導語：如何才能寫好一篇會計新準則和舊準則的差別，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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［關鍵詞］資本公積；新準則；國際會計準則；差異

隨著我國市場經濟體制的不斷成熟和經濟全球化的深入發展，我國對會計準則和制度做了部分修改，其中資本公積核算方面有明顯修改，并使用了公允價值模式概念。

一、資本公積的含義與主要內容

（一）資本公積的含義

資本公積指的是企業公司所收到的投資者超過企業注冊資本或者股本中所占有份額的投資，而直接算入所有者權益的經濟損失和利益等也包括在內。資本公積和實收資本都是投入資本的一部分，不過從來源上來看兩者還是有顯著區別的。資本公積無須原投資者投入，也不要求投資利益，它有其特定的來源，屬于公司所有者投入資本的一個部分，和企業的凈利潤沒有關聯。

（二）資本公積的主要內容

新實施的會計準則針對資本公積中的會計核算問題做了規定：企業公司所形成的實際資本，資本公積須以資本公積賬戶來核算，同時在該賬戶下的“資本溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目來仔細核算。首先，“資本公積——資本溢價”的核算內容為：普通企業資本溢價、股份有限公司股本溢價以及撥款轉入形成的資本公積等。其次，“資本公積——其他資本公積”核算內容為：股權投資的價值變動、金融資產重分類相關的資本公積、套期保值而獲取的利益或損失的資本公積核算等。

二、新舊會計準則下資本公積的差異

過去我國推行的會計準則以及會計制度之下的資本公積是一個比較特殊的會計科目，它核算的內容非常寬，具備多重化的特征。而最新修改之后的會計準則則對資本公積內容做了如下修改：

（一）外幣資本折算差額取消

我國在《企業會計制度》當中有如下規定：若是企業間的交易活動有合同匯率的情形，則外幣資本必須根據合同規定的匯率來折算。這個時候外幣資產入賬匯率與合同匯率就會出現差異，兩者之間出現差額不可避免，這就是外幣資本折算差額。新實施的會計準則規定：外幣交易于初始確認的時候應該使用交易發生當天的即期匯率把外幣金額折算成記賬本位幣金額；或者是根據其他合理的方式使用明確的，和交易發生當天的即期匯率相近的匯率來折算。這也就意味著，新推行的會計準則取消了外幣資本折算差額，統一了外幣資產的折算匯率，外幣資本在折算的時候必須通過即期匯率的方式來進行。

（二）使用公允價值模式

新會計準則規定：如果企業的股份將用來支付換取職員和其他單位部門服務的話，則企業須按照權益工具授權日的公允價值，即借方計入“銷售費用”等成本費用類科目，而貸方需要計入“資本公積——其他資本公積”。使用權利當日，公司企業需要按照權益工具的數量，即貸方計入“實收資本（股本）”或“庫存股”，借方計入“資本公積——其他資本公積”，如果這兩者之間出現不均衡的情況，則其差額計入“資本公積——資本溢價”科目。使用公允價值模式是新會計準則的一大突出亮點。該計量模式指的是市場價值，也就是對市場情況非常了解的當事人在公平交易的前提下自愿據以債務清償或資產交換的金額。下面我們以投資性房地產對公允價值的具體應用來說明。新會計準則規定投資性房地產的后續計量應該使用成本模式，如果其公允價值可以持續取得則使用公允價值模式，不過一個公司只可以使用一種模式進項后續計量。如果公司使用的是成本模式，則在會計處理上和舊會計準則要求相同，也就是說要把房地產轉換以前的賬面價值當成轉換之后的入賬價值，投資性房地產、自用房地產以及存貨三者間互相轉換不能夠改變所用來轉換房地產的賬面金額，也不能夠改變這一項房地產計量或者披露的成本。但如果采用公允價值模式來轉換，那么企業須都根據第一次執行日的公允價值當作入賬價值，公允價值和原資產賬面價值間存在的差額應當作為期初留存收益。不過在公允價值和原賬面價值的差額方面的處理上，新會計準則對此的規定并不是一樣的，如果投資性房地產轉換為自用的，其差額（即借差或者貸差）都應該計入當期損益；如果是自用房地產或者存貸轉換成投資性房地產的，則借方差額（也就是公允價值低于原賬面價值的）應該計入當期損益，這也體現了穩健原則，若是貸方差額（也就是公允價值高于原賬面價值的）則計入所有者權益（即資本公積）。在資本公積的核算當中，投資性房地產也不再計算折舊或者攤銷，資產負債表日也無須針對其做減值測試，而是將以上內容都反映到公允價值的變動當中，然后以公允價值變動損益的方式對企業的效益產生直接影響。舉個例子來說：甲建設企業在2013年的7月23日將新建設的廠房租賃給乙公司，時間為七年。廠房的成本是5萬，而2013年7月23日這一天的公允價值是40萬元，那么在公允價值模式下，該項目投資性房地產的入賬價值是40萬元（包括5萬元成本和公允價值變動35萬元）。如果當期期末這一項資產的公允價值提升到了45萬元，則須補調其賬面價值5萬元，并且把這5萬元的差額計入到公允價值變動損益當中。和國際會計準則相比，我國對于公允價值的應用是比較謹慎的。在投資性房地產行業中運用公允價值計量有著較明顯的優點。首先，給企業的資產結構帶來有利影響，使其流動資產即存貨大大降低，流動比例減低；其次，當前房地產價格較以往的歷史成本都要高出許多，也就是說企業上年度的資本公積有明顯提高，讓所有者權益得到了顯著提高。若是轉換當天的公允價值高出原來的賬面價值，則其差額會被計入到資本公積，繼而提高公司所有者的權益。最后，公允價值模式的應用還會在一定程度上提升企業的經濟效益。不過，我國會計準則對于公允價值的確定還沒有做出明確規定，所以我們需要對投資性房地產的價值進行合理正確的評估，這樣才能更好的將公允價值運用到其中。

三、新會計準則下的資本公積與國際會計準則的差異

我國會計準則和國際會計準則趨同對于我國會計走向國際有重要意義。會計全球化對推動企業和經濟的發展都很有利，不過我國的經濟發展具有自身特色，因此在制定和實施會計準則時一定要結合我國國情來制定。我國新推行的會計準則下的資本公積和國際會計準則內容相比有以下差別：

（一）財務報表中的列報不同

國際會計準則當中把所有者權益這一部分統稱為股東權益與業益，它由五個方面組成：股東實際繳納的股本；股票溢價，也就是資本盈余；因為價格波動給企業資產重估而形成的盈余，也就是資產增值；企業收益支付股利后的剩余部分，也就是留存收益；非股東給企業的捐贈部分。和國內實施的新會計準則下的所有者權益相比起來，其實繳資本和國內的實收資本大致一樣。資本盈余、資本增值以及非股東捐贈資產則和國內的資本公積含義對應。而留存收益則對應了國內的未分配利潤。由此可見，國內新推行的會計準則資本公積當中的資產負債表列報和國際標準有差別。因為國際會計準則所面對文化背景較復雜，更多元化，因此報表個數需要更靈活才能讓其得到廣泛的推廣應用。國內的會計準則針對的是一個較為單一的制度和文化背景，所以詳細明確的報表格式以及內容規定不但可以降低成本，還可以提升編制報表的效率以及使用效率。

（二）專項儲備的處理有差別

在對股權投資的價值變動當中針對專項儲備的處理，國內和國際處理方式和標準有差別。舉個例子來說，假設國內有公司投資了海外企業，而這個海外企業又投資了國內的子公司，子公司計提了專項儲備，則國內子公司的所有者權益中存在專項儲備，因為海外企業長時間的股權投資根據權益法來劃分，所以針對該專項儲備按股權比例計算確認相應的所有者權益項目。國際會計準則對此的處理方法是把該項專項儲備按投資比例劃分到“留存收益——未分配利潤”，但我國新會計準則則是根據投資比例劃分到“資本公積——其他資本公積”當中。但目前對于這一方面的科目確認還未有明確規定，通常是根據職業經驗來判斷，也很難判斷哪一種處理方式更好。綜上所述，新舊會計準則下的資本公積及其核算內容有較大改動，新會計準則更符合我國目前的國情，和國際標準更趨同。但我們也需要認識到，在求國際標準趨同的同時結合我國國情來制定會計準則才能實現我國會計事業健康穩定的發展。

參考文獻

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關鍵詞：非貨幣性資產交換　會計準則　公允價值

一、非貨幣性資產交換準則演變的簡要回顧

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。非貨幣性資產交換與通常意義上的貨幣易相比，無論在會計確認、計量上，還是從報表列報與信息披露而言都有較大的區別。因此，有必要制定相關的會計準則對非貨幣性資產交換的會計核算和相關信息披露加以規范。1996年財政部了《企業會計準則―非貨幣易(征求意見稿)》并于1998年開始草擬該準則草案。經過充分的調查、論證和多次修改，1999年6月，我國首部《企業會計準則――非貨幣易》(以下簡稱“1999年原準則”)頒發，并于2000年1月1日起在所有企業實施。由于當時部分上市公司利用對換人資產公允價值的確定來操縱非貨幣易所產生的利潤，財政部于2001年對1999年的準則進行了修訂，頒布了《企業會計準則――非貨幣易(2001年修訂)》(以下簡稱“2001年修訂準則”)，要求一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益；在涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2006年財政部又在2001年修訂準則的基礎上，了《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》(以下簡稱“2006年新準則”)并自2007年1月1日起暫時在上市公司正式實施。與1999年原準則和2001年修訂準則相比，2006年新準則用“非貨幣性資產交換”名稱取代“非貨幣易”名稱，引入“商業實質”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，保留了賬面價值計價模式，恢復并發展了公允價值計量模式。

二、非貨幣性資產交換準則的規范研究述評

(一)2006年新準則頒發前研究述評　在2006年新準則頒發前，關于非貨幣易準則的研究文獻主要分為以下類別：

(1)公允價值在非貨幣易準則中運用研究簡述。對于公允價值計量屬性在非貨幣易準則中運用的合理性與可能性研究文獻中，有學者認為，1999年原準則首次明確了公允價值的確定方法，不但能夠真實地反映非貨幣易的資產計價，而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的具體體現。也有學者對于2001年修訂準則有意回避公允價值存有異議，認為公允價值在我國會計中的運用是大勢所趨，強調公允價值的適度使用。徐麗盈認為，鑒于公允價值在我國會計實務中曾一度被嚴重濫用，成為企業操縱損益工具的原因，修訂后的非貨幣易準則規定換入資產的入賬價值應以換出資產的賬面價值作為入賬基礎，其目的在于避開公允價值的使用，避免了公允價值的主觀性，選擇了賬面價值的相對客觀性，是基于我國實際情況出發的不得已而為之的權宜之計，但是這種做法違背了經濟交易的實質和原則。

(2)非貨幣易準則比較研究簡述。對于非貨幣易準則進行比較研究文獻中，邵毅平主要從準則涵蓋范圍、非貨幣易分類標準、會計處理等方面對我國修訂前后的非貨幣易準則與美國的非貨幣易準則進行了比較分析，對我國有關部門淡化公允價值在2001年修訂準則中應用的理由提出質疑。邵文引用國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會對公允價值計量屬性研究的成果，認為即使不存在活躍市場，同樣可以使用公允價值。為此，我國要正確認識公允價值，積極倡導和引導公允價值這一計量屬性的正確使用，從而順應會計準則國際化的潮流。程克群等也作了大致相同的比較分析，認為我國非貨幣易準則與美國的準則基本是一致的。但由于兩國市場經濟的發育程度不一致，在非貨幣易范圍上，我國準則遠比美國準則界定的要小，使得那些避開該準則，通過資產重組、債務重組來操縱利潤的現象依然存在，理論的嚴密性有所欠缺，有待進一步規范。周麗等則借用霍夫斯特德的文化價值觀和葛雷的會計亞文化價值觀，從中美文化環境差異這一獨特視角解讀中美非貨幣易準則差異形成的原因。2004年美國財務會計準則委員會了并于2005年6月開始實施的財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》(FAS153)。賈博穎、付玉來分析了FAS153與我國2001年修訂準則之間的差異，認為：由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應謹慎運用。借鑒并結合我國具體國情，建議可對我國非貨幣易準則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣易區分為具有商業實質的交易和不具有商業實質的交易分別進行處理。商業實質的具體判斷標準可借鑒FAS153有關規定。

(3)從經濟學等其他學科視角研究非貨幣易準則理論問題簡述。有些學者獨辟蹊徑，從經濟學、財務學以及盈余管理等視角探尋非貨幣易準則相關理論問題，為非貨幣性資產交換或非貨幣易準則研究提供了新的研究思路。胡志穎從經濟學的角度分析了1999年原準則計價原則的合理性，認為待售資產是處于接近變現的企業與市場的臨界之點的資產；非待售資產則是處于遠離變現點的生產領域內的資產，生產領域之內的交換無異于企業內部的資產形態的轉換，相當于企業家在企業之內的生產調度，不可能產生損益，所以用換出資產的賬面價值對換人資產進行計量是合理的計量標準；非待售資產和待售資產之間的交換，資產的變現能力發生了變化，資產價值的實現階段發生了變化，這相當于將該項交易置于市場中，以市場價值對換人資產進行計量則是合理的。黃學敏則結合公司理財和財務會計理論的觀點，重新反思公允價值在新形勢下的定位，探討了如何正確認識公允價值的定義、作用及其所提供的會計信息的可靠性問題，對比分析了傳統計量屬性的內在邏輯關系；并且對我國會計準則今后如何運用公允價值提出自己的意見，并建議增加一張全面收益表作為過渡，指出公允價值的表內確認與計量是大勢所趨。

(二)2006年新準則頒發后研究述評由于2006年新準則實施時間較短，關于非貨幣性資產交換準則的研究文獻基本上都屬規范研究，主要集中在以下方面：

(1)通過解讀2006年新準則主要內容，研究新準則與舊準則的差異及其對企業權益、損益及資產結構等方面的影響。基本上都是從準則框架、非貨幣性資產交換的確認和計量及其披露等方面對新舊準則進行比較研究，認為與2001年修訂準則相比，2006年新準則增加了公允價值計量模式。在以換出資產賬面價值計量的條件下，2006年新準則不確認損益，而2001年修訂準則規定收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新舊準則采用不同的計量方法確認換人資產的成本與非貨幣性資產交換損益，從而對企業權益、損益及資產結構等方面造成了很大影響。在非貨幣性資產交換的會計處理上，有的學者從新舊準

則會計處理差異進行分析，將非貨幣性資產交換的會計處理分為具有商業實質的非貨幣性資產交換會計處理和不具有非貨幣性資產交換會計處理兩類并輔之以例解。同時，在介紹非貨幣性資產交換準則變遷背景的基礎上，通過圖表和案例方式較為詳細地解釋了新舊準則的異同點，分析了新準則對企業會計的正面影響和負面影響。一方面，新準則對于確保我國會計準則順應會計國際趨同和經濟發展的需要，推動中國經濟進一步市場化和國際化等均有重要的理論意義和現實意義；另一方面，會計準則的修改本身并不能完全消除企業的盈余管理。如新準則全面引入公允價值計量屬性，并且給予公司更大的自根據對公司經濟預期的改變來調整會計政策，這可能會帶來新的盈余管理手段。另外，新準則對企業信息披露提出了更高的要求，這對于提高上市公司財務報告的使用價值，增強上市公司業績的可預測性，促進資本市場的健康發展都具有十分重要的意義。但是由于新會計準則更強調公司的會計政策需要反映企業的經濟實質，并賦予企業很大的調整會計政策的權力，這會在一定程度上加大投資者分析的難度。

(2)研究公允價值計量屬性在2006年新準則的應用。王春雨、馬娓娓認為新準則中公允價值的重新應用具有理論進步性和客觀適用性，提高了財務信息的相關性，符合我國當前的市場經濟環境。劉泉軍、張政偉對公允價值在非貨幣性資產交換準則中的重新使用，認為與國際財務報告準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。如在非貨幣交易中對于公允價值的運用，新準則規定了在非貨幣性資產交換時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。新準則還規定在確定是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系，關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為。

(3)非貨幣性資產交換準則的理論基礎進行研究。余玉苗、龔長艷在分析非貨幣性資產交換準則特征的基礎上，從會計目標的演變出發，認為非貨幣性資產交換準則很好地融合了受托責任觀和決策有用觀，克服了兩者的局限性；并運用“經濟后果”學說對該準則制定的理論機理進行闡述，結合案例對如何合理地應用該準則進行了分析。劉朋從準則制定導向的角度觀察，認為此次新準則的變化具有規則導向轉向原則導向的特征。轉向除了會計理論本身外，還包括國際上會計準則發展的趨勢、我國資本市場發展的基本政策、上市公司操縱利潤的現狀以及注冊會計師的技術和職業道德水準。李琳、胡靜從高質量會計準則的衡量標準方面對我國非貨幣性資產交換準則的變遷過程作了評價，認為在與國際慣例趨同的必然趨勢下，制定高質量的會計準則應以改善會計環境為切入點，在良好的會計環境中才能實現。魏舜芬從加強和完善我國會計準則和會計制度建設，以避免出現準則和制度的不穩定性和理論基礎的不一致性出發，對我國新準則與國際會計準則、美國非貨幣易準則在主要方面進行比較分析。

三、非貨幣性資產交換準則的實證研究述評

(一)會計準則國際趨同成為趨勢 自2001年4月國際會計準則委員會(IASC)改組為國際會計準則理事會(IASB)并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快。會計準則的國際趨同是對會計國際協調的更恰當表述。然而，會計準則在體例和形式上的國際趨同并不等于會計準則在實質和實務上的國際趨同。趨同不是等同；趨同是進步和方向，是一種互動，更是一個過程。因此，無論從規范研究還是從實證研究視角來看，會計準則的國際協調乃至全球趨同是國內外會計界近年的熱點問題。迄今為止，全世界已經有96個國家和地區不同程度采用國際財務報告準則。我國作為以國際財務報告準則為基礎制定本國會計準則的國家，會計改革的進程迫切需要借助來自市場的實驗數據準確把握我國會計準則國際協調的具體效果。科學客觀地回答這一問題，對我國會計理論的創新和會計實務的發展具有十分重要的現實意義，也具有深遠的歷史意義。

(二)非貨幣會計準則效果研究缺乏從現有的文獻資料可以看出，對非貨幣性資產交換會計準則制定及其效果進行的實證研究很少。有少許國內學者對非貨幣易制定及其效果進行過實證研究，取得了一些研究成果。但是這些研究成果只是一些大課題的“副產品”，是依附于會計準則國際化、協調化和趨同化及其效應研究而展開的，還沒有形成氣候。面對我國當前會計準則制定的困惑與矛盾，王建新從宏觀和微觀兩個角度把準則制定與效果評價相結合，通過效果評價來反思和優化準則制定。首先，對基于國情準則修訂的總體效果進行檢驗，然后以2001年修訂的非貨幣易準則為例，從會計信息可靠性的角度進行定量研究，對其修訂效果做出實證性的評價，藉此觀察該準則修訂的合理性。從總體情況和單項準則兩個方面來尋找基于國情準則修訂的經驗證據。并認為，盡管大多數國際會計準則制定團體，如美國財務會計準則委員會(FASB)、國際會計準則理事會(IASB)等，更強調會計信息的相關性，但可靠性是相關性的基礎，在我國目前會計信息失真較普遍的環境條件下，研究會計信息可靠性更具有現實意義。學術界對會計信息的失真問題也給予了極大的關注，但研究大多局限于如何規范會計行為，對會計管制的效果則缺乏定量研究，因此無法對會計信息失真的治理結果提供證據，由此也難以給政府管理機構提供具有說服力的政策建議。

(三)會計準則差異分析郭永清、高偉在分析2002年度財務報告的基礎上，通過比較我國會計標準與國際會計標準間存在的差異進行了分類，并對我國會計標準與國際會計標準間存在的每一個差異進行詳細分析，考察其產生的深層次背景，思考其是實質性的差異還是技術性的差異，然后把存在的差異歸入到不同的差異類別中并采用不同的國際趨同策略，毫無疑問是非常積極和有意義的做法。這將有助于國際會計準則理事會了解我國會計改革所面臨的特殊會計問題，進一步促使其在概念框架下制定國際財務報告準則時考慮到我國的特殊會計問題并作出一些特別的規定，從而在降低我國會計制度的轉換成本的情況下實現我國會計標準與國際會計標準的趨同。同時，兩位學者以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報告中的國內、國際兩份財務報告為基礎分析非貨幣易收益。研究表明：國內外會計標準對于非貨幣易(包括重大資產置換)差別很大，對凈利潤和凈資產的影響相當顯著。該影響是長期的，在換入資產的使用年限內，由于初始計量依據不同，折舊、攤銷費用和營業成本的差別也很大。

篇3

關鍵詞：新會計；會計準則；準則體系

Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.

keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem

前言

2006年2月15日,財政部了我國新的企業會計準則體系(下文簡稱“新會計準則體系”)和審計準則體系。其中,新會計準則體系中包括1項基本準則和38項具體準則。同時要求2007年1月1日首先在上市公司中執行,其他企業鼓勵執行。在這之前,1992年,財政部在企業會計核算制度方面進行了一次重大改革,了《企業會計準則》和13個行業會計制度。從1997年開始到2001年,財政部又陸續制定并實施了16項具體準則。因此本文把2001年之前的會計準則體系稱為“舊會計準則體系”。

新會計準則體系的建立順應了中國經濟快速市場化和國際化的需要,強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的理念,初步做到了與國際核算準則趨同,實現了我國企業會計準則體系建設的又一次新的跨越和歷史性的突破,具有極其重要的意義。

一、新舊會計準則體系的主要差別

按照財政部副部長樓繼偉在新會計準則體系會上的說法,我國的會計準則體系包括三個部分:基本準則、具體準則和應用指南。其中,“基本準則是綱,在整個準則體系中起統馭作用;具體準則是目,是依據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引”。和舊的會計準則體系相比,新的會計準則體系中無論是基本準則還是具體準則,都作了非常大的改動和修訂。

(一)新舊基本準則主要差異的比較

在新基本準則中,首先對適應范圍進行了修改;其次對財務報告的目標進行了修改,使其語言表述更符合市場經濟原則和國際通用的商業語言;再次是引入了多樣化的計量屬性,這是最引人注目的變化。相對于舊的基本準則中“只允許使用歷史成本計量屬性”,新的基本原則列出了五種可以使用的計量屬性:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值,尤其是公允價值的引入更是備受關注。同時,為了防范公允價值被濫用,新準則中也作了相應的規定,即:“應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”當然,在這次新準則中還有一項最重要最核心的修訂,就是對會計要素定義的修訂,糾正了舊的準則中關于相關內容的循環定義、含糊等問題。

(二)新舊會計具體準則主要差異的比較

在具體準則方面,本次的38項準則,除了對原有16項具體準則進行了修訂外,其余22項均為新增部分。舊的具體準則偏重于工商企業,而本次新準則中則擴展到了金融業、保險業、石油天然氣行業、農業等公眾特殊的行業領域,并增添了許多新的業務類型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填補了我國市場經濟條件下新型經濟業務核算的空白。

在修訂方面,最值得關注的是債務重組和資產減值計提相關規定的變化。舊的《債務重組》準則規定,重組利得不得確定收益,應計入“資本公積”,而新的《債務重組》準則規定是債務重組利得應記入當期損益(這恰恰是舊準則禁止的)。在資產減值跌價準備計提方面。舊準則允許企業沖回以前年度計提的存貨跌價準備、固定資產跌價準備、在建工程跌價準備和無形資產跌價準備,因此部分企業(主要是上市公司)屢屢通過這四項計提來調節利潤,造成企業會計信息的不真實。而新準則規定,“資產減值跌價準備一經確定,在以后會計期間內不得轉回”,從而有效地遏制了利用計提跌價準備進行利潤操縱的現象。還有一些問題,如借款費用資本化,商譽和不確定使用期限的無形資產的攤銷,政府補助歸屬等等,在新具體準則中都有了較大的修訂。

二、新會計準則體系的重大意義

(一)新會計準則體系的建立,能有效地提高會計信息的相關性和可靠性

新會計準則體系在規范企業會計確認,計量和報告的行為,提高會計信息質量,滿足投資者、債權人、政府部門和企業管理層等有關方面對會計信息的需要做了較大的規定的修改,使企業提供的會計信息與財務報告使用者的經濟決策相關,從而有助于財務報告使用者對企業過去、現在和未來情況做出客觀的評價或預測。

(二)新會計準則體系的建立,有利于規范我國金融工具會計核算,促進金融衍生產品的發展

金融工具會計準則一直是國際會計準則中比較復雜的內容。如何有效地對金融工具進行確認和計量,完善金融工具會計準則體系,一直以來是各國政策制訂部門的一項重要工作。在新準則體系中,第22、23、24、37號準則是針對金融工具的計量與披露問題制定的。這四項準則之間各有側重,彼此相互關聯,邏輯一致,形成了一個有機整體,這些相關規定標志著我國金融工具會計處理與國際會計準則全面接軌,有利于規范金融工具,特別是衍生工具的社會性預警系統,從而引導衍生工具的有效運作,提高了金融信息的透明度和可比性。

(三)新會計準則體系的建立,有利于提高境外資本市場信息的可比性

目前,會計準則全球化趨同已經成為不可阻擋的潮流,而且最近幾年趨勢越來越明顯。截止2005年,已經有97個國家表示將直接采用國際會計準則理事(IASB)制定的國際財務報告準則。隨著我國經濟開放程度越來越高,活躍在國際貿易和境外資本市場的中國企業更需要我國會計準則的國際化,從而為全球投資者提供更加透明可靠的財務信息,實現了與國際財務報告準則的趨同。正如國際會計準則理事會主席戴維·泰巴爵士在2月15日新準則會上的致辭所說:“中國企業會計準則吸納了國際投資者所熟悉的會計原則,這將使投資者更加信任中國資本市場和財務報告,也將進一步刺激國內和國際資本投資。對于正在全球經濟中扮演越來越重要角色的中國企業來說,企業會計準則獲得國際認可有助于降低企業在海外經營時遵循不同國家和地區會計標準的成本。”

(四)新會計準則體系建立,能促進財務信息披露更加透明

新會計準則體系對上市公司的信息披露提出了更高的要求,這將提高上市公司財務報告的使用價值,加強對上市公司業績的可預測性。上市公司信息披露的逐步完善,將有助于投資者做出更準確的投資決策,從而降低投資風險。

篇4

[關鍵詞] 投資會計準則差異分析

財政部首次于1998年6月24日制定和了《企業會計準則――投資》，該準則曾于2000年12月進行修訂，并要求自2001年1月1日起按修訂后的投資準則執行。在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2006年2月25日，財政部再次包括《企業會計準則――基本準則》、經修訂后的具體準則在內的38項具體會計準則，至此，標志著我國會計準則框架體系的基本建立。

《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱新準則）和《企業會計準則――投資（修訂稿）》（以下簡稱舊準則），兩者相比內容的構成上有了重要的變化，前者是后者的基礎上進行的全面修訂，主要表現在新準則對于舊準則當中長期股權投資核算的內容作了專門的規范，并形成一個獨立的投資準則。

一、新舊準則內容范圍的界定不同

舊原則:該準則對投資的內容包括短期投資、長期債權投資、長期股權投資。投資會計核算主要解決的問題是投資的計價、投資損益的確認以及投資減值的核算。投資的計價包括投資成本的確定和投資賬面價值的調整。該準則不涉及:外幣投資的折算;證券經營業務;合并會計報表;企業合并。

新準則:是在舊原則的內容下，將長期股權投資作為一個獨立的分支，單獨形成新的會計準則《企業會計準則――長期股權投資》。原投資準則規范的短期和長期債權投資，改由金融工具確認計量準則和金融工具披露準則規范。新準則僅規范長期股權投資的確認、計量和報告。并提出新準則未規定的長期股權投資事項，按金融工具確認計量準則處理。同時該準則適用《企業會計準則第19號――外幣折算》。

二、新舊原則關于長期股權投資核算方法的差異比較分析

1.適用范圍的變化。原準則:無控制、共同控制且無重大影響采用成本法。控制及重大影響采用權益法。

新準則:對子公司的長期股權投資；對不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中無報價，公允價值不可能靠計量的長期股權投資采用成本法。對具有共同控制或重大影響的長期股權投資采用權益法。

2.初始計量的變化。新準則單獨列示因企業合并產生的股權投資初始成本計量。包括同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。《企業會計準則第2號――長期股權投資》第三條規定:

同一控制下的企業合并，按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的的初始投資成本，初始投資成本與投出資產的賬面價值或股票的面值的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

非同一控制下的企業合并，投資方的初始投資成本按企業合并準則相關處理，即合并付出資產的公允價值和相關費用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本低于取得被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。筆者認為這樣制定的理由在于“公允價值”概念的運用。

本次新準則制定的一個突出亮點是公允價值計量模式的引入，現實經濟生活中，投資關系的存在，相當一部分是來自于企業合并，而公允價值的使用受到企業合并主體及對象的影響。同一控制下的企業合并中，相當一部分非純粹的企業行為，而是受其他方面的影響。

非同一控制下的企業合并，合并雙方會本著各自的利益就對價的支付進行商討、協議，或是并購方直接從資本二級市場以市場價值進行并購。相比較而言，其價值的認定較為公允，

由此可以看出，關于企業合并產生的股權投資的初始成本計量，對于同一控制下的企業合并采用類似權益結合法處理，其核算要點是合并方在企業合并中取得的資產和負債，按合并日被合并方的原賬面價值計量，不按公允價值調整，不形成商譽，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價（或發行股票面值的總額）的差額，調整權益項目。而對于非同一控制下企業合并采用購買法核算，其視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照公允價值確診所得的資產和負債。

3.追加投資及投資收益確認的核算變化。由于初始投資計量的變化，相應地取消的原投資準則中初始投資及追加投資時所形成的股權投資差額核算。

成本法下，對于投資收益的確認原則與原準則一致。權益法下,對于投資收益的確認的總體原則沒有太大的變化,但在其表述上,有細微的差別。表現在原準則中“在按被投資單位凈損益計算調整投資的賬面價值和確認投資損益時，應以取得被投資單位股權后發生的凈損益為基礎。”新準則中“投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，企業負有承擔額外損失的除外。被投資單位以后實現凈利潤的,投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額”。

4.成本與權益的轉換的變化。因為新準則對于成本法及權益法的適用范圍做了變更，因此，在兩種方法互相轉換時，必須符合新準則中對于成本法和權益法界定標準方可進行轉換。

5.減值及處置的變化。新準則中要求按成本核算的，公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，按金融工具確認計量準則處理。其他長期股權投資的減值按資產減值處理，即確認的減值損失不得轉回。

處置長期股權投資時，除保留原準則的“其賬面價值與實際取得價款的差額，計入投資損益”外，新準則還要求處置時，原計入權益的相關數額，按處置比例轉為損益。

公允價值計量模式的引用，成為此次準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。考慮到中國市場發展的現狀, 此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值。總體上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。

參考文獻：

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【關鍵詞】 合并商譽；初始確認；減值測試

從現行《企業會計準則》中看到它與舊準則保持連續性的同時，差別也是比較明顯的。其中，關于企業合并商譽的認定與會計處理是變化較大的內容之一，也是人們爭議頗多的焦點之一。現行準則把“商譽”從無形資產項目中單列出來，作為一級科目核算。同時，與舊準則相比現行準則采用減值測試法替代了系統攤銷法。為此，本文將對企業并購中的商譽初始確認及商譽減值測試的會計處理問題進行相應的探討。

一、商譽概述

商譽一直是一個有爭論的概念。無論是商譽的“三元”論（即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學者都試圖對商譽的定義、性質進行界定，并由此引發了外購商譽和自創商譽的廣泛爭論。

筆者認為：商譽有廣義和狹義之分。通常商譽的概念是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值；但企業會計準則中所說的商譽是“非同一控制下企業合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產公允價值的差額”。

企業合并按合并方式分為吸收、控股和新設三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業合并，企業合并成立的關鍵是當有交易事項發生時，是否引起企業控制權發生變化。

商譽的確認需要滿足三個條件：一是在吸收或控股合并情況下產生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產公允價值的；三是在非同一控制下產生的。新設合并、同一控制下的企業合并和資產收購是不產生合并商譽的。當合并方合并成本小于被合并方凈資產公允價值時，稱作負商譽。

二、國內外商譽會計處理方法對比

由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，對合并商譽的處理方法也不盡相同，以下就從國際會計準則和美國、英國這兩個最具影響力國家的會計準則分別進行分析。

（一）《國際會計準則》對合并商譽的會計處理

《國際會計準則第22號——企業合并》（1998年）對購買時產生的商譽與負商譽的處理作了明確的規定。購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產。商譽應在其使用年限內系統攤銷，一般不應超過20年。當商譽的使用超過了一定年限，則企業應至少在每年年末進行一次商譽減值測試，如果商譽的預期年限與以前的估計有重大不同，或商譽產生經濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應予以相應改變。

如果購買企業在購入的可辨認資產和負債的公允價值中權益金額超過其購買成本的部分，則應確認為負商譽，負商譽應在商譽所屬類別中作為報告企業資產的減項予以列報。

（二）美國對合并商譽的會計處理

美國會計原則委員會第16號意見書規定：所購入的凈資產以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。同時提出了對商譽等無形資產的減值重估問題，要求企業應該定期對包括商譽在內的各種無形資產的預計使用年限加以重新評價，以確定經濟事項與環境的變動是否影響到各種無形資產的剩余使用壽命。如果評價的結果顯示特定無形資產的剩余使用年限必須進行調整，則這種對無形資產剩余使用年限的估計的變動應該通過攤銷率的變化反映出來。

美國對負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產，剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益；二是全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。

（三）英國對合并商譽的會計處理

英國會計準則委員會規定，合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產，除特殊情況外合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年，在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。

英國把負商譽稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權益部分，這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現利潤。

關于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產，又可將其直接沖減控股公司的股東權益。

（四）我國合并商譽會計處理及與國外的對比

我國《企業會計準則第6號——無形資產》中不再包括商譽，而是單獨列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產公允價值的差額應當在商譽項目下列示，借記“商譽”，貸記相關科目。商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示，可以單獨設置“商譽減值準備”，計提的商譽減值準備計入當期損益，與過去不同的是對商譽不再進行攤銷。我國的企業會計準則中沒有負商譽，如合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值，差額直接計入當期損益。

我國會計準則把商譽作為一項資產單獨確認，這體現了與國際會計準則的趨同性；而對商譽的后續處理規定不允許攤銷，每年進行減值測試，在發生減值時按資產組或資產組組合應分攤金額計入當期損益，這與國際慣例有所差別；至于把“負商譽”直接計入當期損益，這是與國際會計準則的最大不同之處。

現行企業會計準則對于合并商譽問題的處理，表明我國關于企業合并商譽的會計處理正向國際準則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統慣例，使我國的會計準則更好地與國際接軌。

此外，在《企業會計準則第33號——合并報表》中，我國已由過去側重母公司理論轉為實體理論。這與國際會計準則和英美等國的做法趨同。這樣既克服了相關資產負債雙重計價的缺陷，又能夠合理解釋控股合并時凈資產和商譽的會計處理。

三、商譽的初始會計處理

商譽的初始賬務處理可以分吸收合并和控股合并兩種情況。

吸收合并：企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額確認為商譽，借記“商譽”，貸記“相關科目”。

控股合并：非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目。在合并報表時，借記商譽和權益類科目，貸記長期股權投資和少數股東權益。

四、商譽的減值測試與會計處理

（一）減值測試的方法

企業合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應當在每年年度末進行減值測試。減值測試時，主要是看在測試期內有無使資產組或資產組合發生重大減值可能的事項。首先應判斷不包含商譽的資產組或者資產組組合是否存在減值跡象；然后對包含商譽的資產組或者資產組組合計算可收回金額，比較其賬面價值與可收回金額，如后者低于前者，應當就其差額確認減值損失。

（二）商譽減值測試的賬務處理

減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中的商譽賬面價值；然后，根據資產組或組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。商譽的減值準備在提取以后，不能轉回。

資產負債表日，單獨設置“商譽減值準備”科目進行核算，借記“資產減值損失”科目，貸記“商譽減值準備” 科目。

五、我國合并商譽會計處理中的問題

由于我國國情一些特殊的條件和體制制約，現行會計準則中合并商譽的會計處理與國際會計準則存在一定的差異，也帶來了相應的問題。

我國把負商譽直接計入當期損益這種方式是否得當還有待商榷。盡管這種方式有助于客觀地反映可辨認資產、負債及或有負債的真實價值，但應該看到將負商譽作為收益直接計入當期損益，特別是當負商譽數額較大或所占資產比重較大時，會增加當期收入，可能會使企業通過合并交易掩蓋某些動機，以便操縱利潤，給企業的財務狀況造成不真實的現象。因此，將負商譽計入當期損益，是不符合謹慎性原則的。

對商譽只進行減值測試、不允許攤銷，這種處理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表現在每年年度末對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況；已確認的資產減值損失不得轉回，可以防止企業利用計提減值準備進行利潤操控。但是由于對相關的資產組或資產組組合的確認的執行難度較大，用減值測試法處理需要大量主觀判斷，使企業不可避免地存在利潤操縱空間；同時我國的市場經濟體系尚不完善，信息和價格市場還不夠完善透明，法律制度不夠健全，減值測評的公信度難以體現；另外我國資產評估體系的不完善和對從業人員素質及職業道德水平要求較高，這將直接影響商譽減值測試的準確性。因此，商譽減值測試在實務中操作難度很大。

六、對合并商譽會計處理問題的建議

筆者認為，任何制度或規定都是在不斷改進和完善中趨于更加合理的，針對上面的問題，提出以下建議：

一是對于企業合并中負商譽的會計處理應該采取更細化的處理方式。當負商譽占合并成本或占當期利潤比重較大時，應該分期計入損益。這樣可避免因負商譽數額較大時給合并企業的當期損益帶來不真實的負面影響。

二是應該允許合并商譽按照更加科學合理的方式進行攤銷。可以不用單純的固定年限的直線攤銷法，考慮把攤銷比例和年限與合并企業的經營環境和經濟成果結合起來確定一個攤銷系數，當企業經營期間發生重大資產減值跡象時，攤銷系數也隨時調整，同時應對減值測試中的相關要素進行明確規定，增加會計實務中的可操作性。

【參考文獻】

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［2］ 孫曉寧.關于無形資產會計處理新舊準則的比較分析［J］.商業會計，2007（9）：14-16.

［3］ 熊燕.新舊會計準則差異探析［J］.中國鄉鎮企業會計，2007（2）：24-25.

篇6

一、關于準則的修訂背景

原債務重組準則是于1998年6月頒布的，并于1999年1月開始正式實施。在準則施行后的兩年間，上市公司債務重組行為越來越普遍。而且有許多公司利用準則中“債務人重組債務產生的差額作為債務重組收益，計入當期損益”這一規定進行虛假重組。不少經營困難的上市公司依靠關聯債權人的慷慨豁免，或以自身低值資產充抵巨額欠款等方式，將不菲的債務重組收益計入利潤，得以維持帳面盈利，有的甚至“扭虧為盈”，這樣的例子屢見不鮮。如1998年底，阿城鋼鐵公司通過債務重組，調減應付款項7800萬元，致使公司當年營業外收支凈額高達7584萬元，而當年的凈利潤僅為4341萬元；1999年ST石勸業的債務重組收益達2092萬元，是當年利潤總額的1162%；2000年底，轟動一時的鄭百文重組案又傳出信達公司與鄭百文簽定債務豁免協議、免除鄭百文1.5億元債務的消息。按照舊準則的規定，鄭百文可以此獲得1.5億美元的重組收益。此事在業界引起了軒然大波，許多人對債務重組淪變為利潤操縱手段感到忿忿不平，更引發了對債務重組的嚴重信任危機。為了完善債務重組會計準則，填堵利潤操縱之路，財政部適時了新的《企業會計準則——債務重組》。

二、關于準則的變動情況

1.債務重組的定義更切合實際。

按照舊準則的規定，債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。按照新準則的規定，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。相比較而言，在舊準則中債務重組是有前提條件的，即債務人發生財務困難。也就是說該定義不包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組和債務人處于清算或改組時的債務重組。但從廣義上說，所有涉及修改債務條件的事件（包括修改債務金額或時間）都應視為債務重組。而且在實際中有些債務重組產生的原因并不一定是債務人發生財務困難，如債務人為避免承擔過重的利息、為調整資本結構、改善企業資產流動性、調整經營戰略目標，而提前償還所欠款項、以產品或固定資產抵償、以債務轉增資本等。況且什么叫財務困難，在會計實務中不易界定。為了使債務重組的定義更加符合實際，新準則刪去了這一前提條件。此外，舊準則中用于判斷債務重組的另一個重要特征，即“債權人是否作出讓步”也隨之被刪改，代之以“債權人是否同意債務人修改債務條件”。這種提法抓住了問題的關鍵，使債務重組的定義更加務實。由定義的變化進而可以推斷出新準則的適用范圍較舊準則更廣，不再局限于對債務人處于財務困難時債權人作出讓步的債務重組，還包括債務人沒有發生財務困難時或企業清算破產時的債務重組以及債權人未作出讓步的債務重組。

2.不再以公允價值作為入帳基礎。

與舊準則相比，雖然新準則對“公允價值”的定義不變，仍指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額”，但公允價值已不再作為入帳基礎。尤其是在債務人的會計處理中取消了“公允價值”這一概念，而是根據不同情況給予清楚的界定。如在以非現金資產清償某項債務時，對舊準則中債務人轉讓非現金資產的“公允價值”明確為該項資產的“帳面價值和相關稅費之和”；在以債務轉為資本清償某項債務時，對舊準則中債權人因放棄債權而享有的“股份的公允價值總額”也明確為“股權的份額”。債權人的會計處理也基本上以帳面價值作為入帳基礎，公允價值僅用于當涉及多項非現金資產、多項股權或以混合重組方式進行債務重組時，按各自公允價值占其公允價值總額的比例分配重組債權的帳面價值，以確定各自的入帳價值。

由于公允價值的確定比較困難，在很多情況下要依靠職業判斷，又很容易受到人為因素的影響。因此規定會計處理中不再以公允價值作為入賬基礎，可以從一定程度上避免某些企業通過按帳面價值償債、低估公允價值的方法獲取巨額報表利潤等行為的發生。

3.債務人的會計處理更穩健。

新準則的最大特點是債務重組中產生的債務重組收益不再計入當期收益，而是列為資本公積。這也是新舊準則最根本的區別所在。具體表現為：（1）以低于債務帳面價值的現金清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。（2）以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和相關稅費之和的差額，如發生收益確認為資本公積，如發生損失則計入當期損失；而舊準則對此計作債務重組收益和資產轉讓損益。（3）以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額之間的差額，確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。（4）以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的帳面價值大于將來應付金額，減記部分確認為資本公積；而舊準則對此確認為債務重組收益。

按照新準則的規定，債務人已不再擁有通過債務重組實現巨額收益的可能。這種穩健的會計處理方法有利于防止企業通過債務重組制造利潤的做法再度發生。

4.債權人權益暫以帳面價值入帳。

在債權人的會計處理方面，舊準則主要是將重組債務的帳面價值與受讓資產的公允價值的差額扣除已計提的債權損失準備后計入當期損益。新準則中只有當債務人以低于債務帳面價值的現金清償債務時，債權人才將差額計入當期損失。當債務人以非現金資產償還債務或債轉股時，債權人以重組債權的帳面價值作為受讓資產或股權的入帳價值，因而不會產生任何損益，暫以債權人收到的用以償還債務之非現金資產的帳面價值沖抵其債權，延緩對其實際債權的處理，為債務問題的最終解決提供了空間。

5.會計核算規定進一步簡化。

在舊準則中對債務重組的一些會計核算規定得較為繁瑣，如在債務轉為資本時，要區分股份有限公司和其他企業兩種情形；以現金清償債務時，債權人的會計處理要區分已對債權計提損失準備和未對債權計提損失準備兩種情形；以非現金資產清償債務，還要找出公允價值，對債務的帳面價值和轉讓非現金資產公允價值的差額，以及轉讓的非現金資產公允價值和其帳面價值的差額，作不同處理。新準則對這些差別均不再區分，規定簡潔明了，便于實務操作，節省核算成本。

三、關于準則的修訂對上市公司的影響

篇7

關鍵詞：合并財務報表；合并范圍；控制

企業集團包括母公司和子公司，母公司控制子公司，享受業績與回報。只有抵消和調整母子公司之間的交易，合并財務報表才能真實、相關地反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量。由于母子公司之間的特殊關系，會嚴重影響合并財務報告的相關性和可靠性。因而必須明確合并范圍，明確規定應納入企業集團合并范圍的企業對象，即哪些成員企業應當被包括在合并之內，哪些成員企業應當被排除在合并之外。本文通過對合并范圍、控制權變遷進行國際比較，并結合新企業會計準則深入分析相較舊準則的改進之處。

一、合并理論

目前，國際上通行的合并理論有母公司理論、所有權理論和實體理論。

在母公司理論下，以“法定控制”來界定合并范圍，也就是說判斷投資方是否擁有對其控制權，是否將其納入合并范圍，由有很明確的法律所承認的股權或表決權或控制協議來決定。此理論的缺陷在于準則規則過于形式化，在合并方式多樣化的時代，固定式的規定不利于實現實質重于形式原則。

所有權理論的合并范圍是按母公司持有股權的比例計入合并財務報表中。相比母公司理論，所有權理論不強調控制，強調的是投資方對被投資方的所有權。優點在于清楚劃分每一份權利，尤其當被投資方隸屬兩個及以上經濟實體時，可以按比例分別編入各自的合并財務報表。但此理論的缺陷在于所有者論強調的是合并母公司所實際擁有的而不是其實際控制的資源，顯然違背了“控制”的實質。這兩者有著明顯的區別，控制意味著母公司有能力支配子公司的全部資產，而不僅僅是所擁有的資產。所有權理論只強調控制，顯然忽略了這種財務杠桿作用。

實體理論的合并范圍以能否控制為標準，按完全合并法編制合并報表，為全體股東服務。這種理論已經被世界各主要國家和國際會計準則接受，并逐步形成共識，即以“控制”作為合并范圍的判斷標準。而各準則的差別在于對控制的定義以及針對具體情況的具體判斷。

二、新舊CAS33的理論比較分析

2014年企業會計準則第33號――合并財務報表（CAS33）向《國際財務報告準則第10號――合并財務報表》（IFRS 10）趨同。在趨同的過程中，我國堅持“趨同”的立場，而非“直接用”。主要有兩方面的考慮：一方面，在原則上與國際財務報告準則保持一致，能夠提高我國企業會計準則的國際認同度，逐步加入國際財務報告準則的制定，保護我國利益，提升我國市場經濟國家地位的國際認可度；另一方面，結合我國資本市場的情況，使得準則具有可操作性與指導意義。將新舊CAS33的理論進行比較分析，可以看出新CAS33針對合并范圍的完善措施。

（一） 控制定義的比較

2006年財政部將控制定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。2014年財政部規定：“控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”。2014年CAS33向《國際財務報告準則第10號――合并財務報表》（IFRS 10）趨同，具有三大控制要素：第一，對被投資者的權力。第二，可變回報。第三，能夠行使權力影響可變回報，也就是權力和回報關聯性要素。具體分析，相比舊CAS33，新CAS33在控制定義上的進步在于：

首先，對“權力”的詮釋含義更具前瞻性。舊CAS33將權力解釋為“能夠決定另一個企業的財務和經營政策”，新CAS33中權力是指“投資方擁有對被投資方，參與被投資方的相關活動而享有可變回報的權力”。在大多數情況下，這兩種定義沒有差別，但是針對被投資者是特殊目的主體時，新CAS33對權力的定義就凸顯出其價值。特殊目的主體的設立目的是執行租賃合同、研發、資產證券化等，表決權不等同于控制權，沒有一方能擁有對其財務和經營政策進行決策的權力。針對特殊目的主體，投資者的控制權在于獲得被投資者特定業務相關的決策權利，而非完全決定另一個企業的財務和經營政策。現階段，特殊目的主體在我國上市公司中運用得也不多。但隨著我國的法律、監管等配套環境的進一步完善和成熟，特殊目的主體能否進入合并范圍，需要根據控制的定義加以判斷，而新CAS33中權力的定義正具有此前瞻性。

其中，對“權力”給出了四個具體特征。第一，權力體現為現實權利和能力，不強調是否實際執行。“權力”概念分為“能力觀”和“法律或合同權利觀”。“法律或合同權利觀”要求投資者擁有法律或合同權利以控制以被投資者的相關活動。而“能力觀”只強調投資者擁有對被投資者的“當前能力”，這種能力來自于表決權等，但并不強調投資者行使權力，這也正是新CAS33中的“權力”。第二，明確權力對應于對回報產生最重大影響的活動，強調權力具有單一性，不存在共同控制。第三，強調判斷權力時僅考慮實質性權利。第四，強調保護性權利不構成權力。

其次，“可變回報”比“利益”內涵更廣泛。舊CAS33強調“獲取利益”，而新CAS33強調“享有可變回報”。新CAS33強調的“享有可變回報”在定量和定性上都優于舊CAS33強調“獲取利益”。從定量而言：“利益”看重的是獲取正向回報；而“可變回報”具有可變現，回報隨被投資者的業績變化而變化，可以是正回報，也可以是負回報，甚至可以是不定項回報，風險與利益并存。從定性而言：“回報”主要指直接回報，例如股利、投資價值變化等；而“可變回報”不僅包括直接回報，還包括間接回報，例如協同效應等。

最后，強調權力和回報的關聯性。新CAS33強調權力和回報的關聯性，強調存在委托關系時，投資方為委托人而非人的身份認定。傳統意義上，投資方對被投資方相關活動的影響力越大，越能確認投資方對被投資方的權力。但當存在委托關系時，影響力證實權力的理論存在漏洞，在針對委托他人經營或承包或者是受托他人經營或承包等情況下如何判斷控制權問題存在理論爭議。如果投資人是人，其通過獲得對被投資方的權力，同時獲得相應的回報，但是，相關回報來自于勞務費，而非與權力相關的可變回報，不能認定人是實質控制人。新CAS33引入關于擁有決策制定權利的投資者是委托人還是人的判斷指引，判斷標準有：決策者對被投資方的決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔的可變回報的風險等。

（二）未持有多數表決權時的控制權判斷的比較

舊CAS33對母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，但仍可以納入合并范圍的條件規定了四條標準：⑴通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；⑵根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；⑶有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；⑷在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。可以看出，標準都是很具體，進行了可操作的量化處理，但同時也存在對特殊情況的考慮遺漏，比如當股權分散時，擁有未超過半數的表決權某一投資者相對其他投資者而言，占有最多的表決權，能夠控制被投資者的相關活動，擁有對被投資者的實質性控制，卻由于未符合法定規定而否定了其控制的實質。

新CAS33針對標準規定存在的遺漏缺陷，向IFRS 10趨同，采用列舉而非設定標準的方式，來克服舊CAS33的現存缺陷。投資方持有被投資方半數或以下的表決權，投資方對被投資方擁有權力的情況列舉了如下四點：⑴投資方持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度；⑵潛在表決權；⑶其他合同安排；⑷被投資方以往的表決權行使情況等。這些事實和情況顯然是原則性規定，可避免對特殊情況的遺漏，但與此同時，在運用時需要更多的職業判斷，這也對我國的資本市場的完善提出了更高的要求。比如，當母公司持有的表決權比例與該被投資方第二大股東所持有的表決權具有一定的比例差時，認定母公司擁有控制權，但是如何判定是否達到一定比例差，又進入兩難之境：一方面，給出具體數值，準則規則必然給利潤操作者以投機空間；另一方面，依據職業判斷，又不具有可比性。

（三）對可分割部分控制權判斷的比較

舊CAS33考慮投資方是否控制被投資方時，將被投資方作為一個整體進行判斷。而新CAS33進行了完善，認為被投資方的一部分可以視為被投資方可分割的部分（單獨主體），投資方可以控制這部分（單獨主體）。條件是強調專屬性，具體是：⑴該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；⑵除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。

三、結束語

實體理論已被世界各主要國家和國際會計準則逐步接受，逐步形成共識。在實體理論觀下，以“控制”作為合并范圍的判斷標準。控制權理論的發展跟隨股權結構的變遷。進行縱向比較，比較2006年和2014年的《企業會計準則第33號――合并財務報表《CAS33），從控制定義、未持有多數表決權的控制權判斷和可分割部分控制權判斷三個方面提出新CAS33的進步之處。（作者單位：河南大學工商管理學院）

參考文獻

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篇8

關鍵詞:債務重組準則;比較分析;會計處理

一、新舊債務重組準則的定義、會計處理等方面的比較

1.債務重組的定義比較。新準則將債務重組定義為,“在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。”新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件,并突出了債權人做出了讓步的實質條件。這樣,排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組,以及雖修改了債務條件,但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如在債務人發生困難時,債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務,且不調整償還金額和時間,實質上債權人并未做出讓步,則不屬于債務重組。原準則的債務重組定義為,“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”,它表明,不論哪種債務重組形式,只要是修改了原定債務條件的事項,包括修改債務的金額和償還時間,均作為債務重組。所以,舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組,也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。可以看出,新準則排除了債務人不處于財務困難條件下的債務重組及雖然修改了債務條件,但實質上債權人并未作出讓步的重組事項,體現了債務重組的實質。

2.債務重組方式的比較。根據新準則,債務重組的方式可以概括為以下四種:(1)以資產清償債務;(2)將債務轉為資本;(3)修改不包括上述(1)(2)兩種方式在內的債務條件(以下簡稱為修改其他債務條件);(4)以上三種方式的組合。新準則中的債務重組將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合并為“以資產清償債務”方式,可見只是在表達方式上發生了變化,這雖不屬實質的變化,但新準則的表述更為簡潔易懂。

3.債務重組計量屬性的比較。新準則引入了公允價值,原準則中是按賬面價值入賬。在原債務重組準則會計處理在計量屬性上按賬面價值入賬,主要內容有:“以非現金資產/債務轉資本清償某項債務的,債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產/股權的入賬價值。”新準則引入了公允價值計量屬性,以公允價值為計量基礎具有很多優點,它能合理反映企業的財務狀況,更能有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等。

4.債務重組損益處理的比較。新準則規定,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益。原準則規定,債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額,確認為資本公積,并且債權人一方亦不能確認重組收益。

5.債務重組會計處理比較。新舊準則相比,最大的變化是債務人確認債務重組收益。同時新準則還采用了公允價值計量。舊準則中債務人對債務轉為資本的會計處理要分成股份有限公司和非股份有限公司兩種情形;以現金清償債務時,債權人的會計處理要區分已對債權計提壞賬準備和未對債權計提壞賬準備兩種情形;以非現金資產清償債務,還要找出公允價值,對債務的賬面價值和轉讓非現金資產公允價值的差額,以及轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額,分別作不同的會計處理,會計處理方法比較煩瑣,新準則對上述這些差別不作區分,只規定一種處理方法,便于實際操作,體現了簡化的特點。限于篇幅,本文僅從債務人的角度分析會計處理的不同之處。(1)以現金清償債務。新準則中,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付的金額之間的差額,確認為重組利得,計入當期損益,而舊準則確認為資本公積。(2)以非現金資產清償債務。新準則中,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓非現金公允價值之間的差額,確認為重組利得。轉讓的非現金資產公允價值與賬面價值的差額確認為資產轉讓損益。舊準則中,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和確認為資本公積或當期損失。(3)債務轉為資本清償債務。新準則中,債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額作為股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額確認為重組利得,計入當期損益。舊準則中,債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人放棄而享有股權的賬面價值之間的差額確認為資本公積。(4)修改其他債務條件。新準則中,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值,重組債務的賬面價值與重組后賬面價值之間的差額確認為重組利得,計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額,且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的,債務人應當將或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值,與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。舊準則中,債務人將重組債務的賬面價值大于將來應付金額的差額確認為資本公積,如小于或等于將來應付金額,則不作賬務處理。如修改后的債務條款涉及或有支出,債務人應當將或有支出包括在將來應付金額中,或有支出實際發生時沖減重組債務的賬面價值,結清債務時,或有支出若未發生,則應將或有支出原估計金額確認為資本公積。(5)混合重組。從清償順序看,新舊準則規定基本一致,債務人先以現金清償,其次以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償,最后是修改其他債務條件。但是,新準則要債務人確認重組利得和資產轉讓損益,而舊準則要求債務人不確認重組收益。關于如何進行會計處理這里就不舉例說明了。

6.債務重組信息披露比較。新準則對披露內容變化不大,主要是將債務人披露的“因債務重組而確認的資本公積總額”相應修改為“確認的債務重組利得總額”,這一變化是和會計處理變化相銜接的。

二、新準則的主要執行難點及完善建議

從上述債務重組準則的幾點主要變化看,新的準則將使投資者知悉質量更高的會計信息,了解公司更真實的經營狀況,更加明確此中的經濟責任,這將有力地推動著眼于改善經營狀況的真實重組工作。但在新的準則中,公允價值的確認問題是關鍵。我國目前的生產資料市場、產權市場尚不完善,又存在太多的人為因素,公允價值是否“公允”還值得懷疑,這對會計報表的真實可靠性產生了一定的影響。在一定程度上說,如果公允價值并不真正的“公允”,那么,債務重組又將成為人為調節會計利潤、粉飾會計報表的重要手段。這一點,也是其他具體會計準則在執行中的共性問題。因此,合理、謹慎地使用“公允價值”這一計量屬性是關系到新準則實施效果的關鍵因素。

篇9

關鍵詞 新會計準則 交易性金融資產 公司利潤 影響 分析

一、交易性金融資產的相關概念

1. 金融資產。金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。企業應當結合自身業務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類：

a.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；

b.持有至到期投資；

c.貸款和應收款項；

d.可供出售金融資產。

2. 交易性金融資產。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，“交易性金融資產”是指企業為了交易目的而持有的金融資產，如企業以賺取差價為目的從二級市場上購買的股票、債券、基金等。準則中明確寫出了劃分為交易性金融資產的條件（滿足下列之一） ：

a.取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售或回購；

b.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；

c.屬于衍生工具，但被指定為有效套期的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具，投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。因此企業的交易性金融資產一般包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等。

二、新舊會計準則中有關交易性金融資產的會計核算規定

《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》（簡稱“新準則”） 和《企業會計準則——投資》（簡稱“舊準則”） 中， 有關交易性金融資產和短期投資的會計處理差別很大， 具體的規定參見下表 ：

三、新準則下交易性金融資產對公司利潤影響存在的問題分析

1.交易性金融資產確定具有主觀性。由上文給出的交易性金融資產的概念和可供出售金融資產的定義，“可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產”，可以看出在金融資產的初始確定上帶有一定的主觀。購入的金融工具劃分為企業的交易性金融資產還是可供出售金融資產，全由企業自行判斷。而證券市場的波動、企業經營計劃的變動使得企業在購入金融資產的時候難以確定其持有目的是為了短期持有并出售賺取差價或是其他。

2.公允價值計量的困難。新會計準則規定，交易性金融資產的取得、持有期間以及處置時都應以其公允價值進行計量。但我國的資本市場尚處于發展階段有待成熟，此外，政府對市場及資源價格的干預還較為普遍，均會導致公允價值無法可靠計量。因此在實踐中運用公允價值計量屬性只存在理論層次和可操作性上缺陷和困難

3.期末納稅處理的復雜。根據新會計準則的規定，企業在期末時應調整交易性金融資產的賬面價值，將其與其公允價值之間的差額，記入“公允價值變動損益”，并于期末轉入“本年利潤”，構成企業利潤表的組成部分。但在稅務處理上，根據財政部、國家稅務總局的規定，公允價值變動損益的增加或減少，雖然影響企業的會計利潤，但并不影響企業所得稅，只有在將其處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應納稅所得額。因此期末的稅務處理也增加了會計復雜程度。

篇10

關鍵詞：新會計準則；資產減值；變化；減值核算

最初“資產減值準備”的計提是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性。然而，由于信息不對稱，越來越多的企業在執行過程中，把資產減值作為盈余管理的一種手段，進行任意操縱利潤，從而嚴重影響了財務信息的真實性，新會計準則為了完善準則的合理性，遏制這一非正常現象，對舊會計準則和制度進行了很大的調整。而資產減值準備的核算也成為新制度中的一大變點，在會計實務中，我們也會經常遇到這方面的情況。

一、資產減值的含義

資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。企業所有的資產在發生減值時，原則上都應當對所發生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產減值包括所有資產的減值。但是，由于有關資產特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。如存貨、建造合同形成的資產、采用公允價值后續計量的投資性房地產、由金融工具確認和計量準則所規范的金融資產的減值，分別適用存貨、建造合同、投資性房地產、金融工具確認和計量等會計準則，這些資產減值的會計處理由相關具體準則規范。

二、資產減值準則變化的原因

原來對企業資產減值會計核算只是在有關會計制度中做了少數幾項特殊的規定，并未做出全面系統的規范，未形成獨立的資產減值準則，那也就是說“資產減值”內容的不夠完善和較差的可操作性是該項準則變革的根本動因。如原先的會計制度雖然規定，企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的資產減值損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，致使企業之間也缺乏可比性。而新的會計準則對計提時間做了明確說明，明確在“資產負債表日”企業應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。

我國會計實務中，大量上市公司利用資產減值準備進行盈余管理、任意操縱利潤，也是新準則變化的現實動因。如少提資產減值準備，從而使資產虛增，從而導致增加企業利潤。

為了提高企業會計信息質量，進一步和國際會計準則的協調也是該項準則變化的必然動因。許多國際會計準則都涉及到資產減值問題，如存貨、投資、固定資產、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產減值制定國際會計準則，有助于保持資產減值會計核算方法的一致性，而我國的經濟正快速融入全球經濟，這就必然要求盡可能采用與國際財務報告準則趨同的會計標準。

三、資產減值的新舊準則變化的體現

（一）新準則引入了“資產組”和“總部資產”等概念

新準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。引進了資產組的概念，規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”。如果單項資產減值準備難以確定，應當按照相關資產組確定資產減值。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組，因而總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。

（二）明確資產減值的確認時點

根據現行會計制度的規定，企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的資產減值損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，同時企業之間缺乏可比性。而新的會計準則對計提時間作了明確說明，規定在“資產負債表日”企業應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。對于發生了減值的應當計提減值準備。

（三）新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法

隨著時間的推移商譽效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據，所以與國際準則趨同，按新準則規定，企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。

（四）會計核算上的變化

新準則規定，大多數資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條規定將對上市公司經營業績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。有許多暫停上市的公司得以恢復上市，就是采用“巨額計提，大額轉回”的方法以實現扭虧為盈的。因此，本準則實施后將有效地遏止利用減值準備調節利潤。暫停上市公司恢復上市的難度將加大。具體到各種資產的減值損失核算在新舊準則下其核算有以下的不同點：

1、壞賬準備及存貨跌價準備。新舊準則下，核算的不同點在于按舊準則計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞賬準備時記入“管理費用”科目，按新準則記入“資產減值損失”科目，資產負債表日通過計算若需在計提的“存貨跌價準備”或“壞賬準備”金額范圍內調整時，舊準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“管理費用”，新準則應為借記“存貨跌價準備”或“壞賬準備”，貸記“資產減值損失”，新準則明確說明領用存貨時，應一并結轉領用材料應負擔已計提的存貨跌價準備。

2、持有至到期投資減值準備。該科目是新準則新增的會計科目，其核算方法為：資產負債表日，企業根據金融工具確認和計量準則確定持有至到期投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。

3、無形資產減值準備。舊準則計提減值準備時借記“營業外支出”貸記“無形資產減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規定資產負債表日，企業根據資產減值準則確定無形資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。處置無形資產時，應同時結轉已計提的無形資產減值準備。無形資產減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。

4、固定資產減值準備。舊準則計提減值準備時借記“營業外支出”貸記“固定資產減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規定資產負債表日，企業根據資產減值準則確定固定資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。處置固定資產時，應同時結轉已計提的固定資產減值準備。固定資產減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。

5、長期股權投資減值準備。資產負債表日，企業根據資產減值或金融工具確認和計量準則確定長期股權投資發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。

6、采用成本模式進行后續計量的投資性房地產。該科目是新準則新增的會計科目，當采用成本模式的投資性房地產存在減值跡象的，經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目，如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復的，不得轉回。

7、在建工程減值準備。舊準則計提減值準備時借記“營業外支出”貸記“在建工程減值準備”，而且，若減值的跡象消失可在原計提的范圍內恢復；新準則規定資產負債表日，企業根據資產減值準則確定在建工程發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“在建工程——減值準備”科目。在建工程減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。

8、商譽減值準備。該科目是新準則新增的會計科目，企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，因此，商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。其核算方法為：資產負債表日，企業根據資產減值準則確定商譽發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“商譽——減值準備”科目。新晨

四、對完善新準則的建議

雖新準則對公允價值、未來現金流量的使用進行了細化和規范，但公允價值、未來現金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關配套制度、措施和監管不到位，有可能成為某些企業調節利潤的手段和杠桿。所以得完善信息市場、價格市場和資產評估體系可以使企業各項資產的公允價值和市價得以公正合理的確定和公開，利用現代信息技術定期公布有關資產的價格、信息資料，為計提資產減值準備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據。

在確認資產是否發生減值時，應列舉更多的跡象，要借鑒國際會計準則，在確認標準上要詳細化，使在具體的會計處理時，能更容易地明確資產減值對折舊和攤銷的影響和調整，以及對所得稅的影響。

加強會計從業人員的綜合素質教育。在資產減值準則中，許多方面都需要會計人員的職業判斷能力，為了保證信息的可靠性及謹慎性，必然要求具有高素質的會計隊伍。

五、結束語

經濟貿易的國際化，使會計環境更為復雜，也使會計的國際協調面臨更大的挑戰。為此，資產減值會計準則將要不斷地完善，這樣必將進一步促進我國會計制度與國際會計慣例的接軌。

參考文獻：

1、中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].經濟科學出版社,2006.

2、財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2006.

3、中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社,2008.

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