導語：如何才能寫好一篇審計風險分析案例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

內部審計產生于上世紀初的經濟危機中，每次經濟危機和重大事件都給內部審計帶來機遇和挑戰，使內部審計理念和工作方式產生重大變化。20世紀60年代，內部審計關注的焦點是財務報告；70年代關注的是內部控制；80年代關注的是運營導向；90年代關注的是商業倫理；進入21世紀，隨著“安然”、“世通”等財務舞弊事件以及美國“次貸危機”的爆發，引起了內部審計對風險管理的全面關注。

1999年，國際內部審計師協會（IIA）對內部審計的定義進行了革新，在新的定義中將以獨立性為基礎的“鑒證（或確認）”活動和以決策有用性為基礎的“咨詢”活動并列起來，提高了內部審計的地位，擴大了內部審計的責任和范圍，將內部審計進一步提升至風險管理和公司治理的高度。

內部審計介入風險管理是一個全新的事物，對內部審計如何在風險管理中發揮作用是一個值得內部審計部門和內部審計人員進一步深入探討的課題。

二、相關標準釋義

國際標準化組織的風險管理標準（ISO31000）中將風險定義為“目標的不確定性影響”，并將“前后事件的因果聯系”和“發生的可能性”作為一種廣為使用的風險表達方式。該標準進一步指出，風險產生的影響是對預期目標的背離—積極的或是消極的。正因為如此，越來越多的組織對識別風險因素和將風險控制在可接受范圍之內感興趣。為了確保組織運轉的效率和效果，必須找到一種應對眾多風險的辦法。于是IIA將風險管理定義為：“識別、評估、管理和控制潛在事件或情況的過程，目的是為實現組織的既定目標提供合理保證”。風險管理認識到風險存在這一現實，因此，風險管理最大的挑戰就是將風險控制在組織風險偏好的范圍內。

2004年，COSO了《企業風險管理整合框架（ERM-IF）》，其中將風險管理定義為：“企業風險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理層和其他人員實施，應用于戰略制訂并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證。”在該框架中，將風險管理描述為8個要素：即內部環境、目標設定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息溝通以及監督。

關于內部審計在風險管理中的作用，IIA在其2120號標準中指出，內部審計活動必須評估企業風險管理的有效性，并為改善風險管理流程做出貢獻。進一步地，IIA在其《國際專業實務框架（IPPF）》中了“內部審計在風險管理中作用”的立場文件，在該文件中指出，內部審計在涉及風險管理事務中的角色，是向董事會提供組織風險管理有效性的客觀確認，以保證關鍵的商業風險得到恰當管理以及內部控制系統被有效執行。為合理設定內部審計在風險管理中作用的邊界，該文件還對內部審計在風險管理中的活動進行了分類。一是核心角色活動，代表內部審計的“鑒證”職能，包括：對風險管理流程提供確認；對風險是否適當評估提供確認，評估風險管理程序，評估主要風險的報告，檢查關鍵風險的管理等。二是與保障相關的合法角色活動，代表內部審計的“咨詢”職能，包括：促進風險識別和評估，培訓風險反應能力，整合風險管理活動，強化風險報告，維護和發展風險管理框架，提供可供決策的風險管理策略等。三是不可以涉足的角色活動，包括：設定風險管理偏好，執行風險管理程序，提供風險應對決策，代表管理層執行風險應對措施，以及承擔風險管理責任等。

三、捷藍（Jet-Blue）航空公司的案例分析

捷藍（Jet-Blue）航空公司是美國一家廉價航空公司，2002年首次公開募股并于納斯達克上市，主要營運美國內陸航線和來往加勒比海、巴哈馬和百慕大的國際航線。捷藍航空是少數幾家能在911事件之后維持盈利的美國航空公司之一，并成為有史以來最受歡迎的航空股份，現今市值已經達到數十億美元。捷藍航空的財務狀況一直十分穩健，它的成功使它超越了老牌的低價航空公司—西南航空公司，獲得很多證券分析員和新聞記者的贊賞。2010年6月，美國最為知名的市場調研機構J.D.Power and Associates 公布了《2009年北美航空公司滿意度調查》的調查報告，數據顯示，捷藍航空以810點（共1000點）的總滿意度指數連續三年總體排名第一，并繼2008年后再次獲得低票價航空公司最高的客戶滿意度。

捷藍航空公司于2000年成立了內部審計部門，面對航空業激烈的市場競爭和各種商業風險，捷藍航空公司的內部審計部門積極參與公司的風險管理，并發揮了十分重要的作用。其主要作法是：

（一）辨識主要風險

內部審計部門必須首先要識別出哪些因素可能會妨礙企業達到其戰略目標。

捷藍航空公司的愿景是致力于創建一種新的航空公司類別：一家提供價值、服務和品位的航空公司。公司的戰略目標是成為領先的、為顧客提供差異化產品和高質量顧客服務的廉價客運航空公司。公司未來5年將繼續在低票價的情況下擴大盈利。

內部審計部門采用定性分析的方法，參考和借鑒美國航空管理委員會的風險評價標準以及國際航空業的風險分類和列表，根據風險與公司價值鏈管理的相關性，總結歸納曾發生的風險事件，初步確定51項風險長名單。以此為基礎，通過對公司內外部環境的研究分析、內部大量訪談和專家評估，初步確定22項主要風險。概括而言，這22項主要風險中（1）戰略風險包括：兼并收購風險，運能規劃風險；（2）外部風險包括：監管政策風險，石油市場風險，客戶偏好風險，合同風險，自然災害風險；（3）財務風險包括：資金管理風險、成本控制風險，分公司管控風險，融資結構風險；（4）合規性風險包括：信息披露風險，航線審批風險，關聯交易風險；（4）運營風險包括：一體化調度風險，價格風險，物資采購風險，人力資源風險，安全風險，航班準時風險，技術創新風險，新市場開發風險。

（二）確定風險評估的標準

在確定風險評估的標準時，主要考慮風險發生可能性標準，風險影響程度標準。內部審計部門制定的風險評估標準如表1所示。

（三）評估初始風險和管控有效性

內部審計部門綜合運用穿行測試、個別訪談、問卷調查、專題研討等方法進行風險評估。結合IIA紅皮書（《國際專業實務框架（IPPF）》）的有關原則，內部審計部門確定的評估公式如下：

初始風險（或剩余風險）=風險發生可能性（概率值）×風險影響程度（評分值）

管控有效性=初始風險-剩余風險

其中，初始風險指未采取控制活動之前的風險；剩余風險指采取相應的控制活動之后的風險；管控有效性指目前風險應對策略的效果，管控有效性越高，剩余風險就越低。

評估結果如表2所示。

（四）繪制和分析風險坐標圖

以初始風險為縱軸，以管控有效性為橫軸，22種主要風險的風險坐標圖如圖1所示。

在圖1中，A區域的初始風險較高，管控有效性也較高，屬于持續關注的風險領域。B區域的初始風險較高，管控有效性較低，屬于重點關注的風險領域。C區域的初始風險較低，管控有效性較高，屬于一般關注的風險領域。D區域的初始風風險較低，管控有效性也較低，屬于加強關注的風險領域。

針對圖1中的不同風險領域，內部審計部門提出了包括風險規避、風險降低、風險轉移、風險共享、風險承擔等多種風險應對策略。例如，對于區域B的兼并收購風險，為避免公司的業務增長過快，收購其他航空公司可能會危及公司的財務穩定，內部審計部門提出并購盡職調查、可行性研究、董事會決議等風險降低的控制措施，并完善了相應的風險管控流程。

（五）進一步完善風險管控流程

在對風險適當分類的基礎上，組織和督促相關負責部門進一步完善風險管控流程，每一項風險管控流程都包括：風險描述、風險控制點、控制活動和方法、自我評估方法、負責單位、參與單位等。

內部審計部門定期組織不同頻次（從一年2次到三年1次不等）內部控制自我評估，對風險管理流程和管控措施進行測試和完善。

四、主要啟示

2006年6月6日，國資委了《中央企業全面風險管理指引》，作為我國當前企業風險管理的重要制度性規范，在文件中強調了具備條件的企業可建立風險管理三道防線：即各有關職能部門和業務單位為第一道防線；風險管理職能部門和董事會下設的風險管理委員會為第二道防線；內部審計部門和董事會下設的審計委員會為第三道防線。這表明，內部審計在企業風險管理中應發揮積極的、建設性的作用。

捷藍航空公司的案例具有一定的代表性，內部審計在風險管理中的作用既沒有弱化也沒有泛化，而是得到了適當的強化，對我國內部審計參與企業風險管理也具有一定的借鑒價值。

第一，在案例中，內部審計部門通過其鑒證職能，利用各種方式協助企業全面風險管理的實現。內部審計師提供的鑒證服務包括：一是風險管理過程，包括其設計和運行情況；二是對“主要”風險進行管理，包括控制的效果和應對措施；三是可靠、適當的風險評估及對風險和控制情況的報告。其中，內部審計為組織增加價值的兩種最重要的方式是：為主要業務風險已得到適當管理提供客觀鑒證；為風險管理和內部控制框架正在有效地運作提供鑒證。

第二，內部審計部門也承擔了必要的咨詢職能。包括：一是將內部審計分析風險和控制所用的工具與技術提供給管理層，作為將企業全面風險管理引入組織的倡導者，充分發揮其在風險管理和控制方面的專業知識及對組織的總體認知方面的優勢；二是提供建議，推動專題討論會，指導組織風險和控制，促進共同語言、框架和理解的建立；三是作為協調、監督和報告風險的中心，協助管理者確定降低風險的最佳方式。

第三，內部審計部門在風險管理中沒有僅僅就風險而論風險，而是將目標、風險、控制有機地結合在一起系統地解決問題。始終圍繞什么是企業的戰略目標，哪些因素（風險）會影響企業實現戰略目標，風險發生的可能性及潛在的影響如何，哪些是重大風險和主要風險，現有的內部控制（管控活動）是否有效、是否執行等，在此基礎上，對有效執行的管控活動持續監控，對未有效執行的管控活動制定改進計劃，實施風險管理方案。

篇2

關鍵詞：現代風險導向審計，特征；案例分析；建議

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2009)24-0174-02

風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新l的關注。在我國，2006年2月15日，中國注冊會計師執業準則正式，并已于2007年1月1日起全面施行。開始了我國審計模式向風險導向審計的轉變。本文通過對現代風險導向的審計模式及其內涵進行詳細分析，可見，現代風險導向審計模式有效克服傳統審計模式普遍存在的“只見樹木，不見森林”的弊端。運用案例分析進一步說明了實施現代風險導向審計的重要性，增強了現代風險導向審計提高了審計質量這一說法的說服力。為了適應當前審計環境的諸多變化及注冊會計職業迅速發展的需要，風險導向審計在我國開始被推廣應用，最后本文提出了相關實施前的準備措施。相信隨著現代風險導向審計的逐漸發展和完善，其將在注冊會計師職業界得到普遍的認可，并得以積極地運用。

1　風險導向審計的內涵和特征

現代風險導向審計是指審計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降低到可接受水平的一種審計方法和技術。隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，現代風險導向審計應運而生。在審計系統中其大膽引用戰略理論與系統觀念。試圖從企業的戰略分析著手，通過戰略系統分析一環節分析一剩余風險分析一具體審計目標的分解一實質性測試的時間、范圍和性質的確定的思路將被審計客戶會計報表錯報風險與企業經營風險分析緊密地結合起來。現代風險導向審計全面、動態的考慮風險因素，是提高工作質量，降低審計風險的有效手段。與傳統風險導向審計相比，現代風險導向審計將審計學、系統理論和經營戰略結合起來，更加重視企業面臨的風險，獲取審計證據的領域也更加廣泛。

與傳統風險導向審計相比，現代風險導向審計具有如下9個主要特征。

(1)重心前移：將審計重心從以審計測試為中心轉移到以風險評估為中心。(2)風險評估重心轉移；從偵察管理層舞弊的角度出發，審計師審計的重點是發現管理層舞弊，評估重點是固有風險，但固有風險不可直接評估，所以審計師直接評估固有風險和初步控制風險的聯合風險。(3)風險評估方式改變：現代風險導向審計所采用的現代風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估人手。(4)風險評估結構化；使風險分析從零散走向結構化。考慮了多方面的風險因素，便于做綜合風險評估。(5)分析性程序成為風險評估中心。分析性程序是現代風險導向審計風險評估中最重要的程序。審計師將現代管理中的分析工具充分運用到風險評估中去，不僅包括財務數據的分析，還包括非財務數據的分析。(6)審計師專業知識結構改變。由于審計重心轉移，風險評估采用的各種風險縫隙方法大量借鑒了現代管理知識，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現代管理學分析工具。(7)審計測試程序個性化；針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用相應個性化的審計程序。(8)“自上而下”與“自下而上”相結合，有利于提高審計效率。(9)審計證據范圍擴大：在現代風險導向審計模式下，審計師擴大了取證范圍，從一般員工處或供應商、銷售商等獲取審計證據，這是針對管理層舞弊的有效偵察措施。業內人士和專業咨詢人士的意見也可作為對審計師審計專業判斷的補充。

2　案例分析

Rubbermmd曾是美國全球領先的塑料制品生產商，產品包括儲藏罐和垃圾箱等。在20世紀90年代中期，該公司連續數年的年均增長率超過14％，且連續三年被“財富”雜志評選為“美國最受歡迎的企業”。

對Rubbermaid進行戰略分析后發現，該公司對原油價格的波動非常敏感，因為塑料制品的一個重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風險的措施一既沒有集中采購，也沒有與供應商簽訂長期購買合同。而實際上，該公司是世界上最大的樹脂消費商之一，以其采購規模，完全可以通過談判獲得很優惠的價格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價能力，而是在全球12個地方分別采購。當原油價格上漲時，它只能把增加的成本轉嫁給客戶。

該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪的關系。沃爾瑪拒絕接受價格上漲。并把Rubbermaid的產品放在靠里的貨架上，而將Ruhbermald的低價競爭對手Sterlite的產品置于位置最好的貨架上。

該公司另一個戰略方面的問題是制定的增長目標太高一試圖維持14％的年增長率。實現目標的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點對于內控環境十分不利。同時，它在歐洲的擴張也遭遇挫折。

基于這些情況，審計師可作出合理的財務業績預期：銷售增長放緩、銷售毛利收窄、利潤降低、研發費用需要增加等。假如出現與預期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計師就要打個問號。同時，審計師可能估計它會通過降低產品質量來降低成本，以達到業績目標，這就需要對成本結構進行分析，看它有沒有改變產品配方來壓縮成本；如果它產量過大而銷售又不利，它的庫存應該會增加，還有資本結構方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉；等等。通過這樣一步步的分析評估，審計師可以判斷出該公司風險較高的領域。

從上述案例不難看出。經營風險審計是以風險評估為重點，而不是像傳統的審計方式那樣，以審計測試為中心。審計平臺的擴大對審計師的現有知識結構提出了挑戰。可見，風險導向審計就是分析研究企業在哪些方面的風險沒有防范好、它對企業財務報表可能有什么樣的影響，然后再通過相互印證的證據來判斷報表是否是真實和恰當的。

3　推動我國應用風險導向審計相關建議

(1)提高實行風險導向審計需具備的注冊會計師執業素質。注冊會計師應具備與客戶所在行業及企業相關的知識結構。如：行業生產經營特點、經濟技術指標及行業政策、企業的經營戰略、經營環境、經營風險，等等。注冊會計師在盡多掌握行業知識、企業知識的同時。還要實現注冊會計師隊伍的優化組合，改變會計師事務所單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業的人才，并對項目審計小組進行科學配備，審計執業中，注冊會計師必須堅持職業懷疑態度，堅持強制審計程序的嚴格執行。注冊會計師協會和會計師事務所都應建立計

算機網絡，擴大及方便注冊會計師對各行業政策、知識的學習與掌握，以降低審計風險，提高審計質量。

(2)健全法律法規制度。提升注冊會計師法律風險意識。研究表明，注冊會計師是當前會計、審計制度執行最主要的法律主體。加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

(3)進一步強化支持風險導向審計的網絡化信息系統的資源共享。要推動社會建立企業信用體系，在政府、銀行、協會及會計師事務所等單位之間連網，實現資源共享。會計師事務所本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及客戶所在行業、企業戰略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展注冊會計師的知識結構t降低審計風險，提高審計質量。

(4)健全企業內部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。一個企業內部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關。應從建立健全企業內部控制機制著手，在優化公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日常控制活動，抓住內部審計監督評價環節，才能不斷提高企業會計信息質量，推動風險導向審計的運用。

4　結論

篇3

關鍵詞：審計；風險管理；有效途徑

一、完善相關審計法律法規體系建設

1、強化相關審計人員的法律法規意識

在實踐中，無論法律法規、審計條例怎樣完善，人們設計多么嚴格的制度約束審計人員去遵守，總會存在違反準則和法規的情況。究其原因就是由于審計人員對法律法規、審計條例缺乏遵守的意識，對自身依法審計缺乏自律。所以，開展審計工作的前提是熟悉與之有關的法律、法規，審計機關要廣泛、深入的開展有關法律法規的宣傳普及工作。同時還可以經常組織審計人員學習討論審計失敗的案例，警醒審計人員審計風險無處不在，執業時要保持高度的謹慎。

2、完善審計監督檢查機制

加強監督檢查則是保障，是做好審計工作的重要基礎。它對提高審計工作質量有積極作用，是防止審計工作出現偏差或過錯，也是避免審計風險的最后一道關卡。從實踐看，在審計任務完成后對其進行有效監督檢查有利于提高審計質量，降低審計風險，提高各級審計人員對依法審計的高度重視。各級審計部門應從強化內部管理入手，建立完善的審計監督檢查機制，確保審計各個階段都能按照相關規章制度進行。最大限度地化解審計工作中可能出現的各種風險。

二、搭建完善的審計風險管理信息平臺

1、構建審計風險管理數據庫

審計風險管理數據庫是建立風險管理信息系統的核心，是保存基本信息的記憶庫。需要選擇包含的數據類型及每種類型應收集的數據量，這些數據類型的多少及數量取決于經濟單位認為是否滿足的條件。其次，該數據庫還需要選擇數據的格式、類型以及執行與其功能所需要的直接調用能力。最后，定期檢查、修改和補充數據庫。

2、加強審計風險管理信息平臺軟、硬件開發

在編制該風險管理信息系統軟件時，編制人員需要考慮一下原則：第一，可行便捷。編制的軟件需要緊密集合審計的實際特點，便于操作，程序簡單易學，操作界面友好實用性強。第二，兼容性強。開發的軟件兼容基本電腦操作系統，和軍審軍財工程軟件兼容性較強。第三，安全性強。由于的特殊地位，導致信息保密性較強。該軟件的安全防護功能要滿足信息的安全要求。另外，審計風險管理信息系統中最重要的是人，人是提供和解釋數據的主體，是設計、組建、維修的關鍵。所以，要提高審計信息系統開發和應用人員的計算機軟件知識。

三、擴充審計文化內涵外延

審計文化是一種管理文化。審計活動是經濟社會發展到一定階段的必然產物，是一種對政治活動和經濟生活的管理行為，進而而產生的一種具有管理文化鮮明特征審計管理文化。通過建立完善、有機的審計文化，能夠提高審計效率，降低審計風險，理順審計關系。一個良好的風險管理體系中需要風險文化作為基礎。它是風險管理的世界觀和方法論，決定了風險管理者的管理行為和對風險的認識。并且良好的風險文化為風險管理提供一定的約束和支撐。對于審計風險管理來說，審計風險文化建設很大程度上會推動審計風險管理的完善，為審計人員不斷加深對審計風險管理的認識發揮指導作用。

1、強化責任意識

要想解決目前審計人員風險意識淡薄，被動防范審計風險的問題，就要先從思想上充分認識開展審計風險管理建設的重要作用。大力培育和塑造良好的審計風險管理文化，把風險管理文化融入到審計文化當中，才能使審計人員頭腦得到充實，道德得以升華，真正成為審計工作的主人，推動審計事業蓬勃發展。審計已由基礎階段發展到提高階段，由原來的財務收支審計發展到經濟責任審計、績效審計等，審計的對象和范圍不斷擴大，審計的內容和形式不斷深化。隨著審計風險管理文化的加強和完善，將全面提升審計質量水平，降低審計風險，充分發揮審計的職能作用。

2、降低道德風險

在審計實踐過程中，通過多種形式努力宣傳審計風險管理文化，提高對風險文化的深刻認識。通過這種非正式的意識約束，減少審計人員在實踐中片面追求利益而忽視審計風險的行為。從另一個角度看，這也是從制度、準則等正式約束發展引申而來的一種手段。由于審計風險會給審計主體帶來負外部性的影響，有些審計人員躲避高風險審計項目，或者為了利益違背道德原則進行審計，所以要通過多種方式進行宣傳教育，將審計風險管理意識轉化為審計人員的共同認識和自覺行為，重點領域和關鍵環節的風險管理業務骨干要培養成為審計風險管理文化的業務骨干，在宣傳教育時起到模范帶頭作用，促進審計建立系統、規范、高效的審計風險管理機制。

3、提升風險意識

現有許多學者對風險導向審計模式的研究，是建立在審計主體均是理性經濟人的基礎之上的。換句話說，就是認為審計主體能發現所有審計風險，只有在沒發現審計風險時才會出現風險規避。但是在審計實踐中，審計主體的專業素質、工作經驗以及所處的環境等都不盡相同，從而導致風險偏好的不同。從展望理論的角度分析，把獲得與損失相對參照時，當審計主體面臨獲得時傾向于風險規避；當面臨損失時傾向于追求風險。所以得出在同等大小的損失和收益之間，與偏好水平相比，人們常常更不喜歡損失。加之現行利益制度的缺陷誘發審計主體的非理性風險偏好，所以風險偏好對審計主體的影響是不容忽視的。因此培養審計主體正確的“風險偏好”，提高審計責任意識，樹立“風險無處不在、無時不在”的防范意識與行為準則，形成審計風險管理文化。

四、結論

隨著市場經濟的不斷發展，使得審計存在的風險越來越大，那么對于當前時期下審計工作而言，一個極為重要的任務就是要進一步完善相關審計法律法規體系建設，搭建起審計風險管理信息平臺，豐富審計文化內涵外延，以便降低審計風險，提高審計質量，最終能促進企業取得更好的經濟、社會效益。（作者單位：陜西煤炭建設公司審計處）

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摘要：在市場經濟競爭條件下，由于受到盈利動力的驅動和不斷高漲外部高度期望的壓力，世界范圍內重大的管理欺詐及審計失敗案例屢見不鮮，注冊會計師的所面臨的壓力也逐步增大。如何有效的識別出被審單位所面臨的風險關鍵領域并準確地評估及做出相應的措施，成為業內人士備受關注的問題。

在眾多審計方法當中，風險導向審計模式作為一種重要的審計理念和方法， 隨著國內外審計失敗事件的爆發，受到行業內外新的關注。但是目前我們對風險導向審計還缺乏全面的認識。審計方法的發展既有跳躍性一面，更有連續性一面，目前它仍然處于發展完善中。本文將對它展開詳細的討論。

關鍵詞：風險導向審計 產生背景 應用情況 改進措施

一、風險導向審計的含義和模型

風險導向審計是由世界五大會計師事務所自20世紀60年代以來面臨大量的訴訟威脅下開發的以審計風險評價為中心的審計程序，是以被審計單位的重大錯報風險為導向，對被審計單位可能引起重大錯報的內外部風險因素進行評估，以確定審計的重點和范圍，并對其實施進一步審計程序的一種審計方法。

1983年，美國注冊會計師協會（AICPA）提出傳統審計風險模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。但是如果存在戰略和宏觀層面的風險，運用該模型時便會捉襟見肘。2003年10月，國際會計師聯合會下屬的國際審計和保證準則委員會（IAASB）提出新的審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這便構成了現代風險導向審計的基本審計模型。

二、風險導向審計的特征

現代風險導向審計的特征現代風險導向審計是以被審計單位的重大錯報風險為導向，合理配置審計資源，對風險較大的環節或區域實施重點審計，提高效率保證效果的一種審計方法。現代風險導向審計具有以下特征：

（1）現代風險導向審計從宏觀上把握審計面臨的風險。現代風險導向審計將被審計企業置于社會經濟體系中。現代風險導向審計則側重于對整個企業的經營環境和經營過程的分析，并將被審計企業置于社會經濟體系中，分析其面臨的經營風險及對風險的控制措施，從而形成對會計報表的預期，根據預期對會計報表進行判斷。它從企業的戰略分析入手，通過“戰略分析――環節分析――會計報表剩余風險分析”的基本思路，決定實質性審計程序的性質、時間和范圍，并建立了企業會計報表風險與企業戰略風險之間的邏輯聯系，使這一方法更科學、有效。

（2）現代風險導向審計運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路。從源頭上，從企業的治理結構、發展戰略、經營決策、外部環境上來分析、發現、把握風險。從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步地推導和落實審計的范圍和重點，從而確定相關的審計目標和審計程序，然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。

（3）現代風險導向審計以系統論作為指導思想，運用戰略管理分析工具。審計師運用戰略系統觀對企業風險進行分析、測試、評價和決策，將被審計單位置于廣泛的經濟網絡中進行考察，并通過對企業保持和加強競爭優勢與核心能力的戰略及其恰當性的分析評價。

（4）現代風險導向審計能運用分析性程序，識別可能存在的重大錯報風險源。現代風險導向審計為注冊會計師整體上把握和控制審計風險提供了基礎。注冊會計師可以從風險源分析入手，以風險源為導向，在風險導向審計過程中充分運用分析性復核程序，進而確保更好地識別潛在的重大錯報風險源。

三、現代風險導向審計改進措施：

目前現代風險導向審計在我國中小事務所使用的情況不盡人意，究其原因是我國目前的審計環境存在著諸多的制約因素。那么如何提高它在我國的使用情況呢？筆者認為主要有以下措施：

（1）強化內外部執業環境建設，明確注冊會計師的法律責任

目前我國追究會計師事務所和注冊會計師的行政責任的相關規定較為完善，而對刑事責任和民事責任的相關條款太籠統，不具有可操作性。明確注冊會計師的法律責任，當審計失敗可以依據法律條文根據不同性質進行定性。健全注冊會計師民事賠償制度，通過立法或行業準則來明確注冊會計師的民事賠償責任。

（2）提高注會綜合素質

2005年6月，中注協制定《關于加強行業人才培養工作的指導意見》，全面、系統地提出了注冊會計師行業人才建設發展戰略，明確了培養和造就注冊會計師行業高級專業人才和管理人才兩類領軍任務。指導意見中出了一些具體措施，如開辦行業EMBA，培養具備國際水平的會計師事務所管理人才，都具有可操作性。會計師事務所應該加大對注會全面素質的培養。

（3）建立新型同業互查制度

為了防止在會計師事務所行業出現“劣幣驅逐良幣”的現象，解決高質量執業的注冊會計師比低質量執業注冊會計師需要付出更大成本的反向激勵問題，應考慮推行會計師事務所之間進行定期的同業互查制度。如一旦會計師事務所被查出存在造假行為，其所得收益全部劃歸實施檢查的會計師事務所。在新型同業互查制度下，通過專業機構實施互查，結合經濟激勵，能夠擴大檢查范圍的廣度與深度，也有助于會計師事務所之間相互交流。

參考文獻：

[1]謝榮.現代風險導向審計的基本內涵辨析[J].審計研究，2004（5）

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關鍵詞：風險導向審計；審計風險模型；審計風險

我國近年來不斷發生管理層舞弊，隨著主義和制度的完善，會計師事務所為了降低審計風險，減輕經濟和法律責任，提高審計效率，有必要和使用國際先進的現代風險導向審計方法。風險導向審計是在對過去審計實踐的和歸納的基礎上發展起來的，是對制度基礎審計的繼承和發展，彌補了制度基礎審計的諸多缺陷。

一、現代風險導向審計是發展的必然趨勢

1.現代風險導向審計適應了當今社會經濟環境的需要。市場經濟和經濟全球化趨勢，使企業經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，如何處理好與社會公眾的關系是注冊會計師應該考慮的。而風險導向審計正是適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求而發展起來的，將審計風險降低至可接受水平，以滿足公眾的要求。

2.現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求。風險導向審計的目標是將審計風險降低至可接受水平，為此，風險導向審計強調審計戰略，要求制定適合被審計單位業務的審計計劃；要求不僅應檢查與會計系統有關的因素，而且應檢查企業內外各種環境因素；不僅應進行與會計事項有關的個別風險，而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。風險導向審計將被審計單位置于一個大的經濟環境中，運用立體觀察的來判斷企業經營風險的各種因素，從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來分析評估審計的風險水平，把被審計單位的經營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風險的評估上，并通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

3.風險導向審計是對原有的審計資源進行重新調配。對一些風險因素比較大的環節多投入一些，而對風險比較小的環節縮減審計資源。當事務所了解被審計單位的情況之后，實質性測試就可以減少，追加的審計成本也會相應減少，并且風險導向審計還會為審計客戶帶來增值服務。風險導向審計轉變了傳統審計思維定式，主動控制審計風險。通過運用審計風險模型，對審計風險進行系統的分析評價，以做出相應的審計策略，將風險評估與審計程序緊密的聯系起來，同時能據此將審計資源恰當地分配到高風險領域，提高審計質量與效率。

不過，我們還應看到實施風險導向審計需要更多的風險評估和職業判斷，對注冊會計師的素質提出了更高要求，需要更多有經驗的高級審計人員參與。因此，會導致人員成本的上升，使審計成本提高。但是，風險導向審計并不是無所不包，并不是處處平均用力，更不像許多人想象的那樣大大增加審計成本。我們應以積極的心態促進風險導向審計的實施，縮小與發達國家之間在這方面的差距。

二、現代風險導向審計在我國推行的可行性

1.獨立審計準則的建設為完整引入現代風險導向審計奠定了基礎。從審計標準看，我國已頒布6批準則及指南共48個項目，其中包括28個具體準則，10個實務公告，5個執業規范指南，基本形成了比較完整的準則體系。

2.審計責任的加大增強了審計風險意識，為現代風險導向審計提供了一定條件。

3.審計人力資源的發展，為現代風險導向審計創造了部分條件：從1993年10月起，以《中華人民共和國注冊會計師法》頒布為標志，會計師審計制度逐漸進入制度化、規范化發展時期。

4.現代風險導向審計自身的優勢：大大提高了審計效率，降低了審計成本。在注冊會計師的頭腦中形成了一種“審計方法的發展會提高審計效率、降低審計成本”的慣性思維，正是這種思維慣性的存在使注冊會計師們認為風險導向審計的實施也必將提高審計效率、降低審計成本，這些將促進我國注冊會計師行業的繁榮發展。

三、我國風險導向審計的對策

1.借鑒國際審計與鑒證準則，修改我國的審計風險模型。國際審計與鑒證準則委員會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，以充分識別和評估報表重大錯報的風險。我國有必要借鑒國際審計與鑒證準則委員會的做法，將環境變量引入修訂審計風險模型，即“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，引導注冊會計師在審計過程中更多地考慮被審計單位及其環境，以減少可能產生的審計風險。

2.加，形成自己的一套風險評估體系。國內沒有健全的風險評估體系，不利于風險評估程序的進行。可由注冊會計師事物所協會牽頭，與國際審計準則制定機構或大型國際會計師事務所合作研究風險評估體系為實務提供指導。同時，事務所可根據自身積累和研究、借鑒外國或外資事務所的方法經驗、事務所聯合開發形成適用的風險評估方法體系。

3.重新構建注冊會計師的知識體系，加強注冊會計師的職業判斷能力和職業懷疑精神。同時， 通過后續和工作培訓來強化注冊會計師的風險意識，增強注冊會計師在審計風險評估和控制方面的職業判斷能力，使其以應有的職業謹慎態度和超然獨立性執行審計業務，并要求注冊會計師在實施審計過程中始終保持懷疑態度，對相互矛盾或者可靠性存在疑問的文件或管理當局聲明保持高度的警惕性，以增加發現和揭示重大錯弊的可能性，從而降低審計風險。

4.充分機技術，提高審計工作水平。包括運用計算機軟件進行性測試、進行統計抽樣、進行審計風險評估等，以提高工作效率和水平，以及運用計算機建立廣泛的數據庫資料，為風險評估提供基礎。

5.辯證地引入現代風險導向審計是一種執業理念的改變。現代風險導向審計的引入，意味著在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現階段，可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以制度基礎審計為主，結合現代風險導向審計的混合審計模式。此法一般適用于資產、資本規模較大，業務比較復雜，經營范圍比較廣、組織結構大、分散的上市公司、跨國公司、集團；二是以會計報表審計為主，結合現代風險導向審計的混合審計模式。

6.現代風險導向審計在我國應采取逐步推行的方法。選擇試點，我們可以選擇經濟較為發達的省份以及規模較大的會計師事務所，進行試點推行。從西方發達國家審計職業的發展看，經濟發展要求審計職業同步發展，審計促進經濟的發展，經濟發達的地區，勢必對審計業務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與責任隨之增加，職業風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎。同時，在這些省份，大多有國外經驗豐富的會計師事務所的分支機構，能夠獲得一些比較直接的經驗。另外，規模較大的事務所的人才素質較好，適應現代風險導向審計的要求。在此期間可以成立風險導向審計調查小組，進行調查研究和收集反饋意見，并不斷修改形成比較規范性的指導性的書面資料。

：

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[2]　劉力云。審計風險與控制[M].北京：中國審計出版社，1999.

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[4]　趙蘭芳。對實施風險導向審計的一些認識[J].中國注冊會計師，2005（2）。

[5]　馬賢明，鄭朝暉。現代風險導向審計探討[J].審計與經濟研究，2005（1）。

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（福州大學經濟與管理學院　350108）

【摘要】文章從國內外論文期刊中發掘并詳細梳理了DEA 方法在審計方面各個領域的應用，并相應作了文獻的總結，對推動DEA 方法在審計中的應用具有一定的意義，為后期學者的研究提供參考。

【關鍵詞】DEA　審計　績效

一、引言

本文將主要針對按DEA 應用的領域按審計的內容分類來組織內容，分為績效審計即管理審計，以及非績效審計兩個部分。因為關于績效審計，稱謂非常多，最高審計機關國際組織認為，績效審計是現金價值審計、經營審計、管理審計的同義詞，績效審計包括：審計被審計單位管理活動的經濟性；審計被審計單位的人力、財務及其他資源的利用效率；審計其業績效益，并根據預期影響，審計其活動的真實影響。美國審計總署在2003年頒布的《政府審計準則》將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。從使用慣例及我國傳統來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把針對企業進行的非財務審計稱為慣例審計或經濟效益審計。

二、國外研究綜述

（一）在績效審計中的應用

Charnes 和Cooper 在1980 年率先將DEA 模型運用于審計和會計，用來評估非營利機構的運行效率和管理效率，并同時探索了其他可能的運用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能夠被用作內部審計的工具，將DEA作為一項新的管理審計方法，并對其進行了測試和評估，1985 年運用DEA 對商業銀行的分支效率進行了評估，結果發現DEA 能夠提供除了財務指標以外的其他信息，識別出了無效率的分支機構，對于提高銀行分支效率來說是其他技術的一個非常有益的補充方法。類似對銀行分支機構效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 運用DEA 錐比率方法中的數據轉換監測銀行績效或者建立提前預警系統。該論文通過1984年和1985 年德州最大的16 家銀行的績效數據做了應用舉例。引入5 家大型非德州的銀行作為優秀者，用來評估這些德州銀行在風險覆蓋和效率方面的業績，其中DEA 錐比率法用來轉換原始數據，為了反映非德州銀行在風險覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 將DEA 運用于評估加拿大某銀行的分支銀行的相對效率，運用的是DEA AR 模型，將分析的重心放在分行人員的表現上，分別運用傳統的DEA 模型以及精煉的DEA 模型分析了分支銀行技術效率和規模效率，并對兩種模型進行了對比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通過建立不良輸出DEA 模型和標桿管理相結合的兩階段模型探索了環境績效審計的新研究方法，克服了傳統DEA 模型在環境績效審計中應用的缺陷。

（二）在審計風險中的應用

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析過前人主要將DEA 運用于績效審計后，將重點放在估計審計風險中而不是經營效率，并獨創性地在一個新的領域作應用舉例，展示它在另一種前沿方向和權重中的靈活性。其中DEA 在審計風險中的應用是指在對集團企業進行審計資源的分配時，對每個審計單元進行風險評分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一項案例研究，在這項案例中Miltz 等用AHP 來為Janssen 制藥集團分配審計資源，運用多標準成對加權方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一個包含57 個審計單元的風險評分體系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 運用DEA 方法分配資源時，分成了高風險測量和低風險測量兩種方法。

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 認為DEA 與AHP 相比具有許多優勢，包括將專家在一定范圍內的意見依據每個風險因子的重要性進行處理，而不是簡單地取中位數或平均值。DEA 也能用來提供高風險和低風險評價和從其他能被評價的單元中提供一個審計單元的標準。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)總結到DEA 的優勢包括：第一，DEA 能夠處理在不同的單元中的多投入和多產出問題，雖然此文采用的是5 標度法，但是DEA 也能處理連續型的數據；第二，不像簡單的中心趨勢測量，DEA 可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA 可以進行交叉分析和時間序列分析；第四，DEA 可以從高風險和低風險兩個角度進行研究；第五，DEA 的輸出結果提供了能夠定義同類單元和同類風險評估的診斷性的數據。DEA 對于外部審計人員來說最明顯的用處就是能夠對多地理位置的客戶評估審計風險以及在審計客戶群體中評估審計風險和評估這些客戶在時間序列上審計風險的變化。DEA 的一個可能缺陷在于，隨著變量的增加，風險得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項審計單元就越可能被發覺是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了運用限制分析減少并通常克服了這項缺陷。

Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基礎上進行了進一步的研究，詳細闡述了DEA 之所以能用于審計風險評估的原因。雖然DEA 原本是通過投入和產出的研究用來評價生產效率的，在審計中，從實物上來說，我們既無投入也無產出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那樣，DEA 模型可以被用作績效的指標用來衡量每一個審計單元的風險。在內外部審計中，我們把在盈利過程中承受的風險當作是生產過程中的投入，因為風險通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產中的投入，所以風險越高也就相當于投入越高，因此，把風險當作投入是合理的。接著，在內部審計中，利潤被當作產出。在外部審計中，審計事務所經理引發的風險越大，外部審計師保證的風險也越大。從這個角度來看，審計費可以當作風險的回報，即外部審計的產出。

另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 個審計因子，對他們關于控制和規模兩個審計單元進行考察，并通過比較他們的DEA 得分，兩個審計單元的風險得分，以及在風險上投影后的得分對這7 個審計因子進行排序，得出了從最好到最差的排序，并對這項排序結合DEA 效率得分進行了兩方面的解釋：投入的視角和產出的視角。即以投入導向來看，效率得分低于1 的審計單元招致了太高的風險；以產出導向來看，效率得分低于1 的審計單元的產出太低。在外部審計中，運用產出導向是更合適的，因為當審計對象的風險太高時，我們或者開價更高或干脆放棄這個客戶；而在內部審計中，無論是投入導向還是產出導向，都會引起管理層重新思考企業的運轉，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風險，或者在不引起更大風險的條件下產出更多的利潤。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相結合的模型對一個大型汽車租賃公司進行內部審計的案例研究，通過DEA 和AHP選取需要審計的業務單元。其中DEA 和AHP 相結合的方法為：運用AHP 來處理過去的審計和管理層經驗得到的定性的信息；DEA 模型用來衡量會計部門和車隊信息系統得到的定量數據。在將兩種方法結合在一起用于風險分析時，作矩陣分析可使結果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入卻有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風險，屬于低風險的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應該被作為其他店鋪的標桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因為有較高的暴露評級，它們屬于高風險潛在審計單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風險暴露來說較低，但因為它們效率低，所以屬于低風險的潛在審計單元；值得關注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入, 效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風險。在論文的結尾，作者提到了這項研究將來可以擴展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 將DEA 運用于財務效率分析（包括破產評估）的觀點，并提出在此方向上的DEA 和AHP結合也許是一個新的研究方向。

三、國內研究綜述

（一）政府或國家審計

許漢友等（2008）為了解決國家審計機關資源的不足與審計業務范圍不斷擴大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計對象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14 家商業銀行，選擇了實收資本金額、貸款金額和投資金額三個投入指標和利息收入、其他營業收入和凈利潤三個產出指標，運用EMS 軟件進行DEA 效率分析，遴選出了經濟效益審計對象。結果認為，DEA是一種非常有效的經濟效益審計對象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計計劃數量的審計對象，而且可以事先對被審計對象進行大致的運營效率評價，為下一步展開具體的經濟效益審計活動進行了必要的前期準備。可以說，這種方法在經濟效益審計中的應用收到了“一石多鳥”的效果，與經濟效益審計的動因和理念完全一致。此種應用與國外學者所說的在內部審計中發現風險較大的審計單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA 的BCC 模型和三階段DEA 模型，最后得出三階段DEA 在評價農村公共投資績效的優勢，最后運用三階段DEA 模型對我國農村公共投資績效進行評價。邱琪華（2012）基于AHP/DEA 方法對上海閔行區中小學義務教育支出進行績效評價研究，并針對AHP/DEA 方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎上進行權重確定的改進，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運用CCA-DEA模型對2010 年遼寧省14 個市的政府社會保障管理績效進行評價。唐榮華（2013）運用DEA 方法研究發現中國政府審計體系中的四類審計主體，即審計署機關、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關在審計處理的執行過程中的審計處理執行效率沒有顯著的差別。

（二）會計師事務所效率

曹強（2008）等應用DEA 評估我國會計師事務所的審計生產效率，并在此基礎上檢驗事務所特征和行為對審計生產效率的影響。其實證結果表明，我國事務所審計生產效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是規模報酬不變的生產前沿面和規模報酬不變時的效率值，反映的是總技術效率，BCC 模型得到的是規模報酬可變的生產前沿面，得到的是純技術效率，對重慶市會計師事務所運營效率進行評價和發展對策進行研究。郭穎（2009）運用DEA 模型中的CCR模型評價會計師事務所的相對效率，運用投影原理實現提高會計師事務所審計質量，并有針對性地提出改進建議。楊永淼（2009）認為會計師事務所的競爭優勢并不僅僅體現著外在的市場效率，本著成本效益原則，事務所的競爭優勢很大程度上需要在保證一定市場效率的同時提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA 的超效率模型，評估我國會計師事務所的運營效率。劉明輝等（2012）應用DEA 對“十一五”期間我國審計師運營效率進行計量與評價，在此基礎上對影響審計師運營效率的特征因素進行了實證檢驗；邱吉福等（2012）運用DEA 和Malmquist 生產力指數相結合的方法，綜合考慮投入和產出以及它們之間的關系，對我國會計師事務所行業2007 年至2009 年的效率變動進行實證研究，實證了會計師事務所投入要素的使用效果具有波動性，在經營管理上存在投入成本的浪費等結果。

（三）企業的績效審計

官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS 有效單元有現實意義的投影。在工程應用中，對182 家創新企業的技術創新能力與競爭力的調查數據進行了分析。結果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統CRS 模型的有效性分類完全一致，而且其按行業分競爭力投影結果為企業審計競爭力提供了科學的高標，并運用DEA 對國家的創新能力進行分析（2005），對高校科學創新活動進行研究（2012）。謝晨（2007）運用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型對在中國證券業協會網站上披露了2005 年度審計報表的17 家證券公司經營效率進行了探討分析。孔德明（2008）認為我國開展的績效審計主要是國家審計機關對政府及其各隸屬部門、事業單位發生的經濟活動的經濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價，我國的企業績效審計還很少見，并提出在國內推廣企業績效審計非常必要。同時，提出了基于DEA 的風險基礎審計一般程序包括審計工作準備階段、審計工作實施階段和審計結論的確定與報告階段三個基本環節和步驟，另外，也對政府效率審計和國內師范類高校的效率進行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA 方法對中國工商銀行境內一級（直屬）分行效率情況進行了實證分析，提出了未來對該行持續評價需要關注的方向。

四、總結與展望

從國內外文獻來看，DEA 在審計方面的應用研究在國外開始得較早，國內引進較晚，在前人的不斷探索中，有對DEA 模型的改進，有將DEA 與AHP 等模型進行結合方面的探索，也有單純運用DEA 進行績效評價的。總體看來，我們可以得出以下幾點：

1.DEA 在審計中的主要應用主要在以下兩個方面：(1) 對于企業或事務所的績效審計，以同質的其他企業作為DMU 進行DEA 的效率分析、標桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA 投影找出提高改進的方法；(2) 對于審計對象的挑選，主要見于國家審計和企業內部審計中，通過考慮同行業各個國有企業或企業內部的各個分公司子公司的相對效率，考慮存在的審計風險，進行審計資源的分配。

2. 從DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它們廣泛地用于評價企業的效率，同時DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP 模型，另外DEA也可以與其他模型相結合，如AHP 模型、標尺模型、Malmquist 生產力指數等。

3. 國內運用DEA 對會計師（或審計師）事務所績效的評價方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評估會計師事務所的合并效率、經營效率、審計運營效率、提高審計質量、評估生產效率等方面。研究有點扎堆，但具有一定的實用性，相比較之下，對DEA模型進行創新或改進的研究相對較少，針對特定的問題進行DEA 模型的改進創新可能成為將來研究的新方向。

參考文獻

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篇7

關鍵詞：風險導向審計 審計風險 策略

險導向審計是以系統理論與戰略管理理論為指導，以企業的經營風險為導向，以重大錯報風險的識別、評估和應對為主線，能更好地分配審計資源，提高審計效率，保證審計質量，適應審計環境變化，縮小審計期望差距。與傳統的審計模式相比，風險導向審計具有顯著的優越性，然而，作為一種新的審計模式，由于在我國才剛剛起步，受各方面條件的限制，其在我國的應用還存在很大的障礙。

一、 現代風險導向審計在我國應用中存在的問題

（一）內部控制制度不健全

在應用風險導向審計時，審計人員通常需要了解被審計單位的內部控制制度，以識別、評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。如果企業的內部控制制度薄弱，管理層就會凌駕于內部控制之上，在這種情況下，注冊會計師要出具內部控制的審計報告，這不僅要耗費大量的時間和精力進行符合性控制測試來評估風險，而且在進行操作時還會遇到諸多困難甚至是重重阻力，就無法對審計項目總體風險的影響程度進行量化，從而使風險導向審計正常實施的效果大打折扣。

（二）審計人員執業素質有待提高

風險導向審計最顯著的特點是將被審計單位置于一個特定的行業、法律、企業管理、內部控制、資金管理、信息技術等環境中，研究被審計單位有無經營風險，這些經營風險能否引起審計風險，研究被審計單位有無舞弊動機，這些舞弊動機能否引起審計風險。這就對注冊會計師的綜合素質提出了較高的要求，不僅要求注冊會計師熟悉審計、財務、會計專業的相關知識，而且還要掌握企業戰略管理、市場營銷分析、經營業績評價、金融風險分析、信息系統技術等一切與公司運營相關的管理學知識，更要具有較高的風險分析能力與專業判斷能力，此外，注冊會計師還要擁有豐富的執業經驗。但目前我國注冊會計師大多為熟悉審計、會計、工程技術方面的人才，適應現代風險導向審計的復合型人才稀少。根據有關調查顯示：我國審計隊伍的知識結構以會計、審計人才為主，比重高達65.55%，工程技術等專業人才僅占13.13%，一專多能的復合型人才更是少之又少，整體素質有待進一步提高。

（三）我國審計準則與國際準則的接軌

審計準則國際化已經成為一種必然趨勢，2004年12月15日，國際審計與鑒證準則理事會通過并實施了審計風險準則，為了與國際接軌，我國財政部于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準則第1121號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等多項新的審計風險準則，也將審計風險的理念引入了我國的審計準則中。筆者認為，由于不同國家所處的社會、經濟、政治、法律、文化環境等不盡相同，如果急于求成，采取冒進的方式直接與國際審計準則接軌，帶來的風險將會是巨大的。目前，我國正處于經濟轉軌時期，外部監管機制尚不完善，企業內部治理結構還比較薄弱，國情決定了我國審計準則國際化進程必須要立足于我國的實際情況，分階段逐步實現與國際慣例接軌。

（四）會計師事務所缺乏完善的信息數據庫

會計師事務所必須要建立功能強大的信息數據庫，以滿足審計人員在風險評估時充分了解企業的經營發展戰略、風險流程管理、經營業績衡量、企業綜合計劃、財務重大投資、資源優化配置、資金合理管理等方面的需求。目前，盡管會計師事務所搭建了相關的信息化網絡平臺，但其掌握的信息數據主要依賴于以往開展審計工作時對相關資料的積累，而這些資料大部分是滯后的，不能及時地反映當前被審計單位的業務現狀。此外，國內很多會計師事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，信息數據庫及其配套的軟件研發遠不能滿足現代風險導向審計的需求。

（五）我國審計行業的法律法規不完善

我國目前判定注冊會計師應承擔法律責任的法律法規主要有《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》和最高人民法院出臺的司法解釋等。雖然這些法律法規對規范注冊會計師的法律責任起到了一定的作用，但在實際應用中卻存在著相互沖突、法律用語籠統等問題，導致我國注冊會計師承擔的法律風險較小，有悖于構建現代風險導向審計方法的初衷。例如，雖然最高人民法院在2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但對于其中諸如“不實報告的認定”、“注冊會計師民事責任的歸責原則和舉證責任分配原則”等問題還是未能有一個清晰的解釋，而這些問題的存在將導致現代風險導向審計在我國具體實務應用中缺乏相應的審計指南。

二、 我國發展現代風險導向審計的應對策略

（一）加強企業的內部控制制度

國際先進的內部控制理論和實踐的發展表明，內部控制是企業生存與發展的強大動力。當前公司治理結構不完善、內部控制制度不健全以及經理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計在我國的應用。所以，應從建立健全企業內部控制機制入手，在優化公司治理框架的前提下，從企業內部控制的設計、運行、評價和改進四個環節建立與完善內控機制，強調高層管理者的控制責任，關注對所有風險的識別與評估，重視企業的日常控制活動，抓住內部審計監督評價環節。

（二）提高審計人員的執業素質

風險導向審計的實施，要求審計人員必須具有較高的發現問題、分析問題及解決問題的能力，必須注重知識結構的更新和知識面的拓展，熟知相關的法律、法規，掌握現代化的管理知識，必須具有敏銳的洞察力和判斷力。因此，為了使審計人員更好地適應現代風險導向審計，首先，在知識體系方面，要及時調整培訓思路，拓寬人才培養渠道，充分利用各種資源完善注冊會計師的知識結構體系，積極探索培養高層次人才的途徑。其次，在人員配備方面，對審計隊伍要進行優化組合，改變會計師事務所單一型的人才結構，注重聘用一些精通法律、工程技術、計算機等非審計、會計專業方面的人才，對審計項目小組進行科學的人員配備，促進人才結構的多元化。最后，在審計業務執行中，注冊會計師應保持客觀獨立性，并堅持職業懷疑態度，嚴格執行審計程序。

（三）采取漸進式的方式實現與國際準則的趨同

我國審計準則與國際準則接軌，有利于創造更為理想的投資環境，以吸引外資；有利于構建社會主義市場經濟體系，促進我國經濟走向世界；有利于加速實現審計自身的現代化進程。由于現行的國際審計與鑒證準則主要是在發達國家的市場經濟環境的背景下制定的，而我國正處于經濟轉軌時期，市場經濟環境還很不完善，在會計信息使用者、企業業績評價與監督、商業環境、市場體系的發育程度以及現有審計人員的知識水平和素質等方面，與發達國家的市場經濟環境差距還很大。因此，在與國際審計準則的協調上，我們的原則應是，既要吸收借鑒國際審計與鑒證準則，盡量與國際準則協調，又要從我國實際情況出發，不能簡單地照搬國際審計準則。

（四）建立功能強大的信息數據庫

實施現代風險導向審計，審計人員必須要掌握宏觀經濟環境、外部監管環境、法律環境、行業狀況、經營風險、財務狀況等方面的信息，以識別和評估重大錯報風險。而會計師事務所只有建立功能強大的信息數據庫，才能滿足注冊會計師了解企業發展戰略、評估企業經營風險、進行經營業績衡量等的需要。會計師事務所應按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需掌握的會計和審計等方面的知識以及客戶所在行業的相關信息、各種審計案例等資料，從而整合成一個能夠獲取充分信息的網絡化平臺，便于注冊會計師在進行風險評估時方便、快捷地獲取相應的資料，以降低審計風險，提高審計服務質量。

（五）建立健全法律法規約束機制

我國司法訴訟沒有體現“深口袋”理論，即當出現審計失敗時，一旦注冊會計師不能證明自己的清白，就必須承擔沉重的法律責任。在美國，沉重的法律責任與高昂的訴訟成本迫使企業的財務報表更加穩健，會計師事務所和注冊會計師的行為更為謹慎。研究表明，通過一定的制度安排來加大注冊會計師的法律責任對于抑制會計信息失真的現象而言，其長期性政策效應優于加重對提供虛假會計信息企業的處罰，因此完善法律環境有利于審計人員做出正確的選擇。我國現行的《公司法》、《證券法》、《刑法》、《注冊會計師法》雖然都規定了注冊會計師的法律責任，但這些法律法規都以行政責任為主，以民事責任和刑事責任為輔，其中關于民事賠償責任的規定最為薄弱。因此，我國立法部門應加緊修訂相關的法律法規，建立民事賠償機制，明確會計師事務所和注冊會計師的法律責任；執法部門要加大對注冊會計師違法行為的處罰力度，以強化注冊會計師的法律風險意識。

風險導向審計是經濟發展的產物，是能使審計資源得到優化配置、提高審計效率的先進審計方法，我國經濟正處于高速發展時期，在我國開展風險導向審計是形勢發展的需要。我國應根據實際國情采取適當的措施以保證風險導向審計的正常開展，使其更好地服務于我國的審計工作；我國審計人員也應接受和運用風險導向審計的理念與審計模式，在執業的過程中，將風險評估貫穿于審計工作的全過程，不斷探索風險導向審計的方法，將風險降至最低可接受水平，以提高注冊會計師的執業能力。與此同時，我國應該在借鑒國際研究成果與實務經驗的基礎上，不斷研究和開發與我國社會經濟發展水平相適應的審計技術方法。此外，我國還應不斷優化審計環境，完善注冊會計師的法律體系建設，加大其法律責任。最后，政府監管部門要強化監督，以更好地推進現代風險導向審計在我國的應用步伐。

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作者簡介：

篇8

關鍵詞：風險導向審計 特征 問題 對策

一、引言

在20世紀80年代，由于注冊會計師事務所面臨的法律訴訟風險大幅增加，再加上事務所之間的競爭愈發激烈，迫使事務所提高審計的效率和質量并重構審計程序。傳統的制度基礎審計已不再能夠適應事務所低風險高效率的需求，審計模式迫切需要創新。正是在這種背景下，風險導向審計應運而生。風險導向審計能夠有效地平衡審計質量與審計效率之間的關系，使得會計師事務所在不過分犧牲審計質量的前提下，擁有較高的審計效率。由于這一優勢，風險導向審計在西方得到了廣泛地接受。大型的會計師事務所都開始探索自己的風險審計方法或戰略系統審計（SSA）框架。在上世紀90年代，隨著國際“五大”進入中國市場，風險導向審計也逐步被國內會計師事務所所接受。中注協和財政部于2006年明確、全面地修改審計準則，引入了風險導向審計思想。然而，隨著諸如安然、施樂、世通等跨國大公司因財務舞弊而倒下，針對風險導向審計的質疑大幅增加。在我國，像錦州港、萬福生科等運用了風險導向審計的被審計公司同樣被發現存在財務舞弊，這無疑加劇了對風險導向審計的信任危機。黃世忠和陳建明（2002）認為風險導向審計改變的決不僅僅是審計方法，更重要的是改變了傳統的審計理念，造成了審計觀念紊亂，并有可能使審計由一門高尚職業淪落為一種唯利是圖的生意。事實上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂公司等財務舞弊案看，其舞弊手段不見得總是十分高明，有些手段甚至比我國少數上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”嚴格按照審計準則的要求，實施比較詳細的實質性測試程序，是應當能夠發現并及時制止這些財務舞弊的。針對這些爭議，本文試圖結合真實的財務舞弊案例討論風險導向審計在我國的運用情況以及存在的問題，并提出對策和建議。

二、文獻回顧

1.風險導向審計產生的原因

謝志華和崔學剛（2006）認為在整個審計發展的歷史進程中，審計方法的選擇及演變與其觀念導向的發展變化密切相關。總體來看，統治審計方法演變的觀念導向主要體現為效率導向與風險導向，審計方法從根本上是在提高審計效率與降低審計風險的交互運動中發展的。審計效率就是要在較短的時間內以較少的人、財、物的投人取得一定誤差范圍內的審計結論。

王會金和劉瑜（2006）認為審計為了適應社會環境的發展變遷經歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計的歷史演進。針對風險導向審計產生的動因，主要有三方面原因：審計期望差距和審計風險的增加是風險導向審計產生的社會因素；審計組織的經濟壓力是風險導向審計產生的經濟因素；制度基礎審計的內在缺陷是風險導向審計產生的外在因素。

根據陳毓圭（2004）的論述，注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試（如果必要）和實質性測試。而且，當企業管理當局舞弊時，內部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。由此，職業界在對傳統風險導向審計方法改進過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法。

2.風險導向審計的運用

謝志華和崔學剛（2006）認為風險導向審計的關鍵就是要確定審計風險的重要性水平。重要性水平是指審計誤差對審計委托人決策影響的大小。在風險重要性水平的確定上，不能僅僅考慮會計職業的規則，而且要充分理解相應法律的立法思想。確定重要性水平要考慮以下因素：必須考慮審計的基本目標；必須進行企業全面風險評估；必須考慮不同的會計事項。

王修岐和劉兵（1997）從審計程序、審計導向、確定重點審計領域的依據、內部控制觀念、抽樣技術五方面闡述了如何運用風險導向審計。具體來說，風險導向審計的程序大體包括分析性測試和評價固有風險、確定審計范圍、對審計范圍內的有關業務進行了解內部控制結構和控制測試、確定檢查風險并根據檢查風險水平的高低設計審計方案、根據審計方案進行實質性測試和得出結論六個步驟組成。

徐偉（2004）認為在風險導向審計模式下，主要是以風險決定實質性測試，這種風險更強調的是固有風險，當然也考慮控制風險。其主要特點是，不僅評估被審計單位的內部控制，同時對企業經營環境、管理層是否誠信等做出評估，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。較傳統審計而言，在運用風險導向審計時有四方面不同點，分別是：第一，審計目標集中在發現重大錯弊，要求審計人員自始而終保持專業懷疑；在專業勝任上，需要更多的專業判斷；第二，風險分析的側重點不同。對客戶的風險評估，制度基礎側重于對控制風險，而風險導向審計則更強調固有風險，通過深入了解企業及其環境，從各種渠道了解企業所處的行業及地域情況，對企業作深入的研究，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險；第三，確定實質性測試的邏輯思維過程不同，即以風險評估結果決定審計程序的性質、時間和范圍，如果評估企業發生重大錯報風險很高，則需要特別的審計程序；第四，以風險評估決定審計證據的質量及數量，當風險評估越高，所需要審計證據的數量也越多、證明力必須越強。

三、風險導向審計是經濟社會發展的趨勢

審計模式的發展大致經歷了四個階段，分別是賬項基礎審計階段、制度基礎審計階段、傳統風險導向審計階段；風險導向戰略系統審計，也即現代風險導向審計。從審計方法的發展歷程中我們可以發現早期的審計傾向于一種全面審計的模式。這主要是因為那時的經濟社會發展并不完善，審計對象較為單一，從事的業務也比較簡單，這使得審計師能夠做到全面審計，進而把審計風險降為零。隨著經濟社會的進一步發展，被審計單位的規模和結構變得越來越復雜，從事的業務也變得越來越具有多樣性，而且針對審計師的法律規范逐步建立起來，審計失敗將會導致審計師承擔法律責任。這迫使審計師不得不將針對自身利益風險的控制加入到審計工作中。換言之，審計風險不再僅僅是單純的審計失敗風險，還會受到審計師自身經濟利益的影響。在這種背景下，制度基礎審計成功地使審計效率與審計質量得以兼顧。強調依靠被審計單位內部控制的制度基礎審計，使得審計師可以更有效率地確定合理的審計范圍和審計方法。然而隨著經濟社會繼續發展，資本市場日益繁榮，信息不對稱問題凸顯，社會公眾對會計信息準確性的需求越來越大。在這種情況下，制度基礎審計達到的風險與效率的均衡被打破，風險導向審計的出現彌補了前者的不足。通過將關注點擴展到固有風險，風險導向審計可以使審計師將精力投放到最有可能發生重大錯報的領域，在將審計風險控制在可接受水平的同時大幅提高了審計效率。

自改革開放以來，我國經濟進入了飛速發展時代。企業規模不斷擴大，其從事業務的涉及面也愈發廣泛，傳統審計方法很難適應越來越復雜的商業環境。從另一個角度看，隨著經濟的發展，我國資本市場從無到有，日益完善，越來越多的公司尋求上市融資，這也要求會計師事務所為了廣大外部投資者的利益和資本市場的健康發展，對公司的財務信息的真實性做出更高程度的保證，解決日益嚴重的信息不對稱問題。這些對審計的客觀要求也促使我國注冊會計師行業采用風險導向審計，風險導向審計是我國經濟社會發展的必然。

四、風險導向審計的特征

相對制度基礎審計而言，風險導向審計的特征主要體現在三個方面。

1.重點關注固有風險

風險導向審計要求審計師充分了解被審計單位的基本情況，包括行業特征、業務模式、經營風險等。通過分析行業即被審計單位的基本情況，審計師可以在正式審計工作開始前，就對存在重大錯報風險的領域有初步的認識。通過了解這些基本情況，審計師可以對被審計單位的固有風險有一個判斷，同時也可以得出每個會計循環的固有風險。對于存在較高固有風險的循環中的會計科目適當增加實質性審計程序；對于存在較低固有風險的循環中的會計科目可以適當減少實質性審計程序。相較于制度基礎審計而言，通過對被審計單位固有風險的判斷來分配審計資源，體現了風險導向審計的優越性，即能夠在有限審計資源的前提下，將審計資源分配到風險最大的會計科目，從而達到審計效率與審計質量的均衡。

2.重視分析性程序的運用

分析性程序在風險導向審計中占有非常重要的地位，無論是計劃審計工作階段、實質性測試階段還是最后的出具審計報告階段，分析性程序都扮演了重要角色。在計劃審計工作階段，分析性程序是評估重大錯報風險的重要指標。在實質性測試階段，如果分析性程序結果較好，可以一定程度上減少余額測試程序。在結束實質性程序后，通常還需要進行分析性復核，以此判斷是否需要追加實質性審計程序。分析性程序可以通過對比被審計單位往年數據、行業平均數據等，得出異常會計科目。同時，在實質性審計階段，分析性程序也屬于審計證據的一種，這意味著成本相對較低的分析性程序是可以替代部分實質性程序的。在分析導向審計中，重視分析性程序的運用可以大幅降低審計成本，并提高審計效率。

3.保持職業的懷疑態度

相比于制度基礎審計，風險導向審計要求審計師保持職業的懷疑態度，要注重考察被審計單位管理層的誠實正直的程度，防范財務舞弊的發生。制度基礎審計僅要求審計師考慮被審計單位內部控制設計的合理性以及執行的有效性，然而風險導向審計還要求審計師也要關注管理層舞弊的可能性。換言之，制度基礎審計重點關注內部控制的制度，而風險導向審計則同時強調關注控制環境。本世紀初，在諸如安然、世通公司等商業巨頭因財務舞弊倒下的背景下，審計師被要求對上市公司的內部控制情況發表意見，這賦予了審計師更大的責任，審計師更應該保持職業的懷疑態度。

五、從審計失敗案例中發現風險導向審計在我國運用存在的問題

風險導向審計在上世紀90年代被引入我國以來，逐漸被越來越多的會計師事務所所接受。在2006年，中國注冊會計師協會與財政部都宣布要求會計師事務所全面采用風險導向審計，這說明風險導向審計確實符合我國經濟發展的需要。然而，風險導向審計在我國的運用存在著不少的問題，本文將結合兩個風險導向審計運用失敗的案例來闡述這些問題。

1.錦州港

錦州港是遼寧省重點發展的北方區域性樞紐港口。1993年通過股份改制，成為錦州港股份有限公司。錦州港股份有限公司B、A兩只股票分別于1998年和1999年在上海證券交易所上市。錦州港從1999年開始到2002年，審計業務都由畢馬威華振會計師事務所承擔。在三年的審計中，運用了風險導向審計的畢馬威華振會計師事務所一直出具的是標準無保留審計意見。事實上，在2002年，錦州港被曝出財務舞弊，2000年及以前年度虛增收入高達3.6億元。那么，作為外部審計的畢馬威，為什么沒有發現這一財務舞弊？通過研究1997年至2002年的財務報表，我們可以發現錦州港的利潤反復無常，與其吞吐量無法合理對應。比如說1997年，其吞吐量僅有503萬噸，利潤有16953萬元，然而在2000年，吞吐量達到1006萬噸，而利潤只有9083萬元。也就是說吞吐量翻倍了，利潤反倒減半，這與港口行業的發展趨勢完全不符。而從資產周轉率中，我們也可以發現端倪。錦州港的固定資產周轉率是同行業公司中最低的，而且大幅低于行業平均水平。這無疑是重大風險點，讓人們不禁懷疑錦州港存在虛增收入，同時將虛增的現金流轉入投資支出，從而虛增固定資產的行為。而作為使用了風險導向審計的畢馬威，卻對這一明顯的分析性程序結果視而不見。事實上，錦州港的舞弊手法遠沒有安然公司的舞弊手法那么復雜，然而畢馬威卻無法發現，這不禁讓投資者質疑風險導向審計的有效性。

2.萬福生科

萬福生科是一家總部位于湖南省常德市的農副產品深加工企業，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在創業板成功上市。然而，上市一年不到，萬福生科就在2012年中期被發現財務舞弊，虛增利潤4023萬元。萬福生科在上市前就因其遠高于行業平均值的毛利率而受到質疑，作為外部審計的中磊會計師事務所同樣漠視了這一問題。另外，萬福生科的內部控制機制非常混亂，公司所有決定都是董事長一個人決定，財務總監形同虛設。這種內部控制的缺陷，理應引起審計師的注意，并且增加實質性程序。然而中磊會計師事務所還是忽略了這一重大內部控制缺陷，并沒有根據風險導向審計的要求，增加審計程序。相反，中磊會計師事務所仍舊出具了無保留意見。

根據上述案例，并結合風險導向審計的特征，本文認為風險導向審計在我國運用存在以下問題。

3.注冊會計師的素質欠缺

風險導向審計對于審計人員的素質要求很高。風險導向審計強調對企業重大錯報風險的評估，而重大錯報風險的確定取決于對企業固有風險和控制風險的判斷。固有風險的判斷需要注冊會計師對行業以及企業有充分的了解，控制風險的判斷要求注冊會計師對內部控制機制有較好的把握能力。另外，針對舞弊風險的評估同樣需要注冊會計師具備職業的懷疑態度。這些都是注冊會計師運用風險導向審計所應當具備的素質。然而，從案例中我們可以發現，我國部分注冊會計師在審計時并未充分保持職業的懷疑態度。另一方面，我國部分注冊會計師對內部控制設計與執行的效果不具備合格的判斷能力。

4.數據庫尚不完善

在風險導向審計中占據重要地位的分析性程序對于數據的要求很高。這些數據不僅僅包括企業自己的歷史數據，還應該包括行業其他企業的數據、非財務數據等。我國注冊會計師行業起步較晚，注冊會計師事務所對于數據的收集整理和挖掘明顯落后于國外事務所。沒有完善的數據庫，分析性程序所得出的結論無法具有足夠的可信度。從案例中可以看出，盡管通過分析性程序可以發現很多風險點，但審計人員并未給予重視。這可能是由于我國事務所數據的缺陷所導致的。

5.會計師事務所的競爭過于激烈

我國注冊會計師行業雖然發展的時間并不長，但發展的勢頭非常迅猛。業務收入從2000年的52億元飆升至2011年的440億元。然而，這背后也存在著會計師事務所之間的激烈競爭。我國現有注冊會計師事務所7293家，然而前10家會計師事務所營業收入就超過了總業務收入的30%。這說明我國事務所，尤其是小事務所，競爭非常激烈。在這種情況下，為維持事務所的生存，審計人員可能不愿意將過多成本花費在審計過程中，使得風險導向審計只是成為形式，并未起到真正的作用。更糟糕的情況是，注冊會計師可能會為了提高審計收費或挽留客戶而違背自己的職業道德。

六、對策和建議

針對上述風險導向審計在中國運用的問題，本文認為可以從以下三個方面入手，改善風險導向審計在中國運用的現狀。

1.提高注冊會計師的素質

注冊會計師素質的提高是采用風險導向審計的前提條件。注冊會計師的學習應當是一個終身學習的過程。定期開展注冊會計師的繼續教育項目，有助于不斷提高注冊會計師的專業能力和執業水平。另外，應當促使注冊會計師更廣泛地接受其他學科的知識，如農學、機械方面的基礎知識。這將有助于注冊會計師在審計這些行業的企業時能夠有一個較準確的主觀判斷能力。

2.逐步建立完善的數據庫

完善的數據庫可以對風險導向審計起到重要的支持作用。我國會計師事務所應該加強對數據的收集、保存和挖掘工作。在審計工作進行時，審計人員應當將被審計單位數據的收集作為一項必不可少的工作去完成。通過這種方法，事務所可以逐步完善自己的數據庫。同時，會計師事務所還可以和現有的數據庫公司合作，直接購買數據。

3.促進會計師事務所的整合

針對我國會計師事務所競爭激烈的現狀，本文認為應當促進中小會計師事務所的整合工作。由于大型會計師事務所壟斷了大部分的業務，中小會計師事務所的生存空間被大大壓縮。為了獲取審計費，生存下去，中小會計師事務所的注冊會計師有更大的可能性違背自己的職業道德，縱容被審計單位管理層財務舞弊。通過整合中小會計師事務所，幫助事務所做大做強，使得注冊會計師更能堅守自己的職業操守。另外，政府也應當加強對違背職業道德的注冊會計師的懲罰力度，維護職業道德不受玷污。

七、總結

本文首先分析了風險導向審計產生的原因，得出風險導向審計是我國經濟社會發展的必然。根據風險導向審計產生的原因并通過與制度基礎審計對比，發現風險導向審計主要有三方面特征，即重點關注固有風險、重視分析性程序的運用、保持職業的懷疑態度。基于風險導向審計的特征，通過剖析錦州港和萬福生科審計失敗的案例闡述了風險導向審計在我國運用存在的問題。發現風險導向審計在我國的運用主要存在注冊會計師素質欠缺、數據庫尚不完善、會計師事務所的競爭過于激烈三方面問題。針對這些問題，本文提出了三點對策和建議：提高注冊會計師素質、逐步建立完善的數據庫、促進會計師事務所的整合。

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篇9

關鍵詞：快速消費品類；內部審計；風險導向；應用

快速消費品含義就是指那些使用壽命不長，消費者消費較快的商品，其特點就是產品經過包裝成一個個獨立的小單元來進行銷售，更加關注其商品的質量、包裝、品牌以及大眾化對這個類別的影響。

一、快速消費品類企業需要風險管理導向內部審計的原因

根據我們對快速消費品及其特點了解和認識，快速消費品屬于沖動型購買產品，即興采購的情況占多數。是非必要購買商品，品牌的忠誠度不高，因此，快速消費品類應該更加注重食品安全和質量安全，所以快速消費品在生產過程中要注重采購環節的質量保障。以糖果公司為例，很多糖果企業都采用較為傳統的賬項基礎審計和制度基礎審計，對風險導向的關注極少，比起傳統的審計方法，風險導向審計的優勢是能夠時刻保持合理的職業警覺，擴大審計視野，不只是依賴于對內部控制制度的檢查和評價，能夠更加科學合理的進行審計工作，更需要采用風險導向審計對采購全流程實施風險監督與管理，需要從以下幾個方面入手：

(一)采購招投標流程需要進行風險管理

在市場激烈的競爭機制下，為了避免采購過程中出現暗箱操作，企業要對采購項目進行三分一統的方法進行管理，三分是指采購、價格、質量驗收分開，一統是指合同簽約、結算付款要統一，這樣就可以有效地避免經辦人與采購商私下操作了。

(二)采購環節需要有效的風險評估

風險評估作為內部審計的前提條件，對審計工作的質量和效果起著決定性的影響。風險導向內部審計工作一定要利用科學的評估技術和專業的評估方法對企業內外部存在的風險進行預測。可以采用的方法有：內部控制分析法、調查分析法、事件分析法、數據分析法等等。

(三)為采購流程設定以風險為導向的年度計劃

快消品企業應該以輪流原則編制企業的年度審計計劃，即按照風險的大小決定審計的優先級，通過這種形式將審計和風險聯系在一起。對存在較大風險的企業戰略性計劃、管理以及財務風險較大的事項實施及時的監管和審計。

(四)加強采購項目專業審計人才的培養

快速消費品類企業的發展較為迅速，其對應的審計人才缺口就越大。企業應當積極加強對風險導向內部審計領域人才的引進與培養，不僅要通過培訓提高其理論和技能水平，還要增強其對采購環節的信息分析能力、內部控制分析能力及相關經驗，使得內部審計人員能更好勝任采購項目的風險導向審計工作。

二、風險導向內部審計工作在采購項目中的應用

以C糖果公司為例，其主要生產產品有乳糖果，飲用水，碳酸糖果，果汁糖果，休閑食品等六大類產品。它擁有家子公司和多家下屬工廠，公司力圖通過原料采購，生產制造，市場營銷分銷和銷售服務質量管理體系的全過程。通過全過程監控全產業鏈，設定嚴格的測試標準來從而確保產品質量達標。

(一)采購項目計劃階段的應用

風險導向內部審計工作在采購項目計劃階段的應用主要是根據年度審計計劃對快速消費品類的經營環境和存在的風險進行評估和預測，甄別出審計的重點，從而根據風險大小的順序編制對應的審計方案。比如在計劃階段選擇采購目標，在此過程中及時發現采購管理存在的風險和需要改善的地方，并對被審計單位的采購執行及設計問題進行審計，主要包括招標、合同、物資庫存等幾個方面進行審查。在這當中首先采用審計抽樣法，從被審計單位的總體數量抽取一定比例的樣本量進行測試，以樣本數量斷定審計的總體特點，進而通過樣本分析得出審計結論。其次，要仔細審查采購申請的計劃書、招標書及招標結果等，通過風險導向內部審計工作嚴格監察被審計單位采購管理的合理合法性，確保采購項目選擇目標階段的質量安全性。最后，根據審計各個環節的結果來評估是否存在導致采購風險的因素，依據其影響因素及后果提出改善問題的建議。

(二)采購項目實施階段的應用

在采購項目實施階段的風險導向審計應用過程中，根據先目標、后風險最后控制的基本流程對采購項目進行審計。在C公司的經營活動進行風險評估和預測時，要制定科學嚴謹的審計工作計劃和方案。要依據輪流原則對風險的重點區域到非重點區域依次排列好，據此制定審計計劃的先后順序。在進行審計工作以后，對重點審計的風險問題詳細的記錄在審計工作報告中，讓企業管理者能夠根據審計報告關注并了解風險高的項目，并以此做出正確的判斷，制定出對企業有利的戰略措施，降低企業所承擔的風險。例如C公司糖果采購項目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化劑”添加劑風波導致下架，C公司糖果類銷售大幅下降，盈利照比往年也有所損失，為例避免進一步的銷售損失，所以下架了某品牌糖果產品，C公司的競爭對手同樣也所以受到了該事件的影響。究其原因，雖然有不可預知的外部因素，但是C公司的采購部門沒能仔細分析核對該品牌產品標簽中標注含有食品添加劑“特丁基對苯二酚”(TBHQ)、“二丁基羥基甲苯”(BHT)(正是由于消費者發現了這個問題才引發產品問題風波)，以至于沒有及時對該事件做出反應。C公司應吸取教訓，應當對各糖果供應商的原材料供應商的風險重點在于企業的產品成分、現金流評價，倉儲能力，供貨能力、食品安全等指標事先進行分析評估，以分析各供應商的潛在風險。

(三)采購項目出具審計報告階段的應用

快速消費品類企業的風險導向審計報告的制定階段，企業內部審計部門要依據實際的審計結果和當下的法律法規為準則出具相應的審計報告。C公司應當對糖果采購項目的審計成果寫進相關的審計報告，應當包括糖果采購項目流程、內控是否合規、相關風險分析、采購項目中的數據統計分析，其中有無異常數據出現，審計報告中應當將風險分析作為披露重點。例如糖果下架事件中，C公司在采購環節就缺乏糖果產品成分審核，這說明產品檢驗環節的風險控制點缺失。在審計報告中應當對C公司采購環節是否貫徹執行產品審核分析流程，進行風險導向審計，并在審計報告中加以披露。

(四)風險導向內部審計后續階段的應用

所謂的風險導向內部審計后續階段即內部審計人員必須定期對已經出具的審計報告進行后續追蹤，其主要的目的就是根據審計報告提出的審計建議、改善問題的措施及遵從審計報告產生的實際效果。以C公司糖果釆購耗費審計為例，應追蹤審計方式，對糖果采購業務中的采購量是否滿足銷售需要，采購效率情況、糖果商品銷售情況、采購環節內部控制是否規范等進行跟蹤審計。之后為了共同的問題和風險，應該根據公司的風險管理系統將存在的風險納入風險庫，后續階段風險導向的重點關注的就是沒能實現的內部控制目標和公司治理所帶來的影響和風險，對于其它風險也應當進行持續的監控，一旦發現風險因素發生變化，要讓風險處于C公司風險容量之內，而C公司經營活動中存在的風險越大，則后續審計的范圍就越復雜，所以要加大后續審計的力度，有助于整改情況的監督跟蹤，發現問題及時回饋，及時解決，從而幫助C公司加強管理控制水平。總之，目前快消品類企業采購環節普遍沒有應用風險導向內部審計，然而傳統審計方法側重于財務數據審計，導致對于財務處理前發生的采購行為，其審計效果是大打折扣的。風險導向審計能有效彌補這一缺陷，本文以實際案例為分析對象，闡述了風險導向審計的應用價值和具體應用要點，以期能夠對推廣風險導向審計有所幫助。

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篇10

關鍵詞：現代風險導向審計；審計風險；挑戰；對策。

目前， 我國會計師事務所普遍使用制度導向審計或賬項導向審計的模式，但是面對充滿高度風險的社會環境，這兩種審計模式已經不能適應我國社會、經濟發展的需要。因此，一種新的審計模式———現代風險導向審計， 在理論界與實務界的檢驗中逐漸發展起來。現代風險導向審計代表了現代審計方法發展的最新方向， 在國際審計領域已引起廣泛關注，是社會發展的必然趨勢。我國經濟的飛速發展， 使得推行現代風險導向審計有了必要性和可能性。作為審計業界和審計人員， 努力掌握現代風險導向審計技術，并熟練應用，服務于經濟發展的迫切需要，已經成為必須。

風險導向審計也稱為風險基礎審計，是指以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審計單位經濟活動的各因素，并根據量化風險水平確定實施審計的范圍和重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。風險導向審計比傳統的制度基礎審計具有更大的靈活性、伸展性，可以根據企業的具體情況實施更為靈活的程序， 因此對審計人員的職業素質、專業判斷能力等提出了更高要求。

一、推行現代風險導向審計面臨的挑戰。

風險導向審計在我國的推廣應用是為了適應當前審計環境的諸多變化及審計事業迅速發展的需要所做出的調整，然而風險導向審計在實際應用中卻面臨著諸多挑戰。

（一）對審計執業人員專業素質和職業判斷能力的挑戰。

1.對審計執業人員專業素質的挑戰。

傳統的審計方法采用的是標準化的審計程序，對被審計單位都使用相同的審計程序， 即便審計人員不懂管理知識、行業知識也可以進行審計。推行現代風險導向審計后，審計人員必須首先執行風險評估程序，再針對風險不同的客戶以及同一客戶不同的風險領域設計個性化的審計程序，這就對審計人員的專業素質提出了更高要求， 要求他們不但要掌握管理、財務、營銷和會計等多方面的專業知識，還要有較高的風險分析能力、專業判斷能力和豐富的執業經驗。盡管我國在不斷培養審計人才， 加強對審計人員的繼續教育，但我國審計人員的專業素質水平還遠遠不能滿足推行現代風險導向審計的需要。

2. 對審計執業人員專業判斷能力的挑戰。

審計職業判斷是審計人員的主觀認識，是現代審計的靈魂，在審計過程中，審計人員的職業判斷無處不在，一旦判斷失當，就可能引起審計失敗。在現代風險導向審計下，對審計人員職業判斷能力的要求與以前相比有過之而無不及。現代風險導向審計以系統觀和戰略觀為指導思想，從被審計單位的戰略活動著手，分析財務報表的可靠性，這就要求審計人員將專業知識的重心轉移至戰略知識和行業知識。評估重大錯報風險，實際上是一個更為復雜的職業判斷的過程，如了解內部控制的深度如何、重大錯報風險的高低、特別風險的識別等，如果判斷不當，就會導致后續審計程序的審計無效率或審計無效果。另外，現代風險導向審計要求針對風險不同的客戶以及同一客戶不同的風險領域設計個性化的審計程序，而且知識經濟時代，新經濟事務不斷涌現，如網絡交易、衍生金融工具等， 新的風險領域逐漸增加，這勢必要求審計人員對導致財務報表產生的重大錯報風險加以判斷和評估，并據此確定相應的審計程序。

3. 對審計人員在審計過程中采用的具體程序和方法的挑戰。

傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠， 分析性復核主要適用在報表分析上， 現代風險導向審計以分析評估重大錯報風險為核心， 分析性復核程序在審計中占據極其重要的地位。在現代風險導向審計方法下， 分析性復核程序表現出多樣化的特征， 并且結合先進的計算機技術， 將大量客觀數據通過計算機分析軟件快速、準確地得出需要的結論。在國外，分析性復核程序既包括單個被審計賬戶的時間序列預測法， 又包括多個賬戶之間勾稽關系的預測模型，同時還有專門的分析方法和技術系統軟件。在我國，審計理論界對分析程序的研究重視程度不夠。審計實務界一般是利用報表審前數與以前年度審定數作簡單的比較， 計算幾個綜合性的財務比率指標，而且主要集中在對財務數據關系的簡單比較和分析上，基本沒有采用需要統計學基礎的分析方法，同時也基本沒有對企業進行內、外部環境風險分析和企業戰略分析的習慣， 更談不上采用SWOT，PEST 等先進的戰略環境分析方法。

（二）對審計組織審計成本的挑戰。

1.推行風險導向審計后，審計組織的人力資源成本提高。

國外會計師事務所的實踐經驗證明，現代風險導向審計需要增加人力資本方面的投入，如招聘高素質人才；需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與和引進；需要給現有員工培訓新審計模式的相關知識；審計范圍的擴大要求審計人員數量的增加等。因此，人員成本會比較高。此外，在審計工作中，審計人員將比以往更多的利用專家的工作。

2.推行風險導向審計后，會計師事務所審計程序的執行成本提高。

現代風險導向審計把審計風險的概念貫穿于審計程序的各個具體步驟中，一旦在審計過程中發現了問題，就要對存在問題的領域進行重新評估。如果企業經營管理不善或內部控制不健全，必然會大大增加審計成本。而且實施風險導向審計后， 在風險評估程序和控制測試程序中，審計人員關注的范圍擴大， 程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加。

3.推行風險導向審計后，會計師事務所的先期成本加大。

成功推行現代風險導向審計的前提是成本能夠得到補償。但實施風險導向審計模式后， 在審計計劃和控制測試階段，由于了解被審計單位及其環境的范圍擴大、測試范圍的拓展等，需要收集的審計證據資料增多。這樣一來，審計范圍的擴大成本和審計時間的延長成本成為在審計過程中不可忽視的潛在成本，進而加大審計組織的前期投入。在審計市場競爭激烈的情況下，審計收費的同步增加很難做到，再加上“四大”會計師事務所所造成的競爭壓力， 審計成本如果得不到有效補償，就會使一部分審計機構難以生存和發展。為了生存，我國的會計師事務所可能不愿增加投資或者抵制新審計模式的推行，仍然執行原來的審計模式。

二、推行現代風險導向審計的對策建議。

（一）培養高素質復合型人才，提高職業判斷水平。

我國推行現代風險導向審計，最大的制約在于缺乏高水平、高素質的審計人員。現代風險導向審計的實施，要求審計人員在審計過程中能夠靈活的應用與公司經營管理相關的全部知識和專業分析技術來分析風險，以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復核，同時要自始至終保持“職業懷疑”。目前我國的審計人員整體素質還不能滿足風險導向審計的高要求，還需要大力培養高素質復合型人才。一是加強對審計人員的培訓，改善其知識結構。審計機構應當利用其在會計實務前沿領域的優勢與當地或全國的知名大學建立定期的培訓計劃，對審計人員進行現代風險導向審計知識體系的培訓，并適時調整培訓內容、培訓方式，使審計人員不僅僅精通會計、審計方面的專業知識， 而且還掌握相應的行業和管理知識。

二是優化審計人員隊伍，改變目前審計隊伍“財會型”人才的單一結構。審計機構應該優化審計人員隊伍，改變當前的人才結構，促進人才結構的多元化發展。三是應該從自身實際出發， 結合客戶的具體情況，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計專業的優秀畢業生進入相關的審計項目組，以便在審計過程中需要其他專業知識時提供直接支持。這樣才能適應新時期的審計需要，進而不斷提升審計的質量和水平， 為領導科學決策提供依據，為現代風險導向審計對人才的多元化需求打下基礎。

（二）引導建立信息資源庫，加強資源共享。

推行現代風險導向審計，要求審計人員在了解被審計單位的宏觀經濟環境、監管環境、行業發展、經營狀況及財務狀況的基礎上，識別和評估被審計單位的重大錯報風險。然而，這些基本數據的取得，僅僅依靠審計人員的力量是遠遠不夠的，這就要求建立強大的審計信息資源庫。“資源庫”主要儲存各行業審計所需掌握的會計和審計準則等內容以及客戶所在行業的相關信息、各種審計案例等資料，中注協應會同政府有關部門，建立各種級別的資源庫，從而實現事務所、各級政府以及協會之間的信息共享，以彌補事務所收集有關數據能力方面的不足，滿足事務所有效判斷被審計單位的重大錯報風險的需求。審計人員可以通過實踐中的積累和總結，由行業協會牽頭，一方面從事務所現有的審計資料出發，按行業類別對信息進行收集、提煉、存儲，并上網進行及時更新；另一方面從長遠利益出發，會計師事務所要加大對信息處理能力的基礎投入，從更廣泛的渠道收集各個行業與公司的信息，不斷豐富“資源庫”。只有這樣，審計人員在進行風險評估時才能充分獲取相關信息資料，為實施風險評估程序提供強有力的信息保障，以提高審計效率，節約審計成本，進而提高審計人員的專業判斷能力。

（三）加強審計法規體系建設，強化審計人員的法律風險意識。

目前，我國審計法規體系建設雖取得了初步成效，但依然無法滿足推行現代風險導向審計的現實之需。比如《證券法》、《注冊會計師法》等法律的出臺對加強注冊會計師的法律責任起到了一定作用。但總體上相關規定還處在比較籠統的概念階段，缺乏可操作的具體細則。因此，結合現代風險導向審計應用的客觀實際，以及目前法律法規的相關規定，當前最需要完善的是加強對注冊會計師民事賠償責任的規定，改變目前以行政責任為主，以刑事責任和民事責任為輔的法律現狀，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規定。這樣才能強化審計人員的法律風險意識，使其在執業時不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐行為所造成的法律后果。基于此，進一步建立和完善審計法律法規體系， 營造良好的法制環境既顯得尤為必要，也更有利于推行現代風險導向審計。

總之，我國推行現代風險導向審計的環境尚未成熟，還面臨著不少困難，但它是目前審計方法發展的方向，是審計工作發展的必然趨勢，審計界人士有必要認真研究和積極探索現代風險導向審計的理論和方法，在借鑒國際經驗的同時，結合我國實際，將其在實務中逐步推廣，使現代風險導向審計更好地為我國的社會、經濟發展服務。

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