導(dǎo)語：如何才能寫好一篇國際稅收的特征，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

我國的稅收具有三個基本特征，即稅收的強制性、稅收的無償性、稅收的固定性，具體如下所示：

1、稅收的無償性，要求其必須具有強制性，強制性是無償性和固定性得以實現(xiàn)的保證，強制性征稅是對所有者財產(chǎn)的無償占有，如果國家可以隨意征稅，沒有一個標(biāo)準(zhǔn)，就會造成經(jīng)濟秩序的混亂，最終將危及國家的利益。

2、稅收的無償性，是指通過征稅，社會集團和社會成員的一部分收入轉(zhuǎn)歸國家所有，國家不向納稅人支付任何報酬或代價，稅收的這種無償性是與國家憑借政治權(quán)力進行收入分配的本質(zhì)相聯(lián)系的。

3、稅

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇2

關(guān)鍵詞：國際稅收競爭；稅制改革；策略

一、 國際稅收競爭文獻回顧

國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經(jīng)濟健康、協(xié)調(diào)、有序的發(fā)展過程中，正常的規(guī)范的國際稅收競爭已經(jīng)開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經(jīng)濟資源為目標(biāo)，有利于一國投資目標(biāo)戰(zhàn)略和投資促進戰(zhàn)略的構(gòu)建，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，都已經(jīng)積極投身到這一經(jīng)濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。

國家稅務(wù)總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優(yōu)惠政策，降低納稅人稅收負擔(dān)，以吸引國際流動資本、國際流動貿(mào)易等流動性生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的經(jīng)濟和稅收行為。

國際稅收競爭的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flows of taxable profit）。跨國公司會在國家與地區(qū)間通過價格轉(zhuǎn)移等手段來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移，其目的是減少公司在全球范圍內(nèi)的總體稅項負債。轉(zhuǎn)移價格制定的高低，與相關(guān)國家稅率的高低密切相關(guān)，從而直接到各相關(guān)國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。

hines（1997；1999）回顧了美國相應(yīng)的文獻，研究認為：調(diào)高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的fdi內(nèi)流的下降。稅率已經(jīng)對跨國公司的決策行為產(chǎn)生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務(wù)契約、價格轉(zhuǎn)移等方法進行的利潤轉(zhuǎn)移行為，對子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區(qū)位的選擇。

我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發(fā)展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現(xiàn)下降的趨勢，這種非反比特征在工業(yè)化國家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業(yè)集團國家的過去數(shù)年中，當(dāng)法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔(dān)并沒有下降。devereux 通過對oecd國家的面板數(shù)據(jù)分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔(dān)并沒有直接的相關(guān)性。甚至于還有相關(guān)研究得出了相反的結(jié)論，即兩者的關(guān)系是正相關(guān)的。

另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展產(chǎn)生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內(nèi)部化優(yōu)勢，影響了生產(chǎn)要素的正常流動，弱化了經(jīng)濟運行效率。

正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產(chǎn)品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規(guī)律，它區(qū)別于惡性稅收競爭，應(yīng)該有合理的均衡狀態(tài)。

二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點

1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅率的調(diào)整；二是稅收優(yōu)惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結(jié)轉(zhuǎn)；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數(shù)或其他與勞動相關(guān)的支出來減征企業(yè)銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據(jù)產(chǎn)出中當(dāng)?shù)爻煞直壤o予公司所得稅減免或抵免；（10）根據(jù)凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設(shè)備或原材料、零部件和其他投入品的進口關(guān)稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優(yōu)惠；（15）特殊創(chuàng)匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據(jù)出口業(yè)績對國內(nèi)銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關(guān)稅退稅；（18）出口凈當(dāng)?shù)爻煞炙枚惖置猓唬?9）出口行業(yè)國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優(yōu)惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優(yōu)惠等等。

從實際情況看，這些實現(xiàn)手段從20世紀(jì)90年代開始其發(fā)展趨勢逐步得到強化。

2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現(xiàn)象持續(xù)存在的合理性在哪里呢？

本文認為：

（1）經(jīng)濟全球化是國際稅收競爭發(fā)展的決定性力量。國際貿(mào)易的快速增長、跨國公司持續(xù)的跨國兼并浪潮、互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的普及、不斷的技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新預(yù)示著經(jīng)濟全球化的趨勢不可逆轉(zhuǎn)。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經(jīng)濟全球化，在經(jīng)濟全球化的條件下，國際資本、國際貿(mào)易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經(jīng)濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業(yè)競爭、經(jīng)濟競爭、國家競爭和地區(qū)競爭在國家稅收宏觀調(diào)控上的表現(xiàn)。

（2）科學(xué)合理的策略是國際稅收競爭得以持續(xù)良性發(fā)展的重要保障。科學(xué)合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)幦〉礁嗟纳a(chǎn)要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術(shù)外溢效應(yīng)。“外國直接投資（fdi）是資本、專利及相關(guān)技術(shù)的結(jié)合體，其對經(jīng)濟增長的作用是多方面的，對技術(shù)先進國和發(fā)展中國家的影響大不相同。”（balasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發(fā)展中國家，其吸引的 fdi通過示范—模仿效應(yīng)、競爭效應(yīng)、聯(lián)系效應(yīng)、培訓(xùn)效應(yīng)，分別在mne與東道國企業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)各經(jīng)濟單元之間以及產(chǎn)業(yè)間、核心與非核心人力資源之間實現(xiàn)溢出，有力的推動了本國經(jīng)濟的發(fā)展。當(dāng)然，要實現(xiàn)正的技術(shù)外溢效應(yīng)，必須要走好引進核心技術(shù)、利用核心技術(shù)、爭取自有知識產(chǎn)權(quán)“三步曲”，盡量避免技術(shù)空心化。

（3）國際公共產(chǎn)品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產(chǎn)品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產(chǎn)品，這類公共產(chǎn)品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環(huán)境治理、科學(xué)公共資助的r&d以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產(chǎn)品的外溢效應(yīng)帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產(chǎn)品提供這一行為上動力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產(chǎn)品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關(guān)系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產(chǎn)品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態(tài)發(fā)展，均衡狀態(tài)得以相對穩(wěn)定。

（4）經(jīng)濟宏觀的優(yōu)化調(diào)整的要求。赫伯格三角形模型通過有關(guān)稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔(dān)導(dǎo)致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產(chǎn)要素和促進了經(jīng)濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。

3． 尋找國際稅收競爭的均衡點。基于國家經(jīng)濟利益的尋求，國際稅收競爭這一現(xiàn)象將在全球范圍內(nèi)持續(xù)存在，且將變得越發(fā)激烈。但是，只要是規(guī)范有序的競爭，其就一定有合理科學(xué)的競爭結(jié)果。

在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經(jīng)濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經(jīng)濟帶來的負面影響逐漸顯現(xiàn)，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調(diào)整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現(xiàn)“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。zodrow，mieszkowski（1986）的基礎(chǔ)稅收競爭模型（the basic tax competition model：btcm）通過四個假設(shè)：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復(fù)雜的不完全競爭、規(guī)模經(jīng)濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導(dǎo)致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關(guān)；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調(diào)能導(dǎo)致pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應(yīng)。 “競爭到底”并不是表示稅收競爭的結(jié)果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優(yōu)的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態(tài)。當(dāng)然，有關(guān)外界環(huán)境的變化會直接導(dǎo)致該均衡狀態(tài)的相應(yīng)變化。基礎(chǔ)稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區(qū)間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現(xiàn)象。

稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結(jié)構(gòu)有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準(zhǔn)同質(zhì)化的競爭（產(chǎn)生向下的壓力）和公共產(chǎn)品提供效率（產(chǎn)生向上的壓力）的共同作用下得以產(chǎn)生。

國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導(dǎo)，都要避免惡性的競爭，所以稅收協(xié)調(diào)的難度都是不可低估的。

三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇

1． 目前我國采取的主要措施。

（1）實現(xiàn)增值稅制的調(diào)整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展的情況下，我國正在實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)變，鼓勵了企業(yè)的技術(shù)進步，促進了生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，加強了我國企業(yè)產(chǎn)品在市場上的競爭力。

（2）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，調(diào)整現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優(yōu)惠的存在，其次才是法定稅率。依據(jù)1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，外資企業(yè)在我國享受企業(yè)所得稅上的優(yōu)惠政策。由于外資企業(yè)能夠比內(nèi)資企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠，所以，雖然內(nèi)外資企業(yè)法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業(yè)有效平均稅率為13%，內(nèi)資企業(yè)為25%，外資企業(yè)的企業(yè)所得稅比內(nèi)資企業(yè)幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格監(jiān)督稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，盡量避免各地爭相越權(quán)減免、私下擴大優(yōu)惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現(xiàn)象發(fā)生，并逐漸將稅收優(yōu)惠政策向中西部地區(qū)轉(zhuǎn)移以兼顧到地區(qū)間發(fā)展不平衡的狀況。

內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，不僅是稅率和優(yōu)惠政策實現(xiàn)統(tǒng)一，還在稅前成本和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)上實現(xiàn)統(tǒng)一，實現(xiàn)了企業(yè)的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權(quán)。

2． 未來需要重點思考的內(nèi)容。

（1）進行宏觀稅負的科學(xué)調(diào)整。我國的稅率情況比較復(fù)雜，近年呈現(xiàn)出先降后升的態(tài)勢。實際數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，即使考慮到物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的稅收負擔(dān)高于非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的稅收負擔(dān)，我國宏觀稅負比大多數(shù)工業(yè)化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔(dān)的現(xiàn)象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業(yè)的實際（稅收）負擔(dān)可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔(dān)存在調(diào)整的必要性和急迫性。

（2）發(fā)揮出稅收優(yōu)惠的真正作用。需要減少直接優(yōu)惠，更多地實行間接優(yōu)惠，增加稅收優(yōu)惠政策的透明度，并將優(yōu)惠稅種的范圍適當(dāng)擴大，合理、有限、靈活地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策在行業(yè)發(fā)展中的導(dǎo)向作用。

（3）繼續(xù)加強國際間的稅收合作與協(xié)調(diào)。稅收優(yōu)惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協(xié)調(diào)的重要性，因此需要加強稅收協(xié)定作用的發(fā)揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

作為發(fā)展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復(fù)雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應(yīng)體現(xiàn)出如下三點基本認識：（1）發(fā)揮各國際組織的作用，限制發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的稅收競爭；（2）發(fā)展中國家之間的稅收競爭通過協(xié)調(diào)確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優(yōu)勢。

注釋：

①資料來源：主要整理自聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議的《world investment report》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，1997。

②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關(guān)系。

③大約占到我國gdp的10%左右。

參考文獻：

1．陳濤．國際稅收競爭與公共產(chǎn)品提供．稅務(wù)與經(jīng)濟，2003，（1）．

2．靳東升．論國際稅收競爭與競爭性的中國稅制．財貿(mào)經(jīng)濟，2003，（9）．

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【關(guān)鍵詞】跨國公司 國際稅收 稅收籌劃

一、國際稅收籌劃的含義

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運用合法的方式，利用各國稅收法規(guī)的差異和國際稅收協(xié)定的規(guī)定等，在稅法許可的范圍內(nèi)減輕或消除稅負的行為。這些稅收包括跨國公司經(jīng)營活動的所有所在國的當(dāng)?shù)囟愂找约肮竟芾碇行乃趪墓舅枚悺?/p>

國際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質(zhì)的特征。當(dāng)存在多種納稅方案可以合法合理地進行選擇時，納稅人利用自己的聰明才智和專業(yè)知識選擇低稅負的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規(guī)劃、設(shè)計、安排的。跨國納稅人只有在收益實現(xiàn)或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機會。

（三）綜合性。隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用和成本，必定會綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的、最大化的收益。

二、跨國公司納稅籌劃產(chǎn)生及其可行性

（一）跨國公司納稅籌劃的產(chǎn)生。

跨國公司稅收籌劃產(chǎn)生的原因是企業(yè)根據(jù)不同國家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實現(xiàn)自身最大化利潤。

（二）跨國公司納稅籌劃的可行性。

跨國企業(yè)要進行納稅籌劃首先需要對與其有經(jīng)濟貿(mào)易往來國家的稅收政策制度有充分認識，因為稅收籌劃的基礎(chǔ)就是各國經(jīng)濟發(fā)展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個國家都是根據(jù)自己本國的國情來制定稅收制度的，因而每個國家的稅收制度必然存在差異，發(fā)達國家的稅收優(yōu)惠主要集中在能源、高新技術(shù)的開發(fā)以及環(huán)境保護這幾方面，而發(fā)展中國家的優(yōu)惠政策則相對較為廣泛。作為跨國公司可以選擇納稅確定標(biāo)準(zhǔn)差異、低稅經(jīng)營差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個國家由于其扶持的重點企業(yè)有所不同，因而在稅收優(yōu)惠政策上也會存在差異。復(fù)雜的稅收體系差異為跨國公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，各個國家都會參與到這項事業(yè)中來，不斷拓寬的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將有利于各個國家的經(jīng)濟發(fā)展，給各個國家的稅收籌劃提供無限可能性。我國已經(jīng)與63個國家簽訂了關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)議，而全世界已經(jīng)達成雙邊稅收協(xié)定的國家已經(jīng)多達上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國經(jīng)營者提供免稅或者低稅待遇的地區(qū)和國家，是跨國投資集團公司的福地。由于其本身對跨國公司所要求的稅負很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國公司進行國際稅收籌劃的方法分析

隨著經(jīng)濟全球化進程的加快，諸多因素均為跨國公司進行稅收籌劃活動提供了更加便利的條件，跨國公司把國際稅收籌劃納入經(jīng)營管理策略的需要與可能都在不斷增長，其進行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實現(xiàn)的。跨國公司究竟選擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經(jīng)營項目，自己公司在開辦初期是否會產(chǎn)生虧損。如果預(yù)計存在虧損，那么就應(yīng)該采取分公司形式，這樣就能夠?qū)⑵髽I(yè)的支出報表與總公司合并，以通過利潤的分得而減少總公司應(yīng)該繳納的稅負，如果情況相反，會盈利，那么就應(yīng)該選擇子公司形式，這樣可以利用獨立法人的地位最大程度的享受優(yōu)惠利益。

（二）充分利用各國優(yōu)惠政策。

跨國公司在對外投資經(jīng)營中，非常重視研究各國稅法。往往利用非居住國的稅收優(yōu)惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項免稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等進行稅收籌劃，結(jié)合其居住國和所得來源國之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國際稅收協(xié)定，用以減輕其在非居住國的納稅負擔(dān)，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅及低稅待遇的國家或地區(qū)。由于避稅港良好的“避稅樂園”環(huán)境，為世界眾多跨國者所青睞。其誘人之處關(guān)鍵為三點： （1） 是銀行與商業(yè)交易活動的保密制度； （2） 是無稅負擔(dān)或稅負很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負的作用。這類基地公司實際上是高稅國納稅人建立在避稅地的虛構(gòu)的納稅實體。

（四）利用延期納稅規(guī)定。

延期納稅，是指實行居民管轄權(quán)的國家對國外子公司利潤，在沒有以股息形式匯給本國母公司前，不對母公司征稅，只有當(dāng)子公司將其利潤匯給母公司時才要求母公司承擔(dān)納稅義務(wù)。這實質(zhì)上是不能減少跨國納稅人的應(yīng)納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應(yīng)及時交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達到降低稅率的目的。

（五）避免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。目前，它已成為許多締國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國公司對外投資而言，避免了常設(shè)機構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而跨國公司可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業(yè)活動而并非設(shè)立一常設(shè)機構(gòu)，來達到在非居住國免予納稅的優(yōu)惠。

參考文獻：

[1]畢雪梅.淺談國際稅收籌劃[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010，（04）.

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摘要：隨著電子商務(wù)在全球范圍的迅速發(fā)展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實施，由此導(dǎo)致國際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此，必須對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整，建立與電子商務(wù)發(fā)展相適應(yīng)的國際稅收利益分享機制，切實保障世界各國的稅收利益。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際稅收利益；常設(shè)機構(gòu)

一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設(shè)機構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務(wù)中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。

在電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。

（一）電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小

（1）在個人獨立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個人獨立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個人獨立勞務(wù)將會放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個人獨立勞務(wù)會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。

（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。

2.常設(shè)機構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使

常設(shè)機構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機構(gòu)定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認定是否設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，納稅人的經(jīng)營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導(dǎo)致居民身份認定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)超越了時空的限制，促使國際貿(mào)易一體化，動搖了“住所”、“常設(shè)機構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進技術(shù)手段的廣泛運用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務(wù)機關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。

（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護本國的和經(jīng)濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權(quán)）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。

（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進行，在現(xiàn)實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會給這些國家造成的稅收負擔(dān)遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟格局中，國與國之間的貿(mào)易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國，如果對電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務(wù)引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務(wù)免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整

（一）對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進行。

1.重新定義常設(shè)機構(gòu)

按照現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念，常設(shè)機構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)。從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）始終是常設(shè)機構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。

（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨立地位的營業(yè)人，進而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機構(gòu)。

另外，對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)

此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認定為經(jīng)營利潤；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認定為特許權(quán)使用費。

3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進行調(diào)整

主要是擴大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨立個人勞務(wù)的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協(xié)調(diào)

在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復(fù)征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。但是對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

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篇5

關(guān)鍵詞：跨國公司稅收籌劃

國際稅收是指對兩個或兩個以上國家之間發(fā)生的跨境交易行為進行征稅的一系列稅收規(guī)則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業(yè)活動和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關(guān)問題

（一）稅收籌劃的內(nèi)涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關(guān)稅收籌劃的聲明“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅”。這種觀點得到了英國及法律界的廣泛認同。此后，荷蘭國際財政文獻局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準(zhǔn)的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收”。

（二）跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團的公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的其他國家中的子公司、分公司、代表處等。跨國公司的國際稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內(nèi)稅收籌劃）的特點以外，還有以下兩個不同于國內(nèi)稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動具有國際性。所謂國際性指的是跨國經(jīng)營稅收籌劃是在國際范圍內(nèi)開展的，涉及各國稅收法規(guī)以及國際稅收協(xié)定；跨國公司的國際稅收活動具有復(fù)雜性。復(fù)雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經(jīng)濟稅收環(huán)境，規(guī)劃的是跨國投資經(jīng)營等活動，其復(fù)雜程度及不可預(yù)見性要遠超過一般稅收籌劃活動。

（三）跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動必須嚴(yán)格遵循各國法律以及國際稅收協(xié)定，不能觸犯、違反相關(guān)國家的法律法規(guī)以及國際稅收條文。

2.經(jīng)濟性原則：跨國公司稅收籌劃活動既要能夠減輕單獨子公司及海外分支機構(gòu)的稅收負擔(dān)，又不因取得稅收利益而影響全球經(jīng)營戰(zhàn)略的實施，犧牲其整體利益。

3.計劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動做出細致統(tǒng)一的安排，并適時進行檢查和調(diào)整，以免與有關(guān)國家變更后的稅法和國際稅收協(xié)定相抵觸或不符合經(jīng)濟原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業(yè)的國際稅負。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進行海外投資拓展市場時，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機構(gòu)主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據(jù)《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體資格，只是作為公司的分支機構(gòu)而存在。

一般來說，和設(shè)立分公司相比較，設(shè)立子公司有如下優(yōu)點：在東道國只負有限的債務(wù)責(zé)任；子公司向母公司報告企業(yè)成果只限于生產(chǎn)經(jīng)營活動方面，而分公司則要向總公司報告全面情況；子公司是獨立法人，其所得稅計征獨立進行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時，子公司的累計利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規(guī)定減征或免征預(yù)提稅。

然而，分公司的設(shè)立也有它的優(yōu)點：分公司一般便于經(jīng)營，對財務(wù)會計制度的要求也比較簡單；分公司承擔(dān)的成本費用可能要比子公司節(jié)省；分公司不是獨立法人，只就流轉(zhuǎn)稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預(yù)提稅；分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動而不必負擔(dān)稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨立，它通過避免母公司管轄區(qū)對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產(chǎn)的相對獨立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔(dān)自己子公司的義務(wù)。從這個基本差別出發(fā)，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內(nèi)利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設(shè)立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負分為兩種情況進行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應(yīng)繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應(yīng)繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個集團多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負擔(dān)增加了0.7%，超過了在國外設(shè)立分公司的應(yīng)繳稅額。由此可見，如果投資目標(biāo)國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標(biāo)國的稅率高于母公司所在國，分公司應(yīng)該是一個不錯的選擇。

（二）設(shè)立金融公司的稅收利益

跨國公司在經(jīng)營過程中經(jīng)常要從國外的金融機構(gòu)或公司籌措資金，但如果向一個與跨國公司居住國無任何相關(guān)稅收協(xié)議的國家或地區(qū)借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預(yù)提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔(dān)這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費率的方式把稅收負擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設(shè)立金融公司，通過公司對境外貸款者進行融資，從而達到稅后利潤最大化。

（三）設(shè)立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價證券的投資。如果母公司所在國對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增益征收資本利得稅，財產(chǎn)租賃收益要繳納不動產(chǎn)所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區(qū)建立財產(chǎn)投資公司，以此來辦理這方面的業(yè)務(wù)。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產(chǎn)形式進行配置。如果投資公司位于無稅管轄區(qū)，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預(yù)提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產(chǎn)基金，那么風(fēng)險和稅收負擔(dān)都會增加，對客戶不利。母公司在無稅管轄區(qū)建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報率高的資產(chǎn)、不動產(chǎn)等。為了避免預(yù)提稅，要選擇對資產(chǎn)所得不征預(yù)提稅，或者按國際稅收協(xié)定可少繳預(yù)提稅的國家或地區(qū)。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團的投資項目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉(zhuǎn)移定價法在跨國公司國際稅收籌劃中的應(yīng)用

（一）轉(zhuǎn)移定價法釋義

轉(zhuǎn)移定價指的是在分權(quán)經(jīng)營體制下，關(guān)聯(lián)企業(yè)對于分權(quán)部門之間的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)部交易所制定的價格，是為了解決企業(yè)內(nèi)部資源配置和分權(quán)部門業(yè)績評價問題而產(chǎn)生的，是企業(yè)內(nèi)部重要的資源分配機制和激勵機制。

轉(zhuǎn)移定價法目前已被廣泛應(yīng)用在跨國公司的稅收籌劃當(dāng)中，而它的大量應(yīng)用，對企業(yè)以及國家都帶來了重要影響，主要表現(xiàn)在以下幾方面：運用轉(zhuǎn)移定價可以將集團利潤轉(zhuǎn)移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創(chuàng)業(yè)階段的子公司提供經(jīng)濟支持，或?qū)υ撟庸竟芾韺舆M行激勵；運用轉(zhuǎn)移定價可以減少對外公布的利潤，減少企業(yè)稅負；運用轉(zhuǎn)移定價在企業(yè)集團各子公司之間進行利潤分配以及整體資源的統(tǒng)一調(diào)配，實現(xiàn)資源最優(yōu)配置；運用轉(zhuǎn)移定價改變基本成本來擺脫政府的價格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運用轉(zhuǎn)移定價將稅前利潤從高稅率國家轉(zhuǎn)移至低稅率國家，可以減少跨國集團的稅收負擔(dān)，保證集團的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則，會改變相關(guān)國家的外貿(mào)額。

（二）轉(zhuǎn)移定價發(fā)生的領(lǐng)域

國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移定價（也稱轉(zhuǎn)讓定價）發(fā)生在有形財產(chǎn)的銷售、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供等領(lǐng)域。

有形財產(chǎn)指的是一切物質(zhì)性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業(yè)角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設(shè)備和生產(chǎn)線）。無形資產(chǎn)是不具有物質(zhì)實體卻能使擁有者在生產(chǎn)經(jīng)營中長期受益的非流動性資產(chǎn)。包括知識產(chǎn)權(quán)、行為權(quán)力和公共關(guān)系三大類。服務(wù)的提供也是關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行轉(zhuǎn)讓定價的重要領(lǐng)域。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務(wù)提供主要有三個方面的內(nèi)容。其一可稱為日常服務(wù)的提供，如提供會計、法律服務(wù)。其二是與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)協(xié)助。其三本質(zhì)上也是屬于技術(shù)協(xié)助但與無形資產(chǎn)無關(guān)，如提供生產(chǎn)和質(zhì)量控制方面的技術(shù)協(xié)助。在后兩種情況下，如果企業(yè)不按照市場公開公平的作價標(biāo)準(zhǔn)，來收取或支付報酬，就產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓定價的事實。其四是管理性的服務(wù)，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機構(gòu)管理新的設(shè)備和訓(xùn)練當(dāng)?shù)貑T工，在該雇員報酬支付標(biāo)準(zhǔn)和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業(yè)如何利用轉(zhuǎn)移定價法進行國際稅收籌劃

跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價，可以使設(shè)在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)收入和費用發(fā)生增減，其結(jié)果必然影響有關(guān)國家的相應(yīng)稅收收入。以轉(zhuǎn)移定價進行的國際收入與費用的分配，涉及四方面的分配關(guān)系的變化：

跨國集團內(nèi)部局部利益與整體利益分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的另一方企業(yè)與其所在國稅務(wù)當(dāng)局之間征納分配關(guān)系的變化；跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)交易雙方所在國稅務(wù)當(dāng)局之間財權(quán)分配關(guān)系的變化。

具體來說，筆者將利用轉(zhuǎn)讓定價影響跨國企業(yè)成本、利潤的常見方式總結(jié)為以下八個方面。通過商品交易，如在關(guān)聯(lián)企業(yè)間供應(yīng)原材料和零部件，銷售商品上采用“高進低出”或“低進高出”。增加或減少子公司利潤；通過關(guān)聯(lián)公司之間相互提供技術(shù)、管理、設(shè)計、維修、廣告咨詢等勞務(wù)費用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產(chǎn)價格擴大折舊基數(shù)，影響子公司的產(chǎn)品成本；利用子公司系統(tǒng)銷售機構(gòu)人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運輸系統(tǒng)，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸和保險費用，影響子公司銷售成本；在關(guān)鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償?shù)葋碓黾幼庸镜馁M用支出；通過提供貸款利息高低影響產(chǎn)品成本費用；關(guān)聯(lián)公司之間通過租賃機器設(shè)備轉(zhuǎn)移利潤。

為了說明轉(zhuǎn)移定價在國際稅收籌劃中是如何降低企業(yè)稅負的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產(chǎn)品賣給甲國的母公司，這批產(chǎn)品的總成本為5000元，子公司原定價為7000元，現(xiàn)增加到8000元，母公司最后以9000元的價格出售。現(xiàn)比較子公司提高轉(zhuǎn)移定價后跨國公司的總稅負變化：

該跨國公司原稅負：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉(zhuǎn)移定價后的稅負：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價格的方法把母公司的利潤轉(zhuǎn)移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業(yè)的整體稅收負擔(dān)。

跨國公司進行國際稅收籌劃的建議

審查國內(nèi)法征稅條款和稅收遵從規(guī)則，了解交易所涉及國家的稅收法規(guī)以及稅收慣例；通過費用扣除，減少稅前利潤，減少企業(yè)所擔(dān)稅負；利用給予外國資本和技術(shù)等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術(shù)給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時間成本來說提供了一種節(jié)稅機會。通過設(shè)立中介公司，改變會計期間，使用不同的法律實體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分?jǐn)傓k法將稅前利潤在各個不同的受益國之間進行分割。跨國企業(yè)的稅基必須根據(jù)世界各國營業(yè)活動恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實行雙重稅收優(yōu)惠。它們可能只對預(yù)提稅實行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實行間接抵免；仔細審查跨國交易中的匯兌損益。跨國交易不可避免地要考慮外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當(dāng)法律機構(gòu)來實現(xiàn)營業(yè)和稅收的目標(biāo)。海外經(jīng)營可以通過不同的法律形式的實體進行。對于稅收籌劃，每種實體都有長處也有不足。公司是獨立的法人實體，只有當(dāng)公司利潤分配給股東時才對股東征稅；遵守不同國家的國內(nèi)稅法和反避稅措施。

參考文獻：

1.劉劍文.國際稅收基礎(chǔ).北京大學(xué)出版社，2006

2.曲孫蘭.國際稅收學(xué).山東人民出版社，2006

篇6

內(nèi)容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰(zhàn)爭因?qū)抑鳈?quán)造成嚴(yán)重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內(nèi)的法律方式也因?qū)抑鳈?quán)構(gòu)成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹(jǐn)慎；只有協(xié)商對國家主權(quán)的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機構(gòu)，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協(xié)商程序是當(dāng)今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運用。在相互協(xié)商程序中，一國稅務(wù)主管當(dāng)局適用的法律是本國的國內(nèi)法，而且納稅人被排除在協(xié)商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機制體現(xiàn)了國家稅收主權(quán)的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權(quán)的影響

歷史上，對條約的爭議曾出現(xiàn)過三種解決方式，即戰(zhàn)爭、協(xié)商和法律。根據(jù)格勞秀斯由神學(xué)發(fā)展而來的觀點，只要有正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，為了正當(dāng)?shù)哪康模捎谜?dāng)?shù)氖侄危瑧?zhàn)爭就是合法的；在締結(jié)有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發(fā)動戰(zhàn)爭。[1]然而，隨著人類文明的進步和國家主權(quán)原則的確立，國家的戰(zhàn)爭權(quán)逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實現(xiàn)因條約形成的債權(quán)。第二次世界大戰(zhàn)以后，戰(zhàn)爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內(nèi)的任何國際爭端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認為是一種應(yīng)然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴(yán)格地說，在國際關(guān)系中，并不存在類似于國內(nèi)訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產(chǎn)生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際經(jīng)濟貿(mào)易爭議。世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權(quán)構(gòu)成某種限制。因此，才出現(xiàn)了在烏拉圭回合談判結(jié)束后美國國會有議員反對接受WTO爭端解決機制，并引發(fā)后來被美國學(xué)者杰克遜教授稱之為“1994年主權(quán)大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受WTO爭端解決機制的主要理由是，接受WTO的爭端解決機制將損害美國的主權(quán)。[5]還有一些議員擔(dān)心，授予WTO決策權(quán)會損害美國獨立自主的最高決策權(quán)。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認為，根據(jù)美國憲法的規(guī)定，美國政府的權(quán)力不會受到WTO的損害，美國可以根據(jù)美國憲法的規(guī)定而不受WTO約束，但也承認“參加或接受一項條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規(guī)定的準(zhǔn)則，就會導(dǎo)致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受WTO爭端解決機制，但卻設(shè)計了一種主權(quán)如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權(quán)可能產(chǎn)生影響的關(guān)鍵因素主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）爭議解決的機構(gòu)；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護國家主權(quán)的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應(yīng)是爭議由本國法院審理，也就是根據(jù)本國法律規(guī)定的程序、按照本國法律進行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權(quán)產(chǎn)生一定的影響。從美國“1994年主權(quán)大辯論”中我們可以發(fā)現(xiàn)，爭端解決機構(gòu)的非美國性是反對接受WTO爭端解決機制的美國國會議員們最為關(guān)心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經(jīng)常關(guān)注的問題是美國是否有義務(wù)允許一個國際機構(gòu)對與美國有關(guān)的事務(wù)作出決策，而不把這種權(quán)力保留在美國政府手中；美國“1994年主權(quán)大辯論”的實質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，即決策權(quán)力如何在國際機構(gòu)和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受WTO爭端解決機制的一方認為，只有決策權(quán)由美國政府行使，美國的主權(quán)才能得到較好的維護，而如果決策權(quán)是由國際機構(gòu)行使，美國的主權(quán)就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受WTO爭端解決機制或許只是為了表達對過去美國單方面解決貿(mào)易爭端歷史的留戀而并非真正擔(dān)心美國的主權(quán)受損，但他們關(guān)于法律訴訟與國家主權(quán)之間關(guān)系的認識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權(quán)的影響則要小的多。因為在整個仲裁過程中，從仲裁庭的設(shè)立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現(xiàn)了當(dāng)事人意思自治原則。在國際關(guān)系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務(wù)公約》就規(guī)定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當(dāng)事人指定的尊重其權(quán)利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當(dāng)今國際經(jīng)濟爭議解決活動中正發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現(xiàn)了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實質(zhì)平等，更不能確保國家主權(quán)不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿(mào)易領(lǐng)域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領(lǐng)域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領(lǐng)域的仲裁等，仲裁機構(gòu)作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權(quán)的全部內(nèi)容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權(quán)沒有受到損害。因為仲裁機構(gòu)畢竟是獨立的第三方或國際機構(gòu)，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權(quán)事項的爭端進行裁決這一活動本身就已經(jīng)包含了對國家主權(quán)的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機構(gòu)能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關(guān)國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護國家主權(quán)的爭議解決方式當(dāng)屬協(xié)商。在協(xié)商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協(xié)商方法靈活多樣。正因為如此，在涉及國家主權(quán)核心的領(lǐng)域，就相關(guān)爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協(xié)商的方式。在國家領(lǐng)土爭議的解決中如此，在有關(guān)核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經(jīng)濟主權(quán)的觀念已被人們廣為接受。國家經(jīng)濟主權(quán)的內(nèi)涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿(mào)易主權(quán)、國家投資主權(quán)、國家貨幣金融主權(quán)與國家稅收主權(quán)等幾大部分。如果說WTO爭端解決機制的法制化意味著國家貿(mào)易主權(quán)受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權(quán)并沒有受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機制

（一）相互協(xié)商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結(jié)與履行也必然伴隨爭議的產(chǎn)生與解決。關(guān)于國際稅收專約爭議的解決，傳統(tǒng)上采用的是相互協(xié)商程序。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）《關(guān)于避免對所得和財產(chǎn)雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《OECD范本》）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《聯(lián)合國范本》）都在第25條規(guī)定了爭議解決條款，其標(biāo)題均是“相互協(xié)商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構(gòu)成：“（1）當(dāng)一個人認為締約國一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對其不符合本專約規(guī)定的征稅時，可以不考慮國內(nèi)法律所規(guī)定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當(dāng)局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當(dāng)局。該項案情必須在不符合本專約規(guī)定的征稅行動第一次通知起3年內(nèi)提出。（2）主管當(dāng)局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應(yīng)設(shè)法與締約國另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本專約的征稅。達成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國國內(nèi)法律的任何時間限制。（3）締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實施本專約時發(fā)生的困難和疑義。締約國雙方主管當(dāng)局也可以為避免本專約未規(guī)定的雙重征稅進行協(xié)商。（4）締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。包括通過締約國雙方主管當(dāng)局或其指派的代表組成的聯(lián)合委員會進行聯(lián)系”。《聯(lián)合國范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內(nèi)容是：“締約國雙方主管當(dāng)局為對以上各款達成協(xié)議，可以直接相互聯(lián)系。為執(zhí)行本條規(guī)定的相互協(xié)商程序，主管當(dāng)局應(yīng)通過協(xié)商確定適當(dāng)?shù)碾p邊程序、條件、方法和技術(shù)。此外，主管當(dāng)局可以設(shè)法采取適當(dāng)?shù)膯畏矫娉绦颉l件、方法和技術(shù)，以促進上述雙邊行動和相互協(xié)商程序的執(zhí)行”。可以說，世界各國之間的稅收專約關(guān)于稅收專約爭議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯(lián)合國范本》的爭議解決條款制定的。中國和其他國家之間簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于稅收協(xié)定爭議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個范本前3款的規(guī)定相同，只是第4款稍有不同，其內(nèi)容一般為：“締約國雙方主管當(dāng)局為達成第2款和第3款的協(xié)議，可以相互直接聯(lián)系。為有助于達成協(xié)議，雙方主管當(dāng)局（的代表）可以進行會談，口頭交換意見”。例如，《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中美稅收協(xié)定》）第24條、《中華人民共和國政府和科威特國政府關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第26條等均作了如此規(guī)定。

（二）仲裁的引入

根據(jù)2007年1月30日OECD財政事務(wù)委員會批準(zhǔn)的《改進稅收專約爭議解決方法》的規(guī)定，《OECO范本》第25條“相互協(xié)商程序”增加了第5款即關(guān)于稅收專約爭議仲裁解決的規(guī)定。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，如果主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協(xié)議，則爭議的未決問題可以被提交仲裁。同時，《改進稅收專約爭議解決方法》還對《OECO范本》第25條第5款的內(nèi)容進行了說明，并對第25條的注釋進行了相應(yīng)的修改。不僅如此，《改進稅收專約爭議解決方法》第1部分的附件還提供了一個含有仲裁的相互協(xié)商程序條款的樣本，詳細列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請、提交仲裁的時間、授權(quán)調(diào)查事項、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報的交流與保密性、程序規(guī)則和證據(jù)規(guī)則、申請仲裁者的參與、組織安排、費用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時限、最終裁決、仲裁裁決的執(zhí)行等。其實，早在1990年，當(dāng)時的歐共體12國締結(jié)的《關(guān)于避免因調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問題。此外，美國、德國、法國、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛沙尼亞以及亞美尼亞等國在大約50個稅收專約中規(guī)定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國際稅收專約爭議的解決，主要原因在于相互協(xié)商程序并不能有效地解決有關(guān)爭議。因為相互協(xié)商程序只要求相關(guān)國家的主管當(dāng)局設(shè)法就爭議的解決達成協(xié)議，而不是必須要達成協(xié)議。眾多的國際稅收專約爭議往往由于相關(guān)國家的主管當(dāng)局達不成協(xié)議而最終得不到有效解決。這種情況嚴(yán)重威脅著國際稅收專約存在的價值，也嚴(yán)重阻礙了國際投資與貿(mào)易的發(fā)展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發(fā)現(xiàn)有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐。即便歐盟各國之間，也未有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐出現(xiàn)。或許，從仲裁作為一款被規(guī)定在相互協(xié)商程序之中而不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約這一設(shè)計來看，我們就應(yīng)該認識到，采用仲裁解決國際稅收專約爭議可能在短期內(nèi)很難被廣泛采納，相互協(xié)商程序在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)仍是國際稅收專約爭議解決的基本方式。

三、國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權(quán)的影響

國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權(quán)的影響，可以通過四個方面的考察來體現(xiàn)：

1.爭議解決機構(gòu)

國際稅收專約爭議解決機制的首要特點是，沒有專門負責(zé)解決國際稅收專約爭議的國際機構(gòu)。相互協(xié)商程序雖然是解決國際稅收專約爭議的基本方式，但協(xié)商只是在締約國主管當(dāng)局之間進行，沒有國際機構(gòu)的參與，也沒有任何第三方的參與，甚至協(xié)商的代表也不組成任何形式的機構(gòu)。早在1927年，國際聯(lián)盟在制訂國際稅收專約范本草案時就曾設(shè)想將常設(shè)國際法院作為解決國際稅收專約爭議的機構(gòu)，[13]但這一設(shè)想最終沒能實現(xiàn)。從理論上說，隨著聯(lián)合國和國際法院的成立，國際法院可以用來解決國際稅收專約爭議，而且有關(guān)國際公約和雙邊稅收專約也曾試圖將國際稅收專約爭議交由國際法院解決。例如，根據(jù)《國際法院規(guī)約》第56條的規(guī)定，有關(guān)國際稅收專約的法律解釋糾紛也可通過尋求國際法院的意見解決。[14]《瑞典王國與聯(lián)邦德國關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的專約》第41條第5款也規(guī)定，如果爭議不能通過仲裁解決，經(jīng)雙方同意，可根據(jù)1957年《關(guān)于和平解決爭端的歐洲公約》來解決，繼而兩國間的稅收專約爭議可以訴諸國際法院。[15]不過，迄今未見有任何通過國際法院解決國際稅收專約爭議的實踐。目前世界各國之間雖締結(jié)有數(shù)以千計的國際稅收專約，卻沒有對這些國際稅收專約負責(zé)監(jiān)督的國際組織，更沒有負責(zé)解決由這些國際稅收專約的實施所引起爭議的專門機構(gòu)。

在國際稅收專約爭議解決機制中，不存在專門負責(zé)爭議解決的國際機構(gòu)是國家稅收主權(quán)沒有受到影響的重要體現(xiàn)。國家把其與其他國家之間的爭議提交給國際機構(gòu)或獨立的第三方解決，可以說是國家對主權(quán)的一種讓渡。而由國際機構(gòu)或獨立的第三方解決與本國有關(guān)的爭議也可以說是對有關(guān)國家主權(quán)的一種侵蝕。美國之所以在1994年就是否接受WTO爭端解決機制產(chǎn)生了一場大辯論，就是由于一些國會議員擔(dān)心將美國與其他國家的貿(mào)易爭端提交WTO爭端解決機構(gòu)（DSB）解決會損害美國的主權(quán)。杰克遜教授反復(fù)強調(diào)美國這場大辯論的實質(zhì)和關(guān)鍵就在于權(quán)力分配，也說明了由國際機構(gòu)掌握與國家事務(wù)有關(guān)的決策權(quán)力即可構(gòu)成對國家主權(quán)的侵害。[16]其實，根據(jù)國際稅收專約“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間達成協(xié)議的可能性往往并不是很大。“一項共同協(xié)議的達成，在很大程度上取決于國內(nèi)法律賦予主管當(dāng)局可做讓步的權(quán)力。”[17]然而，在很多國家，立法者并不愿意賦予稅務(wù)主管當(dāng)局自由處置權(quán)以通過與另一國稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商的方式來解決與個人或公司的納稅義務(wù)有關(guān)的國際稅收專約爭議。[18]從一定意義上說，國際稅收專約爭議的解決方式幾乎完全是締約國自身的選擇，因而可以充分地保障國家的稅收主權(quán)。

2.爭議解決方式

國際稅收專約爭議難以通過法律的方式解決是國際稅收專約爭議解決機制的又一重要特點。在締約國國內(nèi)，可能會發(fā)生納稅人與稅務(wù)當(dāng)局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國內(nèi)訴訟，而不是關(guān)于國際稅收專約爭議的訴訟，其所解決的爭議是國內(nèi)稅收爭議，而不屬于國際稅收專約爭議。[19]由于國際上并不存在負責(zé)解決國際稅收專約爭議的專門機構(gòu)，因此，就國際稅收專約爭議而言，目前也就不存在通過國際法律訴訟的方式對爭議進行解決的可能。美國學(xué)者亨金曾指出：“在各國的關(guān)系中，文明的進展可以認為是從武力到外交，從外交到法律的運動。”[20]通過訴訟方式解決條約爭議一方面可以說是文明進步的成果，另一方面也可能對國家主權(quán)造成影響。第二次世界大戰(zhàn)以后，國際經(jīng)濟法得到了快速發(fā)展，WTO成為世界的經(jīng)濟聯(lián)合國，也成為國際貿(mào)易爭端解決的權(quán)威機構(gòu)。原來許多屬于國家主權(quán)范圍內(nèi)的貿(mào)易事項現(xiàn)在已成為WTO的調(diào)整對象，國與國之間的貿(mào)易爭端也越來越需要在DSB通過訴訟解決。這種國際貿(mào)易爭端的訴訟解決方式雖然不能被認為是對國家主權(quán)的否定，但確實在一定程度上嚴(yán)重影響了國家主權(quán)。國際稅收專約爭議不存在訴訟解決的可能，也說明了國家稅收主權(quán)不會受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

如前文所述，仲裁對國家主權(quán)也可能構(gòu)成一定的影響和限制。但是，通過現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議的仲裁與傳統(tǒng)的仲裁存在很大不同，甚至可以認為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，此種仲裁也很難付諸實施。如前所述，現(xiàn)有國際稅收專約關(guān)于仲裁的規(guī)定并不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約之中的，而是作為一款被納入“相互協(xié)商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互協(xié)商程序”之外規(guī)定一個專門的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協(xié)商程序”的框架內(nèi)新加入了一款。由此可見，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭議解決方法。根據(jù)現(xiàn)有國際稅收專約仲裁條款的設(shè)計，有關(guān)國家主管當(dāng)局之間的“相互協(xié)商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關(guān)國家的主管當(dāng)局也不可直接要求啟動仲裁，只有在相互協(xié)商沒有達成協(xié)議或所達成的協(xié)議并未解決所有問題時，才可要求啟動仲裁程序。根據(jù)《OECD范本》第25條的規(guī)定，只有有關(guān)國家的主管當(dāng)局在啟動相互協(xié)商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協(xié)議時，爭議的未決問題才可能被提交仲裁。《OECD范本》注釋還詳細規(guī)定，如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局未留有任何未決問題，則不能將案情提交仲裁，任何一國的主管當(dāng)局不能單方面決定結(jié)案，所涉納稅人也不能要求對未決問題進行仲裁；如果有關(guān)國家的主管當(dāng)局一致認為已經(jīng)結(jié)案，沒有未決問題，即使所涉納稅人認為主管當(dāng)局已經(jīng)達成的協(xié)議并沒有正確地解決爭議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項只能是爭議中未達成協(xié)議的某個特定問題，而不是全部爭議，已經(jīng)達成協(xié)議的那部分爭議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國的仲裁裁決在另一國應(yīng)該能夠得到承認和執(zhí)行。根據(jù)1958年《承認及執(zhí)行外國仲裁裁決公約》第3條的規(guī)定，各締約國互相承認仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規(guī)則以及該公約規(guī)定的條件予以執(zhí)行；承認或執(zhí)行適用該公約的仲裁裁決時，不得較承認或執(zhí)行內(nèi)國仲裁裁決附加過苛的條件或征收過多的費用。1965年《關(guān)于解決國家與他國國民之間投資爭端公約》第53、54條也規(guī)定，關(guān)于國家與他國國民之間的投資爭端，可以提交投資爭端解決國際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對各當(dāng)事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補救手段；各締約國應(yīng)將這種裁決視為本國法院的判決來執(zhí)行。但是，國際稅收專約爭議仲裁裁決的承認與執(zhí)行卻不同。現(xiàn)有國際稅收專約的仲裁條款關(guān)于仲裁裁決的效力和執(zhí)行問題的規(guī)定很不明確。例如，《聯(lián)邦德國與美利堅合眾國關(guān)于對所得和財產(chǎn)的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專約》（以下簡稱《德美稅收專約》）議定書第24段規(guī)定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對締約雙方具有約束力。”其他一些國家間的稅收專約所作的相關(guān)規(guī)定也大同小異。《OECD范本》第25條第5款則作出了一個有條件的規(guī)定，即只有經(jīng)納稅人接受，仲裁裁決對締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執(zhí)行又是另一回事。現(xiàn)有國際稅收專約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執(zhí)行問題。根據(jù)《OECD范本》第25條第5款的規(guī)定，有關(guān)國家的主管當(dāng)局應(yīng)在收到裁決通知后6個月內(nèi)就引發(fā)仲裁的爭議達成協(xié)議以執(zhí)行仲裁裁決。也就是說，國際稅收專約爭議的仲裁裁決是由稅務(wù)當(dāng)局執(zhí)行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執(zhí)行，而且是由主管當(dāng)局達成協(xié)議后才執(zhí)行，如果達不成協(xié)議則可能得不到執(zhí)行。1984年OECD財政事務(wù)委員會的《轉(zhuǎn)讓定價與多國企業(yè)：三個稅收問題》曾指出，仲裁程序標(biāo)志著對財政主權(quán)不可接受的放棄，“暫時”還不宜采用。筆者認為這一觀點目前并不過時。仲裁即使在將來得到運用，也不應(yīng)對國家的稅收主權(quán)造成不利影響。

3.法律適用

通過對國際稅收專約爭議解決機制的考察，我們不難發(fā)現(xiàn)解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內(nèi)法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機制的另一顯著特點。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權(quán)進行協(xié)調(diào)和劃分，但不能對各締約國的稅法進行統(tǒng)一。國際稅收專約的締結(jié)是以締約國的國內(nèi)法為基礎(chǔ)的，其實施也是以締約國的國內(nèi)法為根據(jù)的；國際稅收專約爭議產(chǎn)生后，締約國主管當(dāng)局在協(xié)商過程中尤其是在對有關(guān)條款進行解釋時，也是以國內(nèi)法而非國際法為根據(jù)的。例如，《中美稅收協(xié)定》第3條第2款就規(guī)定：“締約國一方在實施本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有締約國關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義。”

關(guān)于國家主權(quán)問題，在理論上存在著絕對主權(quán)和相對主權(quán)兩種觀點。“絕對主權(quán)論”者主張國家主權(quán)不受國際法的約束，而“相對主權(quán)論”者則主張國家主權(quán)須受國際法的約束。[21]此兩種觀點究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內(nèi)。但是，無論是哪一種觀點正確，都說明了一個問題，即國家主權(quán)是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權(quán)是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標(biāo)志。格勞秀斯就曾認為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權(quán)力，稱為主權(quán)。”[22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機制對國家稅收主權(quán)的影響時，我們就應(yīng)考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權(quán)受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內(nèi)法，則說明國家的稅收主權(quán)沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內(nèi)法而不是國際法的事實，說明國家的稅收主權(quán)并未受到國際法的影響。其實，在國際稅收領(lǐng)域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關(guān)于國際稅收實體法規(guī)范的統(tǒng)一公約，也不存在相關(guān)的國際慣例。各國仍是根據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展需要而制定本國稅法并根據(jù)本國稅法進行征稅的。

4.爭議解決機制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機制的一個重要特點。在國際貿(mào)易和國際投資爭議的解決機制中，貿(mào)易者和投資者都可以根據(jù)有關(guān)貿(mào)易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機制中，納稅人是不能成為主體的。根據(jù)國際稅收專約中“相互協(xié)商程序”條款的規(guī)定，相互協(xié)商是在締約國主管當(dāng)局之間直接進行的，沒有第三方的參與。相互協(xié)商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協(xié)商就僅在締約國主管當(dāng)局之間進行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據(jù)有關(guān)的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規(guī)定：“締約國之間關(guān)于本專約的解釋與適用的爭議應(yīng)盡可能地由當(dāng)局進行解決。如果一個爭議不能由當(dāng)局解決，若雙方當(dāng)局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應(yīng)達成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關(guān)。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復(fù)征稅并啟動相互協(xié)商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關(guān)納稅人的存在，而且該納稅人通常也應(yīng)是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應(yīng)是納稅人而不是稅務(wù)主管當(dāng)局。如果說只有納稅人本人最關(guān)心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應(yīng)讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因為國際稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結(jié)的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結(jié)者；另一方面是因為國家的稅收利益必須得到維護，國家的稅收主權(quán)也必須得到維護，不能因為外國稅收管轄權(quán)的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權(quán)的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現(xiàn)為對立的關(guān)系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權(quán)是至上的。為了維護國家的稅收主權(quán)，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權(quán)的必然結(jié)果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯(lián)合國》第2條第4款規(guī)定：“所有成員國均不得在國際關(guān)系中針對他國的或者政治獨立采取與聯(lián)合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據(jù)WTO《關(guān)于爭端解決規(guī)則與程序的諒解》的規(guī)定，如果WTO成員間的貿(mào)易爭端不能通過協(xié)商解決，則應(yīng)提交WTO爭端解決機構(gòu)（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對爭端進行斡旋、調(diào)解和調(diào)停，或者直接進入專家組程序。進入專家組程序后，專家組一般應(yīng)在6個月內(nèi)就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機構(gòu)上訴。上訴機構(gòu)將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過，則上訴機構(gòu)的報告生效。但是，上訴機構(gòu)的報告除非受到DSB全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序?qū)嶋H上也就意味著上訴機構(gòu)的報告屬于自動通過，至少可以說是準(zhǔn)自動通過。這種準(zhǔn)自動通過說明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機構(gòu)的報告。從該程序我們可以發(fā)現(xiàn)，上訴機構(gòu)的報告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過，但由于其所具有的準(zhǔn)自動通過的特征，DSB成員代表的意見基本上不具有作用。因此，WTO爭端解決機制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認為：“就像美國國會處理最近幾項貿(mào)易協(xié)定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，WTO專家小組爭端解決程序作出的結(jié)論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經(jīng)過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務(wù)或執(zhí)行專家小組報告書作出的結(jié)論。一旦美國認為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔(dān)的國際義務(wù)，卻仍然有意地違背有關(guān)的國際性規(guī)范準(zhǔn)則（international norms），那么，根據(jù)美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權(quán)力。這種權(quán)力能夠構(gòu)成為事態(tài)嚴(yán)重錯誤時的重要抑制力量。當(dāng)然，這種權(quán)力不宜輕易動用。”轉(zhuǎn)引自陳安：《國際經(jīng)濟法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規(guī)定是：由美國5名聯(lián)邦法官建立一個委員會專門負責(zé)審查日后DSB通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項標(biāo)準(zhǔn)：（1）是否逾越了授權(quán)范圍或?qū)徖矸秶唬?）是否既不增加美國承擔(dān)的WTO條約義務(wù)，也不減少美國享有的WTO條約權(quán)利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應(yīng)有的審查標(biāo)準(zhǔn)，包括針對反傾銷問題設(shè)定的審查標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)仔細審議評估之后，這個專門委員會應(yīng)向國會報告審查結(jié)論。如果該專門委員會斷定DSB通過的專家組報告書違反了上述4項標(biāo)準(zhǔn)之一，且此類專家組報告在5年內(nèi)累計達到3份之多，則美國國會就應(yīng)考慮作出決定，退出WTO這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經(jīng)濟法芻言》（上卷），北京大學(xué)出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關(guān)于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應(yīng)為“公約”或“專約”。筆者認為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當(dāng)。“專約”一般是對國家重要事務(wù)進行規(guī)定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結(jié)的稅收條約一般用“協(xié)定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協(xié)定”常用于行政性條約——不需要立法機關(guān)批準(zhǔn)的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機關(guān)批準(zhǔn)，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協(xié)定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第499頁。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實，發(fā)展中國家的主權(quán)也隨著對WTO爭端解決機制的接受而受到一定的侵蝕，只不過這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個大國為所欲為要好得多。對于發(fā)展中國家來說，如果締約國都采用統(tǒng)一的機制，總體而言還是有利的。在國際關(guān)系中，一個國家的主權(quán)是否受到了侵蝕，筆者認為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋》，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司譯，中國稅務(wù)出版社2000年版，第202頁。

[18]參見王鐵軍編著：《轉(zhuǎn)讓定價及稅務(wù)處理上的國際慣例》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第269頁。

[19]國際稅收專約爭議一般包括三類，即締約國的征稅不符合稅收專約的爭議、關(guān)于解釋和實施稅收專約的困難和疑義的爭議以及關(guān)于稅收專約未規(guī)定的雙重征稅的爭議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見楊澤偉：《國際法析論》，中國人民大學(xué)出版社2003年版，第117-118頁。

篇7

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)，國際稅收，常設(shè)機構(gòu)，居民身份，收入分類

進入21世紀(jì)后，電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務(wù)交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務(wù)避稅。

電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊

一、對傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營業(yè)稅。

電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。

“常設(shè)機構(gòu)”是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和收入來源國稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國家的收入來源地稅收管轄權(quán)通過對非居民企業(yè)在本國的常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營利潤征稅得以實現(xiàn)。

當(dāng)前國際稅收協(xié)定中對常設(shè)機構(gòu)的定義，通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱經(jīng)合范本）和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機構(gòu)。聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當(dāng)擴大了對“常設(shè)機構(gòu)”的認定范圍，例如在對由人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標(biāo)準(zhǔn)，認為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。總的來說，兩個范本對常設(shè)機構(gòu)的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所，二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。[1]截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達國家在內(nèi)的81個國家簽署了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設(shè)機構(gòu)的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方（以下簡稱為供應(yīng)商）在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：

首先，跨過電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求，不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。[2]

其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設(shè)機構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。[3]

最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔(dān)了不同的稅收成本，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

二、對企業(yè)的居民身份認定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難。跨國公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。

在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。[1]

隨著電子商務(wù)的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

三、對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務(wù)報酬的征稅地是勞務(wù)的實際提供地，適用稅率為5%的營業(yè)稅；而特許權(quán)使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業(yè)稅，并適用預(yù)提33%所得稅的規(guī)定。[4]

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現(xiàn)在可以通過上網(wǎng)訂購報紙的電子版獲得相同的信息。跨國媒體公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權(quán)使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。

由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。

對電子商務(wù)交易征稅的原則

各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。

1.稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業(yè)活動，無論是通過傳統(tǒng)的貿(mào)易方式進行，還是通過電子商務(wù)的方式進行，所承擔(dān)的稅負水平應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的決策應(yīng)當(dāng)是基于經(jīng)營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過對電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠鼓勵其發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)通過稅率的調(diào)整和差異化來實現(xiàn)。

2.平衡原則。對電子商務(wù)征稅應(yīng)當(dāng)在居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)之間取得平衡。既要保護電子商務(wù)出口國對本國企業(yè)的居民稅收管轄權(quán)，又要保護電子商務(wù)進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準(zhǔn)則。

3.彈性原則。新的課稅機制應(yīng)當(dāng)不僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問題，還應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)?shù)某橄笮院蛷椥裕詰?yīng)對未來商業(yè)手段的發(fā)展和技術(shù)進步對稅收體制可能造成的新沖擊。

4.簡易原則。解決方案應(yīng)當(dāng)能夠使稅務(wù)機關(guān)的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。

應(yīng)對沖擊的現(xiàn)實對策

我國是世界上最大的發(fā)展中國家，我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達。在很長一段時間內(nèi)，我國還將處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，由于常設(shè)機構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當(dāng)成為我國在制定電子商務(wù)稅收法律及參與有關(guān)國際稅收協(xié)定談判時考慮的重點。

一、拓寬“常設(shè)機構(gòu)”概念，使之適用于電子商務(wù)交易

面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機構(gòu)概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。

部分學(xué)者建議對電子商務(wù)開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點，確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動，僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負擔(dān)。這違背了稅收中性的原則，會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負擔(dān)，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國為首的一些發(fā)達國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告，在強調(diào)稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。”[6]這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織（OECD）下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權(quán)得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。[7]按照該說明，只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的產(chǎn)生源于經(jīng)濟忠誠（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個經(jīng)濟體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟體納稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，對常設(shè)機構(gòu)的新定義也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這一原則。電子商務(wù)對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)定義的沖擊實際上源于網(wǎng)絡(luò)空間對物理空間征稅規(guī)則的根本性挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的征稅規(guī)則是建立在物理空間的基礎(chǔ)之上的，它要求并注重一定數(shù)量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續(xù)性，以構(gòu)成征稅連結(jié)點。但是網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結(jié)點無法構(gòu)成。因此，試圖從傳統(tǒng)的物理存在的角度來尋找電子商務(wù)存在的標(biāo)記無疑是徒勞的，應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的“物理存在”的定義方法，從電子商務(wù)自身特征來尋找在電子商務(wù)環(huán)境下對常設(shè)機構(gòu)的新的定義方法。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念中對“固定營業(yè)場所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動是否與本國構(gòu)成了實質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟聯(lián)系來判斷是否應(yīng)當(dāng)對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機構(gòu)”具有相同或近似的功能，來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應(yīng)商在收入來源國構(gòu)成了實質(zhì)性的存在。如果這種實質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求，即可認為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機構(gòu)”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機構(gòu)等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。

二、適當(dāng)調(diào)整對企業(yè)居民納稅人身份的認定標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有的對企業(yè)居民納稅人身份的認定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，只要掌握公司股權(quán)達到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。

三、按照功能等同原則對電子商務(wù)交易的收入進行分類

按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供應(yīng)商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者得到的是通過網(wǎng)站下載電子報刊文檔的權(quán)利，下載后可以在自己的計算機上不限時間地反復(fù)閱讀，并且可以在將來的任何時間對其進行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質(zhì)報紙沒有任何本質(zhì)上的區(qū)別。供應(yīng)商因此獲得收入應(yīng)該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權(quán)利，而無權(quán)下載電子文檔，那么供應(yīng)商的收入應(yīng)該被歸入特許使用費的行列。當(dāng)然，具體執(zhí)行中出現(xiàn)的問題要比這復(fù)雜得多，如何將功能等同原則細化為具有可操作性的稅收規(guī)則，還需要不斷的嘗試與探索。

參考文獻

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篇8

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)；國際稅收；常設(shè)機構(gòu)；居民身份；收入分類

[中圖分類號]F811.6

[文獻標(biāo)識碼]A

[文章編號]1002-736X(2009)08-0069-03

進入21世紀(jì)后，電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務(wù)交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來越多的各種類型的跨國公司利用電子商務(wù)避稅。

一、電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊

(一)對傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營業(yè)稅。

電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。“常設(shè)機構(gòu)”是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和收入來源國稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國家的收入來源地稅收管轄權(quán)通過對非居民企業(yè)在本國的常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營利潤征稅得以實現(xiàn)。

當(dāng)前國際稅收協(xié)定中對常設(shè)機構(gòu)的定義，通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機構(gòu)。聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當(dāng)擴大了對“常設(shè)機構(gòu)”的認定范圍。例如，在對由人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標(biāo)準(zhǔn)，認為即使沒有簽訂合同的授權(quán)，但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。總的來說，兩個范本對常設(shè)機構(gòu)的定義具有相同的特征，即滿足以下兩個條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所；二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動(劉劍文，1999)。截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達國家在內(nèi)的81個國家簽署了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設(shè)機構(gòu)的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方(以下簡稱為供應(yīng)商)在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu)，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。

第一，跨過電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合經(jīng)合范本中“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

第二，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設(shè)機構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

第三，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足人的定義，也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔(dān)了不同的稅收成本，形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

(二)對企業(yè)的居民身份認定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為，電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認定變得困難。跨國公司可以比以往更容易改變居民身份，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。

在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。隨著電子商務(wù)的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份，從而享 受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

(三)對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17％的商品增值稅；對勞務(wù)報酬的征稅地是勞務(wù)的實際提供地，適用稅率為5％的營業(yè)稅；而特許權(quán)使用費的征收同樣適用稅率為5％的營業(yè)稅，并適用預(yù)提33％所得稅的規(guī)定(廖益新，2006)。

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現(xiàn)在可以通過上網(wǎng)訂購報紙的電子版獲得相同的信息。跨國媒體公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權(quán)使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。

由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。

二、對電子商務(wù)交易征稅的原則

各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下原則要求的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。(1)稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業(yè)活動，無論是通過傳統(tǒng)的貿(mào)易方式進行，還是通過電子商務(wù)的方式進行，所承擔(dān)的稅負水平應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的決策應(yīng)當(dāng)是基于經(jīng)營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的(樓佳蓉，2005)。即使政府希望通過對電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠鼓勵其發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)通過稅率的調(diào)整和差異化來實現(xiàn)。(2)平衡原則。對電子商務(wù)征稅應(yīng)當(dāng)在居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)之間取得平衡。既要保護電子商務(wù)出口國對本國企業(yè)的居民稅收管轄權(quán)，又要保護電子商務(wù)進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準(zhǔn)則。(3)彈性原則。新的課稅機制應(yīng)當(dāng)不僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問題，還應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)?shù)某橄笮院蛷椥裕詰?yīng)對未來商業(yè)手段的發(fā)展和技術(shù)進步對稅收體制可能造成的新沖擊。(4)簡易原則。解決方案應(yīng)當(dāng)能夠使稅務(wù)機關(guān)的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。

三、我國應(yīng)對沖擊的現(xiàn)實對策

我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達，在很長一段時間內(nèi)，我國還將處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，由于常設(shè)機構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當(dāng)成為我國在制定電子商務(wù)稅收法律及參與有關(guān)國際稅收協(xié)定談判時考慮的重點。

(一)拓寬“常設(shè)機構(gòu)”概念，使之適用于電子商務(wù)交易

面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機構(gòu)概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。

部分學(xué)者建議對電子商務(wù)直接開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)，對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax)，對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點，確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動，例如，電子商務(wù)船舶租用服務(wù)和實際的船舶租用實務(wù)，僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負擔(dān)。這實際上違背了稅收中性的原則，會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負擔(dān)，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國為首的一些發(fā)達國家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告，在強調(diào)稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位(Tax Policy Office，Ministry of Finance，U.S.A，1996)。”，這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權(quán)得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視(廖益新，2008)。按照該說明，只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機率微乎其微，按照這個說法，收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務(wù)跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權(quán)為代價的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的產(chǎn)生源于經(jīng)濟忠誠(Economic Allegiance)原則。即任何從一個經(jīng)濟體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟體納稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，對常設(shè)機構(gòu)的新定義也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這一原則。電子商務(wù)對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)定義的沖擊實際上源于網(wǎng)絡(luò)空間對物理空間征稅規(guī)則的根本性挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的征稅規(guī)則是建立在物理空間的基礎(chǔ)之上的，它要求并注重一定數(shù)量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續(xù)性，以構(gòu)成征稅連結(jié)點。但是網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結(jié)點無法構(gòu)成。因此，試圖從傳統(tǒng)的物理存在的角度來尋找電子商務(wù)存在的標(biāo)記無疑是徒勞的，應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的“物理存在”的定義方法，從電子商務(wù)自身特征來尋找在電子商務(wù)環(huán)境下對常設(shè)機構(gòu)的新的定義方法。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務(wù)交易征稅的國際協(xié)定時，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念中對“固定營業(yè)場所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動是否與本國構(gòu)成了實質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟聯(lián)系來判斷是否應(yīng)當(dāng)對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權(quán)。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機構(gòu)”具有相同或近似的功能，來判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產(chǎn)品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應(yīng)商在收入來源國構(gòu)成了實質(zhì)性的存在。如果這種實質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時間上的要求，即可認為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機構(gòu)”不存在于物理空間之中，但仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機構(gòu)等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權(quán)。

(二)適當(dāng)調(diào)整對企業(yè)居民納稅人身份的認定標(biāo)準(zhǔn)

我國現(xiàn)有的對企業(yè)居民納稅人身份的認定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機構(gòu)以逃避居民納稅身份的問題，我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以考慮對電子商務(wù)企業(yè)適用主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內(nèi)或是否有機構(gòu)在中國境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營活動是在中國境內(nèi)發(fā)生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，只要掌握公司股權(quán)達到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人均為中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。

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關(guān)鍵詞：航運企業(yè)；稅收籌劃；國際避稅

引言

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，各領(lǐng)域、各行業(yè)都在積極地進行創(chuàng)新探索，國際航運企業(yè)也不例外。對稅收籌劃的分析和研究，是國際航運企業(yè)提高其稅收籌劃能力前提，只有了解相關(guān)稅收政策、熟悉稅收籌劃的策略，才能靈活運用從而有效降低國際航運企業(yè)的實際稅負水平、提高企業(yè)的凈利潤，進而使其綜合競爭力得到有效的提升。

一、利用船舶登記制度

在國際航運企業(yè)的固定資產(chǎn)中，整體資產(chǎn)價值占比最大的類別是船舶這一承運載體。在不同的國家，船舶登記制度有不同的規(guī)定，同時在繳納稅費方面也存在著較大的差異。因此，國際航運企業(yè)在稅收籌劃實施過程中，可以以此展開更高效的稅收籌劃工作，利用船舶登記制度提高國際避稅的籌劃效果。例如，國際上現(xiàn)行的船舶登記制度是依照國際公約內(nèi)容以及各個國家法律規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容制定的，需要將多項信息予以登記備案，包括船舶的所有人、經(jīng)營人、船名、船舶技術(shù)性能數(shù)據(jù)等。需要將上述信息在船籍港進行登記，船籍港即是所在的船舶登記港，船舶登記港也就是登記機關(guān)所在的國家的相關(guān)港口。由于各國的法律法規(guī)政策各有不同，因此不同的船舶登記制度對于船舶登記的條件也做出了不同的規(guī)定，主要包括開放式、封閉式以及半開放式。部分國家采用的是開放式的船舶登記制度，對于前來登記的船舶，此類國家和地區(qū)幾乎不會設(shè)置限制類的條件，整體的條件范圍十分寬松，在這部分國家，幾乎所有的船舶都可以登記獲取該國的國籍，并將“方便旗”懸掛起來，懸掛了方便旗的船舶營運成本可大大降低。通常情況下，在征收年度稅以及注冊費時，注冊國會根據(jù)船舶噸位不同進行稅費征收，在所得稅方面采取免稅政策或是僅征收很低的稅額，因此，國際航運企業(yè)可以利用船舶登記制度的差異性，根據(jù)企業(yè)自身的特點和需要進行稅收籌劃[1]。

二、合理選擇企業(yè)的組織形式

在稅收籌劃的過程中，應(yīng)當(dāng)綜合考慮企業(yè)的組織形式。不同組織形式的國際航運企業(yè)適用的稅收法律法規(guī)會有很大的差異，因此不同組織形式的國際航運企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠幅度也會有很大不同。目前，企業(yè)組織的形式主要有三種，分別為獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司企業(yè)。公司企業(yè)擔(dān)負著繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)，公司企業(yè)的股東在企業(yè)分配股息和紅利過程中需要進行個人所得稅的繳納，合伙企業(yè)和獨資企業(yè)只需要負擔(dān)個人所得稅，不需要繳納企業(yè)所得稅。然而相比于公司企業(yè)，合伙企業(yè)和獨資企業(yè)在籌資成本、風(fēng)險管理、交易成本和經(jīng)營成本等方面都不具有優(yōu)勢，所以航運企業(yè)在選擇企業(yè)組織形式的時候，需要結(jié)合自身實際情況綜合考慮做出合理選擇[2]。另外，在進行稅收籌劃時，也需要注意子公司與分公司在各國稅收政策規(guī)定上的差異。子公司在所有國的稅收優(yōu)惠政策方面享受獨立的法人身份和政策待遇，核算稅款、繳納稅款均體現(xiàn)了一定的獨立性特征。子公司同母公司之間的交易屬于兩個獨立企業(yè)之間的往來，子公司被看作是居民納稅人，需要承擔(dān)同該國其他公司一樣的納稅義務(wù)。子公司可以選擇將利潤留存在子公司，也可以選擇將利潤上繳給母公司。此時若將子公司設(shè)立在稅收負擔(dān)較低的國家和地區(qū)，則可以享受到當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。分公司作為總公司的一部分，不具有獨立的法人地位，在所在國被看作是非居民納稅人，只承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，需要與總公司匯總納稅，因此難以享受所在國或地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。總公司在收取分公司的利潤繳納時，不需要預(yù)提稅繳納，總公司的利潤可以通過與分公司虧損沖抵，以降低公司總體稅收負擔(dān)。由此可見，國際航運企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實際情況，對其組織形式進行合理的選擇、調(diào)整和轉(zhuǎn)換，進而最大限度地實施稅收籌劃，更大程度地享受相關(guān)優(yōu)惠政策[3]。

三、利用國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是指國家之間為解決稅收利益分配問題而達成一致、共同簽署的書面協(xié)議。在所得稅和關(guān)稅中，存在國際協(xié)定或國際條約的約束力。為了避免發(fā)生偷稅漏稅、雙重征稅的情況，所得稅領(lǐng)域的國際條約又被稱為國際稅收協(xié)定，發(fā)揮著一定的作用。所得稅領(lǐng)域中的大部分協(xié)定都是雙邊的，即雙邊稅收協(xié)定。雙邊稅收協(xié)定通常會從營業(yè)利潤、股息、利息、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)收益等方面明確各國的征稅權(quán)及企業(yè)可享受的優(yōu)稅收惠待遇[4]。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際航運企業(yè)在稅收籌劃的實施中可以通過在海外設(shè)立子公司的方式以利用國際稅收協(xié)定來達到避稅的目的。例如，某國際航運公司需開通其境內(nèi)某港口到另一國家港口的航線，但是根據(jù)稅收協(xié)定，該國對航運收入將征收較高的稅金。此時，航運公司可以通過查詢國際稅收政策、咨詢稅務(wù)機構(gòu)等方式，制訂符合自身利益的稅收籌劃方式。其中，可以選擇在與該國存在稅收協(xié)定的第三國或地區(qū)設(shè)立海外子公司，其來源于該新開通航線中的航運收入可以按照規(guī)定享受稅收減免政策，從而達到降低稅負的目的。此外，國際航運企業(yè)還可以通過改變注冊地的方式來降低稅負。由于航運公司的注冊地、經(jīng)營地和管理機構(gòu)可以不在同一國家和地區(qū)，因此其可以選擇在將注冊地設(shè)立在第三國。由于企業(yè)變更注冊登記地的行為是不受一國的稅務(wù)當(dāng)局干涉和控制的，因此如果一個航運公司的設(shè)立和注冊是在某稅負較高的國家，可以通過采取注銷在該國的企業(yè)注冊到稅負較低的國家注冊成立企業(yè)的方式，成為稅負較低國家的居民納稅人，承受較低的稅收負擔(dān)，從而實現(xiàn)稅收籌劃[5]。

四、合理安排企業(yè)資本結(jié)構(gòu)

企業(yè)資本結(jié)構(gòu)也是國際航運企業(yè)稅務(wù)籌劃中需要注意的要點。與發(fā)達國家相比，我國企業(yè)自身的發(fā)展水平有限，因此不合理的資本結(jié)構(gòu)現(xiàn)象較為常見。為了增加企業(yè)價值，國際航運企業(yè)可以適當(dāng)調(diào)整企業(yè)債務(wù)資本與權(quán)益資本之間的比例。在進行跨國的經(jīng)營和管理活動中，國際航運企業(yè)需要對相關(guān)國家稅收法律法規(guī)的規(guī)定進行深入的了解，熟知相關(guān)的法律法規(guī)內(nèi)容，以此對籌劃目標(biāo)展開分析。除此之外，國際航運企業(yè)還應(yīng)保持對相關(guān)國家法律法規(guī)的內(nèi)容及其變化密切關(guān)注，結(jié)合相關(guān)國家稅收法律法規(guī)內(nèi)容的變化以及時制定相應(yīng)的解決方案。資本弱化是指納稅人為了降低納稅負擔(dān)，在籌資時通過貸款方式代替募股方式，各個國家在股息利息方面體現(xiàn)出了不同的稅收政策。當(dāng)企業(yè)籌資時，就可以通過在貸款和發(fā)行股票兩者中間進行選擇，以實現(xiàn)稅收籌劃、達到減輕稅收負擔(dān)的目的[5]。例如處于企業(yè)所得稅稅負較重國家的企業(yè)，可以通過加大貸款籌資的規(guī)模，擴大債務(wù)資本與權(quán)益資本之間的比例達到資本弱化的目的。幾乎世界各國對于借款利息的規(guī)定都是可以將其列支在成本費用之中，并允許借款利息在計算繳納企業(yè)所得稅前予以扣除。這樣一來，當(dāng)企業(yè)位于企業(yè)所得稅稅收負擔(dān)較重的國家時，可以通過資本弱化和加大債務(wù)資本的方式，利用利息費用在企業(yè)所得稅前可以予以扣除的政策規(guī)定，降低企業(yè)所得稅的實際稅負[6]。將資本弱化運用到航運企業(yè)的國際稅收籌劃中，能夠達到良好的避稅效果，但一些國家在稅法中制定了防范資本弱化的條款，對企業(yè)取得的債務(wù)資本和權(quán)益資本的比例作出規(guī)定，對超過一定比例的貸款利息支出不允許在所得稅前扣除。例如，我國企業(yè)所得稅政策文件中明確規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出不超過規(guī)定比例的部分準(zhǔn)予在當(dāng)期稅前扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。根據(jù)我國稅收政策規(guī)定，對于航運企業(yè)來說，債資比超過2：1的利息不得在當(dāng)年和以后年度扣除。因此，國際航運企業(yè)可以通過運用恰當(dāng)?shù)膫Y比例，結(jié)合對企業(yè)稅收風(fēng)險的綜合考量，最終選定可行性最強的稅收籌劃方案[7]。

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[關(guān)鍵詞]互聯(lián)網(wǎng)時代；國際避稅；反避稅

[DOI]1013939/jcnkizgsc201637134

1引言

跨國公司發(fā)展的主要特征之一是公司運作涉及的國家及地區(qū)越來越多，牽扯到的國際問題也越來越需要引起足夠的重視。因為不同的國家和地區(qū)的法規(guī)政策各有不同，國家之間的制度協(xié)商也并不像人與人之間的協(xié)商那么容易。就拿征稅問題來說，各個國家經(jīng)濟發(fā)展的程度不同，所代表的經(jīng)濟立場也不一樣，每個國家都有自己獨特的稅法規(guī)定和政策。在經(jīng)濟全球化發(fā)展大趨勢的背景下，越來越多的國家的稅率和實際稅負呈現(xiàn)出了上升的趨勢，而跨國公司這種以利益最大化為宗旨的經(jīng)濟載體，卻在國際領(lǐng)域表現(xiàn)出了越來越多的逃稅、避稅現(xiàn)象。進入21世紀(jì)以后，跨國公司內(nèi)部越來越多的流程是需要通過互聯(lián)網(wǎng)來進行。當(dāng)下流行的說法是我們進入了發(fā)展的“互聯(lián)網(wǎng)時代”，電子交易這種以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的新興交易形式越來越多。對電子交易的稅收立法和實踐方面不健全，是包括發(fā)達國家和發(fā)展中國家在內(nèi)的國際現(xiàn)實問題。跨國納稅人新的避稅方法層出不窮，對治理和打擊稅收違法行為產(chǎn)生阻礙。國際避稅行為會引起跨國資本的流動異常，對相關(guān)國的稅收利益產(chǎn)生侵害，因此需要積極采取措施給予防范和解決。

2互聯(lián)網(wǎng)時代的國際避稅新特征

21國際避稅的主要方式

國際避稅指納稅人利用稅法中的漏洞和不確切之處，在跨國境、稅境的資本財產(chǎn)流動中，避免納稅，以達到減少稅負的違法行為。國際避稅的手法五花八門，形式多種多樣，最常用的做法是把國際避稅分為課稅主體避稅和課稅客體避稅兩個方面。國際避稅的主要方式方法有以下四個方面。

第一，濫用稅收協(xié)定避稅。由于各個國家的稅收制度各有不同，特別是國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)至今尚未在全球普及，雙邊稅收協(xié)定之間還存在著差別，有些締約國的非居民，因?qū)儆跓o資格享受協(xié)定待遇的第三國居民，為了盡量地減輕稅收負擔(dān)，采取各種巧妙手段謀取稅收協(xié)定所提供的優(yōu)惠。

第二，利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。基于共同利益的需要，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部人為制定內(nèi)部交易價格或費用標(biāo)準(zhǔn)（不同于市場價格）。以達到轉(zhuǎn)讓貨物、勞務(wù)、資產(chǎn)或信貸等活動時，增加利益的目的。轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司采用的最常見的國際避稅方法。

第三，利用國際避稅地避稅。國際避稅地往往是跨國公司從事經(jīng)濟活動、避稅活動的重要場所。跨國投資者通過在國際避稅地虛假轉(zhuǎn)移商品、勞務(wù)、貸款等，加大國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的費用分配，以達到轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避稅收的目的。

第四，利用資本弱化避稅。資本弱化主要指跨國企業(yè)對其國外子公司的融資不使用股權(quán)投資，而以提供貸款為主要方式的行為，包括安排子公司借貸外部資金，由母公司擔(dān)保的融資行為。這就把本應(yīng)以股份形式的投資轉(zhuǎn)為貸款，減少了投資股息，達到避免承擔(dān)國際稅負的目的。同時，子公司的負債-股本比例高于正常公司，增加了子公司的財務(wù)費用支出，減少了應(yīng)納稅所得額，逃避了企業(yè)所得稅。

22互聯(lián)網(wǎng)時代國際避稅的新特征

互聯(lián)網(wǎng)時代下，信息的傳遞、企業(yè)之間的往來交易等越來越離不開互聯(lián)網(wǎng)的技術(shù)支持。以電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為依托的電子商務(wù)模式逐漸普遍，但是網(wǎng)絡(luò)在線交易的特殊性會影響實物的課稅流程。由此，互聯(lián)網(wǎng)交易時代的國際避稅呈現(xiàn)出許多新特征。

第一，可操作性加強。互聯(lián)網(wǎng)時代下電子商務(wù)的發(fā)展、金融工具的創(chuàng)新等加大了國家稅制間的差異，加劇了國際稅收競爭的矛盾，為避稅者提供了更大的稅制漏洞。互聯(lián)網(wǎng)交易弱化了經(jīng)營活動、經(jīng)營地點的關(guān)聯(lián)性，造成判定所得性質(zhì)方面的爭議，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易和非貿(mào)易之間稅負差異加大，網(wǎng)絡(luò)的隱蔽性、快速傳遞性、侵蝕性等嚴(yán)重阻礙了稅務(wù)機構(gòu)獲取準(zhǔn)確的信息。

第二，避稅行為更加隱蔽。經(jīng)濟全球化背景下，跨國公司的數(shù)量猛增，市場競爭也較以前更為激烈和殘酷，在利潤最大化的驅(qū)使下，納稅人往往會想盡方法降低自己的成本，增加稅后利潤。互聯(lián)網(wǎng)時代的信息交易是一片新興的領(lǐng)域，目前世界上各國對網(wǎng)絡(luò)稅法和協(xié)定的制定并沒有那么完善和健全，納稅人會利用一切合法的甚至是不合法的手段逃稅、避稅，增加企業(yè)利潤。由于網(wǎng)絡(luò)的虛擬特性，這些避稅方式方法更加隱蔽，加大了查找的難度。跨國納稅人對信息不對稱的利用更加容易。如果居住國政府不了解他國價格信息，避稅者將會通過各種轉(zhuǎn)移利潤的手段進行避稅。

第三，避稅手段更加復(fù)雜化、專業(yè)化。當(dāng)前利用電子商務(wù)避稅、利用金融衍生工具避稅等新興避稅方法不斷涌現(xiàn)，新興避稅方法結(jié)合傳統(tǒng)方法（如轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、不合理保留利潤、稅境差異、濫用稅收協(xié)定避稅等），令國際避稅更加復(fù)雜，防范困難加大。國際避稅正逐步向?qū)I(yè)化方向發(fā)展，其不僅僅由單個企業(yè)或個人完成，而且會借助專業(yè)人員的知識和智慧，現(xiàn)在已存在“稅收經(jīng)營管理”這一專業(yè)，跨國公司借助企業(yè)內(nèi)部的稅收經(jīng)營管理人員與稅務(wù)律師、會計師等密切配合，不斷深入研究各國的稅法、稅規(guī)差異和漏洞，推出新的避稅、逃稅方案。

3國際避稅防范的主要對策及建議

31加強完善征稅管理機制

一個完善的稅收管理機制不僅僅要有完善的稅法做支撐，而且要由素質(zhì)較高、經(jīng)驗豐富的稅務(wù)人員有效地組織實施，國際間的運作協(xié)調(diào)有序，稅務(wù)征收的手段要更具現(xiàn)代化特征。針對互聯(lián)網(wǎng)時代的避稅新特點，監(jiān)察避稅手段，并積極采取應(yīng)對措施，加強稅務(wù)人員的避稅偵查技能，升級征稅管理體制。加強海關(guān)與互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管機構(gòu)的合作和檢測力度，尤其是互聯(lián)網(wǎng)離線交易中的實物檢查。

32稅收立法的查漏補缺

法律代表的是一個國家的象征，法律的威嚴(yán)性不僅能在本質(zhì)上懲罰那些逃、避稅行為，而且有效防止逃、避稅行為發(fā)生的頻率，維護國家應(yīng)有的利益。對于電子互聯(lián)網(wǎng)交易的避稅行為來說，加強與之相關(guān)的國際避稅的國際立法是迫在眉睫的事情，因為當(dāng)前在國際上有關(guān)這方面的法律和國際條約非常欠缺。

33制定網(wǎng)絡(luò)交易轉(zhuǎn)讓定價稅收政策

轉(zhuǎn)讓定價稅制作為各國政府監(jiān)控跨國公司轉(zhuǎn)讓定價策略的措施，可以消除資源不正常的現(xiàn)象，維護市場對資源的優(yōu)化配置，體現(xiàn)了稅收中性和稅負公平，有利于提高經(jīng)濟效率。但也可能會導(dǎo)致一部分外商撤資，縮小國際直接投資規(guī)模，并且加大了稅收征管成本。

34充分利用稅收情報交換

交換稅收情報對國際反避稅有重要作用，當(dāng)前主要的稅收情報交換范圍限于直接稅，近來有逐步向間接稅擴張的趨勢。加強稅收情報的交換，增加稅收情報的交換數(shù)量，有助于發(fā)現(xiàn)避稅行為，填補避稅漏洞。通過建立國際稅收情報制度，各國稅務(wù)機關(guān)能夠了解一國納稅人在對方國家境內(nèi)的營業(yè)活動和財產(chǎn)價值情況，這對于避免跨國納稅人的稅務(wù)管理失控具有十分重要的意義。

參考文獻：

[1]苑新麗國際稅收[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000：133-261