導語：如何才能寫好一篇審計準則與審計依據的關系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則

由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則

ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環境審計準則體系

1.環境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法規為依據。要建立有特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。

2.環境審計準則體系的框架。

環境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。

（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。

雖然國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計的必然趨勢。

根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。

3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。

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【關鍵詞】審計本質 審計目標 審計假設 審計概念

一、準則出臺的背景

注冊會計師與被審計單位治理層進行溝通是注冊會計師審計工作中不可缺少的一部分，貫穿于審計工作全過程。為了規范注冊會計師與被審計單位治理層的溝通，財政部于1999年2月4日頒布了《獨立審計具體準則第24號――與管理當局的溝通》。2005年財政部對該準則進行了修改，2006年2月15日頒布了修改后的準則，即《中國注冊會計師審計準則第115l號――治理層的溝通》。2009年末，中注協為了保持與國際準則的持續全面趨同，進一步規范注冊會計師執業行為，提高執業質量，維護社會公眾利益，針對國際審計準則的新變化以及我國審計實務需要解決的新問題，中注協正在對中國注冊會計師審計準則進行全面修訂。其中第1151號就是全面修訂的準則之一。

二、審計理論要素在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則應用分析

審計理論是人們在審計過程感性認識的基礎上，經過分析、綜合、抽象、概括而形成的對審計活動規律性的認識，它是對已被審計實踐活動檢驗證明是正確的，并且應當用來指導實踐的理論；審計準則是規定審計人員應有素質和專業資格，規定和指導其工作行為，衡量和評價其工作質量的標準。從某種角度看，它是一種條文化的審計理論或者是法規化的審計理論。因此，審計準則只有得到審計理論的有力支持，才能保證審計準則對審計實踐的指導意義。那中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通準則中審計理論是如何體現的呢？

（一）審計本質觀在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用

審計本質是對審計固有的本質屬性的概括性說明，是審計得以與其他學科區別開來的根本特征和內在屬性。根據審計本質觀里的論，認為審計是一種有助于促進股東和企業管理人員的利益最大化的社會活動。精明的管理人員具有主動聘請審計人員對其業績報告的真實性進行簽證，以顯示其良好的經營績效的動機。因此該準則便應運而生，審計人員與治理層以及管理層的溝通成了審計活動中必不可少的部分。

審計免疫系統論認為：在經濟社會運行中，審計發揮的是預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾、風險的功能。審計功能的發揮，是為了維護經濟社會運行的健康和安全。這個免疫系統有責任更早感受到風險，有責任更準確發現問題，有責任提出抵御“災害”的建議，有責任在促使其健全機能、改進機制方面發揮積極作用。這就必須使得注冊會計師和治理層充分溝通，以發揮審計免疫系統功能的作用。診斷是對“當前實踐的評價”， 治療方法是“需要一些改進措施”。于是與治理層溝通就顯得尤為重要，溝通不好，也許就會導致審計失敗。所以從這個層面上來說，該準則就有了它獨一無二的作用。

（二）審計目標觀在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用

審計目標就是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，研究審計目標就是要探索審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態是什么以及怎樣達到。考慮到審計人員的主要業務是會計報表審計，發表意見的對象是會計報表，而會計報表的使用者希望審計人員為會計報表的合法性和公允性做出鑒證，以幫助他們做出有關判斷或決策，對合法性和公允性發表意見成為審計總目標。

審計目標制約著審計準則，該準則第三章第十一條明確規定了注冊會計師與治理層溝通時的目標。

該準則第十七條規定了注冊會計師應當與治理層溝通的內容，這些內容正是注冊會計師實現審計目標的一個途徑。治理層與注冊會計師之間的溝通，了解公司的運營情況，對管理層的業績進行監督。同時注冊會計師有必要與治理層溝通，向他們獲取相關信息以驗證財務報表的真實公允，并且及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程的責任相關的重大事項，以達到揭弊查錯的目標。

這是審計理論要素中的審計目標在該準則中的最直觀體現和應用。該準則的制定，使得與治理層以及管理層溝通成為審計過程中必不可少的程序。

（三）審計假設在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用

審計假設是人們從長期的審計實踐中總結出來的，目前還無法對其從邏輯上加以證明的對某些審計事項的理性認識，包括實施審計應具備的前提條件以及對被審計事項作出判斷的依據。

1961年莫茨和夏拉夫第一次系統研究審計假設問題，他們提出8條臨時性的審計假設，構浩了一個完整的審計假設體系。其中第二條假設：審計人員和被審計單位管理當局之間沒有必然的厲害沖突。其含義是：審計人員在對被審計單位管理當局提供的財務報表和財務資料進行驗證的過程中能保持超然的獨立地位，與被審計單位管理當局不存在必然的利害沖突。否認這條假設則意味著管理當局處處作假，提供的報表、帳簿和憑證的內容均是不真實的。審計人員處于這種情況，根本無法完成自己的任務，實現審計目標，為實現審計目標、規范審計行為所制定的審計準則也就失去了其存在的價值。因此，這是開展審汁工作的環境條件假設。

（四）審計概念在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中的應用

審計準則與審計理論結構的概念之間存在密切的關系。莫茨和夏拉夫認為審計概念包括證據、應有的審計關注、公允表達、獨立性和道德行為。

（1）證據。審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據。關于證據，該準則第二十三條規定，注冊會計師應當評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現審計目標。如果認為不足以實現審計目標，注冊會計師應當評價其對重大錯報風險評估以及獲取充分、適當的審計證據的能力的影響，并采取適當措施。

（2）應有的審計關注。在準則中第四章第二節中，注冊會計師與治理層溝通時著重問一些自己職業關注的事項。通過這些事項的溝通，更好地完成審計任務。

（3）公允表達。這與審計目標有類似之處，公允性發表意見成為審計總目標之一。該準則中第三章第十一條第三部分“及時向治理層通報審計中發現的與治理層監督財務報告過程的責任相關的重大事項”便要求注冊會計師公允表達意見，這也要求了注冊會計師必須保持獨立性。

（4）獨立性。獨立性是注冊會計師提供專業服務所應遵循的基本原則。該準則明確規定了，注冊會計師與治理層進行溝通時，往往會遇到影響注冊會計師保持獨立形象的情形，注冊會計師如果處理不好，不僅會損害其聲譽，還可能導致審計失敗。注冊會計師在執行業務過程中更不能變溝通為串通，喪失注冊會計師職業道德原則，與治理層串通舞弊，粉飾會計報表、逃稅等。

（5）道德行為。審計的道德行為就是一般道德行為觀念在審計領域中的應用。道德行為包括注冊會計師的專業勝任能力、應有的職業謹慎與技術規范、保密等。因此在該準則第八條就注冊會計師在與治理層溝通過程中的保密行為做了規定。

三、結論與建議

總之，審計理論要素中的審計本質觀、審計目標觀、審計假設、審計概念在《中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通》準則中充分得到了應用。

由此可見，審計理論為審計準則的制定提供了重要依據。

其中審計本質是對審計固有的本質屬性的概括性說明，是審計得以與其他學科區別開來的根本特征和內在屬性，而審計目標制約著審計準則。審計準則的制定離不開審計假設，審計約定、審計計劃、審計證據和審計報告準則都離不開判斷假設、證據假設和標準假設。審計準則與審計理論結構的概念之間存在密切的關系。審計準則是建立在審計理論概念的基礎之上的，是聯系審計理論與實務的紐帶。任何國家、任何審計組織要制定自己的審計準則，都應考慮這些基本審計概念，這樣制定出的審計準則才具有堅實的理論基礎，才能接受住時間的考驗。同時審計理論這幾個要素之間也是互相聯系、互相發展的。

希望在審計理論的指引下，審計準則能夠越趨于完善，更好地指導注冊會計師完成審計工作，同時推助整個審計行業的發展。

參考文獻：

[1]邱學文，郭化林.中國注冊會計師執業準則？？闡釋與應用[M].立信會計出版社，2006.

[2]劉華.審計理論與案例[M].復旦大學出版社，2006.

[3]劉明輝.獨立審計準則研究[M].東北財經大學出版社，1997.

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    一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

    獨立審計準則是一把雙刃劍,既規范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階,初步實現了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執行獨立審計業務的權威性標準,規范注冊會計師的執業行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用;第二,促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務,提高審計工作質量,提供業務素質和執業水平,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展;第三,明確注冊會計師的執業責任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展。

    獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風險。

    二、獨立審計準則與審計責任

    我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據,由財政部頒布,具有很強的權威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定:“注冊會計師執行審計業務,必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定:“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書的專業機構和人員,必須按照執業規則規定的工作程序出具報告,對其出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任部分承擔連帶責任。”由此可見,如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業,一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業,并且盡到了應有的執業謹慎,不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》(第一稿)第四條規定:“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為,給委托造成直接經濟損失的,應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……(四)違反執業準則,未盡高度注意義務或者忠實義務的;……。”第十二條規定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構不承擔民事責任。(一)中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的;……。”雖然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業具有非常重要意義,說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款,對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。

    三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系

    獨立審計是市場經濟的產物,世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經形成了比較完善的準則體系,許多審計技術和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區的審計準則,但強調國際審計準則優先,國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題,以代表國際職業界扮演監管角色,國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年,國際會計師聯合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務,使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則,在世界范圍內更快地發展會計職業,為公共利益提供最高質量的服務目標。”我國是國際會計師聯合會的會員國,制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。

    四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

    雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發,不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務,以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時,我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞金融危機后,聯合國貿發會議的一份研究報告指出,當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發生及時提供預警,這值得我們深思。

    五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任

    從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務所審計廣夏(銀川)實業股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定,存在重大過失,未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執業,而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發出,未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識,而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎?當然不是。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第二十一條規定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。”財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

    六、獨立審計準則與風險導向審計

    銀廣夏案件爆發后,有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計?風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險,執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域,又可以提高審計效率,節約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎審計,還是風險導向審計,都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。目前,風險導向審計理論和實務尚不成熟,但已經引起了國際會計職業界的注意,國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會,負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料;(3)識別風險和評價被審計單位對風險的反應;(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國,一直關注風險導向審計理論和實務的發展,并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想,決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的學習,用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂。可以設想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。

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隨著市場經濟體系在我國的逐步建立和完善，企業法人和社會個人的風意識也逐步加強，他們的對注冊會計師的服務有了更深的認識。如何避免注冊會計師的法律責任，不僅關系到注冊會計師行業的發展，也會影響整個社會經濟秩序。

一、加強對注冊會計師民1．‘責任的研究。西方注冊會計師的法律責任包括民事責任和刑事責任兩種。民事責任是注冊會計師承擔責任中最常見的形式，刑事責任是最嚴厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計師來說，不僅要承擔辯護費、罰金和服刑。由此引起的民事責任，常常也會導致注冊會計師事務所破產，后果相當嚴重。我國注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三種。這三種責任之間并行不悖，不能相互代替，行政責任與刑事責任可由國家行豉機關(主要指財豉部門)與司法部門主動追究，而民事責任則要由受害方提起民事訴訟，國家機關不能依職權主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經濟法律法規，如‘注冊會計師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師責任的條款。但其中涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改交，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償的民事責任，至于什么是虛假會計信息，如何認定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息中的民事責任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責任研究是我國民間審計法律責任研究的一個重要方面。

二、加強對獨立審計準則的研究。并確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。審計準則是規范民聞審計服務手段和技術方法的質量標準在西方注冊會計行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。實際上，我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒按獨立審計準則要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據。審計職業界應緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準則，以保證審計準則的有效性和科學性，使其成為法院裁判的根本依據，從而掌握訴訟中的主動權。

三、成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實踐權歸屬于省級以上人民政府的財政部門(省級以上注冊會計師協會處理日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和實踐權歸屬于人民法院。隨著市場經濟向法制化方向的發展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。但當涉及的案件專業性很強、技術復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件作出合理界定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信忠的產生是故意的還是過失，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的，前者不僅要承擔民事賠償責任而且要承擔刑事責任，而后者依據過失的大小確立不同的民事責任。這印使對專業人士有時也是難以確認的。因此，中國注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構，該機構出具的鑒定報告應同法醫鑒定等司法鑒定一樣，成為庭審的有力證據。在西方，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。

四、對注冊會計師的建議。注冊會計師要講誠信，講自律，講學習，作為不吃。皇糧的經濟警察，注冊會計師應不斷加強自身修養，努力提高執業能力，時刻遵守職業道德，減少違約損失，拒絕欺詐。同時，注冊會計師應積極學習各方面知識，以保護自己的合法權益。

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[論文摘要]：注冊會計師法律責任問題是當前社會廣泛關注的問題，也是當前我國司法界處理有關糾紛的難題，直接關乎我國注冊會計師行業和我國經濟的發展。但是，在此方面卻存在著一些問題，待加以解決

一、我國注冊會計師法律責任存在的問題

(一)法制建設滯后

隨著我國市場經濟的發展．社會經濟領域將會出現許多新的問題、新的現象，然而柑應的法規卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現象比比皆足。比如企業之間的資金拆借問題，按現行有效法規．即1998年的《現金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規定，企業之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關法律法規中均提及“情節嚴重”，但什么足“情節嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執法者如何來把握“情節嚴重”這個度呢?

2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現存的法律法規僅規定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規定不統一，相關法規對同一問題的規定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執法依據是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當的尺度，勢必造成不同執法者對同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規，結果侵害了利害關系人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執法部門僅憑審計報告真偽對注冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現實。

(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業的特殊性，無法區別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。

2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。

3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業規范，不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據審計準則和注冊會計師職業規范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或注冊會計師在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執一詞，產生矛盾。

二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策

(一)完善有關注冊會計師方面的法律

筆者認為，應當根據社會經濟的發展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”目前，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執行業務時絕大多數采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或審驗資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執行業務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據注冊會計師職業的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關法律中有關注冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規定，而不應籠統規定為“依法承擔賠償責任”。

(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構

注冊會計師從事的是一個特殊的職業，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構已迫在眉睫。

目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬于人民法院。但隨著市場經濟向法制化方向發展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。該機構出具的鑒定報告應同法醫出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據。在西方國家，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。

(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序

對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：

1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復雜案件時，應征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關的行政責任由財政部門來確定。

2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監會等，檢查發現注冊會計師違反法規的行為后，根據其行為的性質，移交財政部門或司法機關作出相應處理。

(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

審計準則是規范民間審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

實際上，我國獨立審計準則是國家財政部的，具有相當高的權威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。假如說獨立審計準則在規范注冊會計師審計行為時具有強制性，是必須嚴格遵守的法規，那么即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內外勾結、精心偽造的舞弊行為，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的重要依據。

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一、重難點分析依據

(一)分析依據一是2010年度注冊會計師全國統一考試大綱——專業階段考試(審計)；二是2010年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《審計》；三是中注協正在對中國注冊會計師審計準則進行全面修訂(會協[2009]75號、會協[2009]83號、會協[2010]3號、會協[2010)6號)。本次修訂有兩方面的主要變化：一方面是對15項準則的內容進行實質性修訂(2006的與治理層溝通準則是在借鑒國際審計準則征求意見稿的基礎上制定，與明晰化后的國際審計準則無實質性差異，因而本次不屬于實質性修訂范圍)，并制定1項新的準則；另一方面是對全部準則按照新體例進行改寫。本次修訂共涉及38個審計準則項目。修訂后的審計準則計劃于2010年6月正式，2011年1月1日起正式實施。(參見表1：準則修訂情況一覽表)

(二)分析原則一是與時俱進原則(參見表2：2010年度大綱及教材變化表)，二是“二八”原則(參見表3：能力等級與分值對比表)。

二、重難點分析結果

(一)審計試題與考試目標的關系注冊會計師專業階段主要測試考生是否具備注冊會計師執業所需要的專業知識，是否掌握基本技能和職業道德規范；綜合階段主要測試考生是否具備在職業環境中運用專業知識，保持職業價值觀、職業道德與態度，有效地解決實務問題的能力。

(二)審計試題與測試目標的關系2009年度審計試題注重體現了考試目標和測試目標的規定。首先看具體體現在2009年度審計試題測試目標、準則編號測試內容與題號、分值對照表中的情形，如表4所示。

2009年審計輔導教材分為8編內容，與測試目標中所列示的內容完全一致：2009年度審計試題，除測試目標8中“其他相關業務”未出題外，其他測試目標均得到了充分體現。其中：審計基本原理測試比重約占25％，審計測試流程測試比重約占22％，二者小計47％，主要測試考生是否具備注冊會計師執業所需要的專業知識；各類交易和賬戶余額、審計財務報表審計中對特殊項目的考慮和完成審計工作與出具審計報告的要求測試比重約占38％，主要測試考生是否掌握注冊會計師執業所需要的基本技能和職業道德規范。2009年度審計試題測試目標的體現，如圖l所示。另外，審計科目考試大綱在描述測試目標時同時強調：“為熟練掌握專業知識、職業技能，考生需要充分理解和熟練運用《中國注冊會計師執業準則》以及相關指南。《中國注冊會計師執業準則》構成《審計》考試內容的主要部分，專業階段的考生應當具有充分的理解能力和應用能力”。該規定也在試題中得到了充分體現，2009年度審計試題中體現《中國注冊會計師執業準則》內容，除獨立性和審計循環實務的試題外，約占80％，許多題目實際上就是準則原文的再現。

(三)重難點項目分析一是大綱中“測試目標”要求：為熟練掌握專業知識、職業技能，考生需要充分理解和熟練運用《中國注冊會計師執業準則》以及相關指南。《中國注冊會計師執業準則》構成《審計》考試內容的主要部分，專業階段的考生應當具有充分的理解能力和應用能力。二是大綱中“參考法規”要求：《中華人民共和國注冊會計師法》(中華人民共和國主席令第13號，1993年10月31日)；《中國注冊會計師執業準則》(財會[2006]4號)；《中國注冊會計師執業準則指南》(2007年版，會協[2007]89號)；《企業會計準則——基本準則》[中華人民共和國財政部令第33號(2006年)]；《企業會計準則》(具體準則)(財會[2006]3號)；《企業會計準則——應用指南》(財會[2006]18號)；企業會計準則解釋第l號(財會[2007]14號)；企業會計準則解釋第2號(財會[2008]11號)。

(四)重難點分析結果根據以上分析，考慮準則修訂因素，按照把握重難點的原則：不考慮1級能力要求，同時考慮準則修訂，80％考分所涉及的重難點準則和篇章分別如表5和表6所示。

三、重難點學習方法

(一)一看：將教材當小說以能力為本位，按能力等級看教材。對于l級能力的章節，通讀1遍；對于2級能力的章節通讀2遍；3級能力的章節通讀3遍。由表4和圖l可知。2009年度審計科目試題具有如下特點：一是難度適中并略有降低；二是注重體現考試大綱的各項規定，二八原則，1-2／4.115.4／10.1／11.1／11.4章可忽略；其他章節通讀1遍。

(二)二聽：將網絡當助手認真聽課，反復聽重難點。

(三)三背：將準則當圣經背誦2、3級能力中的相關重要的準則原文。

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[關鍵詞]審計準則；交易費用；制度變遷；均衡；非均衡

審計準則是經權威機構制定或認可的、用以明確審計主體資格、指導審計人員工作和評價審計工作質量的專業規范。用經濟學理論研究審計準則的制定和變遷是審計準則研究的重要組成部分。本文擬在總結有關審計準則制定和變遷的經濟學分析觀點的基礎上，提出自己的看法。

一、審計準則制定與變遷經濟學分析的典型觀點

（一）審計準則的制定：交易費用理論的解釋

根據新制度經濟學理論，對于制度的需求是因為在當前狀態下，行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為，審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現在：

1.降低審計交易中的信息費用

在審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力的評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。[1]審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。

2.降低審計交易中的權利界定費用

由于有限理性和契約的不完全性，在達成確定權利義務關系的協議后仍然面臨著權利的再度界定或進一步界定的問題。[2]審計準則能夠有效降低審計交易中的權利界定費用，雖然它并不能夠消除這一費用。首先，審計準則確立權利界定的基本原則。其次，審計準則直接確定審計主體權利的行使范圍。再次，審計準則為審計交易中的權利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預測契約期內所有可能事件的完全契約。審計準則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。

3.降低審計中的監督制裁費用

對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。

由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。

（二）審計準則的變遷：制度變遷理論的解釋

國內許多學者贊同采用制度變遷理論解釋審計準則的變遷。[3]從制度創新的動力源泉與條件來說，新制度經濟學所提出的制度變遷理論認為，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導致制度創新，只有當制度變遷為權力集團帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產生的唯一途徑。[4]

制度變遷可分為兩種模式：一是誘致性變遷，二是強制性變遷。誘致性變遷是指審計準則的各需求主體從自身利益出發，對現存審計準則不滿意或者對新審計準則產生需求而發生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團利益出發，當出現新的獲利機會時而發生的變遷。它具有漸進性、自發性、自主性的特征，完全可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創新者作為制度的供給者或生產者只不過是對制度需求的一種自然反應和回應。強制性變遷則是指現行審計準則的變更或替代不在于個人獲利機會的發生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘致性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本。

（三）對上述觀點的評價

1.優勢分析

上述觀點的優勢表現在以下六個方面：

（1）有助于從全新視角深化對審計準則的認識，提升審計準則研究的質量和深度

上述各種觀點從不同的經濟學視角闡述了審計準則的制定和變遷原因，使我們對審計準則的研究跳出了傳統的“就審計準則論審計準則”的局限性，突破了單一學科范圍的束縛，實現了跨學科、多角度觀察和分析的目的，找到新的切入點，為審計準則的制定和變遷提供新的理論依據，使對審計準則的研究上升到一個新的理論高度。

（2）揭示了交易費用與制度選擇的內在聯系

交易費用理論指出，準則本身的設計、制定、實施與改革都是有成本的，進而指明對不同的制度、一種制度的不同設計，要不要建立相應的制度、要不要變革以及如何變革制度，都需要與交易費用的高低結合考慮。[5]此外，在準則的制定權力安排方面，交易費用理論也深刻指明某一種安排方式在任何領域費用都最低的情況是不存在的。理論的安排方式是尋找政府與市場結合與協調的支點，并且這種支點在不同經濟環境和經濟體制下應有所不同。

（3）揭示了交易費用與資源配置效率的內在聯系交易費用理論深刻認識到現實世界是一個正交易費用世界，明確指出審計準則存在的必要性，即規范現實實務，確保信息質量，維護產權利益，提高資源配置效率。

（4）借用了心理學的相關知識，使審計主體遵守審計準則的分析更加令人信服

交易費用理論在解釋審計主體會在違背原初始愿望——自身利益最大化的條件下依然遵守審計準則中包含了對個體心理的分析，實現了審計學、經濟學和心理學的融會貫通，使分析更加具有人性化和說服力。

（5）指明了審計準則變遷的真正根源

制度變遷理論深刻揭示了審計準則的變遷是由其內部存在的各種矛盾引發的，明確了只有當通過準則創新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準則創新才會發生，才導致準則的變遷。這一理論挖掘出審計準則變遷的真正根源所在。

（6）合理解釋現實中“次優”制度被采納的原因

制度變遷理論分析了制度變遷和創新的難點或制約因素：（1）路徑依賴即現存制度安排的慣性特征；（2）創新的“時滯”，也就是說一方面現存制度安排限制了制度安排的演化范圍而且現存制度往往還有“殘值”；另一方面是說制度創新會導致復雜的利益調整，而且發明一個以前沒有的新制度需要時間和不斷摸索，同時人的有限理性、信息成本和意識形態等因素也會延緩制度創新；（3）創新者的認知局限；（4）創新制度的成本。由于這些因素的綜合作用導致了“次優”方案被采納或者仍然維持原先的制度，而放棄了最優的制度變遷。

2.上述觀點存在的不足

（1）交易費用理論的解釋缺乏現實基礎

第一，交易費用觀中準則的制定能夠降低監督制裁費用的解釋，與我國實際不相符。我國目前審計信息質量偏低，審計報告的使用者無法根據其作出正確的決策判斷，導致投資、決策存在盲目性；同時，國家的處罰力度不足，沒有實現有效的監督和抑制作用，嚴重影響了我國的資本市場有效性，出現上市公司“圈錢”行為和“劣幣驅逐良幣”現象和大量國有資產的流失。

第二，降低權力界定費用的解釋同樣存在與實際不符的問題。我國目前的民間審計存在嚴重的權責不清現象，審計人員為能夠承接業務而順從被審計單位指令的不良現狀比比皆是，這顯然是與權力界定清晰的分析是矛盾的。國家審計機關人手少，任務重，導致審計組組長負責制難以真正實施，不能對審計報告的真實性負責，嚴重影響了審計報告的質量。

（2）制度變遷理論無法明確解釋我國審計準則的變遷途徑

從制度變遷的途徑分析我國的準則修訂，我國的變動模式不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國的審計準則的制定變遷現狀無法通過制度變遷理論得到完美解釋。

二、審計準則的非均衡理論解釋

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1、重大錯報風險。《審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》指出：重大錯報風險是指財務報表審計前存在重大錯報的可能性。

解讀上述定義：(1)重大錯報風險是財務報表審計前其報表本身固有的風險；(2)錯報(包括漏報，下同)的金額或性質應該是重大的，是其單獨或連同其他錯報一起足以影響報表使用者的判斷或決策的錯報，否則，則屬于非重大錯報；(3)重大錯報的存在僅僅是一種可能，并不是已經肯定其存在；(4)錯報，應包括財務報表金額的錯誤或舞弊，以及報表附注披露內容的錯誤或舞弊。

重大錯報風險又分為報表層次和認定層次兩類重大錯報風險：(1)報表層次重大錯報風險通常與控制環境有關，并與財務報表整體存在廣泛聯系，但以被難界定于某類交易、賬戶余額、列報的具體認定；(2)認定層次的重大錯報風險。是指各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)構成的重大錯報風險，換上會計術語，即因對會計要素進行確認、計量和列報構成的重大錯報風險。

2、審計風險。1101號審計準則指出：審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表了不恰當審計意見的可能性。

解讀以上定義，“審計風險”至少包括三層涵義：(1)財務報表存在重大錯報，如果不存在錯報，或者存在非重大錯報，審計風險就不存在；(2)審計人員發表了不恰當的審計意見，如果審計人員發表了恰當的審計意見，或者不發表審計意見，審計風險就不存在；(3)是一種可能性。即因此導致審計失誤是可能的，而不是現時的、肯定的。

3、檢查風險。1101號審計準則指出：檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但審計人員未能發現這種錯報的可能性。

解讀以上規范：(1)檢查風險與審計風險不同，審計風險界定的重大錯報只是可能的，而檢查風險界定的重大錯報是實際存在的；(2)審計人員未能發現存在的重大錯報。也只是一種可能性，通過實施審計程序，審計人員也可能發現存在的重大錯報，也可能未能發現存在的重大錯報。

4、重要性。新的審計準則和指南未見有直接對重要性所作的定義。《審計準則第1221號――重要性》以另一種形式界定了重要性的含義，指出：重要性取決于具體環境下對錯報金額和性質的判斷，如果一項錯報單獨或者連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則該項錯報是重大的。解讀以上規范：

1、重要性由金額(數量)和性質兩方面構成。當然，從金額上講，同一項目錯報金額大的比錯報金額小的更重要；某些錯報，從金額上看并不重要。但從性質即其對報表使用者的影響分析，則可能是重要的，對于某些錯報，難以從金額上判斷其是否重要時，應從其性質上考慮其是否重要。

2、重要性的認定取決于具體環境。這一具體環境又分為被審計單位的不同環境和報表使用者不同需求兩個方面。比如對于上市公司，收入項目錯報10萬元也許不屬于重要的，但對于一個小企業而言，收入項目錯報10萬元則可能是重要的，因此，兩者重要性水平不同；再者，重要性概念是針對不同的報表使用者的信息需求而言的，同樣一項錯報，對一部分報表使用者說來是重要的，因為該項目錯報足以影響這部分報表使用者的相關決策，但對另一部分報表使用者而言是不重要的，因為該項錯報并不涉及這部分報表使用者的信息需求，因此盡管其使用了這一財務報表，但其中的錯報不會影響他們的相關決策。

3、確定重要性水平時，不但應考慮某項錯報單獨對報表使用者的影響，還應當考慮該項錯報連同其他錯報一并對報表使用者的影響，以確定其是否屬重大錯報。

4、確定重要性水平時應運用職業判斷。重要性水平是一個經驗值，因此，確定重要性水平時，應更多地運用審計人員的職業判斷。

二、重大錯報風險、審計風險、檢查風險與重要性的關系

(一)重大錯報風險與重要性

1、兩者關系：(1)審計程序實施時檢查發現的錯報，是否屬于重要錯報，或者是該項錯報連同其他錯報一起，是否構成重大錯報，則應由重要性水平來界定。因此，按照1221號審計準則指南偽意見，從數量角度考慮，重要性水平是門檻或臨界點，在該門檻或臨界點以上的錯報就重要的，是重大錯報；反之，該錯報則不重要，不屬重大錯報；(2)重大錯報風險與重要性之間成反向關系，重大錯報風險越高，應確定的重要性水平越低；重大錯報風險越低，應確定的重要性水平越高。

2、重要性水平的認定。審計人員應當從金額(數量)和性質兩方面，綜合考慮報表層次和認定層次的重要性水平，并憑以識別和認定財務報表的重大錯報，以減輕或排除審計風險：(1)審計人員應當根據被審計單位具體情況，運用職業判斷，考慮是否能夠合理預計有關項目的錯報將影響報表使用者的決策，進而依據這些判斷確定報表層次的重要性水平；(2)在認定層次，其重要性水平又稱為“可容忍錯報”。可容忍錯報的確定，應以對報表層次重要水平的初步評估為基礎，分析認定層次錯報的可能性和認定層次的重要性水平與報表層次重要性水平的關系，合理確定可容忍錯報；對于超過可容忍錯報水平的，即認定為重大錯報。

3、審計過程中重要性水平的修正。

財務報表審計，是一個累積和反復的過程，重大錯報風險評估時尤為突出，而合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，意味著審計過程中審計風險始終存在。隨著審計程序的實施。如果按原確定的重要性水平獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，審計人員應重新確認風險評估結果，并據以修正原確定的重要性水平和重新評估重大錯報風險。

(二)重大錯報風險、審計風險、檢查風險

1101號審計準則及其指南指出：(1)審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。三者之間關系用數學模型表示：審計風險=重大錯報風險×檢查風險；(2)在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次的重大錯報風險成反向關系。解讀以上規范：

1、所謂審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。就是說，如果不存在重大錯報風險，當然也不存在審計風險和檢查風險，即審計風險=0×檢查風險=0；如果盡管存在重大錯報風險(包括該項錯報單獨或連同其他錯報是重要的，下同)，審計檢查時均已發現并按審計準則作了適當處理，當然也就排除了審計風險，這時檢查風險為0，代人模型即審計風險=重大錯報風險×0=0。

2、審計失敗是重大錯報風險與檢查風險共同作用的結果，只有在財務報表整體上存在重大錯報，而審計人員未發現或者雖已發現但未按規定作適當處理，才可能導致由審計風險轉化為審計失敗。這時重大錯報風險和檢查風險都是正數(存在)，代入模型：審計風險=正數×正數=正數。

3、檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結

果成反向關系，是指評估的重大錯報風險越高，報表錯報的可能性則越大，確定的檢查風險水平就越低；反之，評估的重大錯報風險越低。報表錯報的可能性則越小，確定的檢查風險水平應越高。比如對一個內部控制規范不存在或不完善、或者內控制度沒有有效執行，且會計核算很不規范的A企業而言，其重大錯報風險很高，因此其可接收的檢查風險應很低，其他同類企業某項目可接收檢查風險水平的絕對數假定為10萬元，A企業該項目的可接收檢查風險水平則應確定為5萬元，甚至3萬元、1萬元；相反，如果經測試A企業控制規范完善，足以防止或發現并糾正財務報表重大錯報，且該控制規范已得到有效執行，會計核算規范程度也較高，這時A企業的重大錯報風險則低，可接收檢查風險水平應適當提高，比如一般同類企業該項目可接受的檢查風險確定為10萬元，該企業則可適當提高到15萬元或20萬元。

(三)審計風險與重要性

1221審計準則指出，審計風險與重要性之間成反向關系，審計風險越高，重要性水平越低；審計風險越低，則重要性水平越高。這里所述的重要性水平高低，與以上所述檢查風險水平高低涵義一致，指的都是金額的大小。重要性水平是審計人員從報表使用者的角度進行判斷的結果，如果重要性水平是1萬元，則意味著審計人員判斷認為低于1萬元的錯報不會影響報表使用者的決策，此時應致力通過適當程序發現高于(或等于)1萬元的錯報。

應該說明，審計人員不可能通過人為調高重要性水平而降低審計風險。因為重要性水平是由客觀存在的審計風險確定的，企望以人為調高重要性水平來降低審計風險，其結果一定會與其企望相反，審計風險會不降反升。

(四)審計風險與檢查風險

審計風險與檢查風險之間也成反向關系，審計風險越高，說明存在重大錯報的可能性越大，可接受的檢查風險水平也越低；審計風險越低，說明存在重大錯報的可能性越小，可接受的檢查風險水平則適當提高。

另外，審計風險與檢查風險之間，還存在一定的因果關系，即只要檢查風險排除，審計風險也就不復存在；如果檢查風險不排除，除非不存在重大錯報，否則審計風險就無法排除。

三、結論

1、審計準則所述各種風險，包括本文所述的重大錯報風險、審計風險、檢查風險，都只是一種可能性。它們既可能存在或發生，也可能不存在或不發生。

篇9

【關鍵詞】 注冊會計師執業準則;審計理念;創新

隨著我國經濟越來越廣泛地融入世界經濟體系,信息技術的廣泛運用,新型市場工具的不斷創新,對新形勢下注冊會計師執業提出了更高的要求。從2007年1月1日起,我國境內所有會計師事務所開始執行新審計準則體系。這就要求注冊會計師的審計技術、審計方法等實現新的突破,而最根本的一點就是審計理念上的創新,以此來滿足執業環境的要求。創新審計理念,就是在新的思想高度上形成推動審計工作科學發展的共識,其核心是以科學發展觀為靈魂和指南,牢固樹立科學審計理念,準確把握經濟社會發展趨勢和審計發展規律,充分發揮審計功能,為更好地執行新準則體系,推動審計事業又好又快發展提供科學的指導。

一、科學、和諧的審計理念

2008年12月29日,中華人民共和國審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上講話指出,審計機關和審計人員應深入學習實踐科學發展觀,樹立科學審計理念,制定審計工作發展規劃。

中國注冊會計師協會劉仲藜會長在題為《創新審計準則體系維護社會公眾利益》的重要講話中指出,依據科學、嚴謹的審計準則,對財務信息進行審計鑒證,保障經濟活動有序運行,是政府、公眾和市場對注冊會計師行業的期待,是注冊會計師職業的職責。

劉仲藜會長在《關于推動會計師事務所做大做強的意見》暨《會計師事務所內部治理指南》會上的講話中也指出,在構建社會主義和諧社會的歷史進程中,注冊會計師行業是一支重要的參與力量,其強調行業發展規模與經濟發展規模相協調、行業發展結構與多元化的市場結構相協調,強調行業內部要和諧、行業與社會公眾要和諧。

當前,我國經濟結構正在調整,資源環境也在變化,社會矛盾日益凸顯,這些都對審計工作提出了更高的要求。審計工作者要履行好自己的職責,就必須牢固樹立科學、和諧的審計理念,充分發揮審計功能。這是一種理念,而不是一種口號,要求審計人員順應時展潮流,適應經濟社會發展需求,把握審計的基本特征和內在規律,并要真正落實在審計行動上,真正用于指導我們的審計實務工作上。

二、受托經濟責任理念

受托經濟責任理念源于會計學家和審計學家對契約經濟學中委托理論的繼承和發展。“受托經濟責任關系”的存在是審計的基本前提,這實際已是一項普遍公認的假設。審計學家理查德?布朗在論述審計起源時指出:“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發展產生了需要某人受托管理他人財產的時候,顯然就要求對前者的誠實性進行檢查”。這里就提出了受托經濟責任關系問題。審計本質來源于受托經濟責任,英國著名審計學家大衛?弗林特教授認為“作為一種近乎普遍的真理,凡是在審計的地方,必存在一種受托責任關系,其是審計存在的必要條件,審計是一種確保受托責任關系履行的社會控制機制。”澳大利亞審計學家懷特和麥克維克指出:“受托經濟責任與審計是緊密交織的,缺一不可。除非一個組織內有人向該組織投入的資金負責,否則審計就無法有效進行。”

受托經濟責任的內容是隨著政治經濟的發展和民主的進步而不斷發展的。從歷史角度來看,審計形式已由最初的財務審計擴展到了績效審計、管理審計和環境審計等形式。隨著跨國公司的發展和國際投資、融資和貿易活動的日趨活躍、復雜,受托經濟責任的空間范圍也在不斷擴展,國際間的委托與受托關系正在形成與發展,國際審計的產生和形成已是大勢所趨。

廣大審計工作者只有創新受托經濟責任關系理念,才能充分認識到審計的本質及其發展變化,并為審計理論研究和實務創新打下堅實的基礎。

三、審計功能拓展理念

從現代審計史的發展來看,現代審計歷程中每一次重大變革的背后,必然伴隨著現代審計功能內涵的演變和外延的拓展,而現代審計形式的多樣化也要求現代審計功能作為其理論基礎。

在當今信息時代,由于社會、經濟、政治、法律等多重因素的驅動,現代審計自身需要隨諸多外部環境的變化進行適應性的調節,不斷自我完善與發展,這已成為一種不可逆轉的趨勢。其表現為現代審計的形式、種類、內容等相關方面不斷分化,而其中現代審計功能拓展則是現代審計拓展的核心所在。事實上,無論是注冊會計師審計、國家審計還是內部審計,近幾年來其具體的服務形式、種類以及內容都出現了不同程度的拓展和創新。

以注冊會計師提供的專業服務為例,根據美國確認委員會列出的有潛力額CPA服務產品來看,六種收入潛力大于10億美元的服務為:風險評估、企業績效考核、系統確認、健康護理效果評估、老人護理和網絡認證。這些業務對國內審計功能的拓展提供了很好的借鑒基礎。

目前,國內會計師事務所也提供了眾多的非審計服務,如管理咨詢類的經濟活動分析、經營策略、投資咨詢;稅務服務類的稅務、稅務籌劃等服務。

中國注冊會計師執業準則體系基本框架中包含了《中國注冊會計師審計業務準則》、《中國注冊會計師審閱業務準則》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》和《中國注冊會計師相關服務準則》等不同業務領域準則,也充分體現了我國注冊會計師審計功能拓展的基本方向,并隨著業務準則的不斷完善而實現審計功能的全方位拓展。

基于現代審計業務內容不斷出現的新趨勢,從整體上了解現代審計究竟能在多大程度上發揮其應用功能,將直接指導現實的審計業務規范和確立審計在全社會范圍內的權責范圍。

四、現代風險導向理念

2006年2月15日財政部頒布的48項注冊會計師審計準則中,單獨列示了一組與風險評估、風險應對有關的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》在內的一組審計準則,充分體現了改進后的風險導向審計模式,也是貫徹現代風險導向審計理念的最好詮釋。

傳統審計實務是建立在傳統審計風險模型,即審計風險(AR)=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)的基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,而是直接實施控制測試和實質性程序,容易產生審計失敗。如果企業管理層串通舞弊或凌駕于內部控制之上,內部控制是失效的。如果審計人員不把審計視角擴展到內部控制以外,如行業狀況、監管環境、企業的性質,以及目標、戰略和相關經營風險等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。由于某些會計師事務所不進行風險評估,造成審計工作無的放矢,影響了審計效率和效果。

新準則體系的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上,引入了重大錯報風險概念,以評估重大錯報風險為導向,以控制審計風險至可接受的水平為目標,對原審計風險模型進行修正,建立新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這些都充分體現了現代風險導向審計模式的特點。由此認為我國新建立的審計準則框架體系是建立在現代風險導向審計模式基礎上的,這不僅滿足了我國目前經濟環境下審計對風險控制的要求,同時拉近了我國注冊會計師行業標準與國際審計準則的距離,要求注冊會計師將現代風險導向審計理念貫穿于審計全過程。

五、職業判斷理念

注冊會計師職業性質為專業職業,是相對于商業性投機而言的,其要求具有專業教育、職業自律、執業證書和社會責任等特征。專業職業與其他職業的最主要區別是專業人員必須將客戶利益和社會公眾利益置于個人利益之上。較之原有審計準則體系,注冊會計師執業準則體系更加強調專業職業特別是職業判斷的要求。

職業判斷是注冊會計師憑借專業知識和經驗將客觀審計事項和主觀審計行為與一定的判斷依據進行比較、識別,在此基礎上形成有關審計活動和最終審計結論的各種意見。自20世紀70年代起,審計判斷就成為審計理論界關注的熱點,其重要性早已被許多國家的準則制定團體認識到。在《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中規定,注冊會計師在計劃和執行鑒證業務,尤其在確定證據收集程序的性質、時間和范圍時,應當考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。同時,注冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度時,需要注冊會計師運用職業判斷。在《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》等多項具體準則中,都要求注冊會計師運用職業判斷。

由此可見,在審計過程中,注冊會計師運用職業判斷至關重要。職業判斷的運用貫穿于審計工作的始終,注冊會計師在接洽業務、確定審計程序的性質、時間和范圍、評價審計證據、得出審計結論和形成審計意見時都離不開它。注冊會計師只有樹立職業判斷理念并在實務工作中認真履行職責,才能作出正確的評價,出具恰當的意見。

六、質量控制理念

健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其人員遵守法律法規、《中國注冊會計師職業道德規范》以及《中國注冊會計師執業技術準則》的基礎,是會計師事務所內部控制體系的核心內容,也是會計師事務所生存和發展的基本條件。

在我國,注冊會計師事業恢復和重建的歷史只有二十幾年,注冊會計師的整體素質還不高,會計師事務所的管理還不夠規范,在質量控制方面還存在一系列問題。為此,中國注冊會計師協會于1996年12月26日了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。歷經十年,為適應新形勢的要求并與國際接軌,又對其進行了修訂,了《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1211號――歷史財務信息審計的質量控制》兩個準則。前者從會計師事務所層面上進行規范,適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務;后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范,僅適用于歷史財務信息審計業務。

質量控制準則系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓,要求會計師事務所制定全面的質量控制制度,包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面的要求。會計師事務所和注冊會計師一定要牢固樹立質量控制理念,制定相應的政策和程序,將準則中的要求落實到審計實務工作的各個方面。

中國注冊會計師執業準則體系立足維護公眾利益的宗旨,充分研究和分析了新形勢下資本市場發展和注冊會計師執業實踐面臨的挑戰與困難,強化了注冊會計師的執業責任,細化了對注冊會計師揭示和防范市場風險的指導。準則要求注冊會計師強化執業獨立性,保持應有的職業謹慎態度,遵守職業道德規范,切實貫徹風險導向理念,提高識別和應對風險的能力,更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。會計師事務所和注冊會計師牢固樹立并不斷創新審計理念,并在實務中不斷發揚光大,必將提升注冊會計師的執業質量,從而實現更有效的資源配置,推動經濟發展和保持金融穩定。

【參考文獻】

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[2] 蔡春,車宣呈,陳孝等.現代審計功能拓展論[M].中國時代經濟出版社,2006:47-60.

[3] 李嘉明,李蘭芬,胡志濤.基于行為心理理論的審計判斷模式構建[J].審計與經濟研究,2008(11):26-30.

[4] 邱學文,郭化林等.中國注冊會計師執業準則――闡釋與應用[M].立信會計出版社,2006:1-12.

篇10

關鍵詞：持續審計；審計信息；內部審計

持續審計指的是在審計事務結束后馬上進行審計，換句話說，持續審計要求即時實施審計工作。所以，對決策人有用信息的主要特點是可靠和及時。假如審計失去了即時性，那么審計信息的可靠性和及時性就很差，對于決策程序來說，這樣的信息沒有任何價值。持續審計可按照需要隨時發生，在審計結束后立即提供書面的鑒證意見―審計報告，并且發生變化時，有關報告也會及時更新。所以，這不僅提高了審計的及時性，而且也增強了審計信息的保障性。

一、轉變現有審計觀念，提升審計人員的業務技能

首先要改變企業管理層及內部審計師對持續審計的看法，介紹持續審計的效益，幫助管理者走出誤區。我國的審計署等相關部門應該向企業管理層及審計師宣傳持續審計的巨大收益，包括持續審計能夠提供實時的信息，持續審計能夠幫助管理層實現對企業各部門的實時控制。此外，要讓他們了解到實現在線審計，能夠減少企業內部審計人員現場審計所需要支付的費用。內部審計師直接通過網絡獲取了數據，能夠不必跟被審計部門接觸，減少了會談的時間和會務的費用。最后，要讓他們了解到，網絡化的審計報告，能夠減少報告打印、傳遞方面的支出。通過這樣的方式，向他們介紹持續審計在完成初期建設后，能夠為企業減少很多方面的開支，讓管理層及內部審計師改變對持續審計的看法。

在內部審計協會的調查中，很多內部審計師認為“持續”不可能達到的。因此，要改變內部審計人員的觀念，要幫助內部審計人員轉變現有的觀念，提升內部審計人員的素質。內部審計人員的重點任務是保證企業資產的完整性。內部審計人員還需具備計算機知識。人才需要不斷的適應社會的需求。

二、加快持續審計相關技術的開發

持續審計的順利實施，離不開完善的持續審計技術。在國外，對持續審計研究的起源，便是專家著手于改善審計技術，研發帶有持續審計功能的審計軟件。目前四大事務所都研發了相應的持續審計技術，因此，我國在內部審計中推行持續審計，也要開發持續審計技術。

加快對XBRL標準的制定。目前，雖然很多企業是用了ERP技術。但是ERP技術與企業的整體信息化還是存在著較大的差距。實現企業整體信息化的一個基本途徑便是推行XBRL技術。很多對于持續審計的研究都是在XBRL的基礎上的研究。近年來，美國、英國和加拿大等國家一直在大力推廣XBRL。很多關于持續審計的模型在設計的時候，都是在企業已經實施了XBRL的基礎上提出來的。在國際趨同下，我國也應該走在前列，啟動對XBRL的研究，并在企業中推廣。

完善對持續審計系統的開發。持續審計的技術是重點開展了對EAM技術的分析。但是目前很少有機構安裝完全的嵌入式的自動化持續審計應用程序，因為EAM技術占用了太大的系統空間，嚴重的將造成整個系統的癱瘓。因此，在研究持續審計系統的時候，可以將持續審計系統與企業的應用程序相連接，而不是嵌入。這樣，便可以形成由內部審計人員在后臺定期運行自動化數據分析測試程序，來減少企業整體系統的負荷。

研發數據倉儲技術。數據倉庫的目的是要使得信息的檢索和分析能夠盡可能的靈便、開放。因此對于各部門內部需要的簡單查詢，不需要通過查詢企業數據倉庫來完成。因此建議在完善數據倉儲技術的時候，應該在各部門內部先完成數據倉庫的建設。然后將各部門的數據倉庫全部匯總后形成企業的數據倉庫。

三、內部審計準則應補充持續審計的內容

內部審計準則是內部審計工作開展的依據，完善內部審計準則對持續審計的規定，是推動持續審計在我國內部審計中應用的重要方面。我國可以參考SOX法案中對持續審計思想的引入方式，來完善我國內部審計準則。

第一、要求企業提供實時審計信息。我國內部審計準在中已經對企業提供的信息要具有時效性作出了明確的規定，對審計信息的實時性有所涉及，但是相關的規定、含義地界定都不明確。因此，內部審計準則需要明確提出實時信息的含義，并且要求企業一旦發生了可能影響企業經營狀況的重大事件時，及時予以披露來確保信息使用者的利益不受到侵害。

第二、按委托關系規定持續審計信息披露的范圍。由于持續審計的范圍涉及了企業的各個部門、各個層面，因此持續審計的審計范圍極為廣泛。此時，本文利用委托理論，在企業各層面之間對委托關系進行分類，從而提出內部審計準則對持續審計的審計范圍應該做出的規定。

第三、完善持續審計實施過程中的相關規定。在引入持續審計概念后，對《內部審計具體準則第7號――審計報告》對報告的分類應該做出修改。準則對報告的分類為最終報告和期中報告。在持續審計下，其提供的報告是一種實時的審計報告。因此，建議準則可以將審計報告的種類分為：最終報告、期中報告和實時報告。從審計報告的種類上，為持續審計的提供依據。

總之，我國要推行持續審計，就必須從條件相對成熟的內部審計中開展。為了使持續審計在我國內部審計中有效開展，應該不斷完善企業的整體信息化、完善相關法律法規的建設、提高審計師的素質、轉變傳統的內部審計觀念、理論界要加強對持續審計理論的研究。

參考文獻：

[1] 林琳：《持續審計：夢想與現實》，《審計與經濟研究》，2005年第5期。