。

一、我國實施現代風險導向審計的主要問題

1.現代風險導向審計所需的信息系統嚴重不足。現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶以及同一客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息明顯儲存不足，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不準確。這些都會嚴重影響審計結果，容易出現審計失敗。

2.CPA的知識結構存在較大差距。在企業經營風險評估過程中，CPA需要花費大量的時間和精力去了解客戶及其所在的經濟環境。目前我國會計師事務所90%以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景。CPA不了解企業的經營狀況，不了解相關行業，不熟悉戰略管理等多方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計方法的實施。

3.法律法規尚待完善。現代風險導向審計產生的直接原因就是法律訴訟風險的增加。而在我國，雖然《證券法》、《注冊會計師法》等一系列法律的出臺對規范CPA的執業環境，加強CPA的法律責任起到了一定作用。但是，我國關于CPA法律責任的規定還比較空洞，缺乏具體的可操作性，民事賠償制度不夠完善[2]。我國CPA承擔的法律風險仍然較小。由于風險導向審計的前提條件就是法律風險，法律風險越高，對CPA的約束作用相應就越大；反之，如果法律風險低，CPA不但不會遠離法律風險高的客戶，而且還會對審計過程的風險不夠重視，審計質量將會受到較大影響，最終也偏離了現代風險導向審計的本意。

4.風險導向審計自身發展的問題。風險導向審計自產生以來只有短短幾十年時間，其自身的發展尚不完善。對風險導向審計的理論研究還不成熟。有很多學者認為，現代風險導向審計風險評估理念異化、風險評估范圍不明確以及風險評估方法存在缺陷等等，其風險評估程序效力也受到質疑。秦榮生更尖銳地指出，如果這樣開展審計工作，勢必混淆CPA和經營風險分析師、投資分析師的界限。此時，由這些專業人員從事的工作如果仍然稱作“審計”，那么現代審計已經變質、變味了。[3]

二、我國實施現代風險導向審計的建議

1.建立信息系統資源共享機制。政府部門或者行業協會應采取一定的措施，將獲得的企業信息及時在網上公布，以實現資源共享。會計師事務所自身也應該建立龐大的數據庫，分門別類歸納整理、并及時更新審計人員運用風險導向審計所需要掌握的會計、審計、財務管理、經濟法、稅法等相關知識以及與客戶所在行業相關的各種信息資料，為審計人員實施風險評估程序提供強有力的信息保障。

2.強化CPA的職業懷疑精神。我國的CPA在執業過程中很難始終保持懷疑態度，有時過于“輕信”管理當局，缺乏對管理當局提供資料真實性的懷疑。因此，我國應借鑒國際慣例，強化CPA的職業懷疑精神，要求CPA在實施審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，由簡單的“審計程序執行到位”轉變為“審計風險控制到位”的綜合審計理念，以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。

3.健全法律法規制度。健全法律法規制度，就是針對現代風險導向審計的新形勢，適時修改相應的一些不合時宜的法律法規，以適應新形勢的需要。現行的各種法規關于民事賠償責任的規定最為薄弱。因此，應健全法律法規制度，加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

4.借助專家的幫助，解決CPA知識結構差距的問題。現代風險導向審計關注點的前移，對客戶經營戰略等的關注對執業的CPA提出了更高的要求。2006年2月15日《中國注冊會計師審計準則第1421號―利用專家的工作》的頒布，在對確定是否需要利用專家的工作、專家的專業勝任能力和客觀性、專家的工作范圍、評價專家的工作等進行界定的同時，表明了利用專家的工作在現代風險導向審計工作中的作用。

新審計準則體系確立了新的審計模式，規定了新的審計程序和方法，但這種審計模式能否在中國大地上生根發芽，還有賴于準則能不能有效執行。而要提高準則的執行效率，除了提高準則本身的質量外，嚴格的監督管理、完善的質量控制、充分的解釋機制、有效的后續教育等等都是不可缺少的。因此，新審計準則體系的有效執行任重道遠。

作者單位：湖北財經高等專科學校會計系，武漢大學商學院在職碩士研究生

參考文獻：

[1] 陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識[J].會計研究,2004，2：58-63.

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(一)完整構建了準則框架體系

執業準則體系包括鑒證業務準則、相關服務準則和量控制準則三大部分。質量控制準則是注冊會計師執各類業務均應當執行的，而鑒證業務準則和相關服務則是按照注冊會計師所從事業務是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結論加以區分的。其中，鑒證業務準又分為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則三類。里的審計準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審計業務，要求注冊會計師綜合使用審計方法，對財務報表獲取合理程度的保證；審閱業務準則用來規范注冊會計師執行歷史財務信息審閱業務，要求注冊會計師主要使用詢問和分析程序，對財務報表獲取有限程度的保證；其他鑒證業務準則用來規范注冊會計師執行除歷史財務信息審計和審閱以外的非歷史財務信息的鑒證業務。在準則框架體系中，審計準則無疑是其核心內容和重點所在。因此，按照審計過程、業務性質和規范的內容，又將審計準則劃分為一般原則與責任，風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告，以及特殊目的、特殊業務、特殊領域等六小類。

可見，準則框架體系層次分明，內容全面，既規范了審計等具有鑒證職能的業務，又規范了代編財務信息、對財務信息執行商定程序等不具有鑒證職能的業務，涵蓋了注冊會計師業務領域的各個主要環節和主要方面，能夠滿足注冊會計師業務多元化的需求，滿足社會公眾和相關監管部門的基本需求。

(二)全面滲透了風險審計理念

注冊會計師的審計方法或者說審計模式總是隨著社會經濟的發展、社會需求的變化和被審計單位及其環境的改變而不斷改變的。原有審計準則總體上是建立在傳統審計風險模式基礎上的。傳統審計模式的主要缺陷就在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境但忽視其所處外部環境，重視被審計單位的控制風險但忽視其固有風險，而事實上，我國注冊會計師目前面臨的情形卻是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。被審計單位的性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價壓力，以及被審計單位內部控制的健全與否等等，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。被審計單位所處的外部環境包括行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，同樣會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上，極易引發審計風險。

因此，在準則框架體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則，包括((計劃審計工作))、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很顯然，準則框架體系全面滲透著風險審計理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。

(三)充分體現了國際趨同要求

國際會計師聯合會主席格雷厄姆•沃德在中國會計審計準則體系會上指出：中國審計準則的國際趨同“意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信，投資者信心因而增強。所有這些，對于中國資本市場的發展是至關重要的”。的確，在全球經濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業也在不斷走出國門，拓展海外業務，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。國家審計準則的國際趨同是順應世界歷史發展潮流的必然。中國準則體系的國際趨同既體現在框架體系上，也體現在準則項目和內容上。

1．準則框架體系趨同。國際審計與鑒證準則理事會公告覆蓋的注冊會計師業務類型包括：歷史財務信息的審計和審閱業務；除歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務；相關服務業務。相關準則分別被稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則，而且，公告還包括用于保證各類業務質量的會計師事務所質量控制準則。因此，中國準則框架體系與國際鑒證業務體系是完全趨同的。

2．準則項目和內容趨同。將中國審計準則體系中的48個項目與國際審計與鑒證準則理事會頒布的審計、鑒證和相關服務準則進行比較不難發現，除《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號一前后任注冊會計師的溝通))、((中國注冊會計師審計準則第1311號一存貨監盤》和((中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監盤準則，其主要內容也分別在國際準則體系的職業道德準則和審計證據準則中作了規范，無非慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務中比較重要和突出，其內容又較為成熟，因此單列準則項目予以規范。

在審計準則內容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務所質量控制、審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取與分析、審計結論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統一。真正達到了準則項目和內容的趨同。

(四)切實考慮了中國國情

趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，文能保持中國特色。中國準則體系在鑒證業務基本準則、前后任注冊會計師的溝通、驗資準則和準則行文體例等方面較好地體現了這一原則。

1．關于((中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。與國際審計與鑒證準則理事會頒布的鑒證業務概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的主要功能與之相同，旨在規范注冊會計師執行鑒證業務，明確鑒證業務的目標和要素，確定審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則適用的鑒證業務類型；主要內容也相近，包括定義和目標、業務承接和鑒證業務要素等內容，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業務報告等方面的內容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現行法律法規體系的要求，不可以單獨作為準則項目。

2．關于《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》在國際上，資本金制度分為法定資本制和授權資本制兩類，我國選擇了前者，并且，(《中華人民共和國公司法》第29條明確規定：“股東繳納出資后，必須經依法設立的驗資機構驗資并出具證明”。法定資本制和驗資制度從理論上講，其意義是多方面的：(1)能夠約束投資人及時注入其認繳的出資額，保證新設公司有一定數額的初始啟動資金，有助于新設公司基本生產經營活動的順立開展；(2)確定了公司股東之間分配利潤和分擔虧損的基礎；(3)對有限責任公司而言，注冊資本明確了公司承擔責任的最低限額；(4)為公司的債權人所擁有債權的如數收回提供了一定保障。但由于世界上僅有極少數國家和地區開展注冊會計師驗資業務，缺乏普遍性，國際審計準則體系并未包含驗資準則。因此，中國審計準則體系以現行驗資實務公告為基礎，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規定》中的相關要求，形成了《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》，對驗資定義、驗資類型、審驗程序和驗資報告等全面予以規范。

3．關于準則行文體例。中國審計準則體系48個準則項目的行文體例完全一致。如第一章“總則”主要明確了準則制定目的、相關定義、準則適用范圍和一般要求等方面的內容；中間各章為各準則的具體內容；末章“附則”主要規定了準則的施行日期。這樣的行文體例雖不同于國際審計準則體系，卻完全符合中國行文的慣常體例，連同簡潔而又比較通順的文字，容易為注冊會計師、社會公眾和相關監管部門所理解、掌握和接受。

二、新審計準則對審計實務的影響

審計準則是柄雙刃劍，在為注冊會計師執業提供指導的同時，又強化了注冊會計師的執業責任，將對注冊會計師審計實務工作產生全面、深刻的影響。對此，我們必須保持清醒的認識，如何深刻領會準則精神，指導審計實務工作，需要注冊會計師認真思考、研究。

(一)樹立風險審計理念，提高應對風險能力

正確的審計理念輔以恰當的風險審計方法和程序，是提高應對風險能力的不二法寶。社會上流行著一句廣告詞——“思想有多遠，我們就能走多遠”。且不管它是否有些唯心，畢竟道出了思想對于行動的重要性。就審計實務而言，這里的“思想”就是審計理念，這里的“行動”就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先就必須在會計師事務所自上而下摒棄傳統審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。當然，僅有先進的審計理念是不夠的，還需要有相應的審計方法和程序。風險審計理念下的審計方法和程序，概而言之，就是實施風險評估程序以了解被審計單位及其環境，針對已評估的重大錯報風險確定總體應對措施，設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。有必要提醒的是，各類審計程序的設計和實施必須注意克服脫節問題。應當坦率承認，在制度基礎審計方法的實施過程中，控制測試和實質性程序脫節現象就十分普遍。審計理論告訴我們，控制測試結果決定了實施實質性程序的性質、時間和范圍，但在審計實務中，注冊會計師很少從定量角度考慮和探索控制測試和實質性程序的內在關系，兩類審計程序如同行駛在平行軌道上的兩列火車，互不關聯、貌合神離，使得審計工作整體缺乏內在邏輯，嚴重影響了審計效果或效率。

(二)加強質量控制建設，適應現代審計需求

現代審計高風險的特點對會計師事務所提出了新的要求，需要我們加強質量控制建設來適應這種需求。會計師事務所的質量控制制度包括對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿以及監控七個要素，要求我們圍繞這些要素重新設計和推行質量控制制度，達到控制審計風險的目標。

雖然每個會計師事務所具體的質量控制制度因人而異、因所而異，無一定之規，也不可一成不變，但在現階段，有些在審計實務中的確行之有效的做法還是值得借鑒的。比如，職業道德規范要素要求項目組成員恪守獨立、客觀、公正的原則，強調了執業人員的獨立性，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中明確項目負責人定期輪換制?盡管固定項目負責人熟悉情況、便于溝通、能夠提高審計效率，但人有思維定式，人是感情動物，從保證審計效果、降低審計風險、保持形式和實質雙重獨立等角度看，定期輪換制利大于弊。再比如，業務執行要素要求復核已實施的審計工作，在審計實務中通常表現為外勤負責人、部門負責人和主任會計師的三級復核。我們知道，審計不擔心發現重大會計審計問題，而擔心存在重大會計審計問題卻未被揭示，因為對于前者，只要給予足夠重視，總能妥善處理，后者才真正形成審計風險；我們同樣知道，審計外勤階段是審計全過程的關鍵階段，該階段判斷失誤輕者影響審計效率，重者影響審計效果，使三級復核制度形同虛設，那么，我們是否可以考慮在會計師事務所質量控制制度中強調一級復核必須在審計現場完成、二級復核盡可能在審計現場實施?

(三)抓好準則指南學習，細化審計執業規程

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[關鍵詞] 《第5號審計準則》內部控制審計 審計計劃

一、《第5號審計準則》制定背景簡介

2002年，美國國會通過了薩班斯法案，此法案建立了內部控制的新的相關規定。其中的404條款要求公司管理層對公司內部控制的效力進行評估和報告，同時也要求公司的獨立審計師向PCAOB進行登記，來證明管理者的關于內部控制的披露。PCAOB建立了《第2號審計準則》來指導新的審計的實施。經過調查研究后，PCAOB的《第5號審計準則》于2007年7月25日得到了美國證監會（SEC）的正式批準。

二、審計計劃編制需要考慮的因素

在審計計劃時，審計師要首先考慮如下的要素:1.在接受其他審計師審計后，公司所獲得的經驗和知識以及改進;2.影響公司經營的行業的主要因素;3.影響公司的業務運營的主要因素;4.公司近期各方面改變的程度;5.審計師進行重要性分析，風險分析，以及其他和缺陷判斷相關聯的因素的初步判斷;6.公司接受審計之前已經被審計委員會和管理層認知的控制缺陷;7.公司所已經知道和已經遵循的法律和應當調整的事項;8.證明公司的內部控制的效力的相關證據的類型和可用性程度;9.內部控制的效力的初步評價;10. 公司關于財務報告虛偽陳述的可能性和內部控制的效力的相關評估的信息公布情況；11.其他相關因素。

三、審計計劃編制遵循的主要原則

1.風險評估的地位。風險評估貫穿于整個審計程序。風險在內部控制特殊控制區域中出現的程度與審計過程中需要投入到該部分區域的審計的程度存在著直接的關系。另外，由欺詐行為所引起的公司的內部控制預防和發現虛偽陳述的失效的風險往往高于預防和發現本身操作失誤而導致失效的風險。審計師應該關注風險較高的區域。對于那些即使控制失效，也不會造成財務報告的虛偽陳述的具有合理可能性的控制，審計師沒有必要測試。

2.審計范圍的大小的確定。公司的大小和結構的復雜程度，公司的流程，公司的各事業部，都會影響公司達到它的控制目標的實現方法和途徑。公司的大小和結構的復雜程度也影響虛偽陳述產生的風險和來制約這些風險的控制。確定審計范圍的意義十分重大，就像是基于風險研究方法的自然的衍生部分，而且對所有的公司的審計都是適用的。因此，小型的，結構簡單的公司，中型的，結構簡單的公司與結構復雜的公司的實現其控制目標的方法大不相同。

3.確認對欺詐風險進行了有效的控制。當計劃和執行內部控制審計的時候，審計師應該重點考慮欺詐行為風險的評估結果，應重點考察下列控制:(1)對于重大的和非經常性的特殊交易事務的控制;(2)在財務報告流程期末產生的日記賬分錄和分錄調整的控制;(3)集團內交易的控制;(4)涉及重大經營管理行為評估的控制;(5)用于減輕造成管理者偽造或者不適當的操縱財務成果的動機和壓力的控制。(6)如果審計師在內部控制的審計過程中確認了控制缺陷，應該尤其重視考慮這些缺陷。

4.采取相關工作方法。審計師應該評估一下能夠采用其他方法來減少必須由審計師來親自履行的工作的程度。作為內部控制審計的目標，審計師應該使用直接通過內部審計師，公司人員，直接在管理層下工作的第三方以及相關人員或者是審計委員會等可以提供關于能夠證明內部控制效力的證據的機構或者人員所提供的證據。在內部控制審計與財務報表審計綜合審計過程中，為了達到財務報告審計的目的，審計師也要使用這種工作方法來獲得相關的證據來支持審計師的關于控制風險的評估。

5.重要性分析。在計劃內部控制審計的過程中，審計師應該使用同樣的重要性原則來考慮應用于公司的年度財務報表審計的計劃過程。重要性分析要求的提出，在審計進行的最初階段，把內部控制審計和財務報表審計的中心原則之一統一起來，即為了降低審計的成本提高效率，在進行財務報表審計的時候也要遵循重要性原則。

四、結尾

《第5號審計準則》它很大程度上改變了內部控制審計的思路，尤其體現在審計計劃方面,而且比較適合我國上市公司的目前的現狀，所以對我國的目前的上市公司內部控制審計的審計計劃及其審計過程有很強的指導意義。