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篇1

會計信息化理論是由會計信息化基礎理論、會計信息化應用理論和會計信息化環境理論相互結合,所形成的一個有機的理論體系。其中,會計信息化基礎理論是構成會計信息化理論的基本要素,包括會計信息化的目標、方法理論等;會計信息化應用理論是將會計信息化基礎理論應用于會計信息化實踐、指導會計信息化實踐的理論,包括會計信息系統的設計與應用、會計信息化管理體制理論等;而會計信息化環境理論,則是對會計信息化基礎理論和會計信息化應用理論產生影響作用的外部條件的理論,包括信息、技術和組織等環境的影響。

作為會計信息化的基礎和核心部分的財務會計信息化,立足于其會計反映與監控的基本職能,對其基礎理論、應用理論和環境理論深入研究,不僅是會計信息化的當務之急,而且對會計理論創新研究有著重大意義。

研究我國財務會計信息化理論,首先必須根據財務會計信息化的發展分階段加以進行。信息系統與組織內外部環境之間共生與互動的關系,決定了財務會計系統必須是一個活躍開放的系統。而財務會計信息系統的優化與演化程度,直接反映出財務會計信息化發展水平。根據會計的業務流程再造和信息集成的程度,可將財務會計系統的發展階段分為手工會計模式、計算機會計模式和網絡會計模式三個階段。而我國信息化財務會計系統至今經歷了手工會計仿真模式與計算機會計模式兩個階段。30年來我國財務會計系統信息化的發展,不僅實現了該系統與管理會計系統的信息集成,同時也在很大程度上加快了企業資源規劃系統內的財務與業務一體化進程。

本質上說,我國財務會計系統經歷了上述兩個階段的發展,是一個價值法會計向價值法與事項法并進的演變過程。從上一世紀80年代開始,Sorter(1969)所提出事項法會計之所以在我國一直成為經久不衰的熱點問題,是因為信息技術所具有的強大數據處理功能讓人們看到這一研究的應用前景。勿庸諱言,利用計算機系統采集的事項信息,不僅能夠提高財務報告的增值性,而且也可同時滿足企業決策者的信息需求,這種謀求信息資源集成,以便為信息用戶提供多元信息的理想目標,使國內眾多學者萌生了重構新型的會計信息系統之構想。楊周南(2003)提出的信息系統控制與審計模型(InformationSystem,ControlAuditing,ISCA),李端生等(2004)提出的“需求決定的會計報告”模式,王世定等(2004)提出的財務會計與管理會計融合的信息集成管理系統(InformationIntegratedandManagementSystem,IIMS)模型等,重點構畫了集財務會計與管理會計為一體的控制系統的理想框架。而在實踐中,用友、金蝶、浪潮、新中大等軟件廠商立足于組織、信息與流程集成所開發的本土化ERP軟件,也開始從實務上夯實了建立業務事件倉庫的基礎。筆者認為,隨著基于企業經營過程方法的事件識別準則(Jones,2003)的不斷完善,從真正意義上構筑一個融財務與非財務、貨幣與非貨幣、定量與定性的各類數據為一體的業務事件倉庫可望形成,它為財務會計信息化進入網絡化會計模式階段鋪平了道路。

二、會計信息質量要求的重新審視

會計信息質量要求是手工會計的產物。面對信息化因其數據傳輸與處理疾速使相關性在很大程度上得以提升,而可靠性卻可能因電子化、無紙化和網絡化致使系統面臨許多風險而降低,迫使人們必須重新審視會計信息質量要求。

(一)將安全性列為可靠性的次級質量要求

信息安全是對計算機信息系統數據與信息的基本要求。它包括信息的秘密性、完整性、真實性、可傳播性、可用性和可控性(Crime,2000)。其中,秘密性是指防止對數據的非授權或非法泄漏。完整性是指信息沒有被篡改。真實性是指利用信息網絡傳播的信息不存在與客觀事實違背的情形。可傳播性是指信息內容不違反國家的相關法規。可用性是指信息的者能夠保證信息被有效地傳遞到接受方,并且該信息被接受方有效地加以使用。可控性則是指信息的發送者可有效地控制信息的傳遞方向,使得信息安全到達授權接收者。上述基于網絡平臺和計算機信息系統對信息質量的要求,雖然其中的完整性、真實性和可用性多見于手工會計信息質量要求之中,但其內涵有很大的改變,而保證在信息化條件下非授權人不能知悉信息內容的秘密性和可控性要求則是手工會計下所未曾遇及的。

財務會計信息對企業的重要性不言而喻。在信息技術廣泛應用于財務會計領域的今天,電子化與無紙化的會計數據與信息,隨時都有可能遭受到非授權人的操作與干擾,隨時都可能在處理與傳遞過程中出現泄漏和被竊(特別是異地的網絡傳輸情況)。在今天,如果一個財務會計軟件缺少對會計信息秘密性和可控性的設置,即使其輸出會計憑證、賬簿和財務報表都能符合會計準則與制度的要求,人們仍然不能斷言其產出的信息是可靠的。在信息化的條件下,會計信息在空間上不囿于某一固定點的特性,迫使其可靠性內涵不得不加以拓展,將安全性作為會計信息質量要求已是勢在必行。

財務會計系統同時也是一個控制系統,因此,安全性既是會計信息質量要求,也是會計控制質量要求。事實上,從控制質量特征研究會計信息的安全性也許更有意義,但在信息化條件下討論會計信息特征伊始將其置于信息質量范疇更能為人們所理解。同時,盡管安全性與可靠性具有同義性,但在財務會計特定的范疇中,確立兩者的主從關系卻十分必要。美國FASB于1980年提出了SFACNo.2會計信息質量的特征框架中,將可驗證性、如實反映和中立性等三項作為可靠性的次級質量特征,它們是對信息產生過程和結果加以界定的,而安全性則側重于信息的、傳播與接收提出的,它同樣是可靠性的質量要求之一。因此,將安全性與可驗證性、如實反映和中立性并列,同屬于可靠性的次級質量特征是合適的。

(二)實時性替代及時性并將其列為相關性的次級質量要求

在手工會計之中,及時性通常被視為會計信息相關性和可靠性的制約因素,視為相關性的靈魂之所在。在相關性和可靠性之間往往要尋求一種平衡,以確定信息及時披露的時間。而在整個會計程序實施過程中及時性一般表現在三個方面:一是要求在經濟交易或事項發生后,及時收集整理各種原始單據或者憑證;二是要求按照會計準則的規定,及時對經濟交易或者事項進行確認或計量,并編制財務報告;三是要求按照國家規定的有關時限,及時地將編制的財務報告傳遞給財務報告使用者,便于其及時使用和決策。

在信息化條件下,上述的及時收集、及時處理和及時傳遞已經成為所有計算機信息系統產生信息的“自然屬性”,并非基于會計信息的個性特征。而實時性才能真正反映會計信息質量特征。所謂實時性(real-time),是指輸出信息與正在發生的事件同步,在盡可能短的時間內將信息傳遞給信息用戶,盡早滿足信息用戶的需要。這不正是信息化條件下對會計信息最為需要的質量要求嗎!故筆者認為,將實時性替代及時性,并令其作為相關性的二級質量要求更能表現信息時代反映主體價值運動的特征。即將步入網絡會計模式階段的財務會計信息,在面對市場日益增加的各種不確定性因素情況下,決策有效性進一步依賴于實時性財務信息。因此應當審時度勢地將實時性替代及時性,并將其作為相關性的次級質量要求。

三、財務會計基本程序的改進

在將財務會計的數據轉換為信息的過程中,其基本程序必不可少。我國會計軟件問世至今的30年,是一個會計確認、計量、記錄與報告不斷信息化的30年,財務會計系統的人機角色的轉換程度高低,直接通過這四個基本程序表現出來。同時,它又從理論上豐富了財務會計基本程序的內涵與外延。

(一)會計記錄的信息化

在我國財務會計系統四個基本程序信息化過程中,以會計記錄的信息化最為成功。根據會計核算軟件數據接口標準設置憑證、賬簿和報表的數據結構,按照會計核算軟件基本功能模塊正確地進行數據輸入、處理和信息的輸出,逐步實現了會計記錄的電子化與無紙化。同時,會計處理過程的程序化與規范化,又使會計集中核算、記賬,以及企業租用服務供應商(Applicationserviceprovider,ASP)信息系統成為可能。

Fellingham等(2002)認為會計的核心競爭力在于它對信息的處理技術。信息理論所包含的數據壓縮定理和信道編碼定理兩個基本定理同樣也適用于會計記錄。在對數據的壓縮過程中,當前財務會計系統在獲取會計賬戶和報表的壓縮信息中一方面保證信息的不受損失,同時,通過憑證模板和非法對應科目控制減少了信息失真。而在保證一個有噪音的信道中傳遞最大數量會計信息的設計之中,當前系統則多將原始憑證與記賬憑證合二而一地歸集于一個數據文件之中,以便賬簿和報表提供更為詳盡數據與信息,并注重會計處理過程中對有效編碼方案使用冗余技術。

當前,應當探討電子化原始憑證項目與格式規范化,財務會計業務流程的標準化,以及財務會計系統嵌入更為嚴密的會計記錄控制程序,以保證會計信息的可靠性。同時,要運用信息管理學理論,立足于財務報告需要,從理論層面上探討會計記錄壓縮與冗余等問題。

(二)會計確認的信息化

會計確認與計量的信息化,是財務會計信息化的難點。如何將人腦對會計的確認與計量逐步轉化為財務會計軟件的基本功能,首要問題是要進行“初始記錄的確認”(即初始確認),APBStat認為“初始記錄”包括對進入會計程序的數據、作出分錄的時點和通常要予以記錄的金額等三項原則(葛家澍、杜興強,2004),其中前兩項屬會計確認問題,而第三項屬于會計計量問題。誠然,《中華人民共和國電子簽名法》(2005)已對數據電文及其發送時間與地點,以及電子簽名的有效性等從法律上予以認定,這種以電子替代手寫的簽名直接關系到上述的初始記錄的確認。即使所有原始憑證都已實現電子化,對其是否進入以及何時何地進入財務會計系統的經濟事項的人腦確認過程仍然必不可少。當前電腦替代人腦的會計確認表現在兩個方面:一是對已被人腦確認進入財務會計系統的經濟事項的會計要素的自動確認。這種有限的初始確認對財務會計信息的可靠性與相關性具有其積極意義,它既可使系統遠離人為的干擾,又可快速形成記賬憑證數據(借貸方會計科目);二是對電子化原始憑證是否進入財務會計系統施行“有限度確認”,即對日常發生的采購、生產、銷售各循環中的基本經濟業務加以判斷,在確認依據(如電子合同、付款單據等)完整的條件下準許進入財務會計系統之中。

在財務會計信息化過程中,將會計確認交由計算機系統完成不可能一蹴而就,可以想象,那種缺乏完整的原始憑證數據仍可準許進入財務會計系統的做法,將給系統帶來多大的危害。因此,制定“準入”數據的確認條件必須完整充分。

(三)會計計量的信息化

選擇計量屬性是會計要素計量的主要問題,在當前財務會計系統提供以貨幣量度為主的信息的情況下,充分利用信息技術,不僅可能使以歷史成本為基礎的計量屬性克服相關性不強的缺陷,而且可以使重置成本、可變現凈值、現值和公允價值盡可能同步地得以反映。這是因為,企業以訂單信息流為中心,以全球供應鏈資源網絡、全球用戶資源網絡和計算機信息網絡為平臺,進而使零庫存、零距離、零營運成本(俗稱“三零”)成為現實,由此使企業許多流動資產采用歷史成本計量時相關性得以提高。同時,全球網絡平臺提供的眾多資產和負債的活躍市場,信息中介(infomediary)的服務又能幫助企業形成基于各種計量屬性的會計信息。因此,通過建立基于以上五種計量屬性相應的數據庫文件,并根據各計量模式的要求分別生成不同計量屬性的財務報表信息,對滿足不同信息用戶的需求具有很大的現實意義(莊明來,2006)。

計量過程的信息化,首先體現在記賬憑證借貸方金額的計算。我國會計軟件實現了轉賬憑證和部分收付款憑證的自動計算。例如對期末收益類賬戶結賬、固定資產折舊計提、職工薪酬的結算與分配等,都已借助會計模板方式自動進行計算生成。然而,會計計量是一個復雜的過程,完全依靠計算機技術目前尚難實現,做好人機的科學分工以保證會計計量合規性至關重要。

(四)財務報告的信息化

AAA(1966)所提出的同時報告歷史信息和現行成本信息的多欄式報告,Sorter(1969)強調披露企業足夠的經濟事項明細信息數據為主的事件報告,Cheryl和McCarthy(1997)側重于儲存和維護而提出建立最原始的REA數據庫會計模式。Willman(1995,1996,1997)則提出5種不同層次的彩色報告模式,肖澤忠(2000)提出建立交互式按需報告模型(anInteractiveandCustomisableReportingModel,ICR)以提供信息使用者與提供者的快速溝通,同時達到信息傳遞更為迅速和經濟之目的,眾多學者研究之目的是向信息用戶提供各種理想的基礎數據狀態和多維的決策支持信息。當前,通過公式定義方式使企業財務狀況、經營成果和現金流量等表內信息能夠自動取數生成,但附注內容的完整披露完全依靠計算機系統自動完成卻尚待時日。同時,注重其他財務報告多元化與實時性,進而提高財務報告的整體質量,也是今后一段時期內我國財務會計信息化的重要內容之一。

近年來,在財政部和中國證券會等部門推動和組織下,可擴展商業報告語言(XBRL)在我國的應用研究方興未艾,取得較大的進展。王松年和沈穎玲(2001)、張天西(2003,2006)、潘琰(2003)等學者對XBRL的基本原理、作用與貢獻,以及在我國應用等展開研究。無疑,XBRL對增強會計信息的透明度、財務報告模式變革、財務報告分析、會計準則選擇、實時監控和持續審計等方面具有很大的作用,因此,深入研究這一技術在我國財務會計中應用及其相關的理論問題是今后的重點。

四、會計方法的推陳出新

會計學是一門以研究方法論為主的經濟應用科學,信息技術則為會計方法的推陳出新提供了很大的技術支持。在科學地將會計數據轉換為會計信息的信息化過程中,手工會計中所采用的設置會計科目、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿和編制報表等會計方法因信息化環境的變化而發生了許多變化。

McCarthy(1982)和Jones(2003)等學者對借貸記賬法提出質疑,并相應建立REA等會計模式,盡管O’Leary(2004)等學者對REA和SAP系統基礎數據庫模型之間的關系的考察結果進一步印證了REA模型以提供包括非貨幣、非財務和定性數據在內的業務事件庫具有很大的可行性,但企盼這些模型在實踐中得以真正應用依然步履維艱。在當前,構建價值法財務報告與事項法財務報告并駕齊驅的會計業務流程也許是一種切實可行的做法。有鑒于此,價值法會計的存在也就決定以貨幣計價為基礎的復式簿記不可能因信息技術的應用而改變。設置會計科目,是將各種經濟數據按會計要素“澆鑄成型”(確認),并通過記賬憑證載體為會計報表信息提供“毛坯”。從會計科目的級別設置在信息化實踐中的作用來看,設置一級科目并同時下設明細科目無疑為財務報表的編制提供方便,而不設一級科目直接將會計科目設至明細科目的壓縮冗余的做法,則對企業獲取決策經營的支持數據更為快捷靈活。另外,在一個企業內分別設置“外送報表會計科目”、“內部管理會計科目”、“集團公司會計科目”等多套會計科目系列的做法不僅有利于企業財務會計的信息管理,而且為深入研究財務會計與管理會計的“同源分流”的數據聯系提供直接依據。

作為會計科目載體的記賬憑證,是復式記賬的直接表現。盡管增減記賬法在信息化環境下更有可能實現(李春鳴、韋沛文,1999,張以寬,1999),但無論是采用借貸記賬法,還是增減記賬法,其記賬規則在記賬憑證庫文件中也只是符號表現的差異而已,它們對會計信息輸出并無影響(莊明來,2001)。同時,充分利用編碼技術,盡可能使各種符號都具有特定內涵,是我國記賬憑證結構設計的未來方向。例如,SAP軟件為采購、銷售、生產三大循環(或更細的分類)業務各自設置憑證編號區間(張小虎,2003),將各區間的借貸標志分別以不同的編碼表示(如固定資產有關憑證借方以70表示,貸方以75表示,而存貨有關憑證借方以89表示,貸方以99表示等)。筆者認為,以不同編碼作為“借”和“貸”的標識以區分各類別經濟業務的做法是記賬憑證填制方法的一種突破,是對經濟業務的會計要素確認的進一步細化。同時,它以數碼方式與組織單位代碼、日期編碼、記賬憑證編號、會計科目編碼和金額等一連串數字符號的連接,無論對財務數據的集成和分析,還是對會計檔案保管等都具有十分重要的意義。

登記賬簿,至今仍然作為各國財務會計的基本方法。盡管當前賬簿仍然要求打印輸出,但財政的《會計核算軟件基本功能規范》(1994)早已規定:“在機內總分類賬和明細分類賬的直接登賬依據完全相同情況下,總分類賬戶可以用總分類賬戶本期發生額對照表替代”,以及“可以提供機內會計賬簿的滿頁打印輸出的功能”,這種“以表代賬”和“滿頁打印”的規定表明了信息化條件下賬簿的功能與作用的逐漸淡化。從理論上說,賬簿中的發生額登錄只是會計憑證數據的位移(莊明來,1997),這種冗余處理完全可以由會計憑證數據文件所取代。在電子賬簿仍然存在情況下,今后研究的重點,是如何有效地實現電子化會計憑證、賬簿和報表等數據和信息之間的勾稽關系的實時自動審核,以確保數據與信息的可靠性。

手工會計常用核算形式主要有記賬憑證、匯總記賬憑證、科目匯總表、憑單日記賬和日記總賬等五種,這些根據企業規模、會計人員水平等因素而選擇的核算形式,究其本質,是為了方便總賬的登錄。而在信息化條件下,無論采用上述的任何一種形式,總賬均可以在瞬間形成,因而,手工會計下的核算形式在信息化之下已經沒有存在的必要了。

目前,財務會計許多方法正在逐漸由電腦自動完成,諸如財務報表的編制、發出存貨個別計價、單個存貨項目存貨跌價準備計提、固定資產折舊計提、職工薪酬計算與分配等。隨著信息技術應用的深入,這種自動完成的范圍將越來越大,有鑒于此,不斷將系統能夠自動完成的方法補充到標準的會計業務流程之中,并將其固化于財務會計軟件,則可望在較大程度上減少人為干預,進而提高財務會計系統數據處理的正確性。

五、總結

財務會計是一個以處理價值信息為基礎的控制系統,因此,按照信息及相關技術的控制目標(ControlObjectivesforInformationandRelatedTechnology,COBIT)建立一個合理的信息技術治理架構是財務會計信息化的重要內容。財務會計信息化理論研究要運用會計學、信息管理學、信息生態學等相關理論和觀點,以財務會計信息系統重構為主線,以業務流程集成、組織結構集成和服務集成為重點開展研究。而財務會計信息化理論研究的目標,則是要探討在信息化條件下如何建立一種以過去為重心。既面向過去又面向未來的會計觀念,進而在實現財務會計子系統與ERP系統的其他子系統的功能與信息集成基礎上,構建一個基于網絡平臺的多元化財務報告理論體系。 新晨

【主要參考文獻】

[1]楊周南.論會計管理信息化的ISCA模型[J].會計研究,2003(10):30-32.

[2]李端生,續慧泓.論網絡環境下的會計報告模式[J].會計研究,2004(1):60-64.

[3]王世定,徐玉德.IT環境下會計系統重構:一種融合理論及模型構建[J].會計研究,2004(9):42-46.