導語：如何才能寫好一篇審計理論體系，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

（一）哲學起點論 1961年莫茨、夏拉夫教授第一次以哲學的角度，科學地、系統地闡述了審計理論結構，研究提出：審計理論是以抽象科學為核心，包含哲學、假設、概念、規則和實際應用要素的結構模式，即“哲學基礎公設概念規則實際應用”。審計理論發展初期，這種觀點受到尊崇，指導人們從哲學角度開展審計理論研究，彌補了早期系統審計理論研究的空白，但隨著審計理論研究的進一步發展，這種觀點的范圍過于寬泛，內涵具有不確定性，導致哲學與審計理論其他部分的關系模糊不清。

（二）審計假設起點論 1978年尚德爾教授認為審計理論應以審計假設為核心，由審計原則、審計標準、審計結構和審計定理四個基本要素組成。即“假設定理結構原則標準”。假設是在長期審計工作實踐中歸納總結出來的，不是審計實務的一般歸納總結，而是由定理、判斷和推理構成的邏輯關系的高度抽象。它是開展審計工作的前提和基礎，是審計理其他理論要素連接的紐帶，也是建立審計理論體系的基礎。審計假設即使在審計理論中具有重要的地位，但是并不能推斷出審計本質和審計目標等其他理論部分，而且審計假設本身具有很強的主觀性。因此，這種以審計假設為邏輯起點的觀點也是不合適的。

（三）審計對象起點論 持有這一觀點的學者認為建立審計理論，首先應明確審計理論研究的對象是什么，只有明確了對象，才能區分審計與其他學科，進而才能進一步研究其他理論問題。因此，他們主張將審計對象作為審計理論結構的邏輯起點。但是對于審計對象本身，不同的學者可能有著不同的觀點，即具有較強的主觀性，此外，審計對象還受到審計目標和審計假設的限定，有鑒于此，將它作為審計理論結構的起點是不恰當的。

（四）審計目標起點論 蒙哥馬利提出以審計目標為核心，由審計準則、審計公設、審計概念和審計技術構成的審計理論體系結構模式，具體為:“目標準則或標準公設概念技術”。 審計目標是指審計審查工作所要達到的目的和要求。以審計目標為審計理論研究起點雖然日前運用比較普遍，可以將理論與實務結合起來，但審計目標強調的更多是實務，不能揭示審計本質。所以說，審計目標是從審計實務出發的，若作為審計理論的邏輯起點，可能導致審計理論結構不夠完整，也會將具體審計工作起點與審計理論結構起點相混淆。

（五）審計本質起點論 20世紀80年代，湯姆?李在《公司審計學》中提出審計本質與目標、審計概念和審計標準的審計理論結構；戴維?弗林特在《審計哲學與原理》中提出了審計本質與目標、審計假設、審計概念和審計準則的審計理論結構。兩種框架都以審計本質為起點建立審計理論結構的框架體系。1991年蔡春教授在《審計理論結構研究》中提出以審計本質作為審計理論結構的邏輯起點的結構模式，并將審計理論結構分為審計本質、審計假設、審計目標、審計信息、審計規范、審計控制六大要素，即“本質公設目標規范信息控制”。審計本質作為審計理論結構的邏輯起點，符合客觀規律，并且審計本質是審計區別于其他事物的根本屬性，是審計實務的客觀體現，不以人的主觀意志為轉移，也能把握住審計實務所體現的客觀規律，從而建立更加科學的結構體系。但是審計本質是抽象化的概念，需具體涵義作為理論支撐。

（六）審計環境起點論 1997年劉明輝教授提出“環境與報告使用者目標公設基本概念原則準則程序方法報告”的結構模式。審計環境指影響審計的環境的總和，包括內環境與外環境。如特定的社會、政治、經濟、文化環境等。審計環境制約著審計的發展，因此，以審計環境作為審計理論結構的邏輯起點可以體現審計發展過程的客觀規律。但是審計環境復雜多變，單純以此作為審計理論結構的邏輯起點顯得過于籠統。

綜上所述，國內外審計理論界對審計基礎理論體系范疇進行了大量的縱深研究，偏重研究各范疇的內涵，甚至孤立地進行探索、研究，對各范疇相互之間的關系研究不夠透徹，影響了審計基礎理論體系的前后一貫。

二、審計兩大基本職能論

（一）認證職能 不僅包括社會審計的鑒證職能，也包括內部審計和國家審計的評價職能；不僅包括財務審計職能，也包括績效審計職能。有的學者認為審核、驗證、評價才是審計職能，但是作為審計的基本職能，應當是比較抽象的，太過具體就很難概括審計的基礎職能。因而，認證職能可以作為審計的基礎職能。

（二）免疫職能 聯系實際可分為三種含義：一是，防護、保健、預警；二是，服務、建設、促進、咨詢；三是，監督、制衡。審計活動不能僅僅體現在監督、制衡上，更應在強化認證的基礎上，進行深入研究，充分發揮審計防護、保健、預警職能，及時發現經濟運行過程中的各種風險，做好防御準備，以此提高經濟效益和社會效益。若強調認證職能，而忽略免疫職能，就會影響經濟建設充分發揮作用，不利于審計工作的良好發展；若只強調免疫職能，而忽略認證職能，理論上看，不僅會影響審計基礎理論的建設，不利于形成全面的指導思想，也不利于指導審計工作。

綜上所述，認證和免疫是審計的基本職能。認證是基礎和前提，為免疫服務，是免疫的手段；免疫是認證的出發點和落腳點，處于主導地位。兩基本職能相互聯系、相互補充。因此以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎理論體系是科學、可行的觀點。

三、以審計基本職能為研究起點，建立前后一貫的審計基礎理論體系

（一）審計基礎理論體系 審計基礎理論包括:動因、公社、對象、起點、職能、目標、結構等范疇，社會環境對這些范疇都有重大影響。審計基礎理論是概念系統，包括一些相互聯系、相互影響的范疇。我國審計理論界對審計基礎理論體系諸范疇進行了大量的縱深研究，大都偏重于孤立地研究各范疇的內涵，對各個范疇之間的關系研究不夠，未能建立前后一貫的審計基礎理論體系。本文提出以審計基本職能為研究起點建立前后一貫的審計基礎理論體系。研究起點應是事物內在矛盾的外部表現，是一把鑰匙，通過它，才能由表及里，發現事物的內在矛盾，發現事物的本質。具體基礎理論結構體系如圖1：

（二）審計基本職能與審計體系的關系 由圖1可以得出：審計理論體系是在一定的社會環境下建立起來的，它受到來自外部環境的影響和制約；且審計基本職能與理論體系的其他范疇有著密切聯系，試述如下:（1）基本職能與社會環境。系統學闡述:功能指系統在特定環境中發揮的作用和能力，是系統外在表現，連接系統與外在的環境。審計職能也是如此，它連接審計系統與社會環境，體現審計主體、委托方、被審計者和其他有關方面對審計的要求，以及審計系統滿足這些要求的能力，是要求與可能的結合。通過審計的基本職能，不僅可以了解社會環境對審計系統一些需求，還可判斷審計系統適應社會需求的可能性。 （2）基本職能與審計本質。通過職能研究本質是系統論的一般方法。基本職能是審計本質的體現。通過認證職能，體現審計認證會計信息系統、評價管理風險和經濟效益的本質；通過免疫職能，發現審計的經濟免疫系統本質。應將兩者科學的結合起來，用以全面地反映審計本質。因而，提出“審計是以認證為基礎的免疫系統”，既克服不能全面反映審計本質的缺點，又體現兩種基本職能基礎與主導的相互關系，可提高審計基礎理論對實際工作的指導作用。 （3）基本職能與審計對象。審計對象是審計職能的內容。審計系統通過審計職能，認證和免疫審計對象，從而與審計對象有著密切的聯系。（4）透過基本職能研究審計動因。審計動因是社會環境與事物本質、職能的有機結合。審計基本職能能夠體現審計本質，如果要研究審計產生與發展的基本動因，先要明確審計活動最初的職能是什么。審計認證職能來源于審計檢查，因而審計產生和發展的基本動因是審計檢查與監督為什么會產生、為什么會發展。因此要研究審計產生和發展的基本動因，就必須聯系審計的基本職能。

審計基礎理論體系是一個整體，要建立前后一貫的審計基礎理論體系，就要把審計理論的各組成部分聯系起來進行比較研究，就要從每一個具體的研究對象中漸漸地揭示出其內在的本質聯系，從而發現各組成部分的矛盾，以及事物的本質和規律。

參考文獻：

篇2

摘要：團體心理輔導是高校心理教育的主要模塊之一。大學生的思想、觀念、態度、行為容易受到同輩的影響，開展各類主題的團體心理輔導活動，能幫助更多大學預防與解決一般心理問題。不同主題的團體心理輔導活動，應借鑒與遵循不同的心理學原理，并與大學生實際問題緊密結合，巧妙轉化為相應的設計與過程，從而實現相應的心理教育目的。

關鍵詞：團體心理輔導；主題

團體心理輔導是一項專業的助人技能，具有堅實的理論基礎與較強的實踐意蘊。大學生的思想、觀念、態度、行為容易受到同輩的影響，只要根據特定的實施過程，運用團體心理輔導的理論基礎與干預策略，就能幫助大學生預防與解決一般心理問題。近年以來，團體心理輔導因為其貼近實際、方式靈活、涉及面廣，能為大學生搭建更多的體驗式學習與成長平臺，已成為高校心理教育的主要模塊之一。

團體心理輔導主題是團體心理輔導的靈魂。根據現狀，高校團體心理輔導涉及的主題主要包括人際交往、戀愛與性、情緒管理、自我意識、生涯發展、新生適應等等。不同主題的團體心理輔導活動，應遵循不同的心理學原理，并與大學生實際問題緊密結合，通過各類活動，巧妙轉化為相應的設計與過程，從而實現教育目的，而一個合格的的高校團體心理輔導方案，不能膚淺解讀而隨意設計，它所包含的場景、形式、玄機、沖突都要需要統籌規劃、有的放矢，讓參與進來的大學生通過一定的真實或虛擬的情境經歷，獲得認知、情感、意志和行為等方面的意義建構與價值形成。

一、團體心理輔導可借鑒的主要理論觀點

（一）團體動力學理論

在團體中，整體比部分重要，團體作為一種內在的關系組成的系統，其影響力或作用遠大于孤立的個體。個體在團體中生活，不僅取決于個體的個人生活空間，而且也受團體心理場的制約。

（二）社會學習理論

人的行為和環境相互作用，觀察學習與自我調節在引發人的行為具有重大作用，依靠直接經驗的學習和依靠間接經驗的觀察學習綜合起來可以解釋人類的學習過程。

（三）人際交互作用分析理論

人的自我狀態分為父母、成人和兒童狀態。三種狀態存在于所有的人身上，與年齡、角色無關，只是不同的心理狀態。在團體中，人與人之間的互動溝通使成員可以觀察到他人的示范與變化，逐漸了解自我，并學會如何與他人溝通。

（四）個人中心治療理論

人在本質上是可以信賴的，只要投入相應的輔導關系，人就能朝向自我引導的方向成長。在輔導過程中，真誠、無條件的積極關注、共情是團體領導者的三種重要個人特質或基本態度，是構成尊重、平等、協調的團體關系的核心。

二、團體心理輔導課程主題解析

（一）新生適應類

新生適應類團體輔導的目的在于幫助消除新生陌生感、孤獨感，增強歸屬感，促進新生盡快適應新環境，增強人際溝通能力，讓新生感受集體溫暖。新生適應類團體心理輔導屬于成長性、同質性、高結構式的團體。

具體來分析，在一定的新團體情境中，每個人都渴望被他人接受、尊重和欣賞，成員越是心情愉快，精神振奮，認知與情感交流深入，凝聚力就越高，對個人的環境適應行為也就越有幫助。團體具有改變個體行為的力量，能促進團體成員的成長，增強其環境適應能力。新生入學后，遠離家庭和朋友，走入一個完全陌生的環境，心中的孤獨和失落，未來生活的不確定性讓他們心理缺失，容易引發焦慮和放任行為，對他們進行及時的正確引導和排解，有助于新生盡快建立新環境下的愛與歸屬感，增強環境適應能力，從而盡快融入大學生活。

（二）自我意識類

自我意R類團體心理輔導的目的在于協助成員認識自己，了解自己各方面的特質、能力，接納與欣賞自己，實現自我成長，學習如何與集體成員增進相互了解，從而接受自己和他人的獨特性。

具體來講，自我概念是關于自己的特長、能力、外表和社會接受性方面的態度、情感和知識的自我知覺，它是一個多維度、多層次的復雜的結構系統，其形成是一個長期復雜的過程，受到扮演的社會角色、在長期生活經驗中形成的社會同一性、與別人的比較、獲得的成功與失敗經驗、其他人的評價以及周圍的文化等因素的影響。大學生的自我概念組織他們如何感知、回憶和評價他人和自己，并回憶過去，評估現在，計劃未來，以此為依據做出適應性的行為。

而事實上，人們普遍對自我的認識一般存在缺陷或盲點。大學生處于身心發展關鍵期，對自我認識存在一定的偏差和固著，并在以此為基礎來選擇學習模式和生活方向。開展團體心理輔導活動，在積極的團體情境中，讓學生體驗接納與欣賞自己，了解個體的差異性與獨特性，并認識到個人的特質與發展潛能，這有助于大學生調整自我認識，以積極的態度重新評估自己，勇敢面對發展中的困難，從而為成長注入新的發展動力，實現個人成長成才。

（三）情緒管理類

情緒管理類團體心理輔導的目的在于幫助成員理解情緒對個體社會生活和身心健康所具有的意義，檢省自己的情緒，了解自己的主導情緒特點，掌握調節情緒的方法和技巧，學會管理情緒，構建愉悅心情。

情緒主宰人的身心健康，左右人的認知和行為，并影響人格的健全和發展。良好的情緒管理能力促進大學生身心健康，對調控人際關系和增強學習適應能力有著重要的積極推動作用。大學生群體廣泛存在自卑、冷漠、焦慮、抑郁、憤怒等不良情緒，簡單壓制或粗暴釋放是他們慣有的模式，嚴重損害了他們的身心健康。情緒的管理不是要去除或壓制情緒，而是在覺察情緒后，調整情緒的表達方式。在一定的情境中，使人產生情緒困擾不是事件本身，而是對事件的消極信念和評價，因此要幫助大學生形成良好的情緒體驗，從改變認知，形成對事件的合理認識入手，從體驗積極情緒與體驗正確的情緒表達方式入手。

（四）戀愛問題類

戀愛問題類團體心理輔導的目的在于提供成員分享與交流兩往困惑的情境，幫助成員理解兩往差異性、主觀性；協助成員分析個體兩往動機，調整個人預期，形成積極健康的擇偶觀，并提高認識，提升兩往挫折應對能力。

愛情由三個基本成分組成：激情、親密和承諾。激情是愛情中的成分，親密是愛情關系中能夠引起的溫暖體驗，承諾指維持關系的決定期許或擔保，是愛情中的理性成分。要幫學生提升認識，理解到達成這三個基本成分的平衡需要付出很多的努力，真誠的愛情不是一條平坦的路。大學生戀愛心理大致要經歷理想對象構建、初戀、熱戀、心理相撞調適、感情平靜幾個階段。幫助大學生了解大學生戀愛的普通規律和特點，深入解讀愛情的內涵，樹立正確的擇偶觀，積極面對戀愛挫折，是幫助大學生獲得兩性成長的必備珍品，也是兩性心理健康教育的基礎內容與起點。

（五）人際關系類

人際關系類團體心理輔導的目的在于協助成員體驗初級人際良性互動，觀察與學習人際吸引與溝通技巧，協助成員體驗積極溝通，強化語言與應變練習，增強成員人際溝通自我掌控感，在參與角色互換中體驗溝通差異性，從而把握溝通主動性，進一步提升人際交往能力。

人際關系是以人的社會交往實踐為基礎的，顯示著人與人之間的心理聯系，反映了個人或群體尋求滿足其社會需要的心理狀態。任何一種關系的本質特點是兩個人的相互影響，在團體情境中，人際關系才可以變成真實的人際交往訓練場。人際吸引可以因接近性、熟悉性、相似性、個性品質而增強。人際關系是人生經驗的核心部分。大學生渴望人際交往，但人際交往經驗不足，缺乏一定的交往技巧，并對人際交往存在較大的認知誤區，阻礙了其社會化成長。人際關系團體讓學生在互助的團體情境中體驗積極的人際的交往經驗，培養主動學習與參與意識，習得人際交往技能，從而幫助大學生調整認知，增強人際交往自信，積極主動構建和諧的人際關系。

（六）生涯發展類

人際關系類團體心理輔導的目的在于協助成員增強自我肯定，落實“生涯”、“工作”、“職業”等概念，澄清生涯目標與職業價值觀，在分享生涯選擇疑惑中增強信心，規劃自己未來藍圖，理清自我抉擇的盲點，重新評估生涯視野，并付諸實踐。

職業生涯發展理論認為個體的職業生涯可歸納為一系列的生命階段，包括成長、探索、建立、維持、衰退，每個階段的轉換受到環境和個人因素影響，并以此帶來新的成長與探索機遇。個人職業生涯的發展可以通過培養個人能力和興趣、指導個人實踐，形成自我概念方面著手。事實上，職業選擇的歷程是自我概念實踐的歷程，而自我概念在青少年晚期后逐漸穩定與成熟，將在職業生涯選擇與適應上持續發揮影響力。在當代大學，學校教育除了提供學生學習必備的謀生技能和專業知識外，更重要的是輔導學生培養“生涯發展”的理念，幫助他們澄清職業價值觀，了解自己的優點和限制，并能結合可用資源，發揮個人潛能，規劃個人近程和遠程的人生藍圖，以實現自我理想，經營美好的人生。

三、團體心理輔導主題設計的必要條件

（一）內容符合心理年齡特征

活動設計要符合大學生年齡特點，并且形式新穎，輕松活潑，忌用說教，重在感悟，內容喜聞樂見，成員能在輕松參與中接受到心理品質教育，并感覺參與活動是自主參與行為，使事先設計的活動收到最佳效果。

（二）主題明確，操作性強

活動設計主題明確，各項內容操作性強，確保讓每個參與者都能參與。在具體設計中，要考慮到可能存在的個體差異，活動要難易適中，使每個參與者都能進入角色，解除心理防衛，自然接受團體輔導。

（三）領導者匹配性高

在確認領導者之前，要充分了解團體心理輔導的性質、主題、參與對象等具體內容，不同的年齡、文化、專業及經濟狀況的成員，參與同一團體的需求可能不同，對領導者的要求也存在差異。一個設計得再好的團體心理輔導方案，如果沒有一個相匹配的領導者，就不能投入使用。

四、團體心理輔導的局限與展望

（一）影響廣泛與個體差異性的矛盾

團體心理輔導是運用團體情境促進個人成長，團體氛圍對所有成員的影響方法都是一樣的，由于存在個體差異，有的人可能不適合參加團體，或可能不適應相應的團體氛圍，甚至有的成員因此受到傷害。

（二）對領導者技術要求較高

團體心理輔導對領導者的人格、專業訓練、技術方法、倫理道德等方面要求較高。但由于眾多的原因，很多領導者并不具備相應的專業與技能就倉促上陣，有的非專業人員甚至認為團體心理輔導就是團體心理游戲，整個過程以娛樂為主，完全失去了其根本的教育意義。

（三）不能解決深層次的心理問題

不是所有的心理問題都適合在團體情境中解決，如涉及個人深層次隱私的問題在表現上看來在團體情境中能獲得心理支持與釋放，但由于成員眾多，實質上可能帶來更大的問題隱患，對成員非常不利。

（四）可\用于其他領域

在大學開展團體心理輔導，不僅限于嚴格形式的團體心理輔導。只要具備專業的團體心理輔導技術與方法，就能將團體心理輔導模式廣泛運用到班級會議、干部培訓、晚會策劃等各類教育活動上，從而發揮心理教育對人才培養的更大作用。

【參考文獻】

[1]樊富珉著.團體心理咨詢[M].北京： 高等教育出版社，2005.

[2][德]諾斯拉特.佩塞施基安.積極心理治療――一種新方法的理論和實踐[M].北京：社會科學文獻出版社，2004.

[3]徐西森.團體動力與團體輔導[M].廣州：世界圖書出版公司，2009.

[4][美]雅各布斯.團體咨詢[M].北京：高等教育出版社，2009.

[5]林孟平.小組輔導與心理治療[M].北京：商務印書館，1998.

[6]樊富珉著.團體咨詢的理論與實踐[M].北京： 清華大學出版社，1996.

[7]吳武典.團體輔導手冊[M].臺北：心理出版社，1995.

[8]潘正德.團體動力學[M].臺北：心理出版社，1995.

[9]吳武典.輔導團體手冊[M].臺北：心理出版社，1994.

[10]黃慧慧.團體輔導工作概論[M].臺北：張老師文化事業公司，1993.

篇3

【關鍵詞】 內部審計組織體制； 獨立性； 權威性； 審計資源整合； 垂直管理體制

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0132-05

一、引言

內部審計體制涉及領導體制和組織體制，前者是指內部審計隸屬關系，后者是指不同層級的內部審計機構之間的關系，本文關注組織體制。對于任何一個大型組織來說，由于存在多層級的委托關系鏈，將內部審計置于這個鏈條的何種層級、哪些層級，這是內部審計制度建構的重要問題，不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性，并影響不同層級的內部審計資源整合，最終會決定內部審計制度的效率和效果。

現有文獻將內部審計組織體制分為垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，認為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而，關于內部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

二、文獻綜述

現有文獻主要分析了內部審計不同組織體制的利弊，并達成了一些共識，認為內部審計組織體制的主要類型有垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，雖然各種體制都有利弊，但垂直管理型組織體制是最好的w制。

關于垂直管理體制，多數文獻持贊成態度。尚翠杰[1]介紹了農行內部審計體制優化的過程，其方向是以總行審計局為管理中心、總行派駐一級分行和二級分行審計機構為審計主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發銀行內部審計組織體制，實行董事會領導下的首席審計官負責制，總行設立首席審計官，首席審計官下設四個專業審計條線和一個審計質量控制條線，在分行設立直屬首席審計官領導的審計特派辦。袁敏[3]介紹了興業銀行的內部審計組織體制，在總行一級設立審計部，在幾個大城市設立五個審計分部，并向總行審計部報告工作。這一內部審計體制，使內部審計組織機構超脫于經營管理層，保證了獨立性與權威性。劉成等[4]介紹五大國有商業銀行的內部審計體制改革，認為通過改革，都建立了垂直管理的內部審計組織體系，減少了審計管理層次，加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認為，分級管理走向集中管理是現代企業集團內部審計體制的趨勢，在我國集中管理的趨勢也日漸明顯，在實踐中形成了三種集中管理模式：派駐制，由上級單位委派審計人員到下屬各企業代為執行內部審計工作；派審辦，由上級單位按區域或業務設置審計辦公室，對管轄內各下屬企業代行內部審計工作；審計中心，單獨核算單位，接受委托，對內部單位進行審計，實行審計收費。尹維等[6]考察德國、荷蘭企業集團的內部審計體制，發現內部審計大多采用集中式管控模式。也有一些文獻分析了垂直管理體制的缺陷，傅茂松[7]認為，垂直管理體制內部審計組織體系面臨著三大約束：一是管理和成本約束，二是組織架構約束，三是權力配置約束。

關于分級管理體制，現有文獻主要持批評態度。尹維[5]認為，分級管理內部審計體制與集團化發展的要求越來越顯得不匹配，主要體現在：機構設置使審計工作難以做到以獨立、全局的視角看待問題；人員缺乏不符合內部審計質量控制的要求；審計覆蓋率低形成監管的空白；審計成果利用的軟性化導致審計價值的低估；審計職務的安排不利于內部審計工作的開展。王玉蘭[8]指出，我國大型國有企業基本形成了由企業審計（母公司審計）、子公司審計，甚至到子子公司審計的多級審計體系，遺憾的是普遍缺乏內部審計獨立性。為此，應將由國有企業監事會委派改由國家審計機關委派，實現內部審計機構獨立。

關于雙重管理體制的利弊，有不同的觀點。石玉冰[9]認為，企業集團的審計模式有兩種，一種是集中模式，即集團公司設立審計機構而子公司不再設立；另一種是分級式的網絡模式。在集團總部設置內部審計總協調機構，在各子公司總經理領導下設立審計部。在網絡模式下，各內部審計機構組織同時接受本級委托方和上級內部審計組織的雙重領導，這樣做有利于將整個集團的內部審計組織形成一個完整的監督體系，發揮整體效應，有利于各內部審計機構之間的信息溝通。田中山等[10]認為，雙重領導會形成上級公司“管事”、下級公司“管人”的脫節局面，審計工作獨立性大打折扣。高強等[11]認為，雙重管理模式既有優點，也有缺點。其優點表現在：比較客觀全面，有利于提高審計派駐辦所在公司的審計積極性，有利于審計派駐辦為所在公司服務，有利于母公司及審計派駐辦所在公司的負責人增強責任意識。雙重管理模式的缺點表現在：因為審計派駐辦人員的工資、福利、費用等都由所在地公司負責，因此，在執行審計任務的過程中審計人員容易產生傾向性；由于審計人員受到雙重領導的制約，當領導的意見不一致時，審計人員無法取舍，其獨立性會受到一定影響；在同級別部門中，由于管理歸所在地公司負責，相關部門對其產生一定的制約作用，其在審計的過程中不能毫無顧忌，權威性受到了一定的影響。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對內部審計組織體制的類型及各種體制的利弊都有一定的研究，為我們進一步認知內部審計組織體制奠定了較好的基礎。然而，關于內部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。

三、理論框架

內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，從現實來看，組織體制呈現多樣化的狀態，這其中的原因是什么？不少的組織在進行內部審計組織體制的改革，這說明，這些組織對現行內部審計組織體制的效果不滿意，那么，內部審計組織體制的效果究竟是什么？上述這些問題都是內部審計組織體制的基礎性問題，本文的理論框架主要是探究這些問題（圖1）。對于內部審計組織體制多樣化的原因，有兩種分析思路，一是將內部審計組織體制作為依存變量，分析引致其變化的解釋變量，尋找內部審計組織體制的規律；二是分析內部審計組織體制的形成路徑，多種形成路徑也會導致內部審計組織體制多樣化。相對來說，前者需要搞清楚影響內部審計組織體制的主要因素，后者則不需要。就內部審計目標的發展水準和研究狀況來說，后者更具有可行性。

（一）內部審計組織體制的概念及類型

對于大型組織來說，其內部就有多個層級的委托關系，內部審計應該設置在哪些層級？如果多個層級都設置了內部審計機構，不同層級的內部審計之間是什么關系？這些都是大型組織在構建內部審計制度時要考慮的重要問題。所以，內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，具體包括兩個維度，第一，對于總部的內部審計機構來說，與其領導體制沒有關系，但是，對于下屬單位的內部審計機構來說，這事實上就是其領導體制，即下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導，還是歸本單位的管理層來領導，所以，對于這些單位來說，領導體制與組織體制合二為一了。第二，內部審計組織體制還有另外一個問題，即使下屬單位不設置內部審計機構，所有的內部審計機構都歸總部領導，內部審計組織還有個層級設計問題，是按組織層級來設計內部審計層級，還是內部審計組織層級小于委托層級，都是可以考慮的方案。

對于上述兩個維度的不同選擇，內部審計組織體制就出現了多種類型，歸納起來，其基本類型如表1所示。

垂直管理/分散辦公組織體制下，各下屬領導不設置內部審計機構，總部統一設置內部審計機構，但是，總部的這個內部審計機構并不是都在總部辦公，而是有一部分作為派出機構，設置在總部所在地之外，并對該區域行使審計職能。

垂直管理/集中辦公組織體制下，各下屬單位不設置內部審計機構，總部統一設置內部審計機構，并且所有的內部審計人員都集中在總部所在地，對于非總部所在地的內部單位，只是在審計時派出審計組，并不在這些區域設置派出機構。

分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構，向本組織層級領導負責，上一層級的內部審計機構對下一層級的內部機構沒有直接領導權。

雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構，但是，每一層級的內部審計機構有兩個領導，一是本組織層級的領導，二是上一層級的內部審計機構。

一些文獻分析了內部審計不同組織體制的利弊，基本結論是，各種組織體制都各有利弊，但是，相對而言，垂直管理組織體制（包括分散公辦和集中公辦）是最優體制。從現實來看，大型組織內部審計都在往這個方向發展[3-6]。

（二）內部審計組織體制的形成路徑――內部審計組織體制多樣化的原因

既然垂直管理組織體制是最好的體制，為什么現實生活中的內部審計組織體制會多樣化呢？筆者認為，內部審計組織形成的多種路徑是其中的重要原因。

一般來說，內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，這兩類不同的路徑，是內部審計組織體制多樣化的重要原因。

理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時，首先考慮影響內部審計組織體制效果的各相關因素，分析這些相關因素對內部審計組織體制效果的影響；在此基礎上，對于多種可能的內部審計組織體制進行權衡；最終選擇目前環境下最適宜的審計組織體制。例如，一些大型組織原來的內部審計組織體制是分級管理，后來發現，這種組織體制的效果并不好，總部之外的各層級審計機構，獨立性和權威性都有欠缺；同時，不同層級之間的內部審計資源難以整合，甚至出現內部審計資源短缺與閑置并存。為了解決分級管理組織體制的上述問題，一些單位調整了內部審計組織體制，將分級管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調整，無疑是理性思考的結果，所以，屬于理性思考路徑。

錨定是指決策者在沒有把握的情況下，通常利用某個參照點或錨（Anchor）來降低模糊性，然后再通過一定的調整做出最后的決策。其邏輯過程是，首先選擇一個參照c或錨，然后以參照點或錨進行調整，在此基礎上做出決策。在最終結果中，錨定作用大于調整作用[12]，簡單地說，錨定就是對他人的模仿，模仿中也打算做些改變，但是，最終的結果還是模仿起主導作用。內部審計組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制。這個路徑的邏輯步驟是，首先選擇一個單位的內部審計組織體制作為參照點，一般來說，這個參照單位會與本單位具有一定的可比性，例如，同一地區、同一行業、同一性質等，都可能成為參照單位的選擇標準；在此基礎上，考慮本單位的新信息對內部審計組織體制的影響，這里的新信息就是本單位與參照單位不同，并且對內部審計組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素，并分析清楚這些因素對內部組織體制的影響。如果確實找到了這些因素，并且分析清楚了這些因素對內部審計組織體制的影響，則最終選擇的內部審計組織體制可能不同于參照單位的內部審計組織體制。但是，一般來說，選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒有把握，也就是決策者并沒有搞清楚影響內部審計組織體制的因素，所以，對于本單位的新信息――也就是影響內部審計組織體制的額外因素，可能難以確認，即使找到一些本單位與參照單位的差異，也難以確定這些差異對內部審計組織體制的影響。最終的結果是，本單位的內部審計組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內部審計組織體制是否適宜，其關鍵因素是參照單位的選擇，如果選擇不合適，則內部審計組織體制可能也不合適。

由于內部審計組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑，所以，內部審計組織體制呈現多樣化。

（三）內部審計不同組織體制的效果――內部審計組織體制對獨立性、權威性和資源整合的影響

內部審計組織體制多樣化，不同組織體制的效果如何衡量呢？筆者認為，可以從內部審計獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量。獨立性雖然表現為多個方面，但是，最重要的方面是獨立于審計客體，審計工作不受審計客體的影響。在分級管理體制下，各層級的內部審計歸屬本組織層級領導，這種情形下，對本組織層級的領導就不具有獨立性；在雙重管理體制下，某一層級的內部審計還要接受上級內部審計機構的領導，這一定程度上提升了內部審計的獨立性，但是，本組織層級的領導同樣對內部審計具有領導權，所以，這種獨立性是有限的；在垂直管理體制下，內部審計獨立于所有內部單位的領導層，獨立性最強。也許有人會認為，在分級管理體制和雙重管理體制下，每個層級的內部審計對于它所擬審計的客體來說，還是具有獨立性的，事實確實如此。但是，在這兩種組織體制下，每個組織層級的領導都由上級審計機構來審計，本層級的內部審計對本層級的領導不具有獨立性，而在垂直管理體制下，所有的內部審計對所有的內部單位領導都具有獨立性，所以，從內部審計作為一個整體，在垂直管理體制下，其獨立性是提升了。

權威性是指各管理層級對內部審計結論和建議的重視程度，也就是管理層根據內部審計發現或建議而采取行動的動力和壓力。一般來說，理性人對于上級意見的重視程度會高于對下級意見的重視程度。在分級管理體制下，各級內部審計組織提出的結論和建議，對于其所在的管理層級來說，是下級提出的結論和建議，管理層不一定重視；在雙重管理體制下，審計結論和建議已經含有一定程度的上級意味，但是，畢竟本管理層級對內部審計機構還具有領導權，所以，這種重視程度還會有所折扣；在垂直管理體制下，內部審計機構的結論和建議，對于各內部單位來說，都上級的結論和建議，各管理層級的重視程度會顯著高于其他兩種組織體制。

內部審計資源整合是指不同層級的內部審計資源能否統一協調地使用，例如，各層級的內部審計工作計劃能否協調統一、各層級的內部審計人員能否融通地使用等。在分級管理體制下，各層級的內部審計機構基本上是各自圍繞本單位的組織目標來開展工作，審計資源整合較為困難；在雙重管理體制下，由于上級內部審計機構對下級內部審計機構在業務上具有一定的領導權，審計資源整合有一定的可能性，但是，本級管理層對內部審計具有更大的領導權，所以，這種審計資源整合也是有限的；在垂直管理體制下，內部審計工作計劃統一安排、內部審計人員統一任用，所以，審計資源整合可能性最大。

以上分析的不同內部審計組織體制的效果，歸納起來如表2所示。總體來說，垂直管理體制是效果最好的體制①。

四、例證分析

本文在厘清內部審計組織體制概念和類型的基礎上，分析了內部審計組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果，基本結論是，在多種組織體制中，垂直管理體制是效果最好的體制。下面，來看看現實世界中的內部審計組織體制是否符合本文的理論預期，以一定程度上驗證本文提出的理論框架。

近年來，我國商業銀行股份制改造較多，不少的商業銀行還成為上市公司，在這個過程中，其內部審計組織w制也得到了優化，表3是主要商業銀行的內部審計組織體制。

表3的資料顯示，我國各大商業銀行的內部審計，無一例外地采用了垂直管理體制。事實上，我國不少中央企業的內部審計也實行垂直管理體制。例如，中國聯通、中國煙草實行垂直管理/派駐制，中國石油實行垂直管理/審計中心制[5]，國務院國有資產監督管理委員會也要求中央企業內部審計組織體制要從分散管理向集中管理轉變[13]。上述事例表明，垂直管理體制是我國大型企業內部審計組織體制的發展方向，這與本文的理論預期相一致。

五、結論和啟示

內部審計組織體制是內部審計制度建構的重要問題，不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性，并影響不同層級的內部審計資源整合，最終會決定內部審計制度的效率和效果。本文在進一步厘清內部審計領導體制類型的基礎上，提出一個關于內部審計組織體制的形成路徑及效果的理論框架，并用這個理論框架來分析內部審計組織體制的若干例證。

內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，具體包括兩個維度，第一，下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導，還是歸本單位的管理層來領導；第二，內部審計組織層級設計問題。上述兩個維度組合起來，形成四種內部審計組織體制：分級管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下，所有內部審計機構由總部統一設置，并在非總部所有地設立派駐或分支機構；垂直管理/集中辦公組織體制下，所有內部審計機構由總部統一設置，并且不設立派駐或分支機構；分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構，向本組織層級領導負責；雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構，每一層級的內部審計機構同時向本組織層級的領導及上一層級的內部審計機構負責。

內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時，基于理性分析之后做出選擇；錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制，也就是參照他人的內部審計組織體制來確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內部審計組織體制多樣化的重要原因。

內部審計組織體制的效果體現在獨立性、權威性和資源整合三個維度，根據這三個維度，垂直管理是效果最好的體制。

從現實來看，垂直管理體制已經成為我國大型企業內部審計組織體制的發展方向，這與本文的理論預期相一致。

本文的研究啟示我們，選擇內部審計組織體制要慎重，不恰當的組織體制可能導致內部審計獨立性、權威性及資源整合受到負面影響，進而影響內部審計的效率效果。從理論邏輯及現實發展來看，垂直管理體制效果是最好的。然而，這只是從獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量的體制效果，如果從另外的維度來考慮，未必是這樣的結論。所以，決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度，如果存在，則可能得出不同的選擇。但是，就選擇方式來說，是基于不同體制的效果評價。

【參考文獻】

[1] 尚翠杰.對加快推進農行內部審計體制改革的思考[J].湖北農村金融研究，2007（9）：40-42.

[2] 劉燕.2005―2007年全國內部審計先進單位――更新觀念 創新方法 完善機制 不斷提升內部審計價值[J].中國內部審計，2009（4）：32-33.

[3] 袁敏.2005―2007內部審計先進單位――走有興業特色的內部審計之路[J].中國內部審計，2009（3）：30-31.

[4] 劉成，許莉，屈耀輝.國有商業銀行內部審計組織架構比較[J].中國內部審計，2011（10）：24-27.

[5] 尹維.構建基于集團化思路的內部審計體制――以A集團為例[J].中國內部審計，2012（8）：44-47.

[6] 尹維，張彥軍.德系企業集團內部審計實證分析[J].中國內部審計，2013（9）：48-56.

[7] 傅茂松.國有商業銀行內部審計體制改革探討[J].十堰職業技術學院學報，2008（5）：42-45.

[8] 王玉蘭.大型國有企業內部審計研究――公司治理與國家治理視角[J].管理現代化，2013（2）：68-70.

[9] 石玉冰.當前我國國有企業集團內部審計模式探討[J].科技情報開發與經濟，2006（7）：208-209.

[10] 田中山，趙冬梅.ERP環境下石油銷售企業內部審計體制建設[J].石油化工管理干部學院學報，2009（3）：28-31.

[11] 高強，張旭麗，王春芝.目前國有企業內部審計模式的優劣分析及完善建議――以HL公司為例[J].西部經濟管理論壇，2014（3）：41-45.

篇4

【關鍵詞】內部審計人員;審計人員能力;三維立體思考能力

一、引言

扎實的內部審計專業理論知識、豐富的內部審計實踐經驗以及嚴謹的職業道德水準是一個優秀的內部審計人員必須具備的基本素養。然而，隨著我國市場經濟體制的確立與完善，以及現代企業制度的不斷發展推進，進一步提升了對優秀內部審計人員的要求，即：他們不僅應熟悉把握內部審計、財務管理、稅務處理專業知識，還應學習并掌握人力資源管理、企業管理理論與方法，并能夠將所掌握的多角度的知識與自己的本職工作――內部審計有機地結合起來。這就為內部審計人員提出了“三維立體思考能力”的要求，內部審計人員唯有具備了“三維立體思考能力”，并能夠熟練運用該能力去分析問題，解決問題，才能充分發揮內部審計的職能，真正提高內部審計的質量，并由此促進企業內部管理的改善。本文將在明確內部審計人員“三維立體思考能力”涵義的基礎上，探討培養內部審計人員“三維立體思考能力”的策略，并就內部審計人員如何在執行內部審計工作時發揮“三維立體思考能力”進行一些初步的探討，以期能為我國企業內部審計人員工作效率的提高與審計質量的改善做出些許貢獻。

二、內部審計人員“三維立體思考能力”的涵義

什么是內部審計人員的“三維立體思考能力”？簡單而言，就是內部審計人員能夠綜合運用自身所掌握內部審計專業知識以及其他相關技能，從多角度、多方位對內部審計計劃的制定、內部審計的實施過程以及內部審計的結果進行思考、分析與評價的一種綜合性能力。值得注意的是，“三維立體思考能力”還涉及到內部審計人員換位思考的能力，即在執行內部審計時不僅能夠從企業整體的角度思考問題，還能夠站在企業管理人員、股東、普通員工、債權人、政府監管部門等企業利益相關者的立場進行分析，充分考慮到他們不同的利益訴求。

內部審計人員“三維立體思考能力”不僅可以是與同行業中其他企業內部控制建設狀況、內部審計執行狀況進行橫向對比與學習的能力，也可以是與本企業以往內部控制建設狀況、內部審計執行狀況進行縱向比較與分析的能力，更應當是與企業未來發展過程中內部控制、內部審計應向何處去的思考與權衡能力。為此，內部審計人員在執行內部審計工作時不僅需要分析企業的效益性指標，同時還應分析企業的發展性指標。

三、培養內部審計人員“三維立體思考能力”的策略分析

作為企業組織管理、生產經營活動全過程的監督者，內部審計人員有義務發揮“三維立體思考能力”對企業進行審計分析。但是，如何培養內部審計人員的“三維立體思考能力”？

首先，內部審計人員應在掌握內部審計基本理論知識和熟悉內部審計實務操作技能的基礎上，廣泛涉獵企業管理知識、市場經濟知識、法律法規知識、人力資源管理知識等與企業管理相關的知識，并努力實現與內部審計的有機結合，在不斷提升內部審計質量的同時拓寬內部審計的范圍。

其次，內部審計人員應加強對本企業組織管理結構與生產經營業務流程的深入了解。在這一過程中，內部審計人員不僅要通過查閱與企業組織構架與生產流程相關的資料文件以掌握企業的歷史信息，還要深入到各個職能部門中去進行實地的觀察檢查，并通過與相關人員的溝通交流，來掌握企業最真實、最及時、最全面的信息。內部審計人員在對企業組織管理結構涉及是否科學合理以及生產經營業務流程是否協調高效進行判定的過程中，“三維立體思考能力”能夠得到不斷提升。

最后，企業組織內部審計人員開展內部控制制度審計與內部績效審計，也有助于培養與提高內部審計人員的“三維立體思考能力”。其中，內部控制制度審計是針對內部控制制度設計的有效性與執行的有力性展開的審計分析，由于企業的內部控制制度至少應包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個方面的內容，因此，為對企業的內部控制制度實施審計程序，必須具備較為豐富的知識儲備，而內部績效審計是針對企業生產經營業務流程是否高效以及企業的盈利能力、創收能力與發展能力的狀況如何進行的審計，在審計分析是過程中，內部審計人員不僅需要充分考慮企業自身的狀況，還需要密切結合國家的產業政策與外部的市場大環境，不斷拓寬審計分析的范圍并。由以上分析可知，不論是執行內部控制制度審計，還是執行內部績效審計內部審計人員的“三維立體思考能力”均能得到充分的鍛煉與提升。

四、內部審計人員如何發揮“三維立體思考能力”

1.加強對本企業組織機構設置的關注。

企業能否在當今激烈的競爭環境下獲得生存并不斷發展，能否進行高效的管理與生產，均與企業組織機構的設置是否合理、科學密切相關。內部審計人員對本企業組織機構設置的主要關注點包括：各職能部門的設置是否合理、各部門的作用是否得到了充分的發揮;產品結構是否合理，是否屬于朝陽產業并具有較大的市場開拓空間;崗位設置是否合理，人員配備是否科學，資源配置是否高效，人力資源與物力資源的潛能是否得到充分開發，是否真正做到了“人盡其才，物盡其用”;采購、生產、銷售等各業務流程是否實現了經濟效益與社會效果的和諧統一等。內部審計人員通過對本企業組織機構設置信息、資料的觀察、搜集與分析，制定出一份完整全面、行之有效的分析報告并提交管理層。在分析報告中，內部審計人員應為企業的機構設置、崗位設置、人員分配、資源配置、業務流程等的改進提供建設性意見，從而最大限度地發揮每個部門、每個員工、每份資源、每個流程的潛能，減少冗員、冗崗，提高企業的生產管理效率與資源配置效率，從而促使企業組織機構的設置更為合理、科學、有效。

2.加強對本企業目標戰略的關注。

企業為做大做強，必須制定一套囊括年度計劃、短期發展目標與長期發展計劃在內的目標體系。目標體系的制定不僅應密切結合本企業的特點、充分利用自身所具備的優勢，還必須嚴格遵循國家相關政策。內部審計人員應依據整個企業的目標體系明確本年的內部審計重點以及內部審計遠期方向與目標。對本企業年度內的投資項目、研發計劃等風險較高的項目采取嚴密的事前審計、事中跟蹤與事后分析，在全程審計的過程中應注意記錄的完整性，以及時完成分析報告并提交管理層與相關責任主體，協助企業管理層科學制定與不斷完善發展規劃，以此促進企業的健康、持續發展。

3.加強對本企業內部控制制度制定與實施的關注。

隨著國內外內部控制理論與實踐的不斷發展，企業內部控制制度的內涵越來越豐富。應當指出的是，內部控制制度并不在多、不在復雜、不在密而繁的結構，而在精、在實用、在強有力的執行。企業為進行正常的生產經營，保持組織的持續運作，會設置一定的職能部門，如采購部門、生產部門、銷售部門等，為確保各部門能夠協調高效地執行本職工作、保障資產的完整與增值、促進企業價值的不斷增加，企業依據國家政策法規、行業慣例等，并結合自身特點制定的一整套內部管理辦法與制度、措施即為企業的內部控制制度。內部審計人員在對本企業的組織管理與生產流程環節有了熟悉的把握之后，應對各職能部門的內部控制制度制定的合理性與執行的有效性展開審計分析。內部審計人員在對本企業各項內部控制制度執行效果進行分析的基礎上，還應對內部控制制度是否存在過于繁瑣或缺漏等現象實施檢查，促進內部控制制度的發展與完善。此外，內部審計人員還應綜合運用流程圖法、實地調查法等對內部控制制度適用性進行審計分析，在對分析結果進行符合性測試后，將分析結果付諸實施。

4.加強對本企業長期發展方向的關注。

在當前激烈的市場競爭中，企業未在保持生存的同時實現發展，就必須有一批眼光長遠、專業扎實、知識豐富、責任心強的人員為企業的生存與發展出謀劃策，其中，有人負責對政府部門制定的公司法、證券法等法律法規以及國家出臺的經濟政策、產業政策、其他的相關政策進行研究;有人負責對企業未來的發展方向、目標與戰略進行規劃;有人負責對產品市場的開拓、市場份額的擴張策略進行制定;有人負責對新產品研發項目進行篩選等等。內部審計人員應運用自身所儲備的綜合性知識協助企業內部相關人員完成上述任務，并將任務完成的過程和結果與企業的內部審計分析有機的結合起來。

同時，內部審計人員還應在企業進行內部績效考核時發揮積極的作用，通過實施內部審計程序來對企業制定的發展性指標進行有效的考核。發展性指標集中表現在市場開拓能力、新項目研發儲備、人才引進機制等。內部審計人員必須從企業管理者的視角出發，以發展的眼光對發展性指標進行審計分析，從而為管理者決策的做出提供科學、可靠、有效的依據。

5.加強對各部門、各流程團結協作的關注。

每一個成功人士或成功企業的背后均有一個團結的團隊為其提供支持，該團隊作為堅強后盾為個人與企業的成功發揮著中流砥柱的作用，古今中外，概莫能外。因此，內部審計人員應當充分發揮自身的“三維立體思考能力”、動用豐富全面的知識儲備、運用訓練有素的業務操作技能，在各職能部門、各生產流程之間發揮積極的組織、溝通與協調作用，促進企業員工形成一個精誠團結、密切協作的組織團隊。

五、結語

隨著知識經濟時代的到來，企業面臨的市場競爭越來越激烈，同時，企業與員工、債權人、顧客等利益相關者之間的關系也越來越密切。在這樣的時代背景下，企業的每一名內部審計人員，不應還是單純地僅對涉及企業會計信息質量、財務收支和經濟責任進行審計，而應改變工作思路與工作方法，不斷拓寬內部審計執行范圍，站在企業發展的高度，發揮“三維立體思考能力”，從多方位、多角度執行內部審計工作，輔助管理者做出科學的決策，促進企業又好又快的發展。

????參考文獻??????????

[1]于津，趙竹明.政府審計與政府會計的互動研究――理論基礎、現實需求與完善路徑[J].商業會計，2014，（11）：16-18.

[2]畢秀玲，劉昂.我國內部審計人員職業勝任能力框架設計――基于問卷調查分析[J].南京審計學院學報，2013，（16）：96-103.

[3]畢秀玲，劉昂.內部審計人員職業勝任能力框架研究――基于國有大型企業人員層次結構的分析[J].財會通訊，2013，（16）：44-46.

[4]張慶龍.國際內部審計師協會關于公共部門內部審計能力模型的研究與啟示究[J].審計研究，2011，（2）：45-52.

篇5

[關鍵詞] 知情同意；倫理審查；問題和對策

[中圖分類號] R197.32 [文獻標識碼] A [文章編號] 1674-4721（2016）03（b）-0176-04

Ethics Committee，Teaching Hospital of Chengdu University of TCM，Chengdu 610072，Chinarights consciousness，informed consent has become the major premise of clinical trial and is getting more and more attention from clinical research management department，researcher and the public.Ethical review and informed consent are main measure to guarantee the rights and interests of the subjects，and informed consent form is an important content to be reviewed by the ethics committee.At present，although national regulatory documents have requirements on informed consent and its acquisition process，there are many problems in the conveyed information，acquisition process，and ethical review of informed consent in clinical research. This study aimed at the problems found in the work to carry on the thorough analysis and put forward the improvement suggestion.

[Key words] Informed consent；Ethical review；Problem and countermeasure

隨著醫學研究的發展和人權意識的提高，知情同意（informed consent）成為臨床試驗的重要前提，并越來越受到臨床研究的管理部門、研究者及社會公眾的重視[1]。倫理審查與知情同意是保障受試者權益的主要措施。我國很多醫療機構也相繼成立了倫理委員會[2-4]，其主要是針對臨床試驗項目中的倫理問題進行審查和履行保護受試者安全和權益的職責。知情同意書（informed consent form）是倫理委員會審查的重點內容之一，是指每一位受試者表示自愿參加某一試驗的文件證明。知情同意是指向受試者告知一項試驗的各方面情況后，受試者自愿確認其同意參加該項臨床試驗的過程，須以簽名和注明日期的知情同意書作為文件證明[5]。知情同意是人體生物醫學研究的主要倫理要求之一，國外已開展了相關的深入研究[6-8]，然而國內還處于起步和發展階段[9]。臨床研究工作的現狀與獲取受試者知情同意在一定程度上存在矛盾，這將會給臨床研究工作增添更多困難，但有效推進卻能給研究者和受試者降低風險，同時可以避免一些醫療糾紛，因此，如何在臨床試驗中平衡雙方的風險和受益，將是臨床試驗倫理委員會審查工作中所面臨的一個重要挑戰。在知情同意書中，研究者需向受試者詳細說明試驗性質、試驗目的、可能的受益和風險、可供選用的其他治療方法以及符合《赫爾辛基宣言》規定的受試者的權利和義務等，同時受試者充分了解后表達其同意。知情同意書是用簽字的書面形式獲得同意的法律文件，通過知情同意這個過程可以讓受試者全面了解研究者所采取的醫療干預措施以及其所參與的整個臨床試驗過程，受試者自愿地表達同意參加并簽字確認[10]，這個過程充分體現了對受試者的尊重。本文將從研究者、受試者、倫理委員會和國家法規政策4個方面來分析臨床研究知情同意存在的問題，并提出一些建議供同道參考。

1 問題分析

1.1 研究者方面

1.1.1 目前很多臨床試驗使用的知情同意書存在撰寫內容不完整、不規范的情況 一些知情同意書缺少陽性藥物、器械的風險信息，發生與試驗相關的損害時可獲得的治療或賠償沒有實質性的內容[11]。很多臨床試驗機構或者倫理委員會都向研究者提供知情同意書模板，此類知情同意書一般要素比較齊全，但是不乏有研究者以為模版是萬能的，疏于仔細閱讀，導致張冠李戴。知情同意書的撰寫是知情同意的第一環，應該被重視。

1.1.2 研究者在實施研究的過程中告知的信息過少 多數研究者認為告知的信息越完整受試者的納入越困難，誤認為遵循知情同意原則是開展試驗的阻礙，為了推進臨床試驗工作進度，主觀上不積極履行充分告知的義務，例如：未告知受試者可選擇的其他治療方法以及臨床研究與臨床診療的區別；未告知受試者可能被分配到不同的組別；夸大藥物臨床研究對受試者的益處，有的研究者只告知受試者可以免費檢查免費吃藥，并沒有說明是研究性質，以為如實告知受試者，多數人不能接受，研究將無法進行；告知語言中包含專業術語卻未作解釋，不便于受試者理解；未充分告知可能出現的不良反應及其處理方式；未告知有關試驗的新進展和新發現，影響受試者作出繼續參加或退出試驗的決策等。

1.1.3 獲取知情同意的過程也存在諸多問題 研究者多以取得受試者的簽字為目的，并沒有詳細向受試者解釋知情同意書的內容；也沒有給予受試者充足的時間考慮和商量；有的甚至沒有將知情同意書的副本交給受試者；知情同意書簽署不規范，只簽名不注明日期、不留聯系電話等。

1.2 受試者方面

對參加臨床試驗沒有客觀和全面的認識，對知情同意權存在理解上的誤區，造成兩極分化嚴重。一方面，有的受試者在得知藥物臨床研究相關信息后，因為藥物療效和安全性尚未確定，以為研究者拿自己當試驗品，生命健康得不到保障，自身疾病也可能因參與臨床研究而錯過最佳的治療機會，拒絕簽署知情同意書[12]。另一方面，有的受試者為了得到免費檢查/治療/補償等眼前利益而盲目參加試驗；有的受試者完全信任和依賴研究者，片面地認為研究者為其選擇的器械/藥物是最好的，導致知情同意過程形式化[13]。

1.3 倫理委員會方面

倫理委員會在臨床研究過程中常常處于兩難的境地，不僅肩負著維護受試者權益的重大責任，而且不能阻礙醫學研究的發展。

倫理委員會按照審查要點進行審查[14-15]，知情同意書審查要點多數是借鑒國外的各種指南，但有的條款不切合我國的實際情況而難以嚴格執行：①審查要素要求知情同意書說明發生與試驗相關的傷害事件，受試者可獲得的補償和（或）治療，而實際中知情同意書中往往只籠統地寫了“如發生與試驗相關的嚴重不良事件，申辦方將給予相應的補償”，到底怎么補償、補償標準怎么計算、補償的程序是怎樣都不清楚，使其成為套話。對受試者損害進行相應的補償是倫理原則的必然要求，目前我國這方面的工作存在很大缺口，受試者在臨床試驗中受到損害，不知向誰追究賠償責任，受試者賠償權往往難以落實到位。②審查要素要求知情同意書說明對受試者參加研究所預定的、按比例支付的補償，實際中大部分知情同意書描述為“如果您完成整個試驗，可獲得一定的交通補償”，并沒有明確寫出補償的具體金額，也沒有按比例支付給受試者，而是受試者做完整個試驗，在最后一次訪視的時候發給受試者，此種做法的出發點是希望受試者完成整個試驗，降低失訪率，但是顯然不符合倫理審查的要求。③是否將補償金額寫進知情同意書中存在爭議，大部分研究者認為寫進去有誘導嫌疑，而很多參加倫理審查工作的委員則認為金額應該明確，而且應該是按比例支付。遇到這種情況的時候，倫理委員會無法嚴格按照審查要素執行，因為每項試驗的具體情況不同，新藥臨床試驗一般有申辦方給予資金支持，而臨床科研課題級別不同，課題經費相差可能很大，很多時候存在經費不足的情況。

知情同意過程是比較難以審查和控制的，比如審查要素包括招募受試者過程沒有脅迫和不正當的影響、獲得知情同意簽字前，受試者有足夠的時間和機會詢問有關研究的細節、受試者提出的所有與試驗相關的問題均應得到令其滿意的答復等。在研究實施之前，倫理委員會很難預測和評估一項研究能否達到這個標準，即使在研究過程中派人進行實地訪查，現場確認獲取知情同意的過程是否符合要求，也是難以實現的，倫理委員會沒有行政執行力，且委員均是兼職人員，實地訪查目前在很多機構沒有形成常規訪查制度，這也是一項耗時耗力且容易導致倫理委員會與研究者關系緊張的工作。

1.4 國家法規政策方面

2010年7月1日起實施的《侵權責任法》規定在診療活動中侵犯知情同意權，醫療機構應承擔民事責任，保障了患者的權益，而《執業醫師法》《侵權責任法》等主要是針對臨床診療的規范，少有涉及臨床研究的知情同意問題，且其告知對象不統一。

臨床研究遵循的部門規章包括國家食品藥品監督管理局頒布的《藥物臨床試驗質量管理規范（GCP）》（2003年）、《藥物臨床試驗倫理審查工作指導原則》（2010年）、原衛生部頒布的《涉及人的生物醫學研究倫理審查辦法（試行）》（2007年）、國家中醫藥管理局頒布的《中醫藥臨床研究倫理審查管理規范》（2010年），這些文件中對知情同意書和知情同意書的獲取均有要求。GCP中要求研究者或其指定的代表必須向受試者說明有關臨床試驗的詳細情況，經充分和詳細解釋試驗的情況后征得受試者的同意并簽字確認（對無行為能力或者兒童作為受試者，須其法定人簽字同意），同時執行知情同意過程的研究者也需在知情同意書上簽字，然而告知對象概念模糊，在實踐中容易導致界定不清；告知的方式、告知的時間和地點、告知的環境等對于切實保護受試者的知情權和隱私權也很重要，各項法規文件都缺乏告知方式的具體規定；受試者、研究者、申辦者、醫療機構之間的責任劃分尚不明確和詳盡；對于一些特殊情況還缺乏相關解決的措施，比如當發生受試者人身損害事實而研究各方均無過錯時，如何界定責任[16]。

2 建議與對策

2.1 研究者方面

①研究者應從思想上重視研究工作中的倫理問題，切實承擔起研究者的職責，嚴格按照方案和倫理學要求開展研究；②開展研究前，申辦者和主要研究者應就研究實施中可能遇到的問題和需要注意的事項對研究者進行系統全面的培訓。

在一些條件具備的大型研究型醫院中，可以配備專門研究人員從事臨床研究工作，或者為研究者配備研究助手，這些人員應掌握臨床研究方法、倫理學等方面的知識，熟悉國家相關政策法規，并嚴格遵照執行，這是因為我國的臨床研究基本都是臨床一線醫生擔任研究者，本身醫療工作繁忙，醫生精力有限。醫生和專業研究人員相互配合的團隊將更有利。

2.2 受試者方面

有待整體受試者群體素質的提升，研究機構和研究人員可以對受試者及潛在受試者進行培訓和交流，提升受試者參與研究的意識，使受試者對臨床研究有一個科學和客觀的認識，既不武斷地抵制也不盲從地參加臨床研究；受試者可以向倫理委員會查閱以往資料和數據；受試者也應向研究者和倫理委員會反饋相關的情況。

2.3倫理委員會方面

倫理委員會在臨床研究過程中需肩負著維護受試者權益的重大責任，同時應采取一些相關措施促進醫學研究的發展，因此提高倫理審查質量尤其重要，倫理委員會委員應該具備臨床研究倫理相關的知識，并不斷接受新的培訓，對研究者和受試者各方情況需有所了解，同時對知情同意進行實質審查而不是形式審查；倫理委員會也應在研究過程中對研究者和受試者進行跟蹤和調查，總結分析，并信息化和數字化處理研究過程中的倫理問題[17]。

2.4 國家政策法規層面

不少國家已經頒布了專門的法律規范研究行為，法國頒布了《生命倫理法》，美國《聯邦法典》也有關于受試者保護方面的法律[18]。我們應在學習和借鑒國外成熟經驗的基礎上，將臨床研究知情同意上升到法律層面，制定切實可行的法律，對于違反規定的情形制定明確的責任主體和處罰措施，必然能顯著提高貫徹和落實的依從性；明確損害歸責問題，建立政府強制補償機制和自愿補償機制[19]；還應制定統一的知情告知信息要素標準，這是整體提高知情同意書撰寫質量的有效途徑，避免各單位采用自己的模板，出現良莠不齊的情況。

3 小結

本文從研究者、受試者、倫理委員會和國家法規政策4個方面來分析臨床研究知情同意存在的問題，并提出了相應對策。在各方都存在不足的情況，就需要各方同步改進。臨床研究各個環節的相關人員應相互理解相互配合，共同努力。研究者撰寫知情同意書時必須包含先行法規文件中知情同意的全部要素，既要全面又要具體明確，不能含糊其辭，獲取知情同意的過程應規范；受試者需與研究者密切配合，并及時向研究者和倫理委員會等機構反映情況；國家亟需制定適應中國的法律和制度。

[參考文獻]

[1] 李武.對患者知情同意權的再思考[J].醫學與法學，2013， 5（6）：24-27.

[2] 范讓.浙江省醫療機構倫理委員會運行現狀研究[D].杭州：浙江大學，2008.

[3] 張晶晶，楊文燕，甄天民，等.山東省醫療機構醫學倫理委員會運行現狀調查[J].醫學與哲學，2014，35（10A）：36-40.

[4] 伍龍.廣西南寧市三甲醫院倫理委員會運行現狀及對策研究[D].南寧：廣西醫科大學，2014.

[5] 國家食品藥品監督管理局.藥物臨床試驗質量管理規范[Z].2003.

[6] Flory J，Emanuel E.Interventions to improve research participants′ understanding in informed consent for research：a systematic review[J].JAMA，2004，292（13）：1593-1601.

[7] Faden RR，Beauchamp TL.A history and theory of informed consent[M].New York：Oxford University Press，1986：chap 5-9.

[8] O′Neill O.Some limits of informed consent[J].J Med Ethics，2003，29（1）：4-7.

[9] 張淼.我國醫院倫理委員會的作用研究[D].石家莊：河北經貿大學，2015.

[10] 杜彥萍，楊忠奇，汪朝暉.對藥物臨床試驗知情同意的解析[J].中醫藥管理雜志，2011，19（7）：623-624.

[11] 孫麗麗，李軍，王燕.知情同意書在臨床應用中存在的問題及對策建議[J].醫學與法學，2014，6（2）： 41-43.

[12] 杜治政.醫學倫理學探析[M].鄭州：河南醫科大學出版社，2000：138-142.

[13] 楊春梅，袁丹江.醫療器械臨床試驗中知情同意常見的問題與對策[J].中國醫療設備，2015，30（6）：148-150.

[14] 熊寧寧，李昱，王思成，等.倫理委員會制度與操作規程[M].北京：科學出版社，2014：184-195.

[15] 熊寧寧，劉海濤，李昱，等.涉及人的生物醫學研究倫理審查指南[M].北京：科學出版社，2015：26-30.

[16] 邵蓉，張h，魏巍.藥物臨床研究受試者知情同意權法律保護之探析[J].上海醫藥，2011，32（8）：409-412.

[17] 田冬霞.芻議倫理審查委員會網絡的建構-教育、研究交流、自評、信息公開與公眾參與的整合[J].衛生軟科學，2011，25（6）：403-405.

篇6

[摘要]隨著21世紀審計環境的變化，需要再探討審計體系。探討審計體系在于審計要素及其相互關系。全面探討審計工作體系、審計科學體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系。

一、審計環境變化需要再探討審計體系

我國審計界對審計體系的研究已取得諸多成果，這些成果在《審計體系研究》一書中得到了充分體現。隨著新世紀審計環境的變化，需要對審計體系進行再探討。新世紀是知識的世紀。新世紀審計環境的變化對審計提出的新要求是：（1）國際化，審計的理論、方法、實務和規范要與審計國際通行規則相協調。適應中國加入WTO和經濟全球化，審計要走向國際化；同時，要正確協調審計國際化與審計中國特色之間的關系。（2）系統化，從審計系統的整體出發，正確處理系統內各子系統的相互關系。并發揮其各方面的職能，協調系統與外部的關系，正確處理各方面的利益。（3）信息化，廣泛和充分信息技術，開發審計信息資源，建立審計信息系統，利用信息促進經濟發展。（4）規范化，審計機構、審計人員為完成審計任務而采用具有標準性、統一性和一致性要求的手段、措施和途徑。建立以法規為主體的審計規范體系，依法治理審計工作。（5）知識化，審計機構、審計人員對審計工作實施知識管理。以人為本重視知識的創新和知識的生產，運用集體的智慧和每個人知識的作用，提高創新能力，提高管理水平，進行化管理。本文將從新世紀審計環境變化對審計提出的新要求出發探討審計體系。

審計體系是指由若干審計要素相互聯系而構成的一個有機整體。確定審計要素一般采用對審計總體進行分類的方法。對審計所劃分的類別即審計的要素。審計是一個體系，同時也就是一個系統即審計系統。審計體系與審計系統是對同一事物從兩個不同的方面提出的認識，當提到審計體系時，是從構成出發，強調它這個有機整體是由若干要素組成的；當提到審計系統時，是從整體出發，強調它是由若干要素相互聯系、相互制約而形成的有機整體。

一定條件下形成的審計體系，具有以下基本特征：整體性；目標性；穩定性；有序性；層次性；靜態性；動態性；封閉性；開放性等。

審計體系是人們對客觀審計領域的全面認識。客觀的審計是一個整體，需要對它進行分解，從不同方面去剖析，從不同方面去研究，形成多視角的審計體系，以便全面揭示其內在的性。從審計總體觀察，審計體系不是僅有一個體系，而是有多視角的多種審計體系。

審計界關于有哪些多視角的審計體系認識不完全一致。如在《中國審計體系研究》一書中提出：“審計體系是指屬于審計范疇的有關事物及其本質、規律所共同組成的一個（有機體）整體。具體講，本書所要探討的審計體系主要包括審計理論體系、審計組織體系、審計規范體系和審計方法體系的有機結合體。”（1）《審計辭海》提出審計體系包括審計理論體系、審計組織體系和審計方法體系（2）。筆者認為，審計總體按其性質劃分體系，可分為審計工作體系、審計科學體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系。這里的審計總體是最大的審計領域，它的范圍包括審計的方方面面，既包括各行各業的審計工作，又包括各個方面的審計科學研究工作和各類各層次的審計教育工作。現分述如下。

二、審計工作體系

審計工作是審計機構和審計人員為實現審計任務，依法行使審計職權，履行審計職責所進行的各項審計行為。審計工作體系是指由若干要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計工作按不同標志劃分要素而形成不同的體系。

審計工作體系按審計工作任務不同，可分為審計業務工作體系和審計管理工作體系。

（一）審計業務工作體系是指由若干審計業務工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計業務工作要素有不同的劃分，從而使審計業務工作體系的構成要素有所不同。審計業務工作體系按審計主體的性質劃分，是由國家審計、審計（注冊師審計）和內部審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按審計的內容劃分，是由財政財務審計（包括稅務審計）、管理審計和經濟效益審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按被審計單位的性質劃分，是由政府審計和審計等要素構成的有機整體。此外，審計業務工作體系的要素還有：按執行審計機構可將審計劃分為外部審計和內部審計；按被審計資料涉及的范圍可將審計劃分為全部審計和局部審計；按被審計項目涉及的范圍可將審計劃分為綜合審計和專題審計；按被審計單位經濟業務發生的時間可將審計劃分為事前審計、事中審計和事后審計；按被審計單位的審計報告期可將審計劃分為期中審計和期末審計；按審計是否在規定的時間進行可將審計劃分為定期審計和不定期審計；按審計是否為初次實施可將審計劃分為初次審計、繼續審計和后續審計；按執行審計的地點可將審計分為就地審計和報送審計；按是否事先通知被審計單位可將審計分為預告審計和突擊審計；按審計的組織方式可將審計劃分為授權審計、委托審計和聯合審計；按審計的法律義務可將審計劃分為法定審計和自愿審計等。在審計業務工作體系中，各種構成要素可以相應建立相對獨立的體系。如審計業務工作體系中的國家審計、社會審計（注冊會計師審計）和內部審計等構成要素，可以相應地建立國家審計體系、社會審計（注冊會計師審計）體系和內部審計體系等。

（二）審計管理工作體系是指由于若干審計管理工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。為了加強對審計工作的組織、計劃、指導和監督，完成審計工作的任務，建立正常的審計工作秩序，提高審計工作的效率和質量，需要建立一套管理工作制度，加強對審計工作的管理。它包括計劃管理、質量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓管理和人事管理等管理制度。因而，審計管理工作體系是由計劃管理、質量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓管理和人事管理等管理工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。在審計管理工作體系中，為完善各種管理工作，還可以相應建立相對獨立的管理工作體系，如審計計劃工作體系、審計質量考核指標體系和審計檔案管理體系等。

三、審計科學體系

審計科學體系是指由若干體現審計科學的要素相互聯系而形成的一個有機整體。審計科學是研究審計工作規律和審計歷史發展規律的知識體系。審計科學按其內容的表現形式，分為審計理論體系和審計學科體系。

（一）審計理論體系是由各種理論要素相互聯系而構成的有機整體。審計理論體系包括哪些理論構成部分，理論界尚沒有一致的認識。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《審計理論結構》中，提出審計理論結構，由一個核心五個層次構成，一個核心是以數學、邏輯學、形而上學為核心，五個層次是基本、審計假設、審計概念體系、審計標準和審計實務等。尚德爾教授在《審計理論》中，提出審計“理論結構以審計假設為核心，由審計目的、審計標準、審計判斷、審計要素四個基本要素所構成。”《蒙哥馬利審計學》提出審計理論基本框架以審計目標為核心，以審計準則、審計假設、審計概念和審計技術為主要內容。加拿大審計學家安德森提出，審計理論結構應由一系列的審計概念及其相互關系所構成。在以上各種觀點中可以看出，“基本哲學”是審計的理論基礎：“審計概念”或“審計概念體系”在理論要素中不能同其他審計理論并列為單獨的理論要素，因為其他理論要素也是審計概念：“審計要素”在審計學中一般所指的內容，已表現為相關的理論要素，且各種理論都是審計理論體系中的要素；因而，“基本哲學”、“審計概念”和“審計要素”等不是審計理論體系中的理論要素。

審計理論是審計實踐（審計工作）的全面、系統、綜合的理性認識，審計理論體系（審計理論結構）的理論要素應能全面、系統、綜合地反映審計實踐（審計工作）。因此，以上觀點，審計理論體系的理論要素可以包括：（1）審計基礎理論：審計對象、審計范圍、審計目標（審計目的）、審計性質、審計任務、審計職能、審計地位、審計作用、審計分類（審計種類）（2）審計行為理論：審計程序、審計決策、審計計劃、審計方法、審計證據、審計判斷、審計報告、審計技術、審計風險、財務審計、管理審計、經濟效益審計、經濟責任審計、機審計、審計、資本驗證；（3）審計體制理論：審計環境、審計機構、審計人員、國家審計、內部審計、社會審計、審計標準（審計依據）、審計假設、審計原則、審計準則、審計法規、審計職業道德、審計管理等。

審計理論體系研究的起點是審計理論中的一個重要課題。確定審計理論體系的起點應考慮以下因素：（1）能與其他科學相區別，有區別才有審計理論的發展；（2）審計理論形成的基礎，審計理論是對審計實踐的系統、綜合的理性認識，審計實踐是審計理論的源泉；（3）認識的出發點，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；（4）外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，審計環境通過聯結點與內部審計條件相聯系而發生作用。按照這些要求，筆者認為，審計對象應是審計理論體系或審計理論結構的起點理論。因為：（1）審計對象是學科的區別點，以審計對象為審計理論體系的起點理論，才能與其他科學相區別。（2）審計對象是形成審計理論的基礎，審計對象的實際內容是審計實踐，審計實踐是審計理論的源泉，在審計實踐的基礎上形成和發展各種審計理論要素，如審計本質、審計目標和審計假設是與審計對象相聯系而發展的；（3）審計對象是認識的出發點，審計對象的內容是具體的現實情況，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；（4）審計對象是與外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，外部審計環境通過審計對象與內部審計條件相聯系而發生作用。

（二）審計學科體系是由各種學科要素相互聯系而構成的有機整體。審計學是一門獨立的學科，它包括哪些分支學科，有其發展和認識的過程。在20世紀90年代初以前，一般認為審計學科體系，包括審計學原理、財務審計學、經濟效益審計學、財政審計學（政府審計學）、審計學、審計學、農業審計學、基本建設審計學、商業審計學、糧食審計學、物資審計學、外貿審計學、審計案例學、計算機審計學和審計史學等。會計改革對審計學的建設產生直接的，如財政部于1993年7月1日實施的基本行業會計制度，2001年開始實施的《企業會計制度》都對審計學科建設產生了影響。

考慮審計環境的變化，筆者認為審計學科體系可以包括以下基本學科：審計學原理、政府審計學、財務審計學、管理審計學、效益審計學、經濟責任審計學、機審計學、內部審計學、國際審計學、比較審計學、環境審計、風險審計、審計技術學、審計和審計史學等。應該指出，審計學科體系所包括的基本學科，與學校的審計課程體系是相近的，但不是相同的；不能把審計學科體系等同為審計課程體系，審計學科體系應包括全部審計學科（審計分支學科），除審計基本學科之外，還包括其他分支學科如環境審計、風險審計和審計哲學等，而審計課程體系只設置審計學科體系中的基本學科。

四、審計組織體系

審計組織體系是指由審計機構、審計人員和審計規范等相互聯系而構成的一個有機整體。顯然，這里的審計組織是指廣義審計組織體制。審計體制是指審計機構及其權限、關系的形式、制度和體系。審計組織體系按不同的標志可以劃分不同的構成要素，由這些不同的要素構成不同的體系。

（一）審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體；審計體系具有層次性，由上述要素相應形成審計機構體系、審計人員體系和審計規范體系。

審計機構體系即一般所稱的狹義的審計組織體系。審計組織（審計機構）體系按審計機構設置劃分要素，是由國家審計機關、內部審計機構和審計組織等要素相互聯系而構成的一個有機整體。也就是說，審計機構（審計組織）包括國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織。根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計機關組織體系、內部審計機構組織體系和社會審計組織體系。

審計人員體系是指由各種審計人員相互聯系而構成的一個有機整體。各類、各層次的審計人員是做好審計工作的關鍵。

審計規范體系是指由各種審計規范相互聯系而構成的一個有機整體。審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國際審計規范、審計規范、主要發達國家審計規范和其他主要國家審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國家審計規范、社會審計規范和內部審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范的性質劃分要素，是由審計規范、事業單位審計制度和審計職業道德規范等要素構成的有機整體。審計法律規范體系按法律規范內容的性質劃分要素，是由國家憲法、審計法律、審計行政法規、審計地方性法規、自治條例、單行條例和審計規章等要素構成的有機整體。在審計法規體系中還包括其他法律法規中有關審計的法規。在審計實際工作中，還有審計執業規范體系，它是由各種執業規范相互聯系而構成的有機整體。審計執業規范體系主要由四部分構成：獨立審計準則（獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南）、注冊審計師質量控制準則、注冊審計師職業道德規范及注冊審計師后續準則。

（二）審計組織體系按審計組織性質劃分要素，是由國家審計組織、內部審計組織和社會審計組織等要素相互聯系而構成的有機整體；根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計組織體系、內部審計組織體系和社會審計組織體系。國家審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構（最高審計機關、地方審計機關、派出機關）、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。內部審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由內部審計組織、內部審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。社會審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由社會審計機構（師事務所）、注冊會計師和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。

對審計組織體系的，有利于探討國際大環境和中國實際，建立中國的審計體制，特別是建立一套與國際協調的審計規范體系。

五、審計教育體系

審計教育體系是各種審計教育相互聯系而構成的有機整體。審計教育體系與會計教育體系密切相關。有的學校專設審計系和審計專業，有的學校不專設審計系或審計專業而將培養審計人才的要求溶于培養會計人才要求之中，因此，培養會計人才就是在培養審計人才。在這種情況下，審計教育體系與會計教育體系是一致的。

審計教育體系的構成，包括中等審計教育、高等審計教育和其他審計教育。審計教育的重點是高等審計教育。高等審計教育是以審計本科為基點，建立審計專科、本科、研究生（碩士生、博士生）培養目標明確、相互銜接的審計教育體系。高等審計教育包括普通高等審計教育和成人高等審計教育。普通高等審計教育，是以未就業的學齡階段的青年為主要教育對象，在一般大學和學院設有本科和專科審計專業（會計專業）、碩士和博士研究生審計專業（會計專業）；成人高等審計教育是以已經就業的勞動者為教育對象，在廣播電視大學、函授大學、業余大學、職工大學、管理干部學院、成人教育學院（或培訓中心）等院校設有審計專業（或會計專業）。

對審計教育體系的研究，需要探討如何培養適應審計國際化要求的人才；同時，要研究在一定范圍內需要建立相對獨立的審計教育體系，并在會計教育體系中重視培養審計人才的要求。

六、審計體系

審計方法體系是各種審計方法相互聯系而構成的有機整體。審計方法體系包括哪些審計方法，在認識上還不一致。一般講審計方法是指審計工作方法。從審計的全部內容來說，審計方法不僅指審計工作方法，還應包括其他審計方法。審計方法按其內容和性質，分為審計工作方法、審計研究方法、審計組織方法和審計教育方法，相應地，審計方法體系按其內容和性質，分為審計工作方法體系、審計研究方法體系、審計組織方法體系和審計教育方法體系。本文主要探討審計工作方法體系和審計研究方法體系。

（一）審計工作方法體系一般稱審計方法體系。審計工作方法體系是各種審計工作方法相互聯系而構成的有機整體。方法體系包括哪些方法有各種認識。一般認為審計方法分為兩類，審計一般方法和審計技術方法，或審計基本方法和審計技術方法，或審計思想方法和審計技術方法。審計一般方法，是在審計工作中運用唯物辯證法，進行、調查、判斷和評價的方法；審計技術方法，是審計人員在審計過程中，所采取的技術性措施和手段。至于審計技術方法包括哪些內容，有各種見解，但從審計工作的全面性來分析，按審計工作的內容劃分，一般包括審計計劃方法、審計證據方法、審計報告方法、資本驗證方法、咨詢服務方法、審計文件處理方法和審計管理方法等；其具體方法，有計劃法、檢查法、盤點法、觀察法、查詢法、審閱法、核對法、調節法、計算法、分析法、驗資法、報告法和管理法等。

（二）審計研究方法體系是各種審計研究方法相互聯系而構成的有機整體。審計研究方法有各種分類：（1）審計研究方法按認識過程，分為經驗知識方法、知識方法、理論方法和理論驗證方法；或分為感性認識方法、理性認識方法和綜合方法；或分為選題方法、搜集資料方法、資料加工整理方法和成果表達方法。（2）審計研究方法按研究目的，分為實證方法和規范方法；或分為描述性方法、規范性方法和社會經濟方法；或分為經驗方法、理論方法、思維方法、數學方法和屬性方法；或分為實證方法、實驗方法、分析方法、表述方法和方法。（3）審計研究方法按歷史發展，分為傳統審計研究方法和審計研究方法。（4）審計研究方法按研究的范圍，分為一般研究方法和專門研究方法。（5）審計研究方法按研究的性質，分為定性方法和定量方法。（6）審計研究方法按研究的時間關系，分為靜態方法和動態方法等。在實際審計研究工作中，根據審計研究項目的內容、性質和要求，需要綜合運用各種研究方法。

[]

[1]康鐘琦。現代審計學原理（第二版）[M].上海：立信審計出版社，1999.

[2]李若山，劉大賢。審計學—案例與教學[M].北京：經濟出版社，2001.

Second Research on the Auditing System

篇7

關鍵詞：社會責任審計；社會責任審計要素；理論結構框架

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A文章編號：1673－291X（2010）32－0146－02

一、社會責任審計理論結構的構建原則及要素分析

（一）構建原則

1.完整性。完整性原則，一方面包括理論結構的完整性，即在這個框架中不僅包括作為審計理論體系基礎的審計基礎理論，還包括與審計實踐密切相關的審計應用理論；另一方面，指的是構成要素的完整性，即在這個框架中應該包括審計理論體系中的所有相關的要素[1]。

2.理論與實踐相結合。社會責任審計理論來源于實踐，反過來又指導實踐，它們是相互作用的關系。雖然我國社會責任審計的實踐落后于理論的發展，但是不能把二者分離開來，否則就是空洞的、不科學的。

3.易操作性。社會責任審計與其他審計最大的不同就在于其審計對象――企業社會責任的履行情況――的特殊性，即使是經驗豐富的注冊會計師也不一定能圓滿完成任務。因為在這種審計過程中，僅僅掌握一般的審計知識是遠遠不夠的，社會責任審計人員應該是真正意義上的綜合型人才，所以他們才能應付內涵豐富的企業社會責任。因此，有一個易于理解的社會責任審計理論結構，來指導實踐，使得社會責任審計實踐易于操作、順利推廣，是至關重要的。

（二）要素分析

1.社會責任審計目標。指的是在社會責任審計環境下，審計機構和審計人員根據審計授權人或委托人的要求，審查和評價審計對象所期望達到的理想境地和最終結果。社會責任審計目標包括短期目標和長期目標[2]。

2.社會責任審計環境。指的是一定時空狀況下，審計主體對審計客體實施審計時所面臨的各種宏觀和微觀因素之和。宏觀因素包括包括政治、法律、經濟、社會、教育、文化、等方面。而微觀因素則是一個企業自身所面臨的關于社會責任的各個方面。

3.社會責任審計假設。它是在社會責任審計實踐基礎上歸納總結出來的，但是又不是社會責任審計實務的一般歸納和描述，而是由概念、判斷和推理構成的邏輯關系以及這些邏輯關系的高度抽象。社會責任審計假設是建立社會責任審計科學的先決條件[3]。

4.社會責任審計準則，是社會責任審計人員在開展社會責任審計工作時必須恪守的行為準則和規范，也是社會責任審計工作質量的權威性判斷依據。社會責任審計的標準具體包括兩個方面：一是企業應履行社會責任的法律規范，二是法律條文沒有明確規范的但社會一般公認的規則。社會責任審計標準體系主要應由污染控制標準、噪音控制標準、產品質量標準、就業水平標準，職工教育和培訓投資標準、生產安全保障標準、社會保障標準等組成，作為審計判斷的依據。

5.社會責任審計風險，指的是審計人員對重大錯誤的被審計的社會責任事項發表了不恰當的審計意見而遭受損失或不利的可能性。主要包括兩個方面：一是一般意義上的審計風險，即對存在重大錯誤的被審計事項發表不恰當審計意見的可能性；二是因法律訴訟遭受損失的可能性，即因前一種可能性的發生而使審計師面臨訴訟并遭受損失的風險。

6.社會責任審計程序，是審計人員對審計項目從開始到結束的整個過程中所采取的行動和步驟。社會責任審計程序應該分為：社會責任審計準備階段以及實施階段。其中，準備階段包括：熟悉審計環境，編制審計計劃方案及預算等。實施階段則包括：根據初始評審的結果以及收集的第一手資料，進行全面整理；對信息資料和相關系統作出評價和鑒定等[4]。

7.社會責任審計方法，指的是審計人員在利用相關審計資料以得出審計結論的過程中所采用的技術和手段。在不同的審計程序中應使用不同的審計方法。在審計準備階段一般使用的審計方法是直接觀察法、查詢法、調查法（面談或問卷調查）；而在審計實施階段可以采用的方法主要有詢問法、內控制度調查表法等。

8.社會責任審計報告，是指審計人員正確運用自己的專業判斷，綜合所收集到的各種證據，根據所選定的審計依據形成正確的審計意見、出具審計報告的過程。報告階段是前面工作的總結，審計報告的優劣關系到審計成果。

二、社會責任審計理論結構框架的具體構建

（一）邏輯起點的選擇――社會責任審計目標

所謂邏輯起點，是指開展某種邏輯體系的渠道和途徑，是構成社會責任審計體系的出發點。筆者認為，以社會責任審計目標作為邏輯起點是比較合適的。審計目標是審計活動的既定方向和要達到的預定結果，它具有包容性和穩定性等特征。

（二）具體構建

根據以上分析，試擬出社會責任審計理論結構的基本框架，如下圖所示。

（三）構建分析

1.社會責任審計環境受制于審計目標，不能超越審計目標隨意構建。審計系統的運行通過目標來適應環境，目標表明了為什么要設計這一系統，是決定審計環境這一要素的基礎。審計目標直接反映著審計環境的變化，而審計環境不是最抽象的因素，經常變動缺少穩定性，不適合作為邏輯起點。所以說社會責任審計目標決定社會責任審計環境，審計環境應列為第二層次[5]。

2.社會責任審計假設是在實踐工作中總結歸納出來的，目前還無法對其本身從邏輯上加以證明。雖然它是社會責任審計理論體系的一個重要組成部分，也是社會責任審計結構賴以建立的基礎，更是開展審計工作所必須具備的前提條件，但是應該列于后一個層次，因為不可能依據審計假設來推導出審計目標和環境。

3.社會責任審計準則在理論結構中起著承上啟下的作用。審計準則在審計假設的基礎上產生，是對實踐的提煉和總結，是對審計實務的成文性具體指導規范[6]。

4.社會責任審計風險是連接審計理論與實務的橋梁，是審計應用理論的開端。審計風險、程序與方法、報告受制于審計標準，是在具體的審計實踐中運用的知識體系，依照社會責任審計準則要求，運用相應的審計方法實施審計程序，最終形成社會責任審計報告，作為社會責任審計行為的最終結果[7]。

參考文獻：

[1] 蔡春.審計理論結構研究[M].大連：東北財經大學出版社，2001：21.

[2] C W 尚德爾.審計理論[M]. 湯云為，吳云飛，譯.北京：中國財政經濟出版社，1992：98.

[3] 羅伯特 K 莫茨，侯賽因 A 夏拉夫.審計理論結構[M]. 肖澤忠，馮躍，等，譯.北京：中國商業出版社，1990：32.

[4] 徐政旦，謝榮.審計研究前沿[M].上海：上海財經大學出版社，2002：122.

[5] 王金會.現代審計理論體系框架結構之研究[J].審計理論與實踐，2002，（8）：41-44.

篇8

一、中國的會計理論體系

(一)會計理論體系的多元性

會計理論體系是人們對客觀會計事物的全面認識。客觀的會計是渾然一個整體,需要對它進行分解,從不同方面去剖析,要按體系的要求從不同方面去研究,從而形成不同的體系以揭示其內在的規律性。由此形成了會計理論體系的多元性,即會計理論體系的內容按不同的標志劃分為各種會計理論體系,從不同方面去揭示客觀存在的會計事物的規律性。也就是說,會計理論體系有多種表現形式,會計理論體系按構成要素標志不同,而劃分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。

1.會計理論性質體系

會計理論性質體系是指會計理論按其內容的性質不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論性質體系由于按會計理論內容的性質有不同的劃分,而對會計理論體系有各種不同觀點。會計理論性質體系由于對起始理論或導向理論的不同認識,而有不同的會計理論性質體系。主要有:

(1)會計理論對象體系,會計理論按其內容以會計對象為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;

(2)會計理論本質體系,會計理論按其內容以會計本質為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;

(3)會計理論目標體系,會計理論按其內容以會計目標為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;

(4)會計理論假設體系,會計理論按其內容以會計假設為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;

(5)會計理論環境體系,會計理論按其內容以會計環境為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。

2.會計理論作用體系

會計理論作用體系是指會計理論按其內容作用不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論體系按內容的作用分為會計基礎理論、會計應用理論和會計開發理論。

3.會計理論邏輯體系

會計理論邏輯體系是指會計理論按其內容表達邏輯形式劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論按其內容表達的邏輯形式分為會計概念、會計判斷和會計推理。

4.會計理論概念體系

會計理論概念體系是指會計理論按其內容表達的概念形式劃分相互聯系、相互制約的會計概念而形成的有機整體。會計理論概念體系按其性質包括財務會計概念體系和其他會計概念體系,主體是財務會計概念體系。反映會計理論概念體系的是出版了各種會計書籍。如1982年出版的《會計辭典》,1990年出版的《會計辭海》,1994年出版的《現代會計百科辭典》等。

5.會計理論學科體系

會計理論學科體系是指會計理論按其內容學科性質不同劃分相互聯系、相互制約的學科而形成的有機整體。它包括一系列相互聯系的各種學科,按學科性質與范圍不同可分為:會計基礎學科;會計單位學科;會計專門學科;會計綜合學科。或分為:會計基礎學科;企業會計學科;事業會計學科;個體經濟會計學科;人本會計學科;專門性會計學科;綜合性會計學科等。

(二)構建會計理論體系的原則

構建會計理論體系要依據以下原則:

1.總體性

總體性原則是指按照一定總體的會計理論構建其體系。會計理論體系是指一定會計總體的理論體系。會計總體是一定會計事物構成部分的總和;一定會計事物,是說明在不同條件下的會計事物其會計總體是不相同的;會計事物構成部分的總和,也就是會計事物對象的總和,即會計事物內容的范圍,計事物不相同的范圍形成的會計總體也是不相同的。在企業,會計工作是由會計預測工作、會計決策工作、財務計劃工作、會計控制工作、會計核算工作、會計檢查工作、會計考核工作和會計分析工作等構成要素總和而形成的一定會計總體。會計工作中的會計核算工作,又是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等核算工作構成要素總和而形成的一定會計總體。所以,會計總體是被確指的一定的會計總體。不同會計總體對其反映的會計理論也不相同。如反映企業會計工作的企業會計理論范圍,不同于反映企業事業會計工作的企業事業會計理論范圍。在我國,反映對企業會計理論研究的是《會計學》和《企業會計學》。如早期1984年由胡文義編著的《現代會計學》,其內容包括基礎會計、財務會計、管理成本會計和審計四部分。20世紀90年代以來編寫的《會計學》基本上是對企業會計學的綜合反映,其內容也都是《會計學》一分為三(基礎會計、財務會計和管理會計),或《會計學》一分為四(基礎會計、財務會計、管理會計和審計)。與《會計學》內容相同的是《企業會計學》,中國人民大學商學院會計系編的《企業會計學》,全書由三編組成:上編基礎會計,主要講述會計的基本原理和復式記賬方法;中篇財務會計,講述各項會計要素的核算方法和財務報告的編制及分析;下篇行業會計,講述工業企業、房地產開發企業和金融企業三個行業在成本核算及一些特殊業務處理方面的基本做法。有的《企業會計學》⑥,其內容基本上與《財務會計學》或《中級財務會計學》相同。以上《會計學》和《企業會計學》都是一定會計理論總體的反映。因此,研究會計理論體系要確定一定的會計總體及其相應的會計理論體系。會計總體具有層次性,一般分3個層次:反映企業會計的會計總體;反映企業會計和其他經濟單位會計的計量會計總體;反映計量會計和非計量會計的會計總體。可根據會計研究的需要確定一定的會計理論總體。

2.結構性

結構性原則是指按照一定依據確定一定會計總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)及其相互關系。在確定的一定會計總體理論的前提下,確定會計理論體系的結構,劃分各個構成部分(要素)。為此:(1)要確定揭示結構的依據。在確定研究會計總體的基礎上,按照研究任務的要求,確定揭示研究總體結構的依據。一個研究總體,可以從不同方面根據不同的依據揭示其結構。(2)確定結構的層次。研究總體的層次性決定了結構的層次性。按照研究任務的要求,確定研究總體的結構層次。(3)確定結構的功能。在揭示研究總體結構的基礎上,可以確定每一構成部分(要素)的功能,發揮每一部分(要素)的作用,這是不可忽視的重要方面;同時,要確定各構成部分相互聯系、相互作用的整體上的功能,整體功能大于各構成部分功能相加之和,以發揮整體的作用。(4)確定結構轉換的條件。研究總體各構成部分(要素)在一定條件下相互聯系、相互作用,而當其條件發生變化,影響研究總體或影響某種構成部分(要素),而使其結構的構成部分(要素)及其功能發生轉換。(5)結構要優化。根據研究任務的要求,研究總體的各構成部分組成是合理的,各構成部分相互聯系的形式是科學的,各構成部分相互作用的整體功能是最大的,使研究總體達到最優化。(6)結構可以模型化。對研究總體結構的研究,在結構最優化的基礎上,按其規律性的要求,將研究總體結構抽象為標準形態而模型化,以文字描述或數學公式表示研究總體的結構模型。

3.分類性

分類性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)。分類是根據總體的共同點和差異點,將總體劃分為不同的種類。為此:(1)確定分類標志。根據研究的要求,選擇會計理論總體的某項外部標志或內部聯系為標志(根據)進行分類。如以會計理論內容的范圍或性質、作用等為標志,劃分會計理論體系的構成部分(要素)。分類的根據是總體的共同點和差異點,由于總體存在的共同點,才能將相同的或相似的歸為一類;由于總體存在的差異點,才能將不相同的或不相似的相區別而分成不同的類別。(2)分類要相稱。對研究的總體(分類的母項)進行的分類,劃分的類別(分類的子項)之和,必須與被分類的總體(母項)正好相等,既不能大于母項,也不能小于母項。(3)劃分的類別應該是相互排斥的。分類總體按照一定標志分類的結果,劃分的各種構成部分(要素)相互之間應該是排斥的,即各構成部分(要素)是相對獨立的,各構成部分(要素)之間相互矛盾,沒有包容,沒有交叉。

4.相關性

相關性原則是指確定的會計理論總體及其結構要考慮有關的要求。相關的要求主要有:(1)繼承會計理論研究的成果。在我國會計理論研究過程中,一批學者和專家已取得豐富的成果,為發展會計理論作出了卓有成效的貢獻,對這些理論成果要繼承和發揚,以便充實和豐富現代會計理論。(2)借鑒西方會計理論的成就。主要發達國家的會計,在近代和現代會計理論發展中取得了一系列成就,為建立現代會計理論體系提供了重要的內容。(3)反映會計研究新成果。我國會計人員,解放思想,實事求是,研究會計工作經驗,吸收(移植)現代科學和技術,在會計理論研究中取得了可喜的成就,充實和豐富了原有的會計理論,也發展和開拓了新的會計理論。

5.實用性

實用性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)是有現實作用的。一定總體會計理論體系劃分的各個構成部分(要素),對于在認識會計理論各要素間的關系,明確會計理論的功能,判斷會計理論體系發展的重點的基礎上發展會計理論,指導會計工作,發展會計教育等方面都有一定積極作用。

(三)構建會計理論體系的邏輯起點

會計理論體系是有序的,是各種構成部分形成的有機整體,選擇好有機整體的開始環節,即會計理論的起點概念或起始理論,是至關重要的。按照會計理論起始理論來選擇會計理論性質體系,要遵循如下原則:一是揭示認識的起點。會計理論體系的起始理論要能揭示認識的起點。從會計實踐的內容來考察,在企業、事業等單位資金的流入和流出活動,表現為各種各樣的經濟業務,既是會計實踐的內容,也是認識的起點。這些資金流入、流出的資金運動,抽象為會計對象,有關會計對象的理論,就成為會計理論體系的起始理論。會計對象是我們認識會計規律的起點,企業、事業等部位只是由于資金運動,才能發生會計核算工作,才需要對資金運動進行會計管理,以致形成相應的各種會計理論。可見,揭示會計認識起點的是資金運動,即會計對象。二是反映科學的特點。會計理論體系的起始理論要能反映會計學的特點。各種科學的研究任務和內容是不相同的,這種區別在于它各具特點。從會計科學的內容來考察,它區別于其他科學,就在于它的研究內容是資金運動。如何來反映資金運動,怎樣對資金運動進行管理,用什么方法來揭示資金運動的規律?相應形成一系列的會計理論。可見,反映會計科學特點的是資金運動,即會計對象。科學只有研究對象的不同,才能區別不同的科學。會計的對象是資金運動,不同于審計、統計和其他科學的對象,也才區別于其他科學。

根據選擇會計理論體系的以上原則,選擇以會計對象為起始理論的會計理論性質體系。以會計對象為起始理論,相應建立其他會計理論,形成會計理論性質體系。選擇以會計對象為起始理論,與選擇以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環境為起始理論相比較,以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環境為起始理論,不能揭示會計認識的起點,不能反映會計科學的特點。為什么有這種會計本質,為什么要確定這種會計目標,依據什么來確定這種會計假設,是什么客體所處的這種會計環境,都要追索到它的源頭,即會計客體──會計對象。如果會計對象不是資金運動(資本運動、價值運動),就不會有相應的會計本質、會計目標和會計假設等。會計所處的環境也是其他科學所處的環境,會計環境是各種科學所處的共同環境,只是在共同環境下科學對象不同才能區別不同的科學。因此,選擇以會計對象為起始理論建立的會計理論性質體系是科學的。

構建會計理論體系的邏輯起點即會計理論的起點概念或起始理論是會計對象理論,以便明確會計對象是會計理論研究的基礎,會計理論是圍繞會計對象而展開,會計理論體系實際上是反映會計對象運動的體系。會計理論體系的各種要素都是從不同方面來反映會計對象的,或會計對象在各方面得到反映。(1)會計對象的確認——會計基礎理論,如會計客體、會計系統、會計本質和會計職能等理論;(2)會計對象的運行——會計應用理論,如會計目標、會計行為、會計方法、會計對象要素、會計信息和會計時空等理論;(3)會計對象運行的制約——會計體制理論,如會計規范(會計基本前提、會計準則、會計法規、會計制度)、會計管理、會計模式和會計國際協調等理論。確定以會計對象為構建會計理論體系的邏輯起點,有利于建立科學的現代會計理論體系。

(四)建立現代會計理論體系

進入21世紀,在全球化對會計的影響下,對會計理論的研究有了新的進展。在這種大環境下需要建立反映當今會計研究成果、借鑒西方會計理論新成就和反映中國會計特色的現代會計理論體系。

對建立會計理論體系的不同要求,相應形成在不同會計層面建立的會計理論體系。在會計理論研究中,會計按其范圍不同有三個會計層面:一是以企業會計為會計總體的會計層面;二是以企業事業和其他經濟組織為會計總體的會計層面;三是以計量會計(企業事業和其他經濟組織會計)和非計量會計為會計總體的會計層面。現代會計理論體系需要建立以計量會計和非計量會計為會計總體層面的會計理論體系。

建立會計理論體系由于對會計總體層面的不同認識和不同要求而在會計學界有不同認識。

對會計學層面認識不同。基于企業會計學的層面,或稍有擴大的會計學層面,或會計學總體層面,相應有不同會計理論體系結構:第一種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計開發理論。第二種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計體制理論。第三種三要素結構論,會計理論體系包括:會計核算理論;會計管理理論;會計體制理論。第四種三要素結構論,會計理論體系包括:會計研究方法論;基本會計理論;應用會計理論。第五種二要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論。第六種四要素結構論,會計理論體系包括:會計理論與會計理論研究方法;會計基本理論;會計準則研究;財務報表與財務報告。第七種四要素結構論,會計理論體系包括:會計環境理論;會計基本理論(會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等);會計中介理論(亦稱會計準則基本概念理論,類似于西方的財務會計概念框架);會計應用理論(會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構等)。

篇9

[關鍵詞] 審計邏輯起點審計理論結構框架設想

任何一門成熟的學科，都應在總結實踐成果的基礎上構建一套完整、相互聯系、合乎邏輯的理論框架，審計也不例外，它需要建立一個足以支撐（指導）審計實務、由各審計概念構建而成的理論框架。審計理論結構框架是我們指導和評價現行審計實務的依據，正如安德森（R.J.Anderson）所說的“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現既定審計目標必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現行實務與程序的框架結構。”

一、審計理論結構框架研究的內容及構成要素

理論是以客觀事物或研究對象的系統化理性認識。理論的功能在于解釋和指導實踐。審計理論具備解釋、評價、改進和預測四種功能。從系統論的觀點看，結構是指系統內部各組成要素之間的時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統，它由若干的組成要素組成，也有一個內在的結構即審計理論結構。在構建審計理論結構框架的過程中，需要考慮四個方面的內容：審計理論結構框架的構成要素、各要素之間的內在聯系、邏輯起點的選擇以及整合各要素，即排列組合形式最后形成嚴密的理論體系。

審計理論結構框架的構成要素主要包括:審計環境、審計本質、審計目的、審計目標、審計假設、審計概念、審計職能、審計準則、審計實務、審計技術及審計報告。理論界對審計理論結構框架的構建模式至今沒有形成一個統一的結論。

二、國內外現有審計理論結構框架的邏輯起點及模式的評價

邏輯起點是建立一門學科理論體系的出發點，是該學科理論結構體系賴以推理論證的最本源性的抽象范疇。它不僅是理論結構體系的一個重要組成要素，而且對該學科其他理論要素的建立和發展以及整個理論結構體系的建立起著決定性作用。不同的邏輯起點會形成不同的理論體系。因此，構建審計理論結構框架，首先需要合理確立它的邏輯起點。

1.哲學基礎起點論的審計理論框架。1961年美國羅伯特?莫茨和埃及侯賽因?A夏拉夫的《審計理論結構》(The Philosophy of Auditor)被稱作審計理論研究的開山之作。他們在書中這樣寫道：只有從哲學基礎出發才能推出審計假設，在審計假設的基礎上又推出審計概念。他們以哲學為邏輯起點，提出了八項審計假設和五個基本審計概念（即證據、應有審計關注、公允表達、獨立性、道德行為），構建的審計理論模式：哲學基礎假設概念規則實際應用，如圖1所示。

圖1 哲學起點論的審計理論結構框架

莫茨和夏拉夫的最大貢獻在于將深邃的哲學思想應用于審計理論研究，有力的批駁了“審計無理論”的論調，但將“哲學基礎”作為審計理論結構框架的邏輯起點，顯得太普遍了，無法突出審計理論自身的特點，不具備審計理論基石的作用。

2.審計目標起點論的審計理論框架。1977年安德森在《外部審計》(The External Auditing )一書中提出的審計理論結構的六個要素構成，構建的審計理論模式:審計目標公認審計準則審計概念審計假定審計技術方法審計過程。安德森的最大貢獻是，以目標為基點建立審計理論結構，并將目標的要求與作用延伸到實務即“審計過程”之中，形成了首尾相應的審計理論結構。但筆者認為，審計目標起點論的不妥之處在于審計目標是審計所要達到的目的和要求，它一方面反映了客觀環境的要求，但很大程度地受制于審計關系的存在，且傾向于實用主義，以此建立的審計理論體系難以揭示更高層次的審計理論，并且邏輯上也不夠嚴密。

3.審計本質起點論的審計理論框架。20世紀80年代英國審計學家湯姆?李（Tom Lee）與戴維?費林特（David Flint）兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。湯姆?李于1984年構建的審計理論模式:本質與目標假設概念。而弗林特于1988年構建的審計理論模式：本質與目標假設概念標準。這兩個模式的共同點在于均是以審計本質和目標作為出發點。

在我國，以蔡春教授為代表研究學者們結合我國的國情，構建的審計理論模式:審計本質假設目標信息規范控制。閆金鍔教授構建的審計理論模式：審計本質目標假設準則。

但是筆者認為，由于“審計本質”純理論太強，因而造成按“審計本質”為邏輯起點的構建的理論框架結構與實際相脫節，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎的審計理論研究遠遠超越實踐，而應用性審計理論研究又往往落后于審計實務。

此外，國內外理論界關于審計邏輯起點論的看法還有很多，如審計環境起點論和審計目的起點論的審計理論結構框架等。

三、構建我國審計理論結構框架的新設想

通過對以上各起點論的評價，筆者認為在審計理論結構框架構建過程中，不能單純的由一種因素發揮作用。審計工作所處的審計環境（包括政治、哲學、經濟、社會文化、法律、科學技術等相關知識）是客觀存在的,無時無刻影響著審計理論結構框架中的其它因素,但它不是決定因素。

本文在結合歸納法和演繹法兩者優點的基礎上，提出了以審計本質和審計目的兩個因素為邏輯起點的審計理論結構框架模型。如圖2所示。

圖2 審計理論結構框架

對所構建的審計理論結構分析如下：

1.將審計的社會環境納入審計結構圖中,表時審計產生于社會環境的客觀需要,并且有一定的主觀能動性。的雙線圖表明審計理論結構的各個要素都處于社會大環境中,受到外部條件的限制。之所以用“圓”的圖形表示環境,說明在每一時刻上均保持相對平衡狀態。審計環境主要指其所處的政治、經濟、文化、科技和其他相關知識。

2.審計本質是審計最本源的東西，它伴隨審計的產生而產生，但不隨環境的變化而變化，有其自身的局限性，所以不能單純以此作為邏輯起點。

3.審計目的是社會需要審計做什么。它是外化于審計主體的產物，始終圍繞審計本質而發展變化，但要受到審計環境的影響。它是一個動態的變量，體現了不同歷史階段審計所擔負的責任以及需要完成的任務。

將審計本質與審計目的結合起來作為邏輯起點，符合辯證法中運動與靜止相結合的觀點，變化中蘊含著不變的東西，不變中又體現著變化，完全符合審計工作本身和不同時代對審計理論提出的要求。符合邏輯學與認識論。審計目的和審計本質是指導和制約審計行為的決定因素，也是制定審計目標和審計準則、解釋審計方法、技術和程序的依據，有助于排列其他系統組成要素。

4.審計目標是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，其確定是一種主觀見之于客觀的行為，是應審計環境的要求，同時受制于審計本質和審計目的，不能超越二者隨意構造。

5.審計假設是審計理論中的基本問題。它是聯系審計目標和審計概念要素的橋梁。審計假設在于對審計運行的前提條件做出限定，這種限定決定于審計目的，因而審計目的制約著審計假設。

6.審計概念貫穿于審計理論與實務的各個方面，尤其是在審計準則、程序與方法方面。如果沒有一致認可的概念，就無法推動審計學科的發展交流，審計也就不成其為一門獨立的學科。從審計概念延伸出去，再聯系審計職能和審計準則可以推衍出審計實務理論。

7.審計準則與審計技術。如果說目標是“應干什么”，技術則是“怎么干”，那么“干得怎么樣”就需要審計準則來檢驗。

8.審計報告是審計行為的最終成果，出具審計報告意味著CPA應承擔其相應的責任。

篇10

[關鍵詞]司法會計 專業教育 規范發展

[作者簡介]劉艷紅（1974- ），女，河北邯鄲人，河北政法職業學院，副教授，碩士，研究方向為高職教育、會計理論與實踐教學。（河北 石家莊 050061）歷建明（1973- ），男，河北唐山人，石家莊經濟學院法學院，講師，碩士，研究方向為課程教學。（河北 石家莊 050031）

[課題項目]本文系全國教育科學“十一五”規劃2010年國家青年基金課題“高職生職業能力培養與就業指導研究”的階段性成果。（課題編號：CJA100173）

[中圖分類號]G712 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-3985（2013）12-0110-02

司法會計學是指研究司法會計活動規律，提出司法會計活動的專門理論、程序、方法、標準、對策、規程的一門邊緣學科。司法會計專業教育是指以培養司法會計專門人才為目標的教育。本文從開展高職司法會計專業教育的意義及現狀著手進行分析研究，探索發展高職司法會計專業教育的實現路徑，期望對開展高職司法會計學專業教育活動能有所裨益。

一、高職發展司法會計專業教育的現實意義

1.建設和諧社會的需要。經過半個多世紀的大規模建設與發展，我國的經濟實力大大增強，人民生活水平大大提高。但隨著我國經濟的快速發展，各類經濟犯罪案件逐漸增多，貪污侵占、挪用公司資金等案件屢見不鮮，并且涉案金額日益增大，舞弊方式也日趨隱蔽和復雜。在對經濟案件的偵查過程中出現的財務會計問題需要通過司法會計鑒定解決。在這一特定形勢下，以經濟犯罪偵查技術、對策為研究對象的司法會計學的繁榮與興旺，將會直接影響犯罪案件的偵破與定性，影響到和諧社會的建設。

2.司法實踐的需要。實踐中，新型經濟犯罪不斷出現，相關的會計活動也具有復雜化、專業化和特征，隨之而來的是會計法規的不斷增多，會計活動越來越在法律的規范之下開展活動，法律法規是規范會計行為的前提。相關的會計法規中，不乏有關刑事法律的規定，而刑法中也有一些關于經濟犯罪的定罪量刑規定。會計中涉及不同的法律問題，法律事務中也同樣涉及會計知識。在法律適用方面，法官、律師等法律人士只是某一法律方面專家而對會計知識知之甚少，對在案件中出現的會計專業問題難以做出判斷。實踐中，對經濟案件的調查雖然有專業會計人員參加，或聘用注冊會計師提供財務報表，但由于這些人員通常不具備法律方面的專業知識和經驗，其獲得的財務證據的針對性和準確性局限性較大，從而影響到法庭對案件的公正裁決。因此，規范司法會計專業教育，培養具有會計和法律方面知識的專業人才，是實踐提出的要求。

3.人才培養的需要。目前高校中從事司法會計理論研究和教學的人員，多以經濟法學專業人士為主，這部分人缺乏研究司法會計的理論基礎，實踐中司法機關聘用的司法會計技術人員，雖然有從會計、審計崗位的工作經驗，但充其量他們只是在應付訴訟，這些從業人員大多數只能從會計人員本身的角度去考慮問題，缺乏法律的視角。由于司法會計專業人員的知識結構不合理，懂法律知識的不懂會計知識，具備會計專業知識的又不懂法律知識，給專業理論研究及司法實踐帶來了一些問題，現有司法會計專業人員的業務水平亟待提高，司法會計人員應該是具有會計學、證據學、偵查學等專門知識的專業人才。有鑒于此，通過司法會計專業教育的改進和職業教育的加強，可以提高司法會計理論研究水平，以及從事實際訴訟人員的素質。這些人的素質的提高，可以為法律訴訟提供強有力的支持，同時，也提高了法學研究和司法會計活動的質量。司法會計專業教育的準確定位，可以讓學者們有明確的研究方向，促進實踐的發展。

二、高職司法會計專業教育現狀剖析

1.學科性質與定位比較模糊。目前，關于司法會計的一些基本理論概念、專業性質和定位還存在諸多爭議。僅對“司法會計”的名稱，目前理論界和實踐部門的認識就不統一，有的稱之為“司法會計鑒定”，有的稱之為“司法審計”，還有的稱之為“檢察會計學”。至于司法會計專業的性質與定位，大部分專家學者認為司法會計學應屬于法學的范疇，也有一部分學者認為司法會計學應歸屬于會計學，還有一部分學者將司法會計學同時列入法學和會計學中，認為它和財務會計、成本會計、管理會計等一樣應屬于應用會計學的范疇。

2.理論研究成果較少，尚未建成專門的理論體系。在CNKI數據庫進行“司法會計教育”關鍵詞檢索，搜索出研究性的文章少之又少，各大學校與科研單位對司法會計教育的研究成果較少。司法會計學專業教育的理論體系還沒有建立起來。比如，由于對"司法會計"這一名詞的理解不同，目前司法會計專業在理論體系的構建上也存在著很大的爭議。主張司法會計鑒定即是司法會計的專家和學者主張，司法會計專業應當重點研究司法會計鑒定的原理、技術和方法。據此建立的理論體系為：司法會計鑒定學概論、司法會計鑒定技術理論、司法會計鑒定程序理論；也有學者認為：司法會計的研究對象是案件資金，由于特定的行業涉及的案件資金及會計取證的特點不同，因此應當按照行業的劃分來建立此專業的理論體系。在這一思路下，專業理論體系為：司法會計概論、工業、商業、建筑、行政事業等專業司法會計、司法會計專論等。還有學者認為，司法會計學的主要研究對象是司法會計活動及其規律，而司法會計活動的基本內容是司法會計檢查和司法會計鑒定。因此，司法會計依據其研究對象的基本內容，可分為司法會計檢查和司法會計鑒定兩個分支。按這種模式建立的司法會計理論體系構成為：司法會計概論、司法會計檢查、司法會計鑒定等。

司法會計專業教育應該有自己獨特的理論體系，就有關司法會計活動中運用會計學的知識做出指導。但是，由于本門學科創立時間不長，實踐經驗缺乏，師資不足，至今沒有形成專門的理論體系。人才缺乏造成司法會計的理論研究和教學的被動，理論成果少，遠遠不能發揮出對實踐的指導作用。

3.司法會計專業教育師資匱乏，制約了司法會計專業教育的開展。目前，司法部規定司法會計為法學專業的選修課程，將其列入了高等院校法學專業的教學計劃內。但不足的是，我國高等院校缺乏司法會計專業或司法會計方向的本科教育，即使個別政法院校開設了“司法會計鑒定學”或“司法會計”課程，也是將其作為選修課程，沒有給予足夠的重視。專職從事司法會計理論研究的人員也寥寥無幾，只有一小部分學者兼職從事著理論研究工作，這就導致目前的司法會計理論體系相對滯后，理論成果少，且不完備、不系統，對實際工作無法起到應有的理論指導作用。目前我國專業從事司法會計專業理論研究和實踐教學的人員遠遠不能滿足實踐的需要。

司法會計學是一門理論與實務緊密結合的學科，決定了司法會計專業教學工作需要多學科、復合型的教學人才。現在司法會計專業教師一般都是臨時抱佛腳，有的是從法學專業轉來，有的是從會計等經濟學專業轉來，他們雖具有一些理論知識，但不是具有綜合性知識的人才，缺乏必要的實踐經驗，難以適應司法會計專業教學的需要。

三、規范發展高職司法會計專業教育的現實路徑

1.從實踐出發，為司法會計專業準確定位。“司法會計”由“司法”和“會計”組成。“司法”的含義是指訴訟，它界定了司法會計的社會屬性，即司法會計是一種法律訴訟活動，使司法會計能夠與會計（經濟核算活動）、審計（經濟監督評價活動）、非訴訟會計檢查與會計鑒定等社會活動相區別。“會計”二字則是指會計檢查和會計鑒定，它界定了司法會計活動的內容，使司法會計能夠與訊問、詢問、搜查等其他法律訴訟活動相區別。需要指出的是，會計檢查和會計鑒定都是在社會的經濟管理或經濟監督活動中普遍存在的社會活動，并非是訴訟中專有的社會活動。“司法會計”作為一種訴訟活動，內容涉及司法會計檢查、司法會計鑒定、司法會計文證審查及司法會計技術咨詢等，這顯然與所謂工業會計、銀行會計、商業會計等“會計”工作有著明顯的不同。實質上，并不是所有的會計學知識對司法會計都有用，會計學研究成果只是從技術層面上為司法會計提供了引用技術標準依據。因此，司法會計實質為一種“訴訟活動”，司法會計專業教育理應成為法學教育的一個組成部分。

2.從科學性和可發展性角度出發，完善司法會計專業理論體系。建立完善的司法會計專業理論體系應當考慮學科建設的科學性和可發展性兩個方面。科學性是指本專業主要理論在結構方面具有完整性，其涵蓋內容與相近學科內容應有科學的劃分，避免跨學科重復研究，基礎理論與專業實務理論之間要有科學的銜接；可發展性是指本專業理論體系的設計，在符合科學性的基礎上，既要照顧現行司法會計理論研究和實踐的需要，又要考慮司法會計實踐未來的發展趨勢和需要。

在具體專業理論體系構建方面，應以訴訟立法精神和刑事偵查原理為指導，對法庭科學中不同專業的基本原理進行劃分。借鑒與司法會計學具有相同法庭科學原理的法醫學，構建司法會計學科體系，即將司法會計從理論上和實務中均分為司法會計檢查和司法會計鑒定兩大分支，建立以司法會計概論、司法會計檢查和司法會計鑒定為基本架構的理論模式。從學科原理、操作程序、操作方法和實務理論等方面解決將司法會計檢查與司法會計鑒定分科的理論和實務問題。

3.多渠道壯大司法會計專業教學隊伍。司法會計專業需要復合型教學人才，教學人員既要熟悉法學又要熟悉會計學，而目前同時具備這兩種知識和能力的老師還為數過少。教師是學校課堂教育的具體組織實施者。教學效果在很大程度上依賴于老師的業務水平和實踐經驗，要提高教育質量，就必須注重教師隊伍建設，注重對教師業務素質的培養。

第一，校內專兼職教師繼續深造。司法會計專業教育涉及到很多理論知識，并且這些理論知識會隨著市場經濟的發展而發生變化，因此，司法會計專業的教學內容也應隨之變動，這對該專業的教師提出了更高的要求。教師只有不斷地學習諸如經濟學、會計學、審計學、法學等相關專業理論知識，才能跟得上這個時代的步伐。教師可以通過進修、參加專業研討會和相關領域的專家、學者、同行之間進行溝通、交流，以此來不斷鞏固和提高自身的理論水平。在具備相應理論知識的同時，教師還應更加重視實踐經驗的積累。教師要定期或不定期到基層鍛煉以提高實際應用能力和水平。

第二，聘請校外具有實踐經驗的專家指導。司法會計專業是一個操作性很強的專業，其所教授的專業內容必須為司法實踐服務。為此，在組織專業教育的過程中，有必要邀請司法部門和會計師事務所的知名專家進行專題講座或教學案例講解，以增強該專業學生的實戰經驗，使學生的基本實踐能力與操作技能受到較系統的訓練，形成較系統的本專業的知識體系與操作技能。

綜上所述，大力開展司法會計專業教育，培養司法會計專業人才，必將為司法實踐帶來新的活力，也必將促進祖國法律制度的完善，有助于建立和諧社會。

[參考文獻]