導語：如何才能寫好一篇土地增值稅方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】房產企業；土地增值稅；籌劃；競爭優勢，主要方法；經濟效益

土地增值稅主要是結合國有土地使用權的轉讓，以及具體覆蓋的建筑物占據面積進行必要的增值稅額增收的一種稅金，這是針對整個事業內部滿足一定的條件下必須貫徹的稅收清算手段，一般使用清算制，這是實現整個土地合理規劃與房產建筑事業統一發展的重要途徑，因此關于如何進行切實有效的增殖稅籌劃已經成為整個行業在發展過程中迫不及待被解決的問題，這將長期影響房產公司的稅收成本利益的合理維持，這種手段也逐漸成為一種社會熱點，而受到人們的廣泛關注，因此需要結合科學的分析手段進行系統的統籌規劃，確保必要的經濟效益的維持水平，滿足后期發展的各種改革及規模壯大的要求。

一、土地增值稅稅收籌劃的分析手段

由于土地增值稅的具體籌劃工作主要是結合自身的發展特點進行有關的優惠政策進行整體運營利益的綜合考慮，借助實際增值率的節點變化，實現具體增值額的降低，保證一定的稅金節約的效果。

1.實現公司分設進行具體的資金籌劃

在我國整個房地產行業的轉讓收入和增值率水準較高的前提下，往往需要考慮相關聯的稅率變化幅度，具體的稅款總是跟隨者具體收入成正比的即時變化，因此為了保證必要的成本經濟利益，必須結合現代運營過程中的科學分析手段，保證具體效益水平的合理實現。納稅人在進行實際的銷售過程中，可以結合銷售環節的增加進行高增值額的分解，這種方法可以進行分解后的具體稅率降低效果，同時具有一定的合理性，在實際進行操作處理中，就可以進行銷售公司的單獨設立，使得實際增值額在兩個公司內部之間進行自行調整，切實保證具體稅金的最低限度的支付。但是，根據實際的營業稅條例內容的規定，關于進行無形資產與不動產價格的認為調動沒有正當的理由支撐，主管稅務部門擁有進行實際核對的權力；因此，在兩個公司進行真正的銷售資產轉換的時候，必須滿足主管稅收部門的認可條件，如果涉及理由不夠明確或者存在形式不夠正當的話就必須面臨整個完稅價格的重新核定，包括滯納金和稅款的后續補交；在進行銷售公司設立之前，需要結合實際的運營方案進行必要的對比分析，保證實際分解手法下的減稅效益是否超過公司在管理過程中的成本，只有保證一定的減稅效果，同時支持前期的成本投入挽回，只有這樣的效益方案才值得考慮并接受。

2.運用項目扣除手法實現整體的籌劃效益

房地產企業在進行實際的籌劃中，需要結合自身資本結構特點進行明確的計劃制定，其中的項目扣除必須針對最優的實現效果進行妥善處理。如果關于資產的負債程度較高時，加上外借資金比例過大時，整體的利息水平比重呈現效果也就越來越深刻，這時關于實際條件的整理必須根據系統的費用進行具體核實，如果情況不嚴重時，可以考慮進行限額扣除的方法。具體稅金的籌劃工作思路目前還沒有科學的指導依據，因此在進行客觀的利息費用分攤程序處理上還要運用金融機構的貸款證明本身的實際問題進行綜合討論。企業運營階段下的貸款余額在較小的情況下，往往出現拒不提供貸款證明的現象，此時強制進行限額扣除的手段就會造成違背業務真實性原則的情況，形成一定程度的實情隱瞞行為效果，這將使得后期的罰款更加嚴重，不利于企業的長期發展形式的確立，因此關于資金周轉的實際客觀情況必須做好系統的記錄，確保關于資料的提供和界定能夠保證必要的支持作用。

3.發揮稅收政策的優勢

土地增值稅在進行具體標準住宅的稅收優惠政策的制定中，包括增值額未超過項目金額的2成的，可以進行增值稅的免除；而實際超過2成的，就必須按照規定進行增值額作用下的全部計稅。所以，房產公司在進行普通住宅開發工程中需要結合銷售價格的客觀因素進行系統方案的制定，充分考慮售價提高的水平和相關收益下的稅款額的實際展現，確保在進行比較之后的最優籌劃方案的選擇。但實際中，僅僅依靠售價的降低來保證增值率的降低，實現相關的免稅優惠待遇，但這將嚴重影響整個產業的實際收益效果，無法保證具體利潤的合理維持，對于后期的技術改進和經營效益的加強會造成較為嚴重的制約影響效果。

二、具體的改進措施

1.合理定價

根據土地增值稅具體涉及的起征點的規定界限，納稅人在進行普通標準住宅的銷售活動中，對于實際增值額尚未超過扣除項目的2成的情況，可以免收具體的稅費。結合這類規定的實際效應，納稅人在進行實際地產銷售環節中，可以綜合考慮具體提高售價后的收益效果以及放棄起售點造成的稅收負擔之間的科學對比，保證最優方案的實現價值。比如：某房產公司在進行商品住房的銷售活動，扣除項目的實際金額在1000萬元，銷售金額暫定為P，在此種情況下的銷售稅金及具體的附加值為5.5%P，包括內部的營業稅、城建稅等費用，整個公司實際扣除項目的金額為1000+5.5%P；在這種情況作用下，如果需要享受起征點的優惠政策，實際最高售價為1285萬元，此時具體的土地增值稅經過部門界定可以不進行繳納，整體作用下的項目金額與獲利價值分別為1071萬和214萬元；同上步驟進行分析，如果公司進行售價提高手段進行效益的收取方案，實際的銷售價格必須滿足1364萬元才能彌補稅負上漲造成具體資金運轉的負擔，因此綜合對比，在滿足一定的客觀條件下，這類公司選擇第一種方案相對會穩定一些，同時保證必要的項目靈活運營手段，這是進行科學比對分析下的最優方案選擇的最真實的表現，因此在實際的銷售過程中，關于土地增值稅在整個資金環境下的籌劃方案要經過系統的分析之后再下結論。

2.選擇自持方式進行開發產品的處置

關于房產的開發到投入銷售運行活動的過程中，可以進行開發部分實際用途進行科學的討論，是進行出租或者進行其他商業用途等，如果整體活動下的主要產權沒有發生任何形式的轉移，則可以免除土地增值稅的收取，具體的收入也可以不計稅款的限制效果；房地產公司需要結合自身的長期發展戰略以及具體的運營情況進行相應的籌劃方案制定，具體降低增值稅的稅負或者進行繳納時間的延遲，不管怎樣，必須保證后期整體的經濟效益的合理維護。其中關于商品房的精裝修處理，可以實現必要的銷售與裝修分開合同的簽訂，實現一定的分計收入效果，這就實現了房產價格的合理降低，保證實際的增值率控制在相對合理的水平，減少整個企業實際需要承擔的土地增值稅的負擔；另外，還可以按照房產與裝修結合的收入需要進行百分之五的稅率計算繳納方式進行實際營業稅的界定，納稅人可以針對普通建筑住房的開發范圍進行其他房產途徑的延伸，實現增值額的分別計算，在不分別進行增值額核算的情況下，關于建造的普通住宅將不適用于免稅的實際規定方案，所以在實際的房產規模設置程序上需要根據整個產業的實際運營狀況和資金的周轉需要進行整個核算方式的清晰界定，確保不同繳稅方式在綜合效應下的實現程度，選擇獲取最高收益的方案。通過對土地增值稅與其他稅種的關系分析，結合企業發展的慕白哦進行整體系統的合理規劃，具體保證企業長期的穩定發展效果；而整個行業的土地增值稅的籌劃工作需要進行相關的收益分析，實現稅收成本的最小化效果，注意整體運營環境下的風險因素控制，充分發揮統籌規劃的實際價值；在保證整體稅收在房產行業的穩定發展的前提下，進行相關計算模式和優惠政策的合理制定，注意必要的條例規范的約束作用，實現科學控制模式下的整體籌劃方案的與時俱進水平。

三、總結

關于整個房地產行業的土地增值稅的籌劃與控制方法，主要是滿足一定收益要求下的綜合方案對比選擇，在科學系統計算模式的作用下，實現全面的經濟利益衡量，同時注意國家政策對于實際資本稅率的優惠模式界定，確保必要的方案實施價值，滿足人們的住房要求，促進社會的全面發展。

參考文獻：

[1]林萍.探討土地增值稅的稅收籌劃[J].全國商情（理論研究），2011，19（02）

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關鍵詞：稅收管理土地增值稅清算方法

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。在房地產開發企業的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重，對企業的利潤影響較大，是房地產開發企業的主要稅種之～，因而對其進行籌劃是十分必要的。土地增值稅是以轉讓房地產取得的增值額為征稅對象，采用扣除法和評估法計算增值額，實行四級超率累進稅率計算征收。

計算公式為：土地增值稅稅額=增值額×適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數。其中：①增值額是納稅人轉讓房地產的收入減除稅法規定的扣除項目金額后的余額。②四級超率累進稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的。最低稅率為30％，最高稅率為60％，其稅收負擔高于企業所得稅。例如增值額不超過扣除項目金額50％的部分，稅率為3O％等等。

由于超率累進稅率的特點是，增值率越高的部分適用稅率就越高。為了避免高稅負，企業必須千方百計地降低增值額，從而降低增值率，避免適用高稅率。現從以下幾個方面闡述清算的具體方法。

一、理解土地增值稅自行清算和要求清算的界定

(1)納稅人符合下列條件之一的，應自行進行土地增值稅的清算：①房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；②整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；③直接轉讓土地使用權的。

(2)對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：①已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過85％，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；②取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；③納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；④省(自治區、直轄市、計劃單列市)稅務機關規定的其他情況。對前款所列第③項情形，應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。

二、正確確定清算計稅單位

房地產開發企業在進行土地增值稅清算時，應以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算：對于分期開發的項目，應以分期項目為單位清算；對不同類型房地產應分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。對分期開發項目或者同時開發多個項目的，應按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用。

三、認真審核銷售收入的真實性

企業應根據銷售發票、銷售合同(含房管部門網上備案登記資料)、商品房銷售(預售)許可證、房產銷售分戶明細表及其他有關資料，制定銷售明細表：對銷售面積與項目可售面積的數據差異進行核實：對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，而發生補、退房款的收入調整情況進行核對；對銷售價格進行評估時，審核其真實性。

四、認真審核計稅的扣除項目

(1)根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》[國稅發(2006)187號]第四條第一款規定：“扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”。

①土地征用及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，包括土地征用費、耕地占用稅、契稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。合法有效憑證為：土地規費專用收據、行政事業單位票據、轉讓無形資產發票、稅票、服務業發票、協議、建筑安裝發票、非經營性收入專用發票等。

②前期工程費。指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。合法有效憑證為：服務業發票、行政事業單位票據、建筑安裝發票等。

③建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。合法有效憑證為：除購門窗和電梯可以提供工商業發票外，監理費應提供服務業發票、其他必須提供建筑安裝發票。

④基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出，主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。合法有效憑證為：非應稅行為的提供行政事業單位票據、其他必須提供建筑安裝發票。

⑤公共配套設施費：指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。合法有效憑證為：電動門、智能化系統、信報箱、路燈設施、健身運動設施等可以提供工商業發票，非應稅行為的提供行政事業單位票據、其他必須提供建筑安裝發票。

⑥開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。合法有效憑證為：提供工商業發票、建筑安裝發票、工資表、非應稅行為的提供行政事業單位票據。

⑦與轉讓房地產有關的稅金。指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等，必須以各種完稅(費)憑證為依據。

(2)在審核扣除項目過程中，應注意的事項：

①計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。

②扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的。如拆遷補償費不一定需要取得稅務發票，但強調是否實際發生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。

③扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。這就要求正確區分開發成本與開發費用，稅務機關決不允許將開發費用計入開發成本中的前期工程費、基礎設施費和開發問接費用等。

④扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。

⑤納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。特別是建筑安裝發票應該在項目所在地稅務機關開具。

⑥將利息支出從房地產開發成本中調整至開發費用。土地增值稅法規定，利息費用要單獨計算，不計入開發成本，更不得計入加計扣除基數。

⑦對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規定不一致的，以稅務處理規定為準。:

(3)扣除項目金額分攤方法：①成本受讓、分期分批開發的成本費用分攤。企業成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。②多個房地產項目共同的成本費用分攤。屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。③同一個項目多種產品共同的成本費用分攤。對企業既建造住宅又從事其他房地產開發的，統一按其各占總建筑面積的比例，分別計算扣除項目金額。

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一、房地產企業土地增值稅概述

在我國經濟的迅猛發展帶動下，房地產行業已經成為我國的國民經濟中最為重要的一部分。房地產企業的不斷發展，使得其自身的稅收成本也在相應增加。各類土地費、相關拆遷給予的補償費、一些相關基礎設施的建設費等稅收負擔，嚴重的影響著房地產企業的實際利潤。土地增值稅是在對國有土地使用權以及相關的建筑物進行有償轉讓時所產生的價格增值量征收的稅種，其稅率通常以超額累進的形式進行計征，總體維持在30%至60%之間。而對于房地產企業的土地增值稅來說，主要的涉稅業務包括對土地的使用權進行轉讓、再建項目轉讓以及將房屋進行銷售等。如何對土地增值稅進行納稅籌劃，進而使納稅風險降到最低，使房地產企業獲得最大效益是我國房地產企業現階段值得探討的一個問題。

二、房地產企業土地增值稅的納稅籌劃措施

（一）充分利用國家的相關稅收政策

國家鼓勵、支持房地產企業的合理發展，并提出一系列的優惠政策促進其發展。對于這些優惠政策，房地產企業要在法律范圍內，通過科學、合理的手段充分利用，進而達到節稅或免稅的目的。

對于免稅的政策來說，要想達到這一目的，企業就要在進行準確的核算增值額的基礎上，通過對增值額進行控制以及對相關項目的金額進行扣除等手段加以實現；對于代收費用的相關政策來說，房地產企業要將相關的代收費用通通歸納到房價的計算當中，為企業經營減少稅負壓力。但是，這種手段會使得企業的營業稅相對增加。因此，企業要以自身的實際情況為前提，在充分了解的基礎上制定更加合理的稅收籌劃策略，使企業取得更加高效的利益。

（二）對稅收臨界點合理利用

由于土地增值稅存在著不同的等級，不同的等級之間又存在著不同的稅率以及相關的稅收優惠。土地房地產企業可以根據各個企業的臨界點不同，并對其進行控制，進而實現合理減稅的目的。這一手段也是房地產的稅收籌劃中十分重要的方式。運用這一手段時，首先，要對相關數據進行大量的測算，將具體收入與相關稅收優惠政策之間的關系進行詳細的分析，權衡利弊。其次，要根據房產的價格來對增值稅率進行適當的調整，使增資額度始終處在可以享受優惠的最大范圍內，進而使企業的綜合效益得到提高。另外，企業還可通過對房屋的裝修維護來使扣除項目的金額得到相應提高，進一步控制相關增值額度。

三、實際稅務處理方法的運用

（一）充分運用臨界點進行稅務處理

我國稅法有明確的規定，在對普通的住宅進行建筑以及銷售時，對于增值額沒有高于要扣除掉的相關項目金額的20%，可以免收其土地增值稅，而對于超過的那部分，則要按照規定計稅。例如，某公司要將其已經建好的住宅樓以600萬的價格出售，在建筑過程中產生的成本支出包括享有土地的使用權而支付的240萬、建筑開發所要支出的費用為120萬、其他成本97萬。所以，企業在納稅籌劃前應該繳納的營業稅是30萬，城建稅以及教育的費用之和為3萬，可扣除的資金為490萬，經過計算，增值率為0.2245，超過了20%，，因此，土地增值稅繳納的實際金額應為33萬，納稅籌劃之后，企業為了實現利益最大化，將售價進行調整，增值率調為20%，這時，設住宅的售價X，根據計算可得此時住宅的售價為大約587萬元，這時，企業不需要繳納土地增值稅，較之前節稅約20萬元。

（二）將替收的費用與售價合二為一

房地產企業涉及到的范圍較為廣泛，如替收相關建筑的配套費用、維修要使用的基金費等，這些費用房地產企業可自己征收，也可以將這部分費用統計到房價中收取。舉個例子，某房地產企業想要出售一辦公樓，3200萬元的收入，180萬元的代收費用，在這中間，包括房地產自身開發所指出的成本800萬元，對土地進行轉讓的金額為200萬元，還有一些需要扣除的資金總和為300萬元。如果房地產企業是自己征收費用，那么可以減去的成本為1500萬元，增值額達到1700萬，經過計算，可得增值率為113.33%，土地增值稅是625萬元；反之，如果是將替收的費用和房屋的售價合二為一后，企業得到了3380萬元的總收入，這時，所得到1680萬元的可以減去不予以計算的項目，1700萬元的增值額，增值率達到101.19%，可以得出土地增值稅是598萬元，較籌劃之前節約了27萬元。

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[關鍵詞]土地增值稅 增值額 稅收優惠 籌劃

房地產開發行業具有投資資金多、周期長、風險大、利潤高的特點。土地增值稅作為流轉稅的一種,在房地產開發企業的稅費中占有相當大的比重。當前,國際金融動蕩、國內經濟不穩定,政府亦加強了對房地產業的宏觀調控,房地產企業如何在不利環境下,整合現有資源,籌劃土地增值稅,減輕企業稅收負擔,為企業爭取最大的現金流,顯得尤為重要。筆者擬就相關問題做一探討。

一、土地增值稅的有關概念

根據國務院頒布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)規定,土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。房地產增值額為納稅人轉讓房地產所取得的收入,減除規定的扣除項目金額后的余額。應納土地增值稅額等于增值額乘以適用稅率。在稅率方面,土地增值稅的稅率為四級超額累進稅率.即增值額未超過扣除項目金額的50%,稅率為30%;增值額超過項目金額的50%未超過100%,稅率為40%;增值額超過項目金額的1O0%,未超過200%,稅率為50%;增值額超過項目金額的200%以上,稅率為60%。由此可見,土地增值稅是流轉稅的一種。通過調整房地產的收入額和扣除項目金額,可以影響增值額和增值稅率,進而影響土地增值稅的大小。

二、轉讓房地產取得收入的籌劃

關于土地增值稅的收入額,條例中做了比較明確的規定。比如,條例指出,納稅人轉讓房地產所取得的收入,包括貨幣收入、實物收入和其他收入在內的全部價款及有關經濟利益,不允許從中減除任何成本費用。對取得的實物收入,要按收入的市場價格換算成貨幣收入。對取得的無形資產收入,要進行專門的評估.在確定其價值后折算成貨幣收入等等。故轉讓收入的大小與成本費用的確認沒有任何關系,但是實務上,房地產企業可以利用合同拆分的方式,也就是在銷售轉讓房產時,將可以分開單獨處理的部分從整個房地產中分離,分別簽訂合同,從而減少轉讓房地產所取得的收入。舉例如下:

假定某房地產開發企業準備開發一幢帶裝修的寫字樓。預計裝修過的寫字樓市場價值是2000萬元(含500萬元裝修費)。如果該企業和購買者分兩次簽訂合同。在毛胚房建成后先簽訂1500萬元的房屋買賣合同,等裝修時再簽500萬元的裝修合同,則該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額1500萬元繳納土地增值稅,而第二份合同上注明的金額500萬元屬于裝修合同,是營業稅征稅范圍,不用計征土地增值稅。這樣就使得納稅人計算土地增值稅的收入額減少,達到了降低稅負的目的。

三、土地增值稅扣除項目的籌劃

關于土地增值稅的扣除項目,條例及其實施細則中做了詳細說明,包括取得土地使用權時所支付的金額;土地開發成本、費用;建房及配套設施的成本、費用,或者舊房及建筑物的評估價格;與轉讓房地產有關的稅金;財政部規定的其他扣除項目等。故可以根據扣除項目的類別不同,分別進行如下籌劃。

1、增加成本的籌劃

第一、利用成本費用的可轉化性。房地產開發費用即期間費用(管理費用、經營費用、財務費用)不能全部據實扣除,而是按一定比例限額扣除。由于現行的會計準則對期間費用和工程項目的“開發費用”并無嚴格界定。因此,企業可以通過事前的籌劃,把可以轉移的開發費用合理轉移到開發成本中,則可以加大扣除項目金額,減少應繳納的土地增值稅。例如.企業人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍,它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義,但如果這些費用是屬于房地產開發項目人員所發生的,則可以分攤到房地產開發成本中去,在計算土地增值稅時準予扣除。這樣,期間費用的減少不影響房地產開發費用和扣除,而房地產的開發成本卻增加了,降低了增值額,從而使應納的土地增值稅減少。

第二、利用費用均分進行籌劃。不同地方開發成本因為地價或其他原因而不同,一些地方的房產開發銷售后的增值率較高,而有的房產增值率較低,這種不均勻的狀態會加重企業的稅收負擔。對于同時在幾處進行房地產的開發業務的企業,可以利用費用均分進行籌劃。也就是通過事先對開發成本進行必要的調整,平均費用分攤來抵銷增值額,使得各處開發業務的增值率大致相當,從而節省稅款。如果結合其他籌劃方法,使增值率剛好在某一臨界點以下,則節稅效果更好。

2、借款利息扣除方法的籌劃

稅法規定,房地產開發企業借款利息的扣除,有兩種方式:一種是納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出,并能提供金融機構的貸款證明的,可扣除的房地產開發費用為:利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%以內;另一種是如果納稅人不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出,或不能夠提供金融機構貸款證明的,可扣除的房地產開發費用為:(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×1O%以內。這兩種利息扣除方法的差額=利息一(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5% 。故當利息>(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5%時,企業應采用第一種方法;當利息

3、利用“代收費用計價”的籌劃

根據財稅[1995]48號規定,對于房地產企業在銷售不動產時,代其他部門收取的城建配套費、維修基金等費用,可以并入房價,也可以在房價之外單獨核算。如果代收費用并入房價并且向購買方一并收取的,則代收費用計入房地產轉讓收人計稅。在代收費用支付時可以作為扣除項目金額予以扣除。若代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉讓房地產的收入。雖然與代收費用的單獨核算相比,并入房價核算不會影響銷售房產的增值額。但是,由于代收費用的存在,并入房價核算在房產轉讓環節的扣除數比單獨核算更高,使得轉讓房地產的增值率降低,減少土地增值稅。

四、利用其他稅收優惠政策的籌劃

除了直接減少分散收入、增加成本費用扣除金額外,企業還可以直接利用其他稅收優惠政策進行土地增值稅的籌劃,具體有:

1、房地產代建

房地產的代建行為是指房地產開發公司代客戶進行房地產的開發,開發完成后向客戶收取代建收入的行為。按稅法規定,代建行為繳納營業稅,不繳土地增值稅。房地產開發公司可以利用這種建房方式,在開發之初確定最終用戶,實行定向開發,就可以減輕稅負。具體可由房地產開發企業以客戶名義取得土地使用權和購買各種材料設備,也可以通過協商由客戶自己購買和取得。

2、合作建房

稅法規定,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免繳納土地增值稅;建成后轉讓的,應繳納土地增值稅。如房地產開發公司擁有一塊土地,擬與其他公司合作建造寫字樓,資金由其他公司提供,建成后按比例分房。對房地產開發公司而言,作為辦公用房自用,則不用繳納土地增值稅。

3、利用土地增值稅“起征點”優惠政策進行籌劃

現行稅法規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的免繳土地增值稅;超過20%,就全額征稅。故企業可以考慮通過合理設置價格,使得增長率在20%以下,達到免繳土地增值稅的目的。

總之,房地產開發企業土地增值稅籌劃是一項具有前瞻性、綜合性、技術性的工作,在籌劃時要綜合考慮成本、收益的各個方面,以便減輕企業稅收負擔,實現長期、健康、穩定的發展。

參考文獻:

[1]中華人民共和國國務院.中華人民共和國土地增值稅暫行條例[Z].1993.

[2]中華人民共和國財政部.中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則[Z].1995

[3]周菊萍.房地產開發企業新形勢下的納稅籌劃[J]審計與理財.2007;5

[4]計金標,梁俊嬌.稅收籌劃[M].北京:中國人民大學出版社.2006

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關鍵詞：房地產開發企業 土地增值稅 稅收籌劃

自從2007年我國稅務總局頒布了《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，就對房地產開發企業的分期項目、普通住宅項目以及非普通住宅項目分別進行計算增值額。土地增值稅是指房地產或土地轉讓對納稅人所形成的一種凈增值額外征收稅種，其稅率一般是以超額累進的形式來進行土地增值稅的計征，總體在30%與60%之間。此外國家還明確指出了土地增值稅的征收情形，如自用房地產的收入確定、土地增值稅審核鑒證的清算、非直接銷售房地產的收入確定、清算后再轉讓房地產的處理以及土地增值稅的征收核定等。稅收籌劃是指通過經營和投資、理財活動等形式的事先安排與籌劃，以不損害國家利益為前提所竭盡所能進行的節稅利益。房地產開發企業土地增值稅的籌劃三法是指控制增值率、扣除項目以及稅收優惠。控制增值率是通過房地產項目預算利潤、項目市場以及項目成本費用來進行商品房單價范圍的銷售確定，把計算所得的商品房銷售單價范圍確定在進行一次土地增值稅稅額的計算，通過土地增值稅稅額從而得出每個商品房單價所匯總而成的整體項目利潤，其中利潤額最大的就是該項目最先考慮的最優單價。扣除項目是指在計算規定增值額時企業所取得的土地使用權費用以及需要支付的新建房屋開發成本、開發費用、舊房屋評估成本、舊建筑的評估價格、轉讓房地產的有關稅金等。

一、案例分析

2012年12月，某房地產公司開發一普通住宅項目擬出售，其建筑面積為91000平方米，土地出讓金支付2000萬元，開發成本為8800萬元，同時還有1000萬元的銀行利息。城建稅稅率7%、教育費附加征收率3%以及0.05%的印花稅稅率。營銷部門制定了兩套售房方案：第一套方案平均售價每平方米2000元，不提供金融貸款證明；第二套方案平均售價為每平方米1978元，并提供金融貸款證明。據此分別計算兩種方案的公司應繳土地增值稅；分析哪一種方案對房地產公司更有利，并計算其實現所得稅之前的利潤差額。

方案一：

（1）銷售收入=91000x2000÷10000=18200萬元

（2）準予扣除的項目金額：

①土地使用權支付金額 2000萬元

②房地產開發成本 8800萬元

③其他開發費用=（2000+8800）x10%=1080萬元

④與轉讓房地產有關的稅金=18200x5%x（1+7%+3%）+18200x0.05%=1010.1萬元

⑤加計扣除項=（2000+8800）x20%=2160萬元

扣除項目金額合計：2000+8800+1080+1010.1+2160=15050.1

（3）土地增值額=18200-15050.1=3149.9

（4）土地增值率=3149.9÷15050.1×100=20.93%

（5）應繳土地增值稅=3149.9×30%=944.97萬元

方案二：

（1）銷售收入=91000x1978÷10000=17999.8萬元

（2）準予扣除的項目金額：

①土地使用權支付金額2000萬元

②房地產開發成本8800萬元

③其他開發費用=1000+（2000+8800）×5%=1540萬元

④與轉讓房地產有關的稅金=17999.8x5%x（1+7%+3%）+17999.8x0.05%=998.99萬元

⑤加計扣除項=（2000+8800）x20%=2160萬元

扣除項目金額合計=2000+8800+1540+998.99+2160=15489.99萬元

（3）土地增值額=17999.8-15489.99=2509.81萬元

（4）土地增值率=2509.81÷15489.99×100=16.2%

（5）由于土地增值率小于20%，根據稅法規定普通住宅可以免征，應繳土地增值稅為零。

從以上分析可知，影響因素主要是土地增值稅的增值率、土地增值稅的籌劃扣除項目以及土地增值稅的籌劃稅收優惠等，因此做好以上三個方面的工作，顯得至關重要。

二、房地產開發企業土地增值稅的籌劃三法

（一）土地增值稅的控制增值率

土地增值稅法明確指出實行超額累計的四級進稅率，當增值額與扣除項目的金額比例小于等于50%，則適用征收30%的稅率，當增值額與扣除項目的金額比例大于50%、小于等于100%，則適用征收40%的稅率，當增值額與扣除項目的金額比例大于100%、小于等于200%，則適用征收50%的稅率，當增值額與扣除項目的金額比例大于200%，則適用征收60%的稅率。與此同時土地增值稅法還明確指出如果是按照普通住宅來進行出售，則納稅人可以在增值額與扣除項金額比例小于等于20%時免征，所以房地產開發企業要想降低銷售中房地產的土地增值稅就需要對增值率進行控制，并且在扣除項目的足額基礎上。房地產在制定銷售價格時需要特別注意事先進行一定的籌劃，要清楚了解土地增值稅以及它臨界點周圍的情況。

房地產開發企業主要收入是來自銷售房屋時所收的房款，而房款的多少又和商品房的單價以及商品房的面積成正比，其中，商品房的面積是固定不變的，商品房的單價則是可以進行變化的，所以房地產開發企業要想降低銷售中房屋的土地增值稅除了上述兩點需要注意，還要注意成本的利潤、市場的因素以及土地增值稅的原因。如果土地增值稅中的扣除項目是固定不變的，房地產開發企業要想賺錢就需要找到一個可以把土地增稅形成比較低的單價，在合理的市場環境下來進行商品房銷售行為，其過程是，第一，通過房地產自身的項目預算利潤、項目市場以及項目成本費用來進行商品房單價范圍的銷售確定；第二，把計算所得的商品房銷售單價范圍確定在進行一次土地增值稅稅額的計算；第三，通過土地增值稅稅額從而得出每個商品房單價所匯總而成的整體項目利潤，其中利潤額最大的就是該項目最先考慮的最優單價。

（二）土地增值稅的籌劃扣除項目

土地增值稅的籌劃扣除項目是指在計算規定增值額時企業所取得的土地使用權費用以及需要支付的新建房屋開發成本、開發費用、舊房屋評估成本、舊建筑的評估價格、轉讓房地產的有關稅金等，這些項目是可以在計算增值稅時扣除的。房地產開發企業在籌劃扣除項目時需要注意，第一，注意扣除項目的全面歸集，全面歸集是指通過稅法規定的扣除項目進行全方位的歸整、集中，其中最值得注意是需要分成幾個項目來進行的土地，這些土地中已經完成的項目經過核定需要扣除的項目有土地取得費用（土地征用費、土地拆遷補償費、土地使用費、土地開發費、土地出讓金、契稅）、房屋的開發成本、費用及相關稅金等。全面歸集的使用可以促進扣除項目的完整發展。第二，注意扣除項目的開發間接費用，開發間接費用屬于房屋開發成本的一部分，它是指通過管理開發和直接組織所形成的項目費用，主要包括修理費、職工工資、折舊費、工會經費以及職工教育經費等，開發間接費用和開發期間費是不同的，所以兩者要區分開來。期間費又包括銷售費用、管理費用和財務費用，在不能明確分攤利息支出的情況下，它一般由土地取得費用和房屋開發成本之和的10%組成，這10%也是土地增值稅的扣除項目。為了保證土地增值稅的正確性，就需要在計算時把開發間接費和開發期間費分清，不能錯誤的納入計算中。第三，根據財政部的規定，對于房地產開發企業的納稅人來說，還可按土地取得費用和房屋開發成本之和加計20%的扣除，這條規定是唯一一條只適用于房地產開發商的。開發商如果需要對房地產進行有償轉讓或是出售，可以對這一種形式比較哪一種利潤最大，房地產開發企業就應該采取哪一種。

（三）土地增值稅的籌劃稅收優惠

籌劃稅收優惠的主要目的是降低房地產開發企業的整體土地增值稅或者降低稅收完成以后房地產開發企業的負擔。土地增值稅的籌劃稅收優惠主要有二種，分別是合作建房以及通過聯營、投資的免稅所形成的籌劃納稅。稅法規定的合作建房是指雙方進行合作建房，其中一方為出資方，一方為出地方，雙方自主進行比例分房，如果房地產是自己用的，就可以暫時免收土地增值稅，如果房地產是轉讓賺錢，則必須征收土地增值稅。合理利用合作建房可以給房地產開發企業帶來雙贏現象。比如A為出地方，B為出資方，A與B打算以合作建房的形式建造辦公大樓，建成后雙方自主進行比例分房，且房屋都是企業自用，對于A來說不用繳納土地增值稅，可節約大量稅負，降低房地產開發成本，增強其在市場上的競爭力，對于B來說分得的辦公樓不含土地增值稅，會降低購置成本。通過聯營、投資的免稅所形成的籌劃納稅是指，對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中，暫免征收土地增值稅。

三、結束語

本文通過一個案例分析，對房地產開發企業的土地增值稅籌劃中的主要影響因素，即土地增值稅的增值率、土地增值稅的籌劃扣除項目以及土地增值稅的籌劃稅收優惠等進行了分析，以期對房地產企業和房地產行業的發展提供一些幫助。

參考文獻：

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關鍵詞:房地產企業 土地增值稅清算 納稅籌劃

近年來，我國房價上漲速度很快,使得百姓購房壓力迅速上升,為了規范房地產行業,稅務局頒布了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱《清算通知》），并于2007年2月開始實行，用以規范房地產企業土地增值稅清算管理過程中所出現的問題。2008年1月，稅務總局召開新聞會，聲明要采取積極措施啟動土地增值稅的清算，標志著房地產企業土地增值稅清算工作的全面啟動。2009年5月稅務總局頒布實行了《土地增值稅清算管理規程》，以促進各地開展房地產土地增值稅的清算。由此可見，國家對房地產企業土地增值稅的清算工作非常重視，全國各地房地產企業應積極配合，貫徹落實國家的稅收政策。

一、房地產企業土地增值稅清算的定義

土地增值稅清算，是指符合土地增值稅清算的房地產企業，需依照稅收法律、法規以及土地增值稅有關的政策規定，計算房地產開發項目所應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行。

二、土地增值稅清算對房地產企業的影響分析

(一)土地增值稅清算會減少房地產企業的經營收益

土地增值稅的征收實質是房地產企業與政府之間分享房地產經營利潤，土地增值稅征收所采用的稅率是超額累進稅率。這意味著房地產企業的經營利潤越多，政府所征收的土地增值稅就越多企業賺得越多，政府收得越多。按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規定，當房地產企業的增值額≤50%時，政府征收30%的增值稅；增值額>50%而< 100%的部分，政府征收40%的增值稅；增值額≥100%而< 200%的部分，政府征收50%的增值稅；而增值額≥200%的部分，政府征收60%的增值稅。

(二)房地產企業通過囤地而獲取高額利潤的難度逐漸增大

部分資金雄厚的房地產開發企業通過各種手段以相對較低的價格獲得大片土地的土地使用權,并設法延長土地的開發期,待等到土地的價格在上漲到一定程度后再將所占有的房地產項目進行銷售,從中獲取高額利潤。實施土地增值稅清算,能在一定程度上抑制房地產開發商的囤積居奇的行為，因為對于銷售價格相差不大的房地產商品而言,獲得土地使用權所花費的成本越低,該房地產項目的增值率就越高,所要繳納的土地增值稅就越多。從另一個角度分析,對于獲得土地使用權成本相差不大的房地產項目,銷售的價格越高,增值稅率就會越高,所要繳納的增值稅就越多。基于此,房地產開發企業通過捂盤惜售以及囤地的方式來獲取高額利潤的意愿很難實現了。

(三)土地增值稅清算影響房產銷售價格

我國政府開征土地增值稅的一個重要原因，就是希望通過對房地產企業進行土地增值稅征收而對房地產的價格進行宏觀調控。在土地增值稅清算制度下，房地產開發企業在對房子進行定價時，要綜合考慮土地增值稅等稅收因素。房價定得過高，隨之而來的土地增值稅所采用的稅率就會增高，那么房地產開發商因為漲價所獲取的凈利潤很有可能不能抵償因漲價而增加的稅負開支。且從目前的樓市來看，漲價太明顯會影響購房者的購買力，減少開發商的售房數量。

(四)土地增值稅清算能優化整合房地產企業

房地產項目開發需要大量的資金，由上文我們知道，土地增值稅清算的實行會減少房地產企業的經營利潤，利潤率的降低將使房地產開發企業逐漸失去外部投資的資金數量。同時，土地增值稅清算還會增加房地產公司的稅金支出，這樣一來投資資金減少了而稅金支出增加了，提高房地產開發的進入門檻。只有具備雄厚資本，才可以在房地產行業中生存發展。對于資金較薄弱、缺乏應對風險能力、缺乏核心競爭力的小企業將逐漸淘汰。2011年11月9日，北京市住建委公示稱，北京東方時代房地產開發有限責任公司等477家房地產開發企業的資質證書有效期屆滿后，未依法申請延續或工商營業執照已注銷，將注銷這477家房地產開發企業的資質。有業內人事統計，這477家房地產開發企業，基本為不太知名的小開發商。另外，去年12月市住建委公布的數據顯示該類企業為185家，今年增加了292家。經過一輪優勝劣汰的洗禮，該行業的平均收益率會向著社會平均收益率緊靠，一般住宅樓具有20%增值率的免稅區間，能夠減輕因土地增值稅的征收而造成的壓力，基于此，房地產開發企業會逐漸轉換贏利方式，注重開發一般住宅樓。

三、房地產企業適應土地增值稅清算的策略分析

近年來，國家為了遏制房價的過快上漲了，連續出來多項政策以調控房價。在此情況下，房地產企業要想創造良好效益，必須對房地產項目進行合理定價，并針對土地增值稅清算標準制定完善的稅收籌劃方案。

(一)制定合理銷售價格減少土地增值稅稅額

對于一般的房地產開發項目而言，應充分利用20%增值率的免稅區間制定稅收籌劃方案，這樣可以享受免稅的同時增加企業的效益。以一個房產項目為例，企業開發該房產項目的成本為A，而售價則定為B，房地產企業若想享受免稅優惠，房產定價應限定B=1.67A范圍內。房地產企業若想以提升房價實現經營利潤的增加，企業需要綜合考慮提價所帶來的稅款的增加，包括土地增值稅、城建稅、教育費附加、營業稅等稅款的相應增加，企業要保證漲價后的稅后凈利潤大于漲價前的稅后凈利潤，這樣才能通過漲價而獲取利潤。對于房地產開發項目而言，需要通過嚴格制定銷售價格策略以進行稅收籌劃，這樣可以有效降低房地產開發企業的在稅收方面的成本，進而提升企業的經營效益、獲得更多的利潤。

(二)準確定位房地產開發項目

土地增值稅清算有利于房地產開發企業規劃開發項目，開發國家政策所支持的中低價位以及中小戶型的商品房可以有效規避稅收政策，享受免稅的稅收優惠。在進行產品開發時，房地產開發商應盡量推出進行過精裝修的房子，或者是推出交房標準高的商品房，這樣可以迎合廣大消費者的消費需求，同時加大了房地產企業開發項目成本，進而降低房地產企業的土地增值稅清算額。房地產開發項目的準確定位能夠有效優化房地產開發項目、迎合市場需求，同時還能大大降低開發項目的稅收成本，真是一舉多得。

(三)設立企業內部的項目銷售公司

房地產企業通過設立自己的房地產項目銷售公司來進行所開發項目的銷售，可以大大降低企業的售房增值率，進而降低稅收成本。根據國家對于營業稅的規定，營業額是指在轉讓或者銷售所購置的不動產或者是所受讓的土地使用權時，以收入減去不動產購置費用或者是受讓土地使用權的成本所得的余額。基于此，房地產企業成立自己內部的房產銷售公司，在受讓土地所有權與銷售房屋時只需要繳納一次營業稅，這樣可以避免稅務部門對營業稅的重復征收。同時，土地增值稅的征收稅率會隨著增值額的增加而增加的，成立房產銷售公司可以將房產項目分開銷售，每次成交的增值額必然小于累計的增值額，那么稅務部門對土地增值稅的征收是分段計算的，分段計算所采用的土地增值稅率就低，進而實現地增值稅成本的降低。此外，通過成立房產銷售公司，銷售環節會增加很多宣傳費、推廣費等開支，這些開支均可算入房地產開發企業的正常開支，因此增加了房地產企業的稅前扣除額，進而縮減應納稅所得額，達到將此稅收成本的目的。

(四)拆分精裝商品房的銷售合同

房地產開發企業在進行精裝房的銷售時，可以將銷售合同進行拆分，與顧客分兩次簽訂售房合同，一次是在房地產企業所投資開發的精品房初步竣工但還未安裝附屬設施及裝修時,與顧客簽訂房產轉移合同。第二次是在精品房附屬設施安裝完成或者裝修后，再與顧客簽訂精品房附屬設施安裝或者裝修合同。這樣房地產企業只用繳納第一份合同，即房產轉移合同上所列金額的土地增值稅，第二份合同只需交納營業稅，不需要繳納土地增值稅。眾所周知，土地增值稅的稅率比營業稅的稅率高,通過拆分精品房銷售合同可以降低企業的土地增值稅稅額，采用較低的土地增值稅稅率進行稅收征收，實現企業降低稅收成本的目的。

四、結束語

對房地產企業實行土地增值稅清算，是通過國家稅收調控實現降低房地產企業的經營收入，限制房地產開發商通過囤積土地而謀取暴利的投機行為，優化整合房地產行業，遏制房價的過快上漲。面對這樣的情況，房地產要想取得經營收益，適應土地增值稅清算的標準，制定合理的稅收籌劃方案，以使企業能有效降低稅收成本，獲得長遠發展。

參考文獻：

[1]賈敬芝.加強呼和浩特市房地產開發企業稅收監管的對策研究[D].內蒙古大學,2011

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關鍵詞：土地增值稅；存在問題；改革措施

一、土地增值稅政策的出臺及演變

1987年，我國的城市土地使用制度出現了重大改革，將過去的指令性劃撥無償使用改為有償出讓制度，并在一些城市進行了試點，如深圳、上海、天津、廣州等，但同時也暴露出供給土地價格過低，開發商圈地、占用耕地等情況，房地產市場由于機制不夠完善，同時市場行為不規范。為了對房地產市場的開發和交易行為進行宏觀調控，抑制房地產市場的不規范行為，維護國家的權益，確保國家對土地增值收益的分配，同時增加財政收入。1993年12月13日，國務院了《土地增值稅暫行條例》，該條例明確了土地增值稅的納稅義務人為：轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。該條例實施時間為1994年1月1日。之后，財政部于1995年1月27日了《土地增值稅暫行條例實施細則》，對《土地增值稅暫行條例》中的規定進行了細化和補充，并明確納稅人在項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。財政部、國家稅務總局下發《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號），對于實際經營過程中“以房地產進行投資、聯營的征免稅問題”“合作建房的征免稅問題”“關于個人互換住房的征免稅問題”等具體問題進行了規定。但在此后的幾年中，該政策并未得到切實有效的執行，土地增值稅這個稅種也是名存實亡。2002年至2006年，我國房地產市場開始出現井噴現象，高成交量和高成交價助推了炒房之風，土地增值稅的征收又被提了上來。2006年國家稅務總局出臺《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號），該文件對土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項目、報送資料、核定征收情況等進行了明確。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），明確了對納稅人建造普通標準住宅出售和居民個人轉讓普通住宅的征免稅問題、轉讓舊房準予扣除項目的計算問題、以房地產進行投資或聯營的征免稅問題等問題進行了明確。2009年5月為了規范土地增值稅清算工作，國家稅務總局制定了《土地增值稅清算管理規程》。2010年5月下發《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號），要求全面加強土地增值稅征管工作，加強土地增值稅預征工作，提高清算工作水平，規范核定征收。國稅函〔2010〕220號《關于土地增值稅清算有關問題的通知》，對土地增值稅清算工作中的“清算時收入確認的問題”“房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費的扣除問題”“房地產開發費用的扣除問題”“關于拆遷安置土地增值稅計算問題”等問題進行了明確。

二、土地增值稅的稅制設計

1.課稅對象我國的土地增值稅課稅對象從廣義來講，是有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物產權所取得的增值額。其課稅對象不僅包括土地的增值額，也包括建筑物的增值額。

2.計稅依據轉讓房地產所取得的增值額是我國土地增稅的計稅依據，即轉讓房地產取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額。納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。扣除項目包括：①取得土地使用權所支付的金額；②開發土地的成本和費用；③新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格（土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費）；④房地產開發費用（利息支出、其他房地產開發費用）；⑤與轉讓房地產有關的稅金；⑥財政部規定的其他扣除項目。

3.稅率我國土地增值稅以轉讓房地產的增值額為稅基，以四級超率累進稅率為依據，計算應納稅額。根據增值額與扣除項目金額之比，設定30%、40%、50%、60%四檔超率累進稅率。目前世界上執行土地增值稅的國家中，意大利同我國一樣執行超率累進稅率。

三、土地增值稅存在的問題

我國的土地增值稅自開征以來，一直是“高稅率、低稅負”狀況，雖然國家稅務總局從2007年開始，全面開展土地增值稅清算，但由于政策出臺20年來變化不大，改進及明確的地方不多，使其在現在的社會環境下暴露出不嚴謹、不周全等諸多缺陷，直接影響著土地增值稅清算的實際效果。

1.征稅范圍確定不合理（1）我國現行土地增值稅政策規定的征稅范圍，僅包含轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國存在大量的集體土地，并且近幾年在集體土地上建造小產權房進行轉讓現象比比皆是，由于這些小產權房沒走招拍掛程序，土地成本較低，土地的增值額較高，但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內，導致該部分稅收流失，同時造成開發商之間的稅負不公。（2）國稅函〔2010〕220號第一條中明確了關于土地增值稅清算時收入金額的確認。①已全額開具銷售發票的，收入按照發票所載金額確認；②發票未開全或還未開具發票的，收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認。在實際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產竣工時有關部門實際測量面積不一致的情況，對于此種情況，如在清算前已發生退、補房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。在實際工作中，房地產企業從簽訂轉讓合同之日起，還要經過收取房款、移交房產、開具發票、產權過戶等環節，這些環節之間存在著明顯的時間差。《城市房地產管理法》第六十條：國家實行土地使用權和房屋所有權登記發證制度；《城市房屋產權產籍管理暫行辦法》第十八條規定，未辦理房屋產權登記的，其房屋產權的取得、轉移、變更和他項權利的設定，均為無效；《物權法》第十條：國家對不動產實行統一登記制度。由此可見，房屋產權過戶之前，并未實現真正意義上的銷售。根據權責發生制原則，僅簽訂合同的房產不應納入土地增值稅清算的范圍。

2.應稅收入金額的確定存在分歧根據國家稅務總局公告2016年第70號公告中規定：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。在此款公告中對于營改增后的土地增值稅應稅收入確定為不含增值稅，同時說明一般納稅人的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。財稅〔2016〕43號：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。同時在國家稅務總局公告2016年第18號第四條：房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，其銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。由于營改增導致計算增值稅時額外扣減了允許扣除的土地價款，但這個扣減的土地價款不屬于進項稅額。目前沒有任何土地增值稅文件（包括地方）來明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來處理，是作為扣除項目的減少，還是作為收入的增加？現在的情況是各地根據自己的理解來按默認口徑操作，使得稅法缺少了其嚴肅性和合規性。

3.扣除項目金額確認存在問題（1）拆遷補償費確認依據不明確。由于補償費用不屬于營業性收入，無法開具發票，相關政策也不夠明確，使該費用的確認存在一定難度，也給房地產企業提供了一定的作假空間。（2）部分界定不清的成本費用扣除沒有明確規定。由于土地增值稅從1994年實施開始，到最近幾年才真正開始執行，各級部門對土地增值稅相關政策法規的制定也是少之又少，許多實際工作中碰到的問題急需相關政策來明確。例如房地產企業開發過程中產生的紅線外成本能否扣除問題，全國除江蘇明文規定該部分成本不能扣除外，國家稅務總局及其他省市都沒有做出相關規定。銷售既有住宅又有商業用房的房產時，由于商業用房建造成本高于住宅，除商業用房分攤系數上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何計算等。土地增值稅清算后，房產企業才取得相關成本費用發票，該部分成本費用能否追溯扣除或在剩余未售房產中扣除，如何扣除等均未作明確。（3）在土地增值稅清算中，對于房地產開發費用的扣除不是據實扣除，而是按比例進行稅前扣除。房地產企業之間的營銷成本、管理成本會因企業自身決策、能力而產生差異，按比例扣除無法體現企業真實費用情況。《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：對于房地產企業利息支出扣除，①向金融機構借款的，凡能提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過商業銀行同期同類貸款利率計算的金額；②凡不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨扣除，而是并入房地產開發費用，按取得土地使用權支付的金額與房地產開發成本金額兩者之和在10%以內計算扣除。這種制度的設計可能是出于方便清算考慮，但實際上是鼓勵房地產企業不健全賬證，不去索取成本費用發票，往往還造成多扣費用的情況。

4.預征率偏低，導致清算稅款滯后各地對于土地增值稅的預征率總體呈現東高西低，預征率偏低的現象。根據國稅發〔2010〕53號文件要求：東部地區省份的預征率不得低于2%，中部和東北地區省份的預征率不得低于1.5%，西部地區省份的預征率不得低于1%，各地自行確定適當的預征率。以東部沿海地區為例，近幾年房產增值過快，增值額也越來越大，一般房地產企業土地增值稅的稅負率在5%以上，有的甚至達到15%以上。而預征率只有2%、3%。根據《土地增值稅清算管理規程》，企業土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算：①已竣工驗收項目，已售建筑面積占項目總可售建筑面積的比例在85%以上，或者該比例雖未超過85%，但剩余的可售房產建筑面積已經出租或自用的；②取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產開發周期長，等到符合清算條件已經過了三年甚至更長，企業預售所取得的款項已用于其他項目，又由于預征稅款與清算稅款相差較大，導致企業長期大量拖欠稅款。

5.核定征收率偏低根據《土地增值稅清算管理規程》，企業未設置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實行核定征收的方式清算土地增值稅。對于土地增值稅清算的核定征收率，國稅發〔2010〕53號規定，各省級稅務機關要結合本地實際情況，按房地產不同類型來制定核定征收率，原則上不得低于5%。現實工作中像我們東部沿海地區采用的核定征收率基本是5%。其實核定征收應是帶懲罰性的一種清算方式，但實際工作中由于采用查賬方式清算，土地增值稅的稅負率高于核定征收方式，房地產作為地方經濟發展的支柱產業，受到各級地方政府部門的照顧，核定征收方式反而成了房地產企業合理逃避稅收的一種手段。

四、完善土地增值稅的建議

1.調整征稅范圍十八屆三中全會審議的其中一項改革措施是深化土地制度改革，集體土地入市交易。既然作為國家層面已把集體土地交易推入市場，那么作為調控房地產的土地增值稅，應遵循公平原則，將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。同時，遵循稅法的權責發生制原則及相關法律對房產歸屬確認原則，將進行土地增值稅清算的房產以是否辦理產權登記為分界點。

2.加緊出臺各項政策細則由于在實際操作中，各個政策條款不夠明確，容易造成征納雙方的分歧，滋生舞弊行為。財政部、國家稅務總局應積極開展調研，收集歸納各地在實際清算過程中發現的問題，以法律法規形式加以明確。對于房地產開發費用的扣除，不應采取按比率扣除的方法，應要求企業必須以事實為準繩，沒有比例限制，應取得發票的費用只有取得發票后，才能據實扣除。對于企業發生的利息支出，無論是否取得金融機構證明，在不超過商業銀行同期同類貸款利率的前提下，都應據實進行扣除。

篇8

土地增值稅于1994年就已開征，由于其操作性及執行力度等方面的欠缺，各地采取預征的權宜之計，按不高于房地產轉讓收入3%的比例繳納。廈門市于2006年起開始對土地增值稅進行預繳征收，對銷售普通標準住宅取得的實際收入按0.5%預征；對銷售普通標準住宅以外的其他房地產取得的實際收入按1%預征。

近期，國家稅務總局下發的國稅發[2006]187號文件《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，要求房地產開發企業從2007年2月1日起執行。這個文件讓房地產業坐立不安，反應較為強烈。其實，如筆者前面所提的，土地增值稅并不是一個新稅種，這份文件也不是有關征稅的新文件。該文件只是在征管上對土地增值稅清算工作進行規范，使土地增值稅由預征到清算的實際征收更具有操作性。

土地增值稅實行的一直是四級超率累進稅率（詳見表1）。 不過，在增值額不超過扣除項目金額50%的這一級次上，稅法有一個優惠的規定，即：企業建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；超過扣除項目金額20%的，才就其全部增值額計繳土地增值稅。

按照土地增值稅的這四個稅率級次，筆者分析其對企業利潤及稅負的不同影響。（以下假設轉讓房地產的收入為A元，扣除項目金額為B元，增值額即為（A-B）元，企業所得稅稅率為33%）

一、一級級次

增值額未超過扣除項目金額50%的部分，土地增值稅稅率為30%；

未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）

征繳土地增值稅后：

應繳土地增值稅=（A-B）×30%

應繳企業所得稅=[（A-B）-（A-B）×30%]×33%

=（A-B）×23.1%

合計應繳稅： 53.1%×（A-B）

利潤為原來的70%，由（1-53.1%）/（1-33%）計算而得。

征繳土地增值稅后，在這一級次下，企業的稅負由33%上升為53.1%，利潤減少了30%。

二、二級級次

增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，土地增值稅稅率為40%；

未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）

征繳土地增值稅后：

應繳土地增值稅=（A-B）×40%-B×5%

應繳企業所得稅=[（A-B）-（（A-B）×40%-B×5%）]×33%

=（A-B）×19.8%+B×1.65%

合計應繳稅：59.8%×（A-B）-3.35%B

由于本級次存在著比較關系：B≥A-B＞50%B2(A-B)

＞B≥A-B

所以合計應繳稅額有下列關系：

56.45%（A-B）≥59.8%×（A-B）-3.35%B＞53.1%（A-B）

利潤為原來的65%到70%(不含70%)。

征繳土地增值稅后，在這一級次下，企業的稅負由33%上升到53.1%-56.45%之間，利潤減少了30%-35%。

三、三級級次

增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，土地增值稅稅率為50%；

未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）

征繳土地增值稅后：

應繳土地增值稅=（A-B）×50%-B×15%

應繳企業所得稅={（A-B）-[（A-B）×50%-B×15%]}×33%

=（A-B）×16.5%+B×4.95%

合計應繳稅：66.5%×（A-B）-10.05%B

由于本級次存在著比較關系：2B≥A-B＞B A-B＞B

≥（A-B）/2

所以合計應繳稅額也有下列關系：

66.5%×（A-B）-10.05%×（A-B）/2≥66.5%×（A-B）-10.05%B

＞66.5%×（A-B）-10.05%（A-B）

可以得出：61.475%（A-B）≥66.5%×（A-B）-10.05%B

＞56.45%（A-B）

利潤為原來的57.5%到65%(不含65%)。

征繳土地增值稅后，在這一級次下，企業的稅負由33%上升到56.45%-61.475%之間，利潤減少了35%-42.5%。

四、四級級次

增值額超過扣除項目金額200%的部分，土地增值稅稅率為60%；

未征繳土地增值稅前繳稅：33%×（A-B）

征繳土地增值稅后：

應繳土地增值稅=（A-B）×60%-B×35%

應繳企業所得稅={（A-B）-[（A-B）×60%-B×35%]}×33%

=（A-B）×13.2%+B×11.55%

合計應繳稅：73.2%×（A-B）-23.45%B

由于A-B＞2 B，

所以合計應繳稅額=73.2%×（A-B）-23.45%B＞73.2%×（A-B）

-23.45%×（A-B）/2=61.475%（A-B）

利潤不到原來的57.5%。

征繳土地增值稅后，在這一級次下，企業的稅負由33%上升到61.475%以上，利潤至少下降了42.5%。

通過表2我們可以更清晰地看到四個級次下稅負與利潤的變化：

表2的分析是基于土地增值稅的增值額與該項目的企業所得稅的計稅依據基本一致的前提下，也就是說，是針對非房地產開發企業轉讓房地產的分析。對于房地產開發企業而言，土地增值稅的扣除項目允許按取得土地使用權的支付款與開發成本合計金額加計20%的扣除金額，這一點是與企業所得稅的計算不一致的，房地產項目企業所得稅的稅前扣除項目只能是據實扣除。

因而，在討論土地增值稅對房地產開發企業的利潤及稅負的影響時，還需將這一因素考慮進去。

依然采用前面的假設，即：房地產開發企業轉讓房地產的收入為A元，扣除項目金額為B元，增值額為（A-B）元。這種假設下，扣除項目金額包括了前面所提到的加計扣除20%的金額。房地產開發企業的成本中，取得土地使用權的支付款與開發成本兩項的支出幾乎占了成本的大部分，所以，在此且先假設這兩項支出為房地產開發企業的全部成本，那么，作為企業所得稅的扣除項目金額應為B/1.2元，企業所得稅的實際增值額應為（A-B/1.2）。

在這種假設前提下，采用與前面相同的分析方法，有以下的比較數據，見表3：

（表3的結果是建立在假設取得土地使用權的支付款與開發成本兩項支出是企業全部成本支出的基礎上）

對于房地產開發企業，由于加計扣除的土地增值稅扣除項目，相比較非房地產開發企業，在同一級次下，其土地增值稅繳交數會降低，合計繳稅占比及利潤減少幅度都會有所下降。

綜合上述分析可以看出，隨著土地增值稅級次的上升，應繳土地增值稅會增加，企業所得稅可扣除金額亦隨之增多，應繳企業所得稅減少，但由于土地增值稅的稅率較高，企業所得稅減少幅度無法抵消土地增值稅的增長，所以企業的稅負增加，而利潤會相應地下降。

篇9

關鍵詞：房地產開發公司；土地增值稅；稅收籌劃

稅收籌劃首先要求的就是要以國家稅收相關政策、法律法規為依據，納稅人可以針對日常運作中稅種進行科學合理地規劃，實現稅負降低的目的，在稅務風險有效規避的同時，將效益提高，利潤達到最大化。在我國經濟社會發展過程中，房地產開發公司在其中發揮了非常重要的作用，不僅創造了經濟新的增長點，而且推動了社會發展。特別是最近幾年，房價持久上漲，并且成為了社會所關注的重點話題，影響房價的因素有很多，而土地增值稅就是其中非常關鍵的因素。為此對房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃進行研究，不僅能夠推動房地產經濟的增長，而且對于我國經濟體系的不斷優化同樣也具有非常深遠的影響。本文從房地產開發公司長遠發展角度，對土地增值稅稅收籌劃進行分析，發現問題，并且解決問題，以期望能夠實現房地產公司效益的不斷提高。

一、土地增值稅稅收籌劃在房地產開發公司中的重要性

首先，房地產開發公司在以國家法律為前提條件基礎之下，運用稅收籌劃來將自身的稅負成本進行不斷的降低，這樣也可以從中獲得較多在稅收方面的優惠，使公司利潤提高。其次在房地產開發公司經過對土地增值稅進行籌劃以后，從中獲得了一定的受益，他們便會慢慢地意識到稅務管理體系的完善對于公司而言是多么重要，同時也將稅收籌劃管理水平提高了，更有利于稅收管理價值最大化實現，促進了公司不斷提高財務管理水平，在市場中的競爭優勢更加突出。最后，在公司稅收籌劃中，要對國家稅收政策進行學習與了解，可以對各項稅收法規及政策信息與動向及時掌握，很大程度也豐富了納稅人的稅收知識。房地產開發公司對于稅收籌劃深入地了解，會從中發現稅收體系中的不足，更有利于相關部門對稅法的不斷完善，推動稅收法律法規始終保持良好發展狀態。

二、房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃案例分析

為了能夠更好地去了解目前房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃具體情況，本文B房地產開發公司為例，針對此公司土地增值稅情況進行了分析，具體內容如下所示：在2018 年的時候，B房地產開發公司通過商品房的銷售，從中獲得了9 億元的收入，其中包含著5 億元的普通住宅銷售收入，還有4 億元的豪華住宅銷售收入。根據目前我國在稅法方面的相關規定，要將稅前項目的相關金額扣除掉，約為5.5 億元，其中3.7 億元是普及住宅稅前扣除金額，2.3 億元是豪華住宅稅前扣除金額，以下針對該公司增值稅通過兩種方法來計算。稅收籌劃計算方法一：分別計算豪華住宅、普通住宅增值稅其中普通住宅增值稅計算：增值率=(5000-3700)/3700*100%=35%，由于結果50%，所以適用的稅率是40%，為此應該繳納的土地增值稅額=(4000-2300)*40%-2300*5%=565 萬元。所以應該繳納的土地增值稅總計=390+565=955 萬元。稅收籌劃計算方法二：共同計算普通住宅與豪華住宅增值稅增值率=(9000-5500)/5500*100%=64%，由于結果>50%，所以適用的稅率是40%，為此應該繳納的土地增值稅額=(9000-5500)*40%=1400 萬元。由此可以看出，增值稅計算方法的不同所繳納的稅收也會不一樣，而房地產開發公司就需要以自身具體情況為依據，從中選擇最為恰當的土地增值稅稅收籌劃的計算方法，這樣公司才能實現稅負成本的降低，利潤的最大化，同時還能夠將財務風險有效避免，使公司競爭力提高。

三、房地產開發公司土地增值稅納稅籌劃存在的問題

（一）稅收籌劃目標不明確

從目前我國的實際情況來看，針對房地產開發公司，也只是有極少的公司真正意義上對土地增值稅稅收籌劃工作進行了開展，仍然還有很多公司未將稅收籌劃有效地落實。與其他的工作內容對比，土地增值稅稅收籌劃工作的開展會更加繁瑣，并且專業性較強，需要公司相關工作人員在稅收籌劃能力方面具備豐富的經驗及較強的專業知識，與此同時還要對稅收籌劃政策有一個深入地了解，且能夠掌握準確與熟練。而這些都是房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃工作有序進行的前提條件，這些問題的存在會使得公司在稅收籌劃目標制定時不夠明確，籌劃思路不清晰，從而造成公司土地增值稅稅收籌劃順利開展受到影響。

（二）政府及相關稅務部門缺乏完善的措施

之所以說政府及相關稅務部門措施不夠完善主要體現在以下三方面：第一，最近幾年國家針對土地增值稅相繼出臺了很多政策，而房地產開發公司在納稅籌劃方面的發展卻明顯無法緊跟政策的步伐，雖然一些納稅籌劃與法律法規相符，但是極易受到某一項政策變化而出現了互相矛盾情況的發生。第二，國家相關的稅收部門在土地增值稅稅收籌劃方面的宣傳明顯不夠，導致很多房地產開發公司對于稅收籌劃合法性存在不正確的認識。第三，政府相關的部門在房地產開發公司清算政策的落實上不夠重視，造成政策難以真正落到實處，進而導致一些公司出現損失，甚至影響到其他相關企業。

（三）公司缺乏對稅收籌劃理論的認識

在我國絕大多數房地產開發公司對于稅收籌劃的真正意義都沒有一個正確的理解，甚至還有些公司為了能夠實現其利潤的最大化，觸犯了法律，通過一些不法手段，或者是在稅收籌劃方法上做了手腳。還有部分房地產開發公司的負責人員認為偷稅漏稅是正常現象，將稅收籌劃與其相提并論，覺得二者沒有什么區別。總而言之，房地產開發公司管理人員對稅收籌劃理論存在認識上的偏差，從而造成公司不能真正意義上將土地增值稅稅收籌劃工作進行下去。

四、解決房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃問題的對策

（一）明確籌劃目標

由于稅收籌劃工作其具備了綜合性、專業性、政策性等諸多的特點，所以房地產開發公司如果想要將土地增值稅稅收籌劃工作有序開展下去，就要對稅收籌劃目標進行明確。如果與其他工作進行比較，土地增值稅稅收籌劃開展工作時難度更大，但是仍然需要根據我國法律法規，以此為依據將土地增值稅稅收籌劃順利開展。而房地產開發公司稅收籌劃目標的明確會在很大程度上使公司經濟效益提高，幫助公司經濟發展與稅收始終處于良性循環狀態，推動公司長遠發展。

（二）享受國家的優惠政策

最近幾年，針對房地產發展方面，國家也相繼出臺了很多政策，由于這些政策調整、修訂較為頻繁，房地產開發公司就要隨著政策的變化及時地對稅收籌劃進行更新，在對國家政策進行動態了解的基礎之上，充分利用優惠政策，從中尋求發展機遇。另外公司內部稅收籌劃人員要依據實際情況對土地增值稅稅收籌劃方案進行制定，對政策改變情況進行了解的同時，能夠準確把握政策變化趨勢。例如《土地增值稅暫行條例》中指出，以20%作為項目金額扣除的邊界線，當納稅人將普通房屋進行銷售的時候，如果增值額>扣除項目的20%，要求所有增值額實施納稅規定；若增值額

（三）強化公司對稅收籌劃的認識

房地產開發公司土地增值稅稅收籌劃工作的順利進行，公司管理層對稅收籌劃的正確認識非常重要，這也是稅收籌劃工作實施的前提條件。為此公司負責人對稅收籌劃開展過程中，要考慮是否觸犯了國家法律，不能出現違法行為。除此之外，公司管理人員要對偷稅漏稅、避稅間的差異性有一個系統地認識與了解，使公司聲譽、形象、影響力免受影響。而公司內部與稅收籌劃接觸的人員要加強培訓，通過此方法來將稅收籌劃能力提高，能夠制定出與公司發展相匹配、符合法律法規、緊跟時展、市場變化的稅收籌劃方案。

五、結語

在房地產開發公司經營過程中，不管是稅收籌劃的制定，還是土地增值稅的繳納都要以法律法規作為前提條件，這樣對于公司稅負成本的降低也是非常有利的。而公司稅收籌劃目標的明確、優惠政策的享受、管理人員的正確認識同樣也能夠推動土地增值稅稅收籌劃工作的順利進行，這也是避免出現違法行為的有效保障，同時也是公司健康持續發展的奠基石。

參考文獻

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篇10

    主管稅務機關認為：同一立項中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，應當分別計算增值額、增值率，并分別計算繳納土地增值稅。其理由是：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)明確規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。以及《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》(國稅發[2009]91號)第十七條還特別提醒，土地增值稅清算時應審查不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。并且《湖北省地方稅務局關于房地產開發企業土地增值稅清算工作若干政策問題的通知》(鄂地稅發[2008]211號)明確規定，房地產開發項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網、車庫等其他開發產品的，該項目應繳納的土地增值稅，按住宅和其他開發產品兩類分別計算土地增值稅；住宅中的普通住宅和非普通住宅應分別核算增值額，計算繳納土地增值稅；其他開發產品類中的商網、商鋪、車庫、附助房等，不再按功能分別分類計算土地增值稅；為鼓勵經濟適用房的建設，凡按經濟適用房項目立項的，如開發產品中有非經濟適用房產品，可將經濟適用房與非經濟適用房產品合并核算增值額，計算繳納土地增值稅。由此，主管稅務機關認為：同一立項在同一時間開發的，除了經濟適用房可以合并計算增值額外，其余均應當區分普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類分別計算增值額、增值率，分別計算繳納土地增值稅，并且對分別核算增值額出現的負增值不得相互抵減。十堰宏城房地產開發公司“東方明珠”項目按照土地增值稅分別計算的結果，應繳納土地增值稅1200萬元，扣除已預繳的土地增值稅130萬元，應補繳土地增值稅1070萬元。

    十堰宏城房地產開發公司認為：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)第一條規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。”“東方明珠”項目屬于在同一時期開發的項目，所以，土地增值稅清算應當是以“東方明珠”為一個清算單位，而不論該開發項目中是開發的普通住房，還是非普通住房，還是非住房，只要是同屬于一個立項，且在同一時間開發的，就應當以該項目實現的增值部分計算繳納土地增值稅。并且《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條規定：“對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。”本公司主動放棄享受普通住房的土地增值稅優惠政策，實行合并計算土地增值稅應當合情、合理、合法。與企業所得稅規定一樣，既然企業所得稅是以一個年度實現的應納稅所得額為計稅依據，稅務機關絕不可以因納稅人一個年度中的某一月份實現的所得計算征收企業所得稅，而對同一年度其他月份的虧損，就不能從同一年度的其他月份中抵減。由此，十堰宏城房地產開發公司認為，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應當可以選擇合并計算土地增值稅，即便是分別核算，分別核算后出現的負增值應當允許從正增值中抵減，以抵減后的余額為增值額計算繳納土地增值稅。“東方明珠”項目合并計算的結果應繳納土地增值稅67萬元，扣除已預繳的土地增值稅130萬元，應退土地增值稅63萬元。

    從征納雙方各自對土地增值稅計算來看，同一清算單位，是分別計算還是合并計算土地增值稅，其結果是截然不同：合并計算應當退稅63萬元；分別計算，應當補繳土地增值稅1070萬元。期間產生如此之大差異的主要原因是，該項目的住房基本上是在2009年以前銷售，當時的商品房市場比較低迷，住房銷售價格普遍比較低，而商鋪等非住房的銷售價格遠遠高于住房。按照土地增值稅政策的規定，住房與非住房的開發成本的扣除是均衡的，這樣一來，住房與非住房的單位面積扣除成本是一致的。雖然住房銷售價格并未低于開發成本價，但考慮到房地產企業還應當征收一道企業所得稅，所以，土地增值稅政策規定，從事房地產開發的企業不僅可以全額扣除開發成本，并且還可以按開發成本加計扣除20%。該項目住房在享受加計扣除之后就出現了負增值；而商鋪等非住房價格高，相應非住房增值額就大，土地增值稅實行的是超率累進稅率，分別核算后，大大提高了非住房的適用稅率，在住房的負增值又不能抵減非住房的正增值的情況下，土地增值稅的計算結果必然走向兩個極端。十堰宏城房地產開發公司之所以主動放棄普通住房的土地增值稅優惠而選擇合并計算，其真正的目的也就在于：將住房的負增值通過合并計算，以抵減非住房的增值部分，從而最終降低土地增值稅的稅負。同一立項中的普通住房、非普通住房、非住房是否必須分別計算土地增值稅？分別核算之后出現的負增值是否可以相互抵減？筆者結合有關土地增值稅政策談談個人的觀點。

    一、土地增值稅的計稅依據

    土地增值稅是以增值額作為計稅依據，而確定土地增值稅清算單位是土地增值稅計稅依據的基礎。在土地增值稅清算單位的確認上，《土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規定，土地增值稅以納稅人房地產成本核算最基本的核算項目或核算對象為單位計算。該規定在具體實踐中顯然難以操作，因為以納稅人房地產成本核算最基本的核算項目或核算對象為清算單位，完全依賴于納稅人的會計核算，而會計核算并非完全是按照立項來確定成本核算對象，以納稅人確定的會計核算對象，不僅土地增值稅清算單位的口徑難以統一，同時很容易被企業借此規避土地增值稅。為了統一土地增值稅政策，《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號)明確規定， 土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目作為清算單位，但對于同一開發項目實行分期開發的，以分期開發的項目為清算單位。該清算單位確認的政策一直沿用至今。也就是說，土地增值稅應當是對一個清算單位是否有增值來計算繳納土地增值稅。而并非是就一個清算單位中的某一部分是否有增值來計算繳納土地增值稅。

    二、普通標準住宅與其他房地產分別核算的政策來源及其立法意圖

    《土地增值稅暫行條例》第八條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。而在實踐中，納稅人在一個開發項目中難免會出現既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的情況。為此，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號)第十三條明確規定，對納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。規定“應分別核算增值額”，并未規定分別計算土地增值稅。并且財稅[1995]48號文件同時還特別強調，納稅人不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定。這也是稅收優惠政策的一種慣例，比如企業所得稅法規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。所以，出臺該文件的目的，是為了解決實踐中納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發如何落實普通住房優惠政策的問題。而并非是要將普通標準住宅和其他房地產單獨拿出來計算繳納土地增值稅。稅收優惠政策是作為納稅人的一個選項，是否選擇享受這一稅收優惠是納稅人的一種權利，而并非是稅務機關強制納稅人必須享受這一稅收優惠。況且在本案例中，納稅人在分別核算之后，不僅不能達到享受普通住房的稅收優惠目的，相反將土地增值稅政策規定的本來應當允許扣除的項目不能得到充分的扣除。

    就該個案來說，就彰顯出該優惠政策并不是一項稅收優惠，相反成為對納稅人的一種懲罰，這顯然不是立法的初衷。雖然國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件中均規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應當分別計算，但不分別核算或不能準確核算增值額的怎么辦？確沒有了下文。但國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件的政策依據應當是來自于同一文件：財稅[1995]48號文。雖然“后法”在表述時省略了“先法”的后半句“不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定”，但并非意味著“后法”將財稅[1995]48號中的后半句的規定予以否定，并且也無文件明確將財稅[1995]48號予以廢止。既然沒有廢止，就應當合法有效。

    三、同一立項的非住房是否應當單獨計算土地增值稅

    鄂地稅發([2008]211號)規定，房地產開發項目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同時還有商鋪、商網、車庫等其他開發產品的，應按普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類分別計算增值額，并按分別核算后的增值額與規定的適用稅率計算繳納土地增值稅。從該規定來看，由于分別核算在具體的計算方法上，與單獨的土地增值稅清算單位一樣，是按照收入扣除允許扣除項目后的余額計算繳納土地增值稅。所以，按照湖北省的規定，不論是理論上、形式上、實質上，還是從計算過程來看，不折不扣的將非住房單獨作為一個清算單位對待，完全違背了國稅發[2006]187號“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算”的規定。一個簡單的數學道理：1-1應當是等于零，而不可能等于1。就開發的商住一體樓來說，上面的住房部分以收入扣除允許扣除項目后負增值額1000萬，而下面的商鋪等非住房以收入扣除允許扣除項目后正增值額1000萬，難道能說這個項目的房地產開發商賺了1000萬嗎？顯然不符合情理。土地增值稅是對增值部分征收，沒有增值相應就不應當征收土地增值稅。并且國稅發[2009]91號以及國稅發[2006]187號文件以及相關土地增值稅清算表述，也僅是將土地增值lunwenshop.com 北京寫作稅清算區分“普通標準住宅”與“其他商品房”兩類，而“其他商品房”包含了非普通標準住宅與非住房。其中并沒有要求要將“其他商品房”中的非住房再獨立出來單獨計算土地增值稅，土地增值稅是以立項為清算單位，一個清算單位中的非住房并不是土地增值稅的清算單位。