導語：如何才能寫好一篇審計需求的保險理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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基金項目：全國會計科研課題重點項目（項目編號：2015KJA019）；江蘇高校優勢學科二期項目“現代審計科學”

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一個將理論、信息含量理論、保險理論、信號傳遞理論融于一體的民間審計需求理論框架。企業存在多種委托關系，在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

關鍵詞：審計需求 理論 信息含量理論 保險理論 信號傳遞理論

一、引言

16世紀意大利的一些商業城市中出現了一批具有良好會計專業知識且專門從事查賬和公正工作的專業人員，這是民間審計的起源。1720年，英國議會組織了一個特別委員會對“南海泡沫”事件進行查證，由于牽涉到許多會計問題，特別委員會特邀了精通會計的查爾斯?斯內爾（Charles Snell）參與調查，他于1721年以“會計師”名義出具了“查賬報告”，這標志著民間審計師的正式誕生（中國注冊會計師協會，2011）。時至今日，民間審計已經成為企業審計的主力軍，在經濟社會生活中發揮著不可或缺的重要作用。

然而，企業為什么需要民間審計機構來審計？或者說，是什么力量驅動了民間審計機構對企業進行審計？上述問題一般歸結為民間審計需求。現有文獻對民間審計需求進行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。然而，民間審計需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托關系是否有不同的審計需求？不同的需求者是否有不同的審計需求？針對不同的審計主題是否有不同的審計需求？現有的審計需求理論對這些問題未能系統的回答。本文擬在現有審計需求理論的基礎上，系統地回答上述問題，并提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

二、文獻綜述

民間審計的主要業務是財務信息審計，現有文獻主要從財務信息審計視角來研究民間審計需求，并形成了四種主流觀點：理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

理論是目前審計需求理論中的主流理論，它以企業股東與管理層之間的委托關系為基礎，股東是委托人，管理層是人，認為審計是委托人抑制人機會主義行為，進而降低成本的一種制度設計（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & O’keefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。

信號傳遞理論認為，企業實際控制人為了某種目的，會通過審計向市場傳遞信號，以表明其自身所具有的優勢，審計發揮的是信號傳遞功能，是否審計、何種審計師審計都有信號作用，如果選擇了審計，與未選擇審計相比，向市場傳遞了一種信號；如果選擇聘請大會計師事務所，與選擇中小會計師事務所相比，也向市場傳遞了信號。很顯然，通過審計傳遞的這些信號，能給企業實際控制人帶來某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理論認為，企業可能會操縱財務信息，而審計可以抑制企業對財務信息的操縱，可以增進財務信息的可信性，進而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保險理論認為，審計具有保險價值，在審計師承擔法律責任的前提下，審計費用類似于保險費用，財務信息使用者可以通過審計，將其所面臨的財務信息風險全部或者部分地轉移給審計師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。

此外，一些文獻研究內部控制審計需求，涉及民間審計需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻研究社會責任審計需求，涉及民間審計需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬拓，2011）；還有一些研究內部審計業務外包、政府審計業務外包的文獻，涉及民間審計需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。

上述文獻綜述顯示，現有文獻對民間審計需求有了較深刻的認知。然而，還存在以下問題需要進一步探究：第一，不同委托關系、不同需求者、不同審計主題，是否會有不同的審計需求？第二，各種需求理論中出現的審計需求，哪些要由民間審計機構來供給？第三，各種審計需求理論能否統一于一個框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個整合的民間審計需求理論框架。

三、理論框架

企業作為一個存在于社會的組織，有多種委托關系，從外部來說，有股東、債權人這些資金提供者與管理層之間的委托關系，有政府、社會與企業之間的委托關系；從內部來說，上一層級與下一層級形成委托關系。多種類型的委托關系，派生了多種類型的利益相關者，這些相關者對審計的需求多樣化，有些審計需求由民間審計機構來供給，有些審計需求由其他審計機構來供給，由于產生民間審計需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來說，正是委托關系多樣化，導致了審計需求多樣化，正是審計需求多樣化，導致了民間審計需求多樣化，從而導致了多樣民間審計需求理論，但是，不同的民間審計需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。

（一）企業委托關系及利益相關者多樣化

委托關系是信息不對稱的利益相關雙方的關系，具有信息優勢的是人，具有信息劣勢的是委托人，一般來說，委托人和人之間具有某種相關利益，圍繞這些相關利益還有相關信息。企業具有許多的利益相關者，并且很多情形下存在利益相關者信息不對稱，進而形成了許多的委托關系，從外部利益相關者來說，主要包括：企業股東及債權人等供資者之間的委托關系，企業與顧客、供應商等經營伙伴之間的委托關系，企業與政府監管部門、稅務機關等政府機關之間的委托關系，還有企業與社會之間的委托關系；從內部利益相關者來說，有各管理層級之間的委托關系，有企業與員工之間的委托關系，對于非獨資企業來說，還有大股東與小股東之間的委托關系，對于股權分散的企業來說，還有小股東與管理層之間的委托關系。多樣化的委托關系，勢必帶來多樣化的利益相關者。企業主要的委托關系的類型及利益相關者如表1所示，如此多樣化的委托關系及利益相關者，勢必產生多樣化的審計需求。

（二）多樣化的潛在審計需求

審計需求有兩個層級，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計需求很有可能轉化為審計行動。我們先來分析多樣化的潛在審計需求。

表1所示的10種委托關系中，都存在潛在的審計需求，并且，不同的利益相關者可能會有不同的審計需求，從而需要不同的需求理論來解釋其需求。

1.政府監管部門與企業的委托關系下的潛在審計需求。政府設置了許多行業監管部門，企業從事業務經營活動中，涉及到什么行業，就會受到負責該行業監管的政府部門之監管。一般來說，對于所監管的活動，企業最清楚自己干了什么，處于信息優勢，而監管部門對于企業究竟干了什么，當然不如企業自己清楚，處于信息劣勢。

政府監管部門會存在審計需求，審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了政府監管部門的審計需求。根據理論，通過審計，可以檢查企業是否存在違反相關法律法規的行為，例如，銀行業不遵守金融法律法規、制造業不遵守環境保護相關法律法規、各類企業不遵守勞動保護相關法律法規等，這類審計需求屬于經濟行為審計主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供相關信息的可信度，從而增加了這些信息對監管部門的決策有用性，這類審計需求屬于非財務信息審計需求。根據保險理論，通過審計，如果發現審計師對特定事項發表了錯誤的審計意見，監管部門可以要求審計師承擔責任，在一定程度上彌補給企業造成的損害，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。

企業作為人，具有信息優勢，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規及財務、業務相關的量化信息），政府監管部門可能持有懷疑態度，通過審計，增加了企業提供信息的可信度，審計類似于一個信息可信的信號，這類審計需求可以是經濟行為主題，也可以是非財務信息主題。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。

2.稅務機關與企業的委托關系下的潛在審計需求。對于特定企業的納稅事項，該企業存在信息優勢，稅務機關存在信息劣勢。一般來說，納稅是以財務信息為基礎的，所以，稅務機關希望企業以真實的財務信息為基礎來納稅，審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了稅務機關的審計需求。根據理論，通過審計，能檢查企業的納稅行為是否符合相關稅務法律法規，這類審計需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加其財務信息、納稅信息的可信度，進而增加這些信息對稅務機關決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息審計主題。根據保險理論，如果審計師對納稅相關主題發表了錯誤的審計意見，稅務機關可以要求審計師承擔責任，一定程度上能彌補企業少納稅帶來的稅收損失，這類審計需求屬于納稅行為（經濟行為）主題或納稅信息（財務信息）主題。

企業作為納稅人，也存在審計需求。信號傳遞理論能解釋企業的審計需求。如果企業告訴稅務機關，自己的納稅行為是合規合法的、納稅相關信息是真實的，但是，稅務機關未必相信企業的上述陳述。通過審計，增加了企業這些陳述的可信度，從某種意義來說，審計給企業的陳述或信息貼上了可信任的標簽，審計發揮了陳述或信息可信的信號作用。這類審計需求，既可以是針對納稅行為的，也可以是針對納稅信息的，前者屬于經濟行為主題，后者屬于財務信息主題。

3.社會與企業的委托關系下的潛在審計需求。企業不但要增加其價值，還要承擔社會責任，就特定企業的社會責任承擔來說，企業自己當然最清楚，處于信息優勢，社會沒有企業自己那么清楚，處于信息劣勢。

社會對企業的社會責任之承擔存在審計需求，理論、信息含量理論和保險理論可以解釋社會的審計需求。根據理論，可以對企業承擔社會責任的行為進行檢查，以在一定程度上抑制企業的不適宜行為，這種需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，通過審計，可以增加企業社會責任相關信息的可靠性，這些信息可能是財務的，也可能是非財務的，這類審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，如果審計師就企業社會責任特定事項發表了錯誤的審計意見，相關機構可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補企業適當行為帶來的損失。這類審計需求，可以是針對企業的社會責任行為，這屬于經濟行為主題，也可以是針對企業社會責任信息，這屬于財務信息主題或非財務信息主題。

企業作為社會責任的人，也可能存在審計需求，信號傳遞理論能解釋這類審計需求。根據信號傳遞理論，企業可以發表陳述，表明其社會責任行為是恰當的，也可以發表信息，表明其履行社會責任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會相關機構或個人所相信，通過審計，增加了企業社會責任相關陳述或信息的可信度，審計對陳述或信息可信性發出了信號。

4.債權人與企業的委托關系下的潛在審計需求。債權人作為委托人，擔心企業實際控制人違背債務合約，從而損害債權人的利益，因此，主觀上存在審計需求。審計需求理論中的理論、信息含量理論、保險理論從不同角度解釋了債權人的審計需求。根據理論，審計可以檢查企業是否存在違反債務合約的機會主義行為，例如，將負債獲得的資金用于風險更高的項目、超過約定的負債水平而增加新的債務等，從審計主題來說，這屬于經濟行為主題審計需求。根據信息含量理論，通過對債務相關信息的審計，增加信息的可信度，從而有利于債權人監視債務合約履行情況，以便于及時采取相關行動，從審計主題來說，這屬于財務信息主題審計需求。根據保險理論，如果審計師對審計主題發表了錯誤的審計意見，債權人可以要求審計師賠償自己的損失，支付給審計師的審計費用類似于保險費用，從審計主題來說，可以是經濟行為主題，也可以是財務信息主題。

企業作為債務人也存在審計需求，希望債權人相信其提供了真實信息并遵守了債務合約，審計需求理論中的信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。因為企業自己告訴債權人，說沒有違約、提供的信息是真實的，債權人可能持懷疑態度，通過外部審計師的審計意見，就傳達了一個信號，這個信號表明，企業的信息是真實的、行為是遵守合約的，從審計主題來說，包括財務信息主題和經濟行為主題。

5.顧客與企業的委托關系下的潛在審計需求。顧客從企業購買商品或服務，對于該商品或服務及相關信息，處于劣勢，企業處于信息優勢。顧客作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求，信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業提供的商品或服務及相關信息的可信度，從而增加這些信息對顧客的決策有用性，這些信息主要是關于該商品或服務品質及生產銷售方面的，屬于非財務信息主題。根據保險理論，企業提供了商品或服務及相關信息，審計師對這些信息的可靠性發表了意見，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則顧客可以要求審計師承擔責任，從而在一定程度上彌補顧客的損失。

企業作為人，也存在潛在審計需求，信號傳遞理論可以解釋這種審計需求。企業給顧客提供了商品或服務及相關信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計，相當于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計發揮了信息可信的信號作用。

6.供應商與企業的委托關系下的潛在審計需求。供應商為企業提供商品或服務，對于該商品或服務來說，處于信息優勢，這屬于顧客與企業的委托關系。但是，企業購買商品或服務是要付款的，對于企業的支付能力，供應商則處于信息劣勢，企業處于信息優勢。

供應商作為信息劣勢方，存在潛在的審計需求。信息含量理論、保險理論能解釋顧客的這種需求。根據信息含量理論，通過審計，能增加企業財務信息的可信度，從而增加這些財務信息對供應商決策的有用性，這類審計需求屬于財務信息主題。根據保險理論，企業提供的信息經過審計后，如果審計師發表了錯誤的審計意見，而企業又未能如約支付貨款，供應商可以要求審計師承擔責任，一定程度上彌補貨款損失，這類審計需求屬于財務信息主題。

企業作為人也可能存在潛在審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業給供應商提供了證明其支付貨款能力的相關信息，但是，供應商未必相信這些信息，通過審計，告訴供應商，企業提供的相關財務信息是可信的，這類似于給企業財務信息貼上了可信的標簽，審計發揮了傳遞財務信息可依賴信號的作用，這種審計需求屬于財務信息主題。

7.員工與企業的委托關系下的潛在審計需求。員工的收入來源于企業，個人事業前途也與企業休戚相關。但是，對于相關信息來說，企業處于優勢，員工處于劣勢。員工作為信息劣勢方，有潛在審計需求，理論、信息含量理論和保險理論能解釋員工的這種潛在需求。根據理論，通過審計，能檢查企業是否存在損害員工利益的違法違規行為，例如，是否存在違背勞動保護法律法規的相關行為，這類需求屬于經濟行為主題。根據信息含量理論，能增加與員工利益相關的信息的可信度，從而增加這些信息對員工決策的有用性，這些信息既有財務信息，也有非財務信息，這類潛在需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。

企業作為信息優勢方，在委托關系中處于人的地位，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋企業的這種審計需求。根據信號傳遞理論，企業可能為員工提供了一些與其利益相關的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計發揮了陳述或信息可信的信號功能，這種審計需求，可以是針對員工相關管理行為的，屬于經濟信息主題，也可能是針對員工相關量化信息的，屬于財務信息主題或非財務信息主題。

8.企業內部各管理層級委托關系下的潛在審計需求。企業內部，各管理層級之間存在信息不對稱，就非最高管理層經管責任履行來說，最高管理層存在信息劣勢，非最高管理層存在信息優勢。最高管理層作為信息劣勢方，存在潛在審計需求，理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據理論，通過審計，能檢查非最高管理層是否遵守了國家頒布的法律法規及最高管理層制定的方針、政策、規章制度等，這種審計需求屬于經濟行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執行了有效的制度及業務流程，這種審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可能增加非最高管理層提供的經管責任履行相關信息（包括財務信息和非財務信息）的可信度，從而增加這些信息對最高管理層的決策有用性，這種審計需求屬于財務信息主題或非財務信息主題。根據保險理論，通過審計，對于非最高管理層的經濟行為、制度、財務信息、非財務信息進行檢查，審計師如果發表了錯誤的審計意見，最高管理層可以追究審計師的責任，一定程度上彌補錯誤審計意見帶來的損失，這種審計需求的類型要根據審計師發表意見的特定事項而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

非最高管理層作為信息優勢方，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論能解釋這種審計需求。根據信號傳遞理論，審計是一種信號傳遞機制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關于其經管責任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了陳述或信息可依賴的信號作用。這種審計需求的類型要根據非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

9.小股東與管理層的委托關系下的潛在審計需求。當企業股權分散、不存在大股東時，管理層成為企業的實際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托關系是企業的主要經濟關系。很顯然，關于企業的相關信息，小股東存在信息劣勢，管理層存在信息優勢。這種情形下，小股東存在潛在的審計需求，理論、信息含量理論、保險理論可以解釋這種審計需求。根據理論，通過審計，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機會主義行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，還能檢查管理層是否建立和執行了有效的內部控制及業務流程，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對小股東的決策有用性，這類審計需求可能包括財務信息、非財務信息。根據保險理論，通過審計，對管理層提供的陳述或信息進行檢查，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，從而一定程度上彌補小股東的損失，這類審計需求的類型，要根據審計師發表意見的特定事項而言，可以包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

作為處于信息優勢的管理層，也可能存在潛在的審計需求，信號傳遞理論可以解釋管理層的這種審計需求。根據信號傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經管責任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計，告訴小股東，這個陳述或信息是值得依賴的，審計發揮了傳遞陳述或信息真實性的信號作用。這類審計需求的類型，要根據管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

10.小股東與大股東的委托關系下的潛在審計需求。當企業存在大股東時，大股東成為企業的實際控制人，對企業的相關情況具有信息優勢，小股東難以影響企業，有信息劣勢。大股東對企業的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托關系，作為委托人的小股東，有潛在的審計需求，理論、信息含量理論、保險理論能解釋小股東的審計需求。根據理論，通過審計，能檢查大股東是否存在損害小企業利益謀取大股東利益的行為，這類審計需求屬于經濟行為主題；同時，通過審計，還能檢查大股東是否精心經營企業，關注企業的內部控制、業務流程等是否存在制衡，這類審計需求屬于制度主題。根據信息含量理論，通過審計，可以發現企業提供的信息中所包括的舞弊或錯誤，從而增加信息的可信度，進而提高這些信息對小股東的決策有用性，這類審計需求屬于信息主題，包括財務信息和非財務信息。根據保險理論，經過審計的陳述或信息，如果審計師發表了錯誤的審計意見，則小股東可以要求審計師承擔責任，以在一定程度上彌補小股東的損失，審計費用類似于保險費，這類審計需求的類型，視審計師發表意見的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

大股東作為人，也可以存在審計需求，信號傳遞理論可以解釋大股東的這種審計需求。作為掌控企業的實際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計發揮了傳遞陳述或信息是真實的信號作用，這類審計需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。

以上所述的10種委托關系下的審計需求及解釋理論，歸納起來如表2所示，委托人和人都可能有四個類型的審計主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計主題的需求理論卻不同。

（三）多樣化的潛在審計需求向有效審計需求的轉換

上述分析表明，不同委托關系下，不同需求者的審計需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實現呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉換為有效需求呢？我們認為，這里的關鍵條件有三個，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動能力，三是政府關注程度。

首先，審計肯定會帶來某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價，需求者會比較審計帶來的收益與成本，只有當收益大于成本時，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉嫁審計成本，但是，轉嫁審計成本可能帶來需求者以其他的方式付出代價。由于一些潛在的審計需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉換為有效需求。

其次，需求者的潛在需求要得到實現，必須要有能力建立審計機構或聘任外部審計師，這都需要潛在的需求者具有行動能力，如果沒有行動能力，審計需求只能處于難以實現的狀態。例如，在股權分散的情況下，小股東有潛在的審計需求，但是，單個小股東本身沒有能力推動這種審計需求得到實現，只能是潛在的需求；又如，員工可能關注企業的相關信息，有潛在審計需求，但是，單個員工無法推動這種審計需求得到實現，這種需求只能是潛在需求；再如，社會公眾可能對企業履行社會責任有潛在需求，但是，單個的社會公眾沒有能力推動這種潛在需求得到實現。

第三，無論需求者是否有行動能力，也無論需求者自身認為是否符合成本效益原則，如果政府對于某種潛在的審計需求很關注，則政府可以作為推動者，通過立法的方式，將潛在的審計需求轉換為有效審計需求。當然，政府對審計需求的立法，也會考慮審計的成本效益，這種考慮通常會從宏觀角度，而不是從單個需求者的角度，只有認為從宏觀角度來說，審計符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來確定某種審計。

現實世界中，一些潛在的審計需求，由于不具備上述三個條件，沒有轉換為有效審計需求。然而，就某種特定的潛在審計需求來說，上述三個方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導致一些潛在的審計需求變為有效審計需求，例如，企業履行社會責任審計，多數國家沒有強制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數國家實行強制審計，潛在需求已經轉為有效需求。

（四）需要由民間審計來供給的審計需求

潛在審計需求轉換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計來供給呢？一般來說，審計師的選擇主要考慮兩個原則，一是獨立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據表1的歸納，審計需求者可以分為兩類，一是委托人，二是人，不同的需求者，上述兩個原則的內涵不同。

對于委托人來說，關于獨立性，審計師生產的審計產品由自己使用，并不需要他人來使用，所以，委托人并不需要考慮審計師是否要獨立于自己，而要考慮的是審計師能否獨立于人，所以，一般不能依賴內設于企業的內部審計機構，只能依賴外部審計機構。委托人雖然要選擇外部審計機構，但是，委托人仍然有兩個選擇，一是自己建立一個審計機構，對企業進行審計，二是委托民間審計機構對企業進行審計。究竟選擇何種形式，委托人會權衡成本，何種審計主體的成本低，就會選擇何種審計主體。一般來說，如果委托人的審計需求數量具有一定規模且較穩定，則可能選擇自己建立審計機構，政府、企業集團母公司作為委托人，就是這種情形；而審計需求數量不多或不穩定時，則可能選擇聘任民間審計機構，上市公司外部審計就是這種情形。

對于人來說，關于獨立性，由于人是將審計信號作為傳遞手段，其審計產品由委托人來使用，必須讓委托人相信審計產品，所以，審計師必須獨立于人，只能選擇與人無利益關聯的外部審計機構來實施審計，只有這樣，審計才能真正發揮信號功能。從理論上來說，對于企業，外部審計機構有政府審計機關和民間審計機構，對于非國有企業來說，無法選擇政府審計機關，只能選擇民間審計機構，對于國有企業來說，如果審計信號是發送給政府相關部門，則選擇政府審計機關是可行的，如果審計信號是發送給非政府組織，則選擇民間審計機構是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨立性的要求，人的選擇范圍受到限制，只能是對于民間審計不同事務所的選擇，因為不同的事務所有不同的收費政策，人會基于其性價比從不同事務所中做出選擇。

（五）企業組織對民間審計需求的一般理論框架――整合民間審計需求理論框架

以上分析了不同委托關系、不同需求者、不同審計主題的潛在審計需求，并且將匹配到不同的審計需求理論，在此基礎上，分析了潛在審計需求轉換為有效審計需求的要求以及由民間審計來供給的審計需求。根據上述分析，下面提出一個整合各種審計需求理論于一體的民間審計需求理論。

企業存在多種委托關系，不同委托關系實質上都是實際控制人與利益相關者之間的委托關系，前者是人，后者是委托人。在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人和人都存在審計需求（鄭石橋，2016）。

從委托人來說，會擔心人是否最大善意履行經管責任，從而希望通過獨立于的審計對人進行檢查，一方面，檢查人會有損害人利益的各種行為，這就產生了經濟行為主題的審計需求；另一方面，檢查人是否建立了適宜的內部控制及業務流程，這就產生了制度主題的審計需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計需求理論中的理論。另外，委托人還會擔心人提供的信息是否存在舞弊或錯誤，從而希望通過獨立于人的審計對人提供的信息進行檢查，這些信息包括財務信息和非財務信息，這就產生了信息主題的審計需求，區分為財務信息主題和非財務信息主題。解釋這種信息審計需求的理論是審計需求理論中的信息含量理論和保險理論。

從人來說，即使其沒有問題和次優問題，但是，委托人并不一定相信委托人的陳述或信息沒有問題和次優問題，所以，需要一個信號來告訴委托人，其沒有問題和次優問題，獨立于人的審計可以充當這種信號，這種審計需求的類型，視人的陳述或信息而言，可能包括經濟行為、制度、財務信息、非財務信息這四類主題。解釋人審計需求的是信號傳遞理論。

雖然委托人和人的審計需求并不一定都由民間審計機構來實行，但是，由于民間審計同時獨立于委托人和人，如果還具備成本效益優勢，則民間審計機構就成為有效審計需求的供給者。

四、結論和啟示

企業為什么需要民間審計機構來審計？現有文獻對上述問題進行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險理論等多種觀點。本文在現有審計需求理論的基礎上，提出一個將各種需求理論整合于一體的民間審計需求理論框架。

企業存在多種委托關系，在各種委托關系中，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可能產生次優問題。針對這些問題和次優問題，委托人存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋經濟行為主題和制度主題審計需求的是理論，解釋財務信息主題和非財務信息主題審計需求的是信息含量理論和保險理論。人也存在審計需求，表現為經濟行為主題、制度主題、財務信息主題、非財務信息主題，解釋其審計需求的理論是信號傳遞理論。

本文的研究啟示我們，企業審計需求是復雜的，不同的審計需求針對的審計主題不同，需求者希望通過審計來得到的效果也不同，對于現實生活中的企業審計，要從審計師的聘任者來分析這種審計的需求者，進而能夠判斷這種審計的價值何在。這種認知，對于企業的利益相關者如何使用審計產品及監管部門如何監管民間審計，都具有意義。X

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篇2

（一）我國上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究

國內上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究可分為理論分析和實證研究兩種。理論分析的研究數量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計需求理論進行了闡述，并結合我國的制度背景進行了理論分析。她認為我國上市公司的自愿審計動機與審計需求的信號假說相符，但也提出自愿審計需求并不一定是對高質量審計服務的需求，上市公司傳遞虛假信號的動機可能導致對低質量審計服務的需求。我國對上市公司中期財務報告自愿審計的實證研究大多基于審計需求假說，從公司內部因素展開分析。杜興強等（2007）一方面基于審計需求動因認為資產負債率和資產收益率顯著影響是否自愿接受中期財務報告的審計；另一方面基于持股角度則發現第一大股東持股比例和資產負債率同自愿接受中期審計顯著正相關，管理當局持股比例同自愿接受中期審計顯著負相關，獨立董事的作用則并未得到充分的發揮。劉斌等（2008）的研究證實了股東與債權人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務成本越高、盈利越好的公司越愿意進行自愿中報審計。簡建輝等（2012）的研究發現公司中期財務報表自愿審計與公司的成長性和公司規模顯著相關，且公司的財務狀況和股權性質對公司的自愿審計有一定影響。周莉（2010）和杜興強等（2007）均認為目前我國上市公司沒有來自于中期報告保險需求的自愿審計動機。

（二）我國上市公司中期財務報告自愿審計的經濟后果

研究我國學者一般從宏觀和微觀這兩個層次展開資自愿審計經濟后果的實證研究。張天舒等（2010）認為上市公司自愿審計行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應系數。梁麗珍等（2012）發現進行中報自愿審計的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財務報告自愿審計提供了更高質量的會計信息，有積極的經濟后果。然而，更多研究對中期財務報告自愿審計的經濟后果不持樂觀態度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發現證券市場對中報審計公司的反應并不明顯，這可能是許多公司不愿進行中報審計的原因之一。劉斌等（2008）認為由于審計合謀的存在，自愿審計公司的會計信息質量低于未審計公司，且由于無法識別自愿審計后會計信息質量的高低，投資者只能根據公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應。陳欣等（2008）的結論表明自愿中報審計的公司有比未審計公司更低的非正常性應計利潤，并非因為自愿審計降低了公司中報的盈余管理水平，而是因為高盈余質量公司更傾向于進行中報審計。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發現市場對上市公司中期財務報告自愿審計行為有一定的正面反應，但這種反應效力不足，且持續力較低。綜上所述，現有的中期財務報告自愿審計的研究結論顯示其經濟后果大多數為不太顯著。

二、我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究總結與展望

國內上市公司中期財務報告自愿審計目前的研究成果可從以下幾方面總結：從發表刊物上看，發表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴謹可靠的學術成果還屈指可數；從成果數量上看，相對于其他領域還比較少；從研究方式來看，規范研究很少而實證研究較多，這其中事件研究法又占了多數。未來相關研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎

現有研究基于有效市場理論和現代企業理論視角下的審計需求理論展開。從檢驗結果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財務報告自愿審計的動因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個假說。鑒于我國的保險市場和相關法律訴訟制度還不完善，現有研究并未對保險假說進行檢驗。隨著我國審計制度的健全，完善審計需求理論的驗證可成為一個研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經濟學理論引入現有研究，因為基于行為學視角的非理性因素也會影響上市公司中期財務報告的自愿審計行為。通過考慮上市公司中期報告審計的行為傾向，排除中報審計的內生性因素再分析其經濟后果，也可以成為一個研究課題。

（二）擴展研究方法

目前對我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究多為實證研究。在動因研究中多數學者采用了回歸分析法，少數學者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經濟后果研究中，多數學者參照經典會計信息經濟后果的事件研究法，分析上市公司中期財務報告審計的市場反應。但目前國內以統計模型為基礎進行的有關實證研究成果存在不少問題。譬如，有關上市公司盈余管理等問題的實證研究成果較為陳舊，形成實證成果的數據來源可能不足并缺乏可靠度。總之，現階段對我國上市公司中期財務報告自愿審計的規范研究還相當缺乏，但實證研究成果也能對規范研究的起步提供一定參考價值。

（三）探索研究背景

篇3

關鍵詞:社會保險基金會計;會計信息披露;監督

中圖分類號:F23文獻標識碼:A

社會保險基金會計作為服務于社會保險領域的一種特殊的會計活動,其所處的特定環境決定了社會保險基金會計目標的特殊性。

一、社會保險基金會計信息的構成及特征

會計信息就是把各種會計數據進行加工整理后形成的信息,集中體現了會計工作的成果,是連接會計供需雙方的橋梁。

(一)社會保險基金會計信息的構成。我國社保基金會計信息主要包括基金會計報表和社會保險經辦機構會計報表。基金會計報表反映每項社會保險基金是一個獨立的財務個體,應單獨為其設計會計報表,反映其基金財務狀況和運行成果。社會保險經辦機構是受托管理運營社會保險基金的專門機構。社會保險基金的特征與管理方式決定了要為每個基金設計一套會計報表,分別反映每個基金的財務狀況和運營成果。反映社會保險基金整體運行情況的會計報表主要有:綜合基金收支表、綜合基金預算執行情況、綜合基金資產負債表。

(二)社會保險會計信息披露的特征。社會保險會計信息主要有四個主要特征:可靠性、相關性、可理解性和可比性。可靠性包括信息的可驗證性、真實性、中立性,可靠性是指所提供的會計信息必須是使用者能夠相信或依靠的信息,即不同的會計人員按統一會計程序應獲得可予驗證的相似的結果,能如實地表述真實情況和做到不偏不倚地反映經濟活動的過程和結果。相關性指所提供的會計信息,必須是能夠影響到使用者利益的,即信息應與使用者評價經營責任和進行決策的需要相關聯。可理解性指所提供的會計信息必須是易于使用者理解和利用的。可比性指所提供的會計信息應具有可以相互比較的同意基礎。既包括了同行業橫向可比,也包括了不同時期的縱向可比。

二、我國社會保險基金會計信息總體狀況

2000年我國政府決定由全國社會保障基金理事會負責全國社會保險基金管理,按照《全國社會保障基金投資管理暫行辦法》規定的程序和條件實行市場化運營。按照《中華人民共和國會計法》和《財務會計報告條例》,依據社會保險基金特有的性質,社會保障基金理事會至少每年一次將基金的管理和運營信息向被保險人進行充分披露,使被保險人了解社會保險基金的收入、運用、管理和給付等情況。現實狀況是,中國社會保險基金理事會遵循“預算會計報表”的理論要求,通過資產負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等披露財務信息,但存在著信息不充分、專業性過強、不易于理解、披露渠道過窄等問題。由于社會保險基金已經進行市場化運營,因此按照現行預算會計的理論披露具有特質的社會保險基金財務信息,必然使得公眾缺乏對社會保險基金財務信息的了解,也必然不能很好地實現社會公眾外部監管的目的。

三、我國社會保險基金會計信息狀況

(一)信息需求者缺位。信息需求者缺位表現在兩個方面:一是雇員和雇主不是社會保險基金的信息需求者;二是不存在實際意義上的監督者。我國是由社會保險管理機構負責社會保險基金的籌集、發放等管理,雇員和雇主按照法律的規定必須參加社會保險,雇員和雇主沒有任何選擇人的機會。也就是說,雇員和雇主作為投入者對社會保險管理機構的影響力為零,雇員和雇主如果想要了解社會保險基金的相關信息,只有依靠法律、法規的規定,而我國社會保險基金的立法一直處于空白狀態,既沒有對社會保險基金提供者、管理者以及受益者之間的關系進行法律認定,也沒有任何的法律、法規規定社會保險管理機構應該向雇員和雇主提供信息以及信息的內容和方式等,社會保險基金的投入者在交完錢以后反而成為了社會保險基金管理的局外人。

(二)缺乏有效的監督機制。我國社會保險基金會計信息需求者和監督者缺位,雇員和雇主作為社會保險基金最終的風險承擔者,社會保險基金運轉過程中天然的監督者不能發揮自己的作用。以政府為主體的監管機構沒有輔以民間監督機構的監督,不能更有效地制約社會保險基金管理機構的行為,政府內部的監督關系也沒有理順,社會保險基金管理機構作為社會保險基金會計信息的提供者,其提供的會計信息主要依據政府制度的規定,而政府制度的出臺通常滯后于實際的情況,加上政府與社會保險管理機構的這種內在關系,有時認識不到自身的問題,從而導致我國社會保險基金會計信息的披露只是一種形式,不能起到會計信息披露制度的監督作用。

(三)信息鑒定者弱化。由同級審計部門來執行社會保險基金的審計,其缺點在于:一是不能保證社會保險管理機構不履行職責的行為被全部制止。因為審計部門和社會保險管理機構同屬于地方政府,在社會保險基金被違規挪用的案例中,由地方政府批準的不勝枚舉,所以審計部門在某些方面與社會保險管理機構的利益是一致的,鑒定者與被鑒定者利益的一致性不利于鑒定的公正性;二是審計部門既審計社會保險管理機構財政預算的執行情況,又審計專項基金的情況,不利于對社會保險管理機構做出合理的評價,預算執行審計是反映社會保險管理機構作為一個行政部門其工作效率的情況,與審計其他的行政部門一樣。

四、健全社會保險基金會計信息角色規劃

社會保險機構要設置單獨會計機構,配置具備會計師以上任職資格、符合其他任職條件的會計機構負責人。配備具有資格證書的專職會計人員(電算化會計崗位必須取得“會計電算化初級證書”);會計工作崗位設置要合理。根據社會保險基金會計業務需要一般可分為:會計機構負責人(會計主管人員)、出納、基金核算、往來核算、總賬報表、稽核、會計電算化管理、檔案管理等。出納員不得兼管總賬報表、稽核、會計檔案保管和收入、支出、債權、債務賬目的登記工作;非出納人員不得經管現金、有價證券和票據(不含支票);實行會計電算化的單位,出納員、程序編制人員不得兼任微機錄入工作,不得進行系統操作。單位任用會計人員應當實行親屬回避制度。

(作者單位:東北財經大學研究生院)

主要參考文獻:

篇4

一、現代審計理論結構研究的歷史發展任何一門成熟的學科，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的、相互關聯的、合乎邏輯的理論框架。審計理論的研究亦是如此。構建一個科學的審計理論框架，是審計理論研究系統需要，是審計學科趨向成熟的表現。本文主要探討民間審計(注冊會計師審計)的理論結構模式。何謂審計理論結構?從系統論的觀點看，結構是指系統內部各組成要素之間的相互聯系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之間在時間或空間上排列與組合的具體形式。審計理論作為一個系統，自應有其組成部分(要素)及各組成部分(要素)的組合方式。也就是說，審計理論結構是由構成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內在聯系并形成一個有機整體。

審計理論結構研究的意義何在?按照安德森(R.J.Anderson)的觀點，“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應的概念結構以決定實現既定審計目標必需的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現行實務與程序的框架結構。”為此，審計理論必須有一個框架結構或結構體系，即審計理論結構，它是我們指導和評價現行審計實務的依據。研究審計理論結構需要解決的問題有二:一是構成審計理淪結構的要素有哪些?二是諸要素的內在聯系，也即確定諸要素各處哪一層次?審計理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《審計理論結構》(PhilosophyofAuditing)。他們認為:“審計是有理論基礎的，在審計行為活動的背后，存在著一整套基本的假設和完整的概念體系。”他們以哲學為邏輯起點，提出了八項審計假設和五個基本審計概念(即證據、應有審計關注、公允表達、獨立性、道德行為卜構建了由哲學基礎、假設、概念、規則及實際應用五個要素組成的審計理論結構模式。1978年尚德爾(charle，w.scholdl)所著《審計理論擬Theory。fAuditing)一書中提出的審計理論結構模式與莫茨及夏拉夫的模式相近，他則是從語義哲學、傳播理論和思維心理學的角度來展開研究，提出的審計理論結構模式為“審計假設一審計定理一審計理論結構一原則一標準”這一形式。尚德爾的創新在于:(l)從假設中衍生了“定理”這一要素;(2)將說明理論結構組成部分及其相互關系的“結構”作為一個要素。他更注重審計在信息傳播過程中的作用，認為“審計是一種旨在確立某種標準之遵循情況，進而表達意見或判斷的人類評價過程”。1977年，安德森在《外部審計))(TheExtemalAuditing)一書中提出的審計理論結構由6個要素組成:審計目標一公認審計準則(GAAS)一審計概念一審計假定一審計技術方法一審計過程。安德森的貢獻是，以目標為基點建立審計理論結構，并將目標的要求與作用延伸到實務即“審計過程”之中，形成了首尾相應的理論體系。20世紀80年代英國審計學家湯姆李(TomLee)與戴維弗林特(Dav記Flint)兩人的觀點基本相似，但與以上模式均有不同。

湯姆李于1984年提出的模式由3個要素構成，即“本質與目標一假設一概念”，而弗林特于1988年提出的模式為“本質與目標一假設一概念一標準”。這兩個模式的共同點是以審計的本質為出發點來構架審計理論結構。分析上述學者的觀點，我們可大致將審計理論結構研究的歷史發展劃分為三個時期:(1)20世紀50年代到70年代中期，以審計假設為邏輯起點的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以審計目標為邏輯起點的模式;(3)80年代中期以后，以審計本質為邏輯起點的模式。應該指出，上述各個時期的審計理論結構模式，在歷史上各有所創新、有所發展，為我們研究現代審計理論模式奠定了基礎。但是由于社會經濟的發展，從今天的審計理論建設角度分析，上述模式似各有不足之處。主要表現在:莫茨及夏拉夫是審計理論結構模式的奠基人，他們以哲學為基礎提出了理論結構諸要素，直到現在仍有著巨大的指導意義，其影響是深遠的。但是他們把各門科學的共同方法論—哲學基礎作為審計理論第一個層次要素，似失之過寬，而且其模式要素中沒有列人審計目標、審計本質，也沒有論及審計環境的影響，這些是他們所提出模式的相對不足之處。安德森的審計理論模式中提出了以審計呂標為基礎引列其他諸要素，較之葛茨及夏拉夫的模式有新的發展，但是，他把審計假設這個重要的前提性因素列在審計準則及審計概念之后，邏輯欠嚴密。20世紀80年代湯姆李與弗林特的模式都從審計本質出發引述其他因素，把審計本質這個因素列為模式之首位，是有貢獻的，但是他還沒有把模式諸因素置于社會環境中去進行考察。 二、審計環境對審計理論結構的影響審計理論結構與其他學科理論一樣，受到環境的影響。這里所說的環境主要有:資本市場發展的全球化、一日千里發展著的信息技術、注冊會計師面臨著日益增加的訴訟風險環境等企業內部和外部的環境。這些環境發生變化，均會對審計理論結構諸要素產生巨大的影響。資本市場發展的全球化，包括資本利率、貨幣匯率的波動，人力資源、資本、技術的國際范圍內的流動和產品更新換代、企業淘汰的加速。這些全球性環境因素，對企業的產品營銷、成本、利潤均會發生巨大影響，而作為鑒證、評價、判斷企業經濟活動的審計，必然在其本質、目的、假設、概念及標準等方面發生變化，從而影響審計的理論結構。隨著社會經濟的變化，信息技術發生了革命性的變革。信息技術的飛速發展正改變著市場、企業經營方式和產品的更新、人們的消費及儲蓄方式，也改變著審計本身，即審計工作的電腦化。時至今日，審計工作中收集、分析、抽樣、判斷和報告都離不開先進的信息技術。審計人員在審計工作中，不僅利用計算機制訂審計計劃，儲存工作底稿，而且可進行實時審計，保證客戶的系統產生可靠的實時信息，同時可監控企業的經濟業務，找出與審計準則之間的差異。可以預期，隨著計算機技術的不斷革新，審計軟件的智能化將會實現，這就可減輕或替代審計師的勞動。

同時借助發達的信用卡金融工具和網絡保密及識別技術而蓬勃發展起來的電子商務活動，已使企業的運作方式發生了根本的變化，要求企業能夠根據某種要求，立即執行某種任務，建立或解除某種人事或商務關系，企業面臨的不確定性因素更大，從而對中介機構的審計工作也提出了新的挑戰。這充分說明:現代信息技術的革命必然推動審計技術方法的革命，從而影響審計理論結構。現代注冊會計師審計，已成為最主要的一種審計。作為職業工作者的注冊會計師，在其職業生涯中，無時無刻不處在潛在的職業風險中，一有疏忽，這種潛在的風險就可能轉化為實在的風險，從而引起訴訟。以西方國家的注冊會計師為例，自20世紀30年代以來，注冊會計師涉嫌的訴訟案例已成千上萬，而自20世紀60年代以來進人了訴訟“爆炸”時期。僅1993年，國際六大會計公司在法律訴訟及賠償方面的費用就占總收人的19%。在中國，近10年來，先后發生的涉及審計訴訟的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中誠”事件、浙江“尖峰”事件、山東“石油大明”事件、海南“瓊民源”、四川“紅光”和“東方鍋爐”事件、甘肅的“銀廣夏”事件等。在驗資業務方面，“全國已發生驗資業務訴訟案件多達500余起，并仍呈上升趨勢。”這些事例都涉及注冊會計師的法律責任或經濟責任，為此，已有多家會計師事務所被撤消或受處罰。這說明訴訟風險對審計已產生重大影響，審計，特別是注冊會計師審計，處在潛在的職業風險環境之中。注冊會計師界也因勢而動，20世紀80年代以來，世界著名的五大會計公司都不同程度地實施了一種新審計模式—風險導向審計。我們可以看到，新的審計模式、方法或程序的采用，無不是職業界因日益變化的商業環境、審計環境而作出的反應。除上述各種主要審計環境外，審計還受到哲學、政治制度、國家方針政策、法律、文化等外界環境的影響。可見，研究審計理論結構，必須置于審計環境中進行考察。近幾年來，國際及我國的審計學術界都開始重視審計環境問題。中國審計學會曾把審計環境問題列為專題進行研究。西南財經大學蔡春博士撰寫的《審計理論結構》論文中著重闡述了環境對審計理論的影響;胡春元的博士論文《審計風險研究》也強調審計環境與審計理論諸要素的關系。

三、審計本質在審計理論結構中的地位前已述及，20世紀80年代英國的審計學家湯姆李和弗林特分別提出的審計理論結構模式中，均以審計本質與審計目標為起點構建審計結構模式。這里擬對審計本質在結構中的地位進行論述。審計本質是一定社會環境或條件下，審計在達到審計目標、實現其職能后對社會所產生的影響。它反映了社會對審計的客觀要求，是人們運用社會科學和自然科學的推理而得出的對審計的認識。由于人們在不同歷史條件下的觀點不同、研究的方法有異，所以審計本質的理論從傳統的查賬論發展為信息論、論、保險論。傳統的查賬論只反映審計工作活動的特征，未能反映審計的社會需求，也沒有把審計置于社會環境中來考察，所以查賬論不能反映審計的本質。自20世紀50年代開始，人們對審計的本質有了新的思考，信息論是其中的一種。以信息論為主導的審計本質理論認為經過審計后的信息，可提高其可信性，可使投資者依據披露信息決定企業的市場價值，從而做出理性的決策。論認為:隨著股份有限公司組織形式下兩權分離的深人發展，投資人、債權人和管理人員之間必然出現較多的利益沖突，為了促使股東和管理人員利益最大化，就產生了股東(委托人)委托外部審計人員對管理人員(人)的財務報告進行審查的需要，而同時，管理人員也需要外部審計人員通過審計鑒定其業績報告的有效性和真實性。于是，論便應運而生。

這一理論認為，審計既代表財產所有者又代表財產經營者，它是兩者的共同需求，審計的作用在于可促進股東利益和公司管理人員的利益都達到最大化。如前所述，20世紀80年代以來，注冊會計師面臨著的職業風險日益嚴峻，企業所有者與經營者都期望把企業的財務報告降低到社會可接受的風險水平之下，并愿意從自己的收人中支付一部分費用來聘請外部審計人員來進行審計，并把這部分審計費用視為保險費用。如果發生審計失職或疏漏而造成損失，審計人員依法就負有責任進行賠償。在這種理論的指導下，審計本質被視為一種保險行為，因而稱為審計本質的保險論。以上所述的審計本質的信息論、論和保險論都是與社會客觀環境相聯系，把審計置于社會結構中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的觀點。盡管審計本質可有不同的表述形式，但是弗林特稱，“作為一種近乎普遍的真理，凡是在審計的地方，必存在一種受托責任關系，受托責任關系是審計存在的重要條件，審計是一種確保受托責任關系履行的社會控制機制。”我們認為，社會經濟是復雜的、多樣的、經常變化的，作為審計本質的理論，也是不斷發展的，所以應該應用新的社會科學研究結構論的方法，把各種審計本質理論結合起來進行研究。

四、審計理論結構的關系問題

1.審計目標與審計理論結構的關系審計目標是審計行為活動意欲達到的理想境地或狀態，它是審計環境對審計系統要求的反應，也是審計系統滿足審計環境的要求標準。審計目標的確定是一種主觀見之于客觀的行為，是審計本質與特定的審計環境相互作用、互動的結果。也即審計目標的提出，是應審計環境的要求，同時受制于審計本質，不能超越審計本質來隨意構建。所以，不從審計的本質出發，來理解審計是在財產所有權與經營管理權相分離而形成的受托責任關系下發展起來的一種社會控制機制，就無法理解現代審計包括從民間審計、內部審計到政府審計，從財務合規性審計到管理審計的全部發展過程。正是因為需要評價的受托經管責任范圍的擴大，審計目標從合法合規性審計拓展到現在包括合法性、經濟性、效率性、效果性等的多維審計目標體系。同時盡管審計目標響應審計環境的要求，作了擴展，然而這些目標均未偏離審計作為一種確保受托責任有效履行的社會控制機制這一本質。“傳統財務審計是審核受托財務責任的完成過程及結果，管理審計是審核受托管理責任的完成過程及結果。”與湯姆李和弗林特不同，我們認為，審計目標受制于審計本質，列為第二層次。審計目標是一多維的目標體系，可分解為財務審計目標、管理審計目標等。財務審計目標可進一步分解為查錯防弊，財務報表的合法性、公允性、一貫性等;管理審計目標可進一步分解為評價企業管理部門、公共事業部門使用和管理受托資源的經濟性、效率性、效果性、公平性、環保性等。這些目標指導、制約和影響著審計理論結構的其他因素。

2.審計假設與審計理論結構的關系審計假設是審計理論中的基本問題，它是聯系審計目標與審計概念及審計準則等要素的中介。如何根據社會經濟環境來構建審計假設，是審計理論研究方面的一個重要課題。在審計理論研究中，有些學者把審計假設作為論證指導其他要素的基礎，如莫茨及夏拉夫的《審計理論結構》就是把審計假設列為審計理論諸要素之首的;尚德爾也是以審計假設為基礎構建審計理淪結構的。我們認為，審計假設確實是審計理論結構中的核心問題，但應該是列于審計本質及審計目標之后的一個層次，因為是不可能依據審計假設來推導審計本質及審計目標的，如把它置于第一層次，就本末倒置，缺乏嚴密的邏輯聯系。

篇5

關鍵詞：會計目標；會計信息質量；相關性；可靠性

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

會計信息是企業利益相關者評價企業財務狀況、進行投資決策、防范經營風險等的主要依據。然而在現實生活中,會計信息失真已成為較普遍的社會現象。筆者認為,要保證會計信息的質量,首先必須明確會計是為誰服務的;這些信息使用者需要什么樣的會計信息;會計應如何保證會計信息的質量等問題。

1 關于會計目標的重新認識

會計目標是指會計想要達到的某種境地。它是會計實踐活動的出發點和歸屬,也是會計研究的邏輯起點。要研究會計信息的質量,首先要明確會計是為誰服務的,即會計的目標是什么。理論界對此有多種表述,如西方的《基本會計理論說明書》、《第1號財務會計概念公告》等都曾專門對會計目標做了討論。但至今為止,人們對會計目標的認識仍未達成統一。長期以來主要形成了兩大會計目標理論:“決策有用觀”和“受托責任觀”。

1.1 決策有用觀(decision usefulness)。決策有用觀認為,會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息,換言之,會計應當為現在的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀更強調會計信息的相關性,即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性,更關注與企業未來現金流動有關的信息。

1.2 受托責任觀(stewardship)。受托責任觀認為,會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。換言之,會計應當向委托人報告受托人的經營活動及其成果,應當以反映經營業績及其評價為中心。受托責任觀更強調信息的可靠性,它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。

“受托責任觀”和“決策有用觀”兩大理論長期以來一直存在嚴重分歧。一些會計教材在論述會計的目標時常常將二者并提,即既要滿足會計信息使用者的需要,又要反映受托者的受托責任。但筆者認為這兩大理論都是描述某種環境定會計信息使用者對會計信息的特定需求,二者只不過是著眼點不同而已,是對會計目標不同層面上的表述,其實質內涵是一致的。受托責任的履行情況是決策的依據,受托責任必然導致相應的決策。如現代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”就是根據受托責任的履行情況所作的決策。“受托責任觀”是著眼于股東的角度根據企業所提供的會計信息判斷經理人的履約情況,而“決策有用觀”則側重于從外部會計信息使用者的角度來評價會計信息。因此,“受托責任觀”和“決策有用觀”兩者的根本目標是一致的,即都是各利益相關者根據企業所提供的會計信息提煉出對自己決策有用的信息。相比之下,“決策有用觀”是會計的最終目的,“受托責任觀”反映的僅僅是其中一個方面。美國財務會計準則委員會(FASB)也認為,可以把會計確定受托責任的作用看作從屬于決策作用,它構成決策作用的一部分。因此,筆者認為既然“決策有用觀”和“受托責任觀”二者的目標是統一的,“決策有用觀”又是會計的最終目的,所以我們可以把“決策有用觀”作為會計的終極目標,而將“受托責任觀”作為“決策有用觀”的一部分。

2 衡量會計信息質量的主要標準

既然我們將會計的目標定位于“決策有用觀”,那么什么樣的信息才是有用的呢?這里就涉及衡量會計信息質量的標準問題。關于衡量會計信息的標準,理論界也曾做過廣泛的討論。如《基本會計理論說明書》認為衡量會計信息質量有4個標準:相關性、可驗證性、無偏見性、可定量性。《第2號財務會計概念公告》認為會計信息的質量特征是一個體系。它將決策者放在該層次結構的最頂層,然后從普遍約束性條件、針對用戶質量、針對決策的質量等幾個層次構建了會計信息的質量特征。《基本會計理論說明書》對信息質量標準的規定在目標上是比較模糊混亂的,既考慮了使用者,又關心著會計的確認和計量。第2號公告從“決策有用觀”的角度構建了會計信息的質量特征體系,應該還是比較有借鑒意義的。但該質量體系在層次劃分上標準不是很明確,有些標準劃分過細,如既考慮了信息提供者的成本效益,又考慮了用戶的可理解性和決策性標準等。

筆者認為,對會計信息質量標準的確定首先要滿足會計的“決策有用觀”這一終極目標,偏離了這一目標,任何質量標準都是沒有意義的。基于這一點,我們可以分層次進行。首先設立一個基本的衡量標準,然后針對每一個標準再分設指標,從而構成一個完整的質量特征體系。一般來說,信息使用者最關心的會計信息的質量主要有兩點:一是這些會計信息是否是真實的,二是它所提供的會計信息中哪些對自己有用。歸納來說,就是我們通常所說的可靠性與相關性。所謂可靠性就是指會計信息應能如實表述所要反映的對象,即所表述的信息應該是真實客觀的。可靠性是信息使用者據以決策的前提。所謂相關性通常是指與決策相關的特性,即所提供的會計信息能否有助于信息使用者做出判斷。基于“決策有用觀”,信息使用者判斷信息的優劣時首先關心該信息能否對自己做出決策有幫助。可靠性和相關性是衡量會計信息是否有用的基本特征。如果不具備這兩種質量中的任何一個,那樣的信息將是無用的。相關性和可靠性越高,這樣的會計信息質量越高,對決策才更有用。基于這兩大標準,在每一標準下再分設各層次的分標準,從而構成一個完整的保證會計信息質量的指標體系。

3 保證會計信息質量有效的措施

既然衡量會計信息質量的主要標準是可靠性和相關性,那么,保證會計信息質量有效的措施也應該圍繞著這方面展開。

3.1 保證會計信息可靠性的有效措施

為確保企業提供真實可靠的信息,除了要有嚴格的制度規范和監督外,從目前企業提供虛假信息的情況來看,筆者認為,還需要從以下幾個方面著手:

3.1.1 加大虛假會計信息的處罰成本。通過對目前會計信息造假的動機分析發現,之所以會計信息失真屢禁不止,一個非常重要的原因在于其處罰成本太低,收益遠遠高于付出的成本。所以要消滅會計信息失真的動機,首要的是加大虛假會計信息的處罰成本,使造假付出的成本遠遠高出造假收益,從而杜絕信息造假者存在的僥幸心理。不過為了給信息造假者一個接受的機會,可以采取積分累計制。如規定5分為滿分,違規數額超過一定的標準累計1分,如累計達到5分,則直接撤銷營業執照,使造假者沒有翻身的機會。采取累計積分制既提前給了造假者警告,又可以給他們一個改正的機會。

3.1.2 建立會計信息保險制度。會計信息保險制度源于車輛和人身保險。基本思路是:首先,接受審計的企業交納一定的保費給保險公司,保險的范圍涉及由于對會計信息的虛假陳述所引起的對股東的保險賠付和對審計費用的賠付;然后,保險公司選擇合適的會計師事務所進行審計并支付審計費用。保險公司可以將受審企業的投保金額和保費予以公布,那些投保金額較高而保費相對較低的企業將是最好的。(3)改變審計的委托人。目前我國對一些公司尤其是上市公司要求每年必須接受會計師事務所的審計,然而對審計的過程卻不加干涉。即讓企業自己去尋找會計師事務所審計,自己付費。這種方式無疑起不到應有的作用。因為會計師事務所要生存下去,必須有企業委托其審計。這樣會計師事務所是依賴于企業而生存的,二者之間存在著根本的利益關系,根本不能做到獨立客觀的審計。因此,要想讓會計師事務所客觀公正地審計,必須斷絕他們之間的利益關系。采取的辦法可以是讓企業將審計費用以費用的形式上交給當地的財政部門,然后由財政部門委托當地的會計師事務所進行審計;或是采用信息保險制度,由保險公司委派會計師事務所進行審計。

參考文獻

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關鍵詞：審計獨立性　審計委托　第四方

一、引言

獨立性一直被視為審計的靈魂，是審計職業產生、生存和發展的基石。沒有獨立性，審計就不能獲得社會公眾的信任，審計的存在也就失去了意義。審計獨立性是指注冊會計師在執行審計業務、出具審計報告時，應當在實質和形式上獨立于委托單位和被審計單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊會計師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨立的姿態發表審計意見。注冊會計師的獨立性包括兩個方面：一是形式上的獨立，即在第三者看來，注冊會計師應獨立于被審計單位。二是實質上的獨立，指注冊會計師在審計業務過程中能夠排除任何內外因素的干擾，獨立地進行分析、推理，保持專業判斷和職業審慎來形成和表達審計意見。民間審計的獨立性一直受到社會公眾的關注，但公眾對審計界能否保持獨立履行職責仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計目前的審計委托模式的內在缺陷使公眾對其獨立性產生疑慮。注冊會計師從事上市公司審計需要承擔社會責任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計公費。這難免不讓人懷疑，當注冊會計師與委托人觀點不一致時，能否抗拒利益誘惑，保持獨立客觀公正。審計委托模式決定了注冊會計師的經濟利益，而經濟利益的威脅又是影響獨立性的重要因素，因而審計委托模式是否科學在一定程度上決定了注冊會計師能否保持獨立性。

二、審計委托模式

(一)所有者選聘注冊會計師這是審計起源時的最初審計委托模式。隨著委托制的產生，企業的所有者(委托人)為了對經營者(受托人)進行有效監督，了解企業經營績效，于是委托注冊會計師對企業賬目進行審查，這就產生了傳統的查賬制審計。在這種審計委托模式中，注冊會計師由所有者直接選擇并決定，經營者根本無法干預注冊會計師，也就無法對其產生經濟利益威脅。這時委托人具有高審計質量服務的需求。換言之，企業所有者會在審計市場上選擇信譽度好、獨立客觀公正的注冊會計師，這種審計業務委托模式能自然地使注冊會計師獨立于企業經營者。即使是這種委托模式，也不能使注冊會計師完全超然地保持獨立。如企業在向債權人尋求信貸時，這種制度安排則不能在制度上排除企業所有者與注冊會計師協同舞弊，欺詐債權人的可能。當債權人要信賴由企業所有者聘請的注冊會計師簽署了審計意見的會計報表時，只有假定企業所有者是誠信的或注冊會計師是獨立客觀公正的。如債權人不擬信賴這種假設，則只有自己聘請注冊會計師對其審計，以鑒證其資產負債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產生了資產負債表審計。

(二)經營者選聘注冊會計師模式由所有者直接委托注冊會計師審計，雖然解決了注冊會計師與被審計單位的獨立性問題，但有較嚴格的適用條件：企業經營委托關系明晰，投資者人數有限且人員相對穩定，投資者在對經營者實施監督和激勵時易達成一致，所有者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場為紐帶，股權分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊會計師在理論上有可能，在實踐中卻由于交易成本過高，眾多投資者難以達成一致意見，而使其不具可操作性。盡管形式上要經過股東大會投票表決注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也就是現代公司制度的固有限制。盡管審計本質未發生改變，但審計關系委托模式變成了由被審計單位管理當局選擇注冊會計師來對自己的業績進行審計。此時的股東和其他利益相關者本可對注冊會計師施加一定影響，但由于信息不對稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風險是未來和不可預見的，因而其影響力遠沒有注冊會計師選擇權和審計費用支付權直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊會計師是否有業務往來與有利可圖。審計人員對審計獨立性的保持，在某種程度上取決于審計人員與被審計客戶管理當局之間的力量博弈。雙方的均衡點決定著獨立性的保持度。在現行這種審計委托模式中，當管理當局擁有了對注冊會計師的生存需求足以產生威脅的權力時，注冊會計師就有可能放棄更高層次的需求――對審計獨立性的追求。

(三)會計報表使用者選聘注冊會計師模式對上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點，即“實際委托人”的缺位。上市公司審計服務6是公共產品。注冊會計師從事的上市公司審計服務從性質上具有公共產品的特性。一是消費的非競爭性和受益的非排他性。消費者從審計服務中獲取效用時，并不對其他人同時消費這種公共產品構成任何影響。審計服務在增加任意消費者時的邊際成本為零。二是審計結果具有較強的外部效應。社會公眾并沒有對上市公司審計直接支付費用，但其利益卻受到審計結果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會計報告的信息使用者包括：股東、債權人、客戶、政府部門和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關者是社會公眾，注冊會計師需要承擔對社會公眾的責任。從這個意義上來講，上市公司的實際委托人應該是社會公眾。但會計報表使用者即“實際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協商一致來選聘注冊會計師的交易成本太高，由實際委托人委托注冊會計師對上市公司財務報表進行審計缺乏實際的可操作性。

(四)獨立第四方選聘注冊會計師模式 由所有者者或者經營者選聘注冊會計師都會對獨立性造成影響，而由所有會計報表使用者來選聘注冊會計師雖然能保證注冊會計師較強的審計獨立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計委托模式：即尋找獨立的第四方，由其來行使注冊會計師的選聘權。所謂第四方是既要獨立于公司所有者、經營者，又要獨立于注冊會計師，能夠站在獨立、客觀、公正的角度上維護會計報表使用者各方利益。根據第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財務報表審計制度：一種是審計委員會制度。由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，由其直接選聘注冊會計師。其目的在于改變在股權分散且多變，股東(尤其中小股東)對經營者所擁有的包括委托注冊會計師審計在內的對經營者的監督權不能落到實處的狀況。由審計委員會代位行使審計委托權實際上是對董事會不能很好地代表全體股東利益的一項改良措施，使傳統審計制度安排模式中因股東行使監督權缺位而遭到破壞的環環相扣的審計關系得到一定程度的修復。但由獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決CPA獨立性受損的問題。在公司治理和獨立董事相對完善的美國尚且出現安然公司造假案件，我國目前大股東內部控制嚴重，獨立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會的審計委員會能擺脫公司管理當局控制，而獨立行使審計委托權。所以，這種制度只能有限地彌補現行委托模式的缺陷。另一種是財務報表保險制度。引入保險公司作為獨立第四方，上市

公司不再直接選聘會計師事務所對其財務報表進行審計，而是向保險公司投保財務報表保險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，并支付審計報酬。保險公司根據對上市公司的風險評估結果決定承保金額和保險費率，對因為財務報表的不實陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。財務報表保險制度改變了現行財務報表審計中的委托關系，同時改變了目前注冊會計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現狀，消除注冊會計師與公司管理層的利益關聯，切實增強了注冊會計師審計的獨立性。在財務報表保險制度下，聘用注冊會計師的決策權從被審計單位的管理層轉移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關系；保險公司出于自身利益的考慮，力求充分發現和揭示上市公司財務報表的風險，杜絕上市公司會計舞弊事件的發生。保險公司的利益與上市公司投資者和社會公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險公司來代表上市公司股東行使對財務報表的監督職責，有利于解決我國上市公司公眾流通股權分散所帶來的監督缺位問題。但保險公司屬盈利性組織的企業，保險市場的激烈競爭會使財務報表保險的費率不可能是壟斷價格，經營管理水平較高的保險公司有可能獲得更高的利潤或報出更低的保險費率。當然，我們并不能保證不會出現一些短視的保險公司采用低價競爭的手法來擴大市場份額。如果有這種問題，也不是因為推行了財務報表保險這一制度才出現的，在其他的財產保險、人壽保險市場中，同樣可能發生無秩序的市場競爭。另外，上市公司無自愿投保的自覺性，因為保險費用肯定要大于現行的審計費用。而強制保險又缺乏法律支持。再者，我國保險市場還不規范，保險公司在這一活動中，自身能否保持獨立性仍值得懷疑。同時這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計獨立性的缺失問題。

三、代位委托人新審計委托模式構建

(一)委托方需要高質量的審計服務并能對審計服務質量進行監督我國目前審計市場處于一個買主市場，而且買方并不需要高質量的審計服務(李樹華，2000)。由此帶來的問題是注冊會計師不是以提高審計服務質量獲取客戶，而只能以價取勝或以出具滿足客戶需要的審計報告取勝。注冊會計師協會是注冊會計師的行業自律性組織，從事了審計執業準則制訂和審計質量監控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計質量高低來選擇注冊會計師，并能對其審計質量進行監督和檢查。同時也有利于會計師事務所輪換制度的實行。而證監會是證券市場的監管部門，能夠監督上市公司會計信息的恰當披露和注冊會計師恰當地出具審計報告。

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計發展到現在，不再僅為某一個或一部分所有者或利益集團服務，而是為了維護包括所有現在和潛在的投資者、債權人在內的廣大社會公眾的利益。從注冊會計師承擔社會責任來講，委托人也必須獨立于其他團體和組織。而由證監會與注冊會計師協會成立聯合機構作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個獨立的民間非盈利性組織，比保險公司更能代表公眾利益，而又可以區別于政府或政府部門作為委托人的政府審計。

(三)從制度上解決審計獨立性缺乏癥結這種制度使得上市公司的審計委托權從上市公司管理當局移交到中國證監會與中國注冊會計師協會成立的聯合機構代位行使，并使得注冊會計師不再由于管理當局的經濟威脅而喪失獨立性。

(四)制度轉換符合成本效益原則將現行審計委托模式改為由證監會與注冊會計協會成立聯合機構作為代位委托人，這個制度轉換成本較小。目前，上市公司的會計報表信息披露監督管理權大部分是由證監會與注冊會計師協會行使。成立聯合機構的運行成本只須少量增加，不會帶來交易費用和效率損失。同時能減少目前審計市場惡性競爭帶來的一些交易費用(如回扣)。

(五)實現審計服務與非審計服務的有效分離這種委托方式可以將那些同時為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計服務業務的會計師事務所排除在外，以保證會計師事務所實質上的獨立性。

(六)解決收費、審計費用拖欠的獨立性缺失問題如果前期審計費用未予結清，且金額較大，則審計人員易受經濟利益威脅而影響審計獨立性。而采用審計代位委托由委托機構先向上市公司收取審計費用再轉付給會計師事務所，將不會存在上市公司直接拖欠會計師事務所審計費用問題。

(七)制訂合理的審計收費標準審計收入多少是制約會計師事務所客觀出具審計報告的重要因素。所以有一個統一規范的審計收費標準就能消除企業在審計收費方面對會計師事務所施加的壓力。良性價格競爭能促進會計師事務所自身的改善和發展，而惡性的價格競爭帶來嚴重的負面影響。造成審計收入下降，從而影響審計工時投入，使審計質量下降，最終導致會計報表可信度的下降。代位審計委托可以有效減少惡性價格競爭，同時減少審計意見購買，從而提高審計獨立性。

(八)實現會計師事務所選聘權與審計業務監督權的統一 現行制度中，選聘權與監督權是分離的，加大了審計業務的誤拒風險。實行代位委托后，會計師事務所的選聘權和監督權都統一于上市公司審計管理服務中心。對注冊會計師的選聘權和監督權由一個部門統一掌握，并建立相應的監督風險機制，以保證整個監督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計管理服務中心的模式

(一)審計管理服務中心運作方法審計委托方由上市公司審計管理服務中心承擔，會計師事務所不直接與上市公司接洽審計業務。所有審計業務必須經過正規的招投標程序，招投標工作的組織與實施由上市公司審計管理服務中心負責。上市公司根據會計報表審計需要，向上市公司審計管理服務中心提出審計項目立項申請。中心根據審計項目制作招標書，并向社會公告。各會計師事務所制作投標書，參與競標，中標后上市公司向中心交付審計費用。中標的會計師事務所直接與中心簽訂業務約定書，中心向會計師事務所支付部分審計費用。另外，在招投標制度下還須同步建立會計師事務所的上市公司審計市場準入制度。我國目前審計委托人對于會計師事務所的信息了解不足，在選擇會計師事務所時，只是根據不同會計師事務所的報價，本著成本效益原則，價低者取得審計業務。因此，必須根據會計師事務所的資質情況、歷年中標、抽查質量等情況，逐步建立起一套會計師事務所審計資信評級制度，對于違規的會計師事務所實施市場禁入。

篇7

自1999年我國事務所脫鉤改制以來，我國會計師事務所逐漸成為自負盈虧的、以盈利為目標的企業實體，其提供的審計服務過程本身同樣是一生產過程，作為理性經濟人，會計師事務所提供的審計服務的質量高低會受到市場需求、審計市場競爭態勢的影響，會計師事務所為了提高盈利空間，會努力追求審計成本的降低和審計效率的提高，從而在審計市場中獲得競爭優勢。

審計服務生產是審計理論的重要研究領域，常用來研究審計生產效率和審計定價的問題。對于審計服務生產而言，其投入是審計過程中所耗費的勞動與資本支出，而其產出體現為審計報告。基于審計的鑒證功能，O’Keefe等（1994）將審計產出界定為審計師向利益相關者提供的財務報表不存在重大錯報或漏報的保證程度。審計服務的質量具有不可觀測性， DeAngelo（1981）將審計質量界定為審計師發現并報告出財務報告存在錯弊的聯合概率，而審計師發現財務報告存在錯弊的概率取決于其專業能力，審計師報告錯弊的概率取決于其獨立性水平，決定審計質量的兩個因素就是審計師的專業勝任能力和獨立性。任何產品的生產都受到市場需求狀況的影響，審計市場也不例外，審計需求是審計市場發展的主要推動力。審計需求包括自愿性審計需求和強制性審計需求兩種。早在13世紀商業公司形成過程中，Wallace認為基于審計的監督功能、信號功能和保險功能產生了對審計的自愿需求。自愿性需求會促使事務所不斷提高審計質量，并提高審計效率以降低審計成本。而強制性審計需求是政府管制下的被迫需求，這時，高質量的審計不被需要甚至會受到排擠，出現“劣幣驅逐良幣”現象。因此，對審計需求特征的分析有助于把握審計質量問題的根源。羅斌元基于經濟學的彈性理論、契約理論以及不均衡原理，對審計市場的需求、供給和供需關系進行了研究，并得出我國目前審計市場還處在審計需求拉動階段，產生的審計質量相應的比較低的結論。盡管審計服務的生產過程是一個“黑箱”，外界很難獲得事務所的執業數據。但審計服務成本按照其習性同樣可以分為固定成本和變動成本。依據成本理論，隨著審計服務生產規模的增加、范圍的擴展和期間的延長，其長期生產成本可能呈現出逐漸下降的趨勢，從而表現出規模經濟性、范圍經濟性和學習效應等經濟特性。早期的研究者們（Eichenseher和Danos，1981； Simunic，1980等）運用Stigler（1950）提出的“生存者法則”發現，審計市場存在規模經濟。大型事務所憑借不可分割要素的生產容量與專業化生產的結合，可以在審計市場上獲得高聲譽、低成本和高質量的優勢。實證研究中DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1981）把事務所規模作為審計質量的替代指標。事務所提供非審計服務能夠為事務所帶來范圍經濟，這一觀點也得到學者的普遍認可（Pitt和Birenbaum，1997；Dopueh，2001；Craswell和Franeis，2002）；審計任期的連續使得于審計師通過實踐會產生學習效應優勢（Myers，2003；Ghosh和Moon，2005）。因此，要提高審計服務質量，除了依賴需求的拉動外，可以基于審計成本表現出的經濟特性，從會計師事務所本身著手，提高其提供高質量審計的能力，通過供給推動需求。按照經濟學S-C-P分析范式，市場結構是企業行為的決定因素，企業行為又是市場績效的決定因素，因此構建有效的市場結構是獲得高的市場績效的基礎。事務所的審計服務提供過程會受到審計市場結構的影響。對于經濟學中的四種基本的市場結構，完全競爭型態是最有效率的，而壟斷型態是最沒有效率的，容易導致低產量、高價格，生產者侵占消費者剩余，造成社會福利的無效損失。這對于審計市場卻未必適用。Simunic（1980）的實證分析表明，高度寡占的美國審計市場仍具有充分的競爭性。Dopuch和Simunic（1980）發現相對市場份額的不穩定使得“”很難達成默契的“共謀”。Terrence（1994）認為高集中度的審計市場結構與良好的市場績效能夠共存。許多學者在對美英法等獨立審計發達的國家的審計市場研究的基礎上認為，我國應該構建“寡頭壟斷型”的上市公司審計市場結構（余玉苗，2001；劉明輝，2003；劉桂良，2008），周紅認為審計市場結構優化的尺度應是審計市場集中度與股票市場集中度兩者相適應。基于上述分析，筆者擬基于微觀生產理論中需求理論、生產理論、組織結構理論來剖析事務所的審計服務生產過程， 研究框架如圖1所示。

二、審計服務市場需求特征分析

我國的審計需求源于政府強制性的要求，是政府為了維護小股東、潛在投資者等非特定相關人的利益和審計市場秩序，而強制要求上市公司接受審計的結果，市場本身缺乏對高質量審計的需求。因為我國大部分上市公司是有國有公司改制而來，國有股一股獨大，而由于國家所有者是一個虛置的概念，不擁有剩余索取權，因此缺乏根本利益機制對公司管理者進行監督；再加上國有公司的內部人控制問題，使得被審計人成為審計的實際委托人，正常的審計委托三角關系受到破壞。而公司內部人擁有絕對的權利和信息優勢，不愿意也沒有必要花錢請會計師事務所對自己進行監督。但是在國家的強制性審計要求下，其只能把審計視為“過關”的條件，公司著力于“找到配合的審計師”以爭取上市指標和“騙”得銀行貸款，對高質量獨立審計的需求很少，但是對能“合作”的審計師卻有強勁的需求。不但審計的委托人缺乏高質量的審計需求，即便是審計服務消費群體，包括小股東和潛在投資者，也很少關心公司報表的審計質量，因為我國的大多中小投資者以炒股為投資取向，根本不關心公司股利和審計信息。再加上我國新股發行市場供不應求，IPO公司不用擔心股票發行失敗，缺乏聘用高質量事務所以傳遞公司價值的動力，而是傾向于聘請獨立性較低的較為配合的事務所以順利上市，造成審計的信號傳遞效應在我國不存在。另外，高昂的訴訟成本使得投資者幾乎不可能從審計師那里獲得因財務報表虛假陳述而造成的投資損失，審計師對投資者的保險作用很難實現。作為獨立審計市場的提供者，注冊會計師行業是市場經濟的衍生品，其提供的審計服務來自市場的需求，只有高質量的審計服務需求才有可能導致會計師事務所提供高質量的審計服務。而由于市場上對高質量審計的需求嚴重不足，作為以盈利為目標的事務所而言，在激烈的審計業務競爭中，為了自身的生存和承攬業務，必然會同被審計客戶合謀出具滿足客戶不正當要求的審計報告。因此要提高我國的審計服務供給質量，就必須要引導市場對高質量審計的需求，第一，建立培育有效的經理人市場，激勵企業管理人員主動聘請高質量事務所對其審計以獲得較高的職業聲譽；第二，逐漸提高投資者的素質，引導其主動關心企業對外披露的會計和審計質量信息，并據此做出投資決策，不能只是盲目投機炒作；第三，建立和完善證券市場民事賠償責任制度，保護證券市場投資者的利益。

三、獨立審計服務成本特性分析

其一，審計服務生產中的規模經濟。規模經濟指的是在某一種產品的生產中，該產品的平均成本隨著生產規模的擴大而不斷下降的情況。按此定義，會計師事務所的規模經濟則表現為，隨著該會計事務所規模的增加（意味著某一行業的審計客戶數量的增加），該事務所對于該行業客戶的平均審計成本不斷遞減的狀態。因為規模經濟的內涵是最低平均成本只有在一定范圍的大批量產出時才能獲得，因此它為我國推動事務所合并以實現規模化發展提供了合理解釋。可以推測，對于存在規模經濟的大規模事務所：首先，隨著事務所成本的不斷降低，在相同的審計收費基礎上，其審計利潤就不斷變大，事務所就可以在員工培訓和審計項目上投入更多的時間和金錢，并進行嚴格的內部復核制度，這有助于審計人員專業勝任能力的提高。其次，隨著審計客戶的增多，對某一客戶的經濟依賴性會降低，有助于提高其獨立性。因為大規模事務所如果因質量問題而喪失聲譽，將損失更多的獲取未來準租金的機會，因此有更強的提供高質量審計以維護品牌的經濟動因。最后，大規模所會受到更多的監督，其發展比較規范，有更多的較高水平專業人員，風險和責任意識相對較強。 由此可見，大規模事務所的審計質量也就提高了。規模經濟的實現有一個隱含條件，即生產的是同一種或系列產品，這樣才能攤薄固定資產投入，降低成本。由于不同行業客戶的異質性和審計啟動成本的存在，隨著事務所業務范圍涉及的行業種類的不斷增多，審計風險會不斷增大，事務所需要對員工進行更多的業務培訓，審計成本會提高，這不利于規模經濟的實現。事務所只有在規模擴大的過程中，集中審計幾個行業，不斷形成自身的審計行業專長，才能較快地找到審計重點領域，搜集審計證據，實現規模經濟。比如國際上，安永在汽車和計算機業，畢馬威在銀行和保險業，普華在計算機、礦產、通訊業，安達信在賓館、通訊和公用事業行業，以及永道在通訊業具有顯著的行業專長優勢。但也有人認為，行業專長會使得事務所的審計范圍變窄，從而降低其與該行業大客戶的談判能力，導致其更高的行業經濟依賴性，從而削弱其獨立性并降低審計質量。筆者認為，在事務所行業專長程度較低時，尚不能在其專長領域產生聲譽，能為客戶傳遞的高質量審計的信號并不強，這樣其與客戶的討價還價能力就會受到影響。但是，當各個事務所的行業專長程度都很高，即每個事務所都有自己的專長領域，那么客戶會主動找尋由具有其所在行業審計專長的事務所進行審計，以向市場傳遞其會計信息質量高的利好信號，這時，該事務所與客戶的談判能力就會顯著提高，從而保證其獨立性。而我國審計市場中事務所平均行業市場份額僅為4%，還比較低，需要進一步鼓勵事務所發展行業專長。

其二，審計服務生產中的范圍經濟。由于產業內激烈的競爭和市場容量的不斷飽和，企業被迫對現有產品業務進行延伸，提供相關的其他產品或服務。而由于相關產品或服務的資源共享性，當一個企業生產兩種產品的成本低于兩個企業分別生產它們的成本之和時，就表明該企業存在范圍經濟。對審計市場而言，一方面，審計業務競爭的激烈導致審計收費不斷降低，審計業務能為事務所帶來的利潤空間越來越少，這迫使事務所不得不擴展業務范圍；另一方面，審計業務量在上下半年之間存在劇烈的需求波動，而滿足了上半年高峰需求生產能力的事務所在下半年的審計閑時會存在過剩生產能力，事務所具備剩余能力來為客戶提供管理咨詢、稅務籌劃等非審計服務；最后，非審計業務可以使事務所進一步加深對客戶的了解，包括公司內部控制系統、客戶的經營內容和性質、關聯方關系、經營過程中的法律以及經營與財務風險等。這為其審計業務收集審計證據、判斷審計風險提供了便利。由此可見，事務所為同一客戶提供審計服務與非審計服務，可充分利用自身生產能力，實現資源共享，從而節約成本，提高效率。這樣由一家事務所同時提供審計服務與非審計服務聯合生產的成本小于兩家事務所單獨生產它們的成本加總時，就表明該事務所實現了范圍經濟。非審計服務在我國尚處于起步階段，非審計服務的提供不但能為客戶帶來內部控制或稅務籌劃方面的改進建議，也能為事務所的審計業務收費偏低提供經濟補償，同時，事務所在提供非審計服務過程中逐漸形成自己的聲譽，隨著其聲譽資本的加強，其不會在審計過程中輕易屈從客戶壓力而使聲譽受損，而是選擇努力提高審計質量。因此，以審計業務為基礎，向非審計業務領域拓展，是今后一段時間我國事務所業務發展的主要趨向。不應一味地借鑒SEC出臺的“禁止提供非審計服務”的規定，而應該基于我國實際情況，使事務所可以充分利用審計服務與非審計服務聯合生產的交互關系，在保持傳統審計業務的同時發展咨詢業務等非審計服務。

其三，審計服務生產中的學習效應。經濟學中，連續生產一個單位產量所要求的資源（投入要素）數量隨著累積產量的增加而遞減，投入要素以及相關成本的這種遞減規律稱之為“學習效應”。同理，在審計服務中，隨著連續多期對同一客戶進行審計，審計師會通過經驗積累獲得該客戶的專門知識，并較為熟練地鑒別其會計報表的風險，從而為收集審計證據投入的時間逐漸縮短，審計成本會逐漸降低。學習效應的存在表明，連續多期的審計任期能夠提高審計師的專業勝任能力，但是審計任期的延長也可能會使審計人員與客戶產生私人關系，影響審計師獨立性。為了充分保證審計人員的獨立性，我國積極借鑒了美國關于審計項目合伙人強制輪換的規定，中國證監會和財政部（2003）頒布了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，并將連續服務年限定為五年（為IPO審計的為其上市后兩年）。對此做法，筆者表示贊同，因為相繼出現的美國“安然”、“世通”、我國的“銀廣夏”、“大慶聯誼”等公司舞弊案之后，人們對會計師和審計師的信任急劇下降，提高審計人員的獨立性，降低其與客戶之間的親密程度，成為當務之急。而審計師強制輪換制度顯然可以在一定程度上降低審計人員和客戶之間的“共謀”。當然，該制度的實施會導致審計成本的提高，包括啟動成本、溝通成本等，但是為了恢復人們對審計師的信任，重塑審計行業形象，適當增加審計成本是值得的。

四、審計服務生產市場結構分析

在產業組織理論中，市場結構指在特定行業中企業與企業之間在數量、規模、份額等方面的各種關系及由此決定的競爭形式的總和，分為壟斷、寡頭、壟斷競爭和完全競爭四種態勢。依據此定義，審計市場結構指在注冊會計師行業中會計師事務所之間在數量、規模、份額等方面的各種關系，以及由此決定的事務所間的競爭和壟斷程度。Zeff最早用事務所的市場份額，即該事務所客戶的收入、資產或收益總額在所有客戶總和中的比例來考察審計市場結構。如果審計市場中某幾個事務所的市場份額很大，則表明審計市場集中度高，為壟斷競爭或寡頭壟斷型競爭態勢；反之，則表明審計市場比較分散，為完全競爭態勢。而對于審計市場而言，過度競爭的審計市場結構會使得會計師事務所無法形成規模經濟，沒有足夠的動力和壓力去培育質量、風險和品牌意識，會危害審計的獨立性，造成審計質量下降。反之，“寡占型”市場機構可能更有利于提高事務所審計服務的質量和效率。因為完全壟斷會使事務所喪失危機意識，缺少創新，不注重對員工的培訓，專業勝任能力下降；而高度分散的競爭會導致事務所為了爭奪客戶，迎合客戶需要而喪失獨立性。而寡頭壟斷的市場結構下，幾家“寡頭”式事務所之間的競爭會迫使其不斷提高自身的審計服務效率和質量，而且具有規模經濟效應的大規模事務所也有能力進行專門的員工培訓，實行更嚴格的復核制度，并提高其與客戶在模糊情景下的談判能力，從而保持獨立性。這顯然都有利于審計質量的提高。而審計行業由于審計服務產品不可儲存，固定資產比重低，審計市場進入退出成本低，于是，潛在競爭者的“進入威脅”迫使在為的大型事務所很難動用其市場勢力進行高定價，造成社會福利凈損失與消費者剩余的剝奪。規模經濟效應與自由競爭活力在壟斷性審計市場結構下能夠達成融合，從而實現社會福利（包括事務所和審計服務的消費者）最大化。因此，寡頭壟斷不是完全壟斷，并沒有扼殺必要的競爭只是提升了競爭的層次和水平，即幾家“寡頭”式事務所之間在審計服務質量、服務效率和服務深度上進行競爭。考慮到我國的審計客戶群體除了大型上市公司之外，還有醫院、大中專院校以及基金會和小規模企事業單位，因此除了鼓勵事務所合并形成寡頭壟斷市場之外，還應該積極促進中型事務所健康發展，鼓勵其在某一領域做專、做精，做出品牌，并隨客戶一起成長；此外，對于小規模事務所，也要進行科學引導規范，使其成為小規模企事業單位和廣大農村咨詢服務的主體力量。

把會計師事務所提供審計服務的過程看作一個生產過程，通過分析得到如下結論：事務所其提品的質量取決于市場對審計服務的需求狀況，而我國缺乏對高質量審計的自愿需求，是審計服務質量低下的根源；審計服務生產過程中同樣存在規模經濟、范圍經濟和學習效應，這為鼓勵我國事務所規模化發展、形成行業審計專長、提供非審計服務等審計質量提高對策提供了理論依據，而考慮到不損害事務所的獨立性，不能一味強調連續審計任期，而應實行審計師強制輪換制度；完全競爭市場對于審計行業并不是最優市場結構，應該積極發展“寡占型”的大型的會計師事務所，并適當鼓勵引導中小型事務所的健康發展，以服務于相應的中小客戶。

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[11]DeAngelo L. Auditor size and audit quality[J]. Journal of Accounting and Economics 1981 （3）： 183-199.

篇8

【關鍵詞】庫存積壓 物資儲備定額 物資計劃申報

利用信息技術并結合公司倉庫管理系統中物資信息相關數據分析得出倉庫物資已出現積壓。利用往年累計的物資采購數據測算出各類物資新的經濟儲備數量定額，并與原有的進行差異比較，進一步對物資采購計劃中計劃數量進行合理有效的約束，擠掉數量中的“水分”，使物資采購計劃數量盡可能與生產需要相適應。

公司計劃嚴格實行物資儲備數量定額管理，即便于審計對計劃編制部門的工作質量進行監督與評價，又能有效促進企業相關部門改進工作，不斷提高采購物資計劃編制的水平與質量，避免因不適當的采購行為而造成物資的積壓與浪費，實質性的為公司節約資金成本，增強企業市場競爭力。

一、公司倉庫物資已出現大量積壓

我公司倉儲管理系統數據顯示，截至5月1日，倉庫共有62797種不同規格物資，目前分為通用物資、常備通用物資、零庫存常備通用物資、專用物資以及閑置物資這五大類來進行管理與計劃申報，庫存資金達2.081億元。

通過對物資數據信息進一步整理發現，倉庫物資目前存在著大量庫存積壓，庫存資金逐漸上漲，增加公司生產成本，消弱企業盈利能力和市場競爭力。經分析，主要因以下三方面原因引起：

使用部門申報物資計劃中的計劃采購數量隨意，且大都超過原有定額上限的允許范圍（見圖1）；物資采購入庫后不能及時被使用部門領用或長時間都不領用（見圖2）；倉儲系統中原以一個月用量作為庫存上限、半個月用量作為下限的經驗值定額設置是不嚴謹和不科學的，無理論依據及數據支撐。

二、利用倉儲系統物資數據計算新儲備定額

通過上文的描述，我們認為必須要從源頭抓起，即首先完善原有的物資庫存上下限設置，對其進行重新計算，使之能更科學、更經濟、更有效地服務于企業生產。

通讀曹慧明著《采購比價審計》一書，我們聯系公司實際現狀而得到啟發，其中所提到的理論完全可利用現有信息技術手段來分析我公司目前倉儲系統所擁有數據。

（一）儲備物資定額理論計算

物資儲備定額，是指企業為保證生產順利進行并使企業經營管理取得最佳經濟效益而制定的物資儲備品種結構及數量標準，其是編制物資供應計劃數量的重要依據之一。而企業的物資儲備定額又有兩種情形，一種稱為經常儲備定額，這種儲備是動態的，在一定采購供應間隔期內，儲備量由高到低，由低到高，周而復始。另一種則是保險儲備定額，是指企業為防止物資供應發生中斷，保證生產連續運行而建立的安全儲備。而我們接下來所要計算的儲備定額上限即為上述兩種情形得出的結果相加之和，下限則為保險儲備定額。

經常儲備定額計算：

經常儲備定額=平均每日需用量×（供應間隔天數+檢驗入庫天數+使用前準備天數）。

上式中各因式，匹配到我公司倉儲現有數據則分別是：

a、平均每日需用量=某物資年度入庫總量÷365天。

b、供應間隔天數=上期實際供應間隔天數的加權平均數。通俗理解則為同物資相鄰兩個訂貨單之間的入庫時間間隔天數×訂貨單上物資數量的加權平均數。轉換成公式即為：

c、使用前準備天數=采購物資入庫后需要多長時間被領用完結。

保險儲備定額計算：

保險儲備定額（庫存下限）=平均每日需用量×保險儲備天數

上式中各因式，匹配到我公司倉儲現有數據分別是：

a、平均每日需用量=年度物資入庫總量÷365天。

b、保險儲備天數=（訂單物資到貨時間-物資訂單發出時間）- 物資采購周期。其中（訂單驗審時間-訂單生成時間）取所取時間段內的平均值；

如果【平均值-采購周期≤0】，則保險儲備天數為0天，可理解為采購員能保證在規定的采購周期內將相應物資買回，不會影響生產。

如果【平均值-采購周期>0】，則按上述公式進行計算保險儲備定額。

最高儲備定額的計算：

物資最高儲備定額=物資經常儲備定額 + 物資保險儲備定額

（二）原物資庫存定額與新定額之間的差異

上述理論已然編譯成程序寫入我公司倉儲系統軟件中，對此我們以2011至2012年兩年的數據信息作為支撐條件，從系統中導出計算后的數據用以比較原定額與新定額之間的差異：

若以原來定額限制對數據進行分析，我公司倉庫有945項物資當前庫存值超出定額上限，多占用庫存資金合計約244.91萬元（見圖3）。

而套用新定額后，倉庫則有3011項物資當前庫存值超出定額上限，多占用庫存資金合計約為320.62萬元（見圖4）。

不難看出，新的儲備定額能更科學、更敏感地分析體現倉庫物資所處的狀態，更為有效的從另一層面去完善公司內部管理制度，同時也實質性的可為公司發掘節約生產成本的潛力，提升市場競爭力。

三、利用信息化技術復核物資計劃申報的正確性

公司在不久的將來嚴格實行物資數量儲備定額管理后，應有效利用信息化的平臺進一步對物資計劃進行約束管理，具體做法是將相關部門所提交的物資計劃中的計劃數量與倉庫結存數量并結合物資定額上限進行統籌控制，及時對計劃數量進行調整，具體操作見下表：

上表中思想通過信息化平臺實現后，一方面可對倉庫庫存物資最大化的進行調配利用，另一方面通過定額上限的控制，可有效的約束和規范物資計劃申報的隨意性，實現擠掉數量中的“水分”，有針對性的對申報超限的物資進行分析，查找原因。

四、結論

利用信息化技術對公司倉庫物資進行管理，其優點可從以下四個方面進行總結：

增強采購計劃申報的合理性、有效性和可行性，為領導或相關職能部門審批采購計劃提供依據。

一定程度的為公司籌措資金提供依據。經過審核后的物資計劃，更加接近生產的實際需求，財務部門可據以更準確的分析公司的資金狀態，為公司決策提供幫助。

對參與采購計劃編制部門的工作質量進行監督與評價，促進有關部門改進工作，不斷提高采購計劃編制的水平。

利用信息化平臺對物資計劃進行審計，不僅能減輕審計的工作強度，也有利于審計部門針對性的進一步關注和收集物資計劃申報的合理性，完善相關管理漏洞。

篇9

現存教材主要按照金融機構的類別編排，主要包括商業銀行、證券公司、保險公司審計，從審計教學內容上，也主要集中在財政財務收支與合規性審計，對金融機構的創新業務尤其是跨機構跨市場的創新金融工具與服務涉及較少，而金融審計目標已經轉向查處違規經營和重大違法違規問題和內控制度的有效性條件下，金融創新正是重大違法違規問題高發領域和內控制度的薄弱環節。缺乏風險管理理論基礎。

金融機構的內部控制風險很大程度上來自于其面臨的金融市場風險等外部固有風險，而傳統的內部控制風險評估方法缺乏對各類金融機構外部風險的量化分析方法，因此，現代風險導向審計應當與金融風險管理理論相結合，利用成熟的風險管理手段估測與識別方法對金融機構的外部風險進行量化分析，從而為更加合理的制定審計方案與實施實質性程序做好準備。

課程體系缺乏差異化與層次性。現代金融審計教學面向的對象是金融專業本科、研究生教育，因此，應當區分教學對象的知識背景有針對性的制定課程大綱與教學方案，而目前的的金融審計教學大綱主要是針對金融專業本科生教學制訂的，所以，金融基礎知識所占內容過多，審計技術與審計案例教學較為缺乏，需要根據不同層次學生與培養方案重新設計課程體系與內容。

使金融審計課程體系更加貼近現代風險導向審計的要求，融入現代金融風險計量方法與評估技術；更加貼近金融機構多元化經營與金融創新不斷涌現的金融市場現狀；能夠區分不同教學對象，靈活地組合教學內容，使金融審計課程更加適應未來本科、學術型研究生、專業碩士等多層次的教學目標要求。

篇10

關鍵詞：保險資金運用風險管理與控制

一、引言

保險公司資金運用的問題是我國保險理論界近幾年來一直都在研究的重要課題，但是從現有的文獻和論著的研究成果來看，對保險資金運用的分析主要集中于保險公司資金運用現狀和存在的問題以及擴大我國投資渠道等方面，而對于保險公司資金運用從風險管理的視角進行分析研究的還比較少。當前，我國保險公司資金運用面臨著多方面的壓力，譬如保費收入遞增的壓力、產品創新的壓力、行業競爭的壓力以及適當財務結構的壓力等，這些壓力都迫使保險公司越來越重視資金的運用，期望通過保險資產業務取得良好的投資收益，來緩解這些壓力。但是，我們還應該看到在保險資金的運用中，面臨著各種各樣的風險，這些風險不僅包括有一般性資金運用的風險，還包括有基于保險資金自身特殊屬性而產生的區別于其他資金運用的風險。面對這些風險，保險資金的運用如何實現預期的目標，如何分散風險、選擇投資工具、如何進行投資組合、投資策略如何制定，采取什么樣的內部和外部風險控制方法就顯得更為重要了。增強保險公司的風險管理能力，完善保險公司資金運用風險管理體系，提高資金收益率并有效地防范風險，是目前中國保險業面臨的緊迫任務。

二、保險資金的資產配置

保險資金在直接進入資本市場后可以在更多的投資品種間進行資金配置，但在具體配置資產時，保險公司既要充分考慮保險資金的負債性質和期限結構因素、各類投資品種是否符合保險資金流動性、安全性和盈利性管理的要求，還要考慮監管層對最低償付能力的要求。因此在分析保險資金的資產配置時應特別注意如下方面的問題。

第一，壽險和非壽險資金期限的差異將導致不同的投資選擇。財險公司的資金來源主要由未決賠款準備金和未到期責任準備金構成，期限大都在1-2年；而壽險公司的資金來源主要由人身險責任準備金構成，期限可以長達20-30年。由于各類保險準備金均為保險公司的負債，因此在將這類資金進行投資時風險控制相當重要，而資金期限結構上的差別將導致財險公司更注重投資品種的流動性，壽險公司更注重投資品種的安全性和盈利性，由此產生不同的投資選擇。

第二，國內保險市場快速增長產生的新增保費足以解決保險公司流動性需求。從保險公司現金流量角度看，基于對我國保險市場正處于一個快速增長時期的判斷，每年不斷增長的保費收入將能夠滿足當年保險賠付和給付的資金需求以及營運費用的支出需要，而以各類準備金形式存在的保險資金需要尋找安全的增值空間，以應對保險金未來集中給付的高峰。

第三，保險資金對風險的承受能力和對收益的要求從理論上分析，與社保基金和QFII基金相比，保險資金對風險的承受能力和對盈利的要求處于它們兩者之間，在進行資產配置的過程中會綜合考慮銀行存款、企業債券、基金、流通股股票、可轉債等不同投資品種間的平衡。隨著投連險、分紅險和萬能保險等新型壽險產品銷售份額的不斷增長，保險資金直接進入股票市場的規模將在很大程度上取決于廣大投保人和保險人對股票市場運行周期的判斷，保險資金的風險承受能力也將相應提高。

第四，保險資金的盈利模式將呈現多元化趨勢。在投資品種的選擇上，保險資金可介入的品種除了常規的流通A股、可轉債之外，還將介入非流通股的投資，隨著國內資本市場的不斷發展和投資品種的不斷豐富，可供保險資金選擇的余地仍將不斷擴大。目前有關保險資產管理公司管理規定的相繼出臺，有關保險資產管理公司業務范圍的規定將成為這部法規的核心要點。

三、保險公司對資金運用風險的管理控制

目前，我國保險資金運用主要有三種模式：一是成立獨立的資產管理公司；二是委托專業機構運作；三是在保險公司內設資金運用部門。不論是采用哪種模式，保險公司都是資金運用的決策者和風險承擔者，也是進行風險防范的第一道防線。為保證資金的運作安全，應有效的安排組織結構、內控制度、管理系統與和風險預警體系。

1、建立健全分工明確的組織架構

保險公司資金運用涉及的機構和部門包括董事會、總經理室、風險管理、內部審計、風險監督等諸多機構和部門。這些機構和部門職責分工不一樣，其協調運作是做出科學投資決策的機制保障。如董事會的職責有負責制定資金運用的總體政策，設定投資策略和投資目標，選擇投資模式，決定重大的投資交易，審查投資的組合，審定投資效益評估辦法等，總經理室的職責是根據董事會決定的總體政策，負責研究制定具體的經營規定和操作程序，包括多種投資組合的數量和質量比例、制定風險管理人員守則和職責、風險管理評估辦法等，內部審計的職責是直接向董事會負責，獨立對所有的投資活動進行審計，及時發現并糾正公司內部控制和運營制度存在的問題，風險管理部門的職責是分析市場情況和風險要素變化，對存在的風險進行評估和控制，研究化解風險的措施，風險監督部門的職責是通過現場和非現場檢查，及時、全面、詳細地了解資金運用單位和部門對董事會的投資策略、目標達成與實施過程，投資人員的從業資格和整體素質以及勝任工作情況等。

2、制定嚴密的內控制度

資金運用的決策、管理、監督和操作程序復雜，環節多，涉及面廣，人員多，風險大。所以有必要沿著控制風險這條主線，制定嚴密的內部控制制度。一方面，這些制度必須涵蓋所有的投資領域、投資品種、投資工具及運作的每個環節和崗位；另一方面，使每個人能清楚自己的職責權限和工作流程，做到令行禁止，確保所有的投資活動都得到有效的監督、符合既定的程序，保證公司董事會制定的投資策略和目標順利實現。

3、建立資金運用信息管理系統

信息管理是一種重要的風險管理工具。公司要有發達的信息網絡，對外要與國內外各個資本、債券、貨幣市場連接，讓有關人員隨時了解市場變化情況；對內要與董事、總經理室成員、風險管理、審計、監督、財務、業務部門聯接，在系統中及時錄入各種業務發生情況。這些信息要足以為決策者提供第一手決策依據，為管理者提供及時詳實的分析數據，為監督者提供全面的全科目資料，為投資操作者提供信息平臺，同時真實記錄交易情況，使準確信息在公司各個機構和部門之間充分交流。

4、建立公司評估考核和風險預警體系

在資金運用的全過程中，有幾組指標評估辦法是保險公司必須關注和建立的，比如風險評估和監控，資金流動性考核評估、資產負債匹配評估、風險要素評估、資金運用效益評估等。此外，還要健全投資風險預警體系，包括總體及各個投資領域、品種和工具的風險預警，使投資活動都納入風險管控制度框架內，使公司經營審慎和穩健。

四、加強保險資金運行的監管建議

1、為保險資金運用營造好的法制環境

一是修改《保險法》，進一步拓寬資金運用渠道，并留有一定空間。二是對業已批準辦理的業務，抓緊補充制定各項規章，如《保險資產管理公司管理規定》等。三是對保險投資高管人員、具體操作人員規定資格條件；對銀行、證券、基金、信托等交易對象限定基本信用等級標準；確定資產委托人、受托人和托管人的職責和標準。四是在拓展投資模式，開放投資領域，增加投資品種和工具之前，要有較長時間的醞釀期，根據我國國情，借鑒外國經驗，反復討論、論證，必要時還可聽證，聽取多方面意見，制定監管法規規章。

2、對保險資金運用范圍的劃定

拓寬保險資金運用渠道，并不意味著不限制范圍，全方位地放開。應該根據國際國內經濟金融運行環境，結合保險業經營風險的特殊性，按照保險資金運用的安全性、流動性、盈利性要求，借鑒國外的成功經驗，逐步放開保險資金運用領域和范圍。可考慮放寬以下限制：一是放寬現有投資品種的比例控制，可考慮進一步放寬購買企業債券的限制和提高投資股市的比例。二是可在國家重點基礎建設和實業投資方面有所突破，特別是對水、電、交通、通訊、能源等的投資。三是在適當的時候允許辦理貸款業務。四是放開與金融機構相互持股的限制，進行股權投資。五是適度允許投資金融衍生產品，使保險公司通過套期保值有效規避風險等。放開保險投資渠道要循序漸進，要綜合考慮各種因素，成熟一點放開一點，避免以往那種一放就亂，一抓就死的狀況出現。注意防范保險風險，堅決杜絕因投資不當對保險公司償付能力造成嚴重影響，切實維護被保險人利益。除此之外，對流動性差、風險較高的非上市股票和非質押貸款應予禁止，同時還應禁止對衍生金融產品的投機性投資。

3、按投資比例監管

近年來，隨著社會和公眾對保險的需求加大，我國保險業迅猛發展，保險險種和產品急劇增多。這些產品因其性質、特點、責任周期、成本效益不一樣，具體體現在承擔責任的時間有先有后，規模有大有小，效益有好有差。相應地，用各種產品所形成的保費收入進行投資，其投資渠道、方式、期限等也應有所區別。我國保險業還處于發展的初級階段，市場機制不健全，營運欠規范，資本市場不成熟，資金運用渠道不暢。借鑒國外的監管經驗與運營慣例，應選擇謹慎經營和監管，在保險資金的運用上進行具體的嚴格的比例限制。一方面，應對一些投資類別規定最高比例限制，如對企業債券現行規定不高于20%的投資；投資次級債不超過總資產的8%；直接投資流通股的資金不超過總資產（不含萬能和投連產品）的5%等。將來保險資金投資渠道進一步放開后，對項目投資、質押借款、投資金融衍生產品、境外投資等同樣也要進行比例監管。另一方面，對單項的投資也要有嚴格的比例限制。如投資一家銀行發行的次級債比例不超過總資產的1%；投資一期次級債的比例不得超過該期發行量的20%；投資單一股流通股票按成本價格計算不超過保險資金可投資股票的資產的10%；購買同一公司的債券，投資單個項目的比例，以及對個人貸款等要控制在一定比例范圍內；資金存放在單家銀行的比例也要受比例限制，等等。總之通過投資比例限制，可以調整高風險和低風險投資結構，選擇盈利性大、流動性強和安全性高的不同投資方式進行組合，使投資組合更趨優化。當然，投資比例限制不是一成不變的，可根據市場變化及需求對公司的運營情況進行調整。

【參考文獻】

[1]史錦華、賈香萍：保險資金入市的效應分析及其風險管理[J].保險世界，2006（1）.

[2]劉新立：我國保險資金運用渠道的拓寬及風險管理[J].財經研究，2004（9）.