導(dǎo)語：如何才能寫好一篇非營利企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

企業(yè)的社會(huì)職能是創(chuàng)造財(cái)富，它的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是為了獲取最大的經(jīng)濟(jì)利益，但企業(yè)也可能出于某種特定目的而興辦非營利性機(jī)構(gòu)。而非營利組織往往也會(huì)利用自身的一些優(yōu)勢(shì)舉辦企業(yè)性組織，這就使原本分工十分明確的企業(yè)和非營利組織的界限變得模糊起來。在我國，企業(yè)和非營利組織的界限就存在很大的不確定性。在發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過程中，國家允許并鼓勵(lì)非營利組織將技術(shù)產(chǎn)業(yè)化，充分利用現(xiàn)有的人力、財(cái)力和物力對(duì)外開展有償服務(wù)，因此有些業(yè)務(wù)明顯帶有營利目的。而有些企業(yè)也開辦學(xué)校、、慈善機(jī)構(gòu)等公益性組織，從而使企業(yè)的某些業(yè)務(wù)又具有明顯的非營利性。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)和非營利組織的業(yè)務(wù)相互交叉融合，使兩者的界限不再“涇渭分明”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的界限也變得模糊不清，兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“殊途同歸”的趨勢(shì)已初露端倪。本文通過我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成、企業(yè)和非營利組織兩大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并存的，對(duì)國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察，論證我國兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的可行性。

一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成的特點(diǎn)

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革進(jìn)展順利，已基本實(shí)現(xiàn)與國際慣例相協(xié)調(diào)。政府及非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革起步相對(duì)較晚，有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制改革，與國際會(huì)計(jì)慣例也存在一定的差距。迄今為止，政府及非營利組織會(huì)計(jì)以“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。命名的會(huì)計(jì)規(guī)范只有一個(gè)，即《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，但在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》中各自對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的內(nèi)容作了相應(yīng)規(guī)定，因而以“會(huì)計(jì)制度”命名的會(huì)計(jì)規(guī)范也應(yīng)屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍。因此，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1.已初步形成“三足鼎立”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系格局。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三個(gè)部分。

2.兩大準(zhǔn)則體系相分離?；谄髽I(yè)會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)適用的范圍不同，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的具體各有特點(diǎn)，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開，各自獨(dú)立。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)通則并列。西方國家一般以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等行為，同時(shí)以公司法、稅法等規(guī)范約束會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)行為。而我國則分別制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則（規(guī)則），規(guī)范會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存。我國采用的是“準(zhǔn)則+制度”的規(guī)范模式：企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則主要規(guī)范股份有限公司的會(huì)計(jì)行為，非股份制企業(yè)主要以會(huì)計(jì)制度規(guī)范；政府會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)制度的規(guī)范模式；非營利組織會(huì)計(jì)以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范，以會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范。

二、兩大準(zhǔn)則體系合并的必要性和可行性

我國將企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)劃開來是完全必要的。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)國家中，企業(yè)不可能承擔(dān)政府職能，政府也不可能直接經(jīng)營企業(yè)。企業(yè)與政府的會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)對(duì)象不同，業(yè)務(wù)性質(zhì)和范圍也不同，需要采用不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法，但是把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截然分開，各自單獨(dú)制定一套“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，則值得商榷，兩大準(zhǔn)則體系合并有必要性和可行性。

1.非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容雷同。例如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架結(jié)構(gòu)、制定的目的和依據(jù)、會(huì)計(jì)核算的四個(gè)基本前提等，與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全相同；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會(huì)計(jì)。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利潤”，作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素，而非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將“結(jié)余”作為會(huì)計(jì)要素，但在會(huì)計(jì)制度中又規(guī)定設(shè)置了“結(jié)余分配”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目，在收入支出表中也列示了“結(jié)余‘’和”結(jié)余分配“項(xiàng)目。從會(huì)計(jì)要素角度看，”結(jié)余“與”利潤“并沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別，因而在1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革時(shí)，是否設(shè)”結(jié)余“要素就有很大爭(zhēng)議。，預(yù)算會(huì)計(jì)界已普遍贊同把原來的五個(gè)要素改為六個(gè)要素（即增加”結(jié)余“要素）的設(shè)想。

3.政府及非營利組織會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表，與企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的性質(zhì)相同，但非營利組織的資產(chǎn)負(fù)債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結(jié)構(gòu)形式，將所有科目按照“資產(chǎn)部類”和“負(fù)債部類”左右順序排列，編制時(shí)只要把報(bào)告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制（一般情況下采用收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)行內(nèi)部成本核算的可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制），因而只有通過編制現(xiàn)金流量表才能反映其資金的收支結(jié)存情況，但現(xiàn)行非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有編制現(xiàn)金流量表的規(guī)定。

4.根據(jù)政府機(jī)構(gòu)改革的方案，除少數(shù)公益性非營利組織仍由政府財(cái)政供給以外，絕大部分非營利組織將逐漸取消財(cái)政撥款，以市場(chǎng)為導(dǎo)向，實(shí)行真正的自負(fù)盈虧。按照這種思路，非營利組織實(shí)行自負(fù)盈虧后，有些業(yè)務(wù)性質(zhì)與企業(yè)相同，其會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)核算要求與企業(yè)不會(huì)有大的差別。但現(xiàn)行制度規(guī)定非營利組織會(huì)計(jì)采用的計(jì)量方法卻不同于企業(yè)，如非營利組織的固定資產(chǎn)不提折舊，不反映凈值，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等等。

5.以企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則為依據(jù)，現(xiàn)已經(jīng)了16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2001年1月1日起開始實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，據(jù)此可以推斷，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系結(jié)構(gòu)基本定型，已基本實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的相互協(xié)調(diào)。而政府會(huì)計(jì)除了非營利組織以基本準(zhǔn)則為原則性規(guī)范、會(huì)計(jì)制度為具體規(guī)范外，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)都采用原來的“會(huì)計(jì)制度規(guī)范”模式。非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還只停留在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次上，至今尚未制訂具體準(zhǔn)則，非營利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則是否具有與企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則同等的指導(dǎo)功能尚未明確。

6.非營利組織準(zhǔn)則雖然規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制度，但在非營利組織會(huì)計(jì)制度中仍然設(shè)置了與會(huì)計(jì)基本相同的應(yīng)收、應(yīng)付科目，對(duì)一些應(yīng)收未收和應(yīng)付未付的收支項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)?？梢?，在非營利組織會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)情況下實(shí)際采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。另外，在非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中沒有明確規(guī)定的事項(xiàng)，如盤盈盤虧財(cái)產(chǎn)物資的處理程序、內(nèi)部成本核算等都企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。

以上表明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共性遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于個(gè)性，兩者“合二而一”，既有基礎(chǔ)，也已在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中證明是可行的。

三、對(duì)國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并趨勢(shì)的考察

大部分國家和地區(qū)都把非營利組織（尤其是私立非營利組織）看作“準(zhǔn)企業(yè)”，因而，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合并趨勢(shì)并不是在我國體制改革中產(chǎn)生的特有現(xiàn)象，在西方國家這種趨勢(shì)也明顯存在。下面根據(jù)筆者所掌握的資料，主要以美國為例，說明企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的過程和趨勢(shì)。

在美國，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂州和地方政府及公立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而聯(lián)邦政府及其公立非營利組織適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及核算制度則由會(huì)計(jì)總署制訂。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)原先制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適用于各類企業(yè)，后來才把私立非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)從美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)接過來，并把企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合制訂。此前，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及有關(guān)的專業(yè)學(xué)會(huì)就制定并了一系列適用于非營利組織的公告和指南。這些公告和指南起到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，但存在許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的操作，于是各界紛紛要求由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1980年的《非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中提出：根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《論財(cái)務(wù)概念第一輯：企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》所指出的各項(xiàng)所做的考察，本委員會(huì)斷定，沒有必要為任何特定類別的會(huì)計(jì)個(gè)體探討其專一的概念體系。企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的和非營利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的足以構(gòu)成一個(gè)完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告概念體系的基礎(chǔ)。一旦完成，這一概念體系將適應(yīng)一切會(huì)計(jì)個(gè)體，而又同時(shí)適當(dāng)?shù)卣疹櫟絻H僅適用于某類會(huì)計(jì)個(gè)體的任何與眾不同的概念和報(bào)告目的。1985年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又了既適應(yīng)于企業(yè)，也適應(yīng)于非營利組織的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要素》，并撤銷了1979年由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、僅適用于非營利組織的《關(guān)于某些營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)報(bào)告的意見公告》（孫芳城等，2001）。

近幾年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)也注意到非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩者合并的趨勢(shì)，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成為制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一合法機(jī)構(gòu)，為合并企業(yè)和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供保證。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)明確提出：除非特殊情況，否則，各類非營利組織——無論私立還是政府舉辦的——均應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》和澳大利亞會(huì)計(jì)基金會(huì)公布的第四號(hào)《會(huì)計(jì)概念公告》中所規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表要素也同時(shí)適用于企業(yè)和非營利組織（宋常，1999）。至此說明，西方各國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并的趨勢(shì)已十分明顯。

綜上分析，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)范的基本一致，尤其是在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中所規(guī)定的原則、方法、報(bào)表體系結(jié)構(gòu)等，更接近于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。因此，只要對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充完善，并對(duì)個(gè)別特殊問題另作專門描述，即可成為對(duì)制定企業(yè)和非營利組織具體準(zhǔn)則或制度都有指導(dǎo)作用的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然，這是一項(xiàng)較為龐大的系統(tǒng)工程，要真正實(shí)現(xiàn)兩者合一，還需要進(jìn)行深入的理論研究和充分論證。

主要參考

孫芳城、李孝林、張國康、孔慶林。2001.比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。上海：立信會(huì)計(jì)出版社。417

孟凡利。1997.政府與非營利組織會(huì)計(jì)。第l版。大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，12

篇2

一、我國非營利組織會(huì)計(jì)法規(guī)體系現(xiàn)狀

國外大多數(shù)國家將會(huì)計(jì)體系劃分為企業(yè)會(huì)計(jì)和政府與非營利組織會(huì)計(jì)兩大會(huì)計(jì)體系，我國的會(huì)計(jì)體系按其核算和監(jiān)督的內(nèi)容不同，劃分為兩大類，一類是企業(yè)會(huì)計(jì)，是以營利為目的，以資本循環(huán)為核心，以成本核算為內(nèi)容的經(jīng)營型會(huì)計(jì)；另一類叫做預(yù)算會(huì)計(jì)，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展為目的，以執(zhí)行政府財(cái)政預(yù)算為核心的管理型會(huì)計(jì)。

2005年我國正式實(shí)施了《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。因?yàn)槲覈F(xiàn)在還沒有正式的“非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系”這種叫法，因此，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由預(yù)算會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)和《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》構(gòu)成的。

二、對(duì)我國建設(shè)非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想

（一）準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)層次規(guī)劃

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)由三大部分構(gòu)成，即政府會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。因?yàn)樾姓挝慌c政府聯(lián)系緊密，行使行政職能，應(yīng)歸于一類，企業(yè)會(huì)計(jì)自成一派，非營利組織會(huì)計(jì)包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)。非營利組織應(yīng)該制定一個(gè)涵蓋有事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該體系包含三個(gè)層次：

（1）基本準(zhǔn)則：它在整個(gè)準(zhǔn)則體系中居于統(tǒng)馭的地位，是各級(jí)非營利組織會(huì)計(jì)核算都要遵守的基本規(guī)范，為具體準(zhǔn)則提供基本概念并指引方向。基本準(zhǔn)則主要明確非營利組織的界定、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告的原則等根本性問題。

（2）具體準(zhǔn)則：包括共性業(yè)務(wù)的處理的準(zhǔn)則，特殊業(yè)務(wù)處理的準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類，主要規(guī)范非營利組織具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

（3）應(yīng)用指南：包括具體準(zhǔn)則解釋和會(huì)計(jì)科目設(shè)置、賬務(wù)處理、報(bào)表體系的構(gòu)成，報(bào)表的內(nèi)容和格式，細(xì)化準(zhǔn)則原文，對(duì)重要事項(xiàng)進(jìn)一步明確，為非營利組織執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供操作性規(guī)范。

（二）準(zhǔn)則基本內(nèi)容初步設(shè)想

1.基本準(zhǔn)則

在非營利組織會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則層面，其內(nèi)容分為總則、會(huì)計(jì)核算的基本原則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)告等。

（1）總則

①會(huì)計(jì)目標(biāo)：非營利組織不以營利為目的，它的價(jià)值體現(xiàn)在社會(huì)效益上面，故筆者傾向于受托責(zé)任觀。非營利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)至少要包含兩方面的會(huì)計(jì)信息：微觀上，要滿足捐贈(zèng)者、投資者等資財(cái)提供者的需要；宏觀上，要反映出該組織履行社會(huì)責(zé)任的情況。②會(huì)計(jì)核算的基本前提：會(huì)計(jì)主體：非營利組織會(huì)計(jì)的主體是事業(yè)單位和民間非營利組織；持續(xù)運(yùn)營：事業(yè)單位和民間非營利組織不依賴于營利生存，一般具有穩(wěn)定的資金來源，客觀上具有較強(qiáng)的持續(xù)運(yùn)營的能力；會(huì)計(jì)分期：采用通常的做法，采用公歷日期，按年、季度、月來分階段結(jié)算賬目，編制報(bào)表；貨幣計(jì)量：一般要以人民幣為記賬本位幣，如果發(fā)生外幣業(yè)務(wù)，則按照相關(guān)規(guī)定予以折算。③確認(rèn)基礎(chǔ)：從世界范圍看，用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制是大勢(shì)所趨，但從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變尚有一定困難，應(yīng)采取循序漸進(jìn)的方法。不僅要對(duì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表進(jìn)行修改，在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套，以確保工作秩序的穩(wěn)定和改革的順利進(jìn)行。④計(jì)量屬性：以歷史成本為主，但要配合使用現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等其他計(jì)量屬性。

（2）會(huì)計(jì)核算的基本原則

我們可以借鑒《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定，應(yīng)該將事業(yè)單位和民間非營利組織的會(huì)計(jì)基本原則統(tǒng)一起來為以下11項(xiàng)：真實(shí)性原則、相關(guān)性原則（即有用性原則）、可比性原則、一致性原則（一貫性原則）、及時(shí)性原則、清晰性原則（明晰性原則）、配比性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)際成本原則、成本效益原則。

（3）會(huì)計(jì)要素

可以將事業(yè)單位的“支出”與民間非營利組織的“費(fèi)用”合二為一。因?yàn)槭聵I(yè)單位的“支出”還是沿襲原來的基于收付實(shí)現(xiàn)制下的定義，在事業(yè)單位籌資渠道多元化，業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大化，業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜化的今天，原來的“支出”無論在內(nèi)涵還是外延上都應(yīng)有所發(fā)展以適應(yīng)新形勢(shì)，故二者可統(tǒng)一為“費(fèi)用”要素，定義為：非營利組織為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的，導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少或服務(wù)潛力降低的經(jīng)濟(jì)利益的流出。

（4）會(huì)計(jì)報(bào)告

針對(duì)現(xiàn)在我國非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)告存在的問題，提出兩點(diǎn)改進(jìn)建議：①增加事業(yè)單位現(xiàn)金流量表，更好的反映其現(xiàn)金流狀況；②另外，借鑒國外和我國企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)該多多反映單位社會(huì)責(zé)任的履行情況，單獨(dú)編制社會(huì)責(zé)任履行報(bào)告。

2.具體準(zhǔn)則

涉及到具體準(zhǔn)則層面上，僅依據(jù)前文提到的固定資產(chǎn)、待攤預(yù)提費(fèi)用和長短期借款三個(gè)問題略作闡述。

（1）固定資產(chǎn)

筆者認(rèn)為，事業(yè)單位是非營利組織，具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)，其固定資產(chǎn)也需要保值增值，應(yīng)該計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)取消“固定基金”和“專用基金――修購基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，以計(jì)提的折舊基金取代修購基金。

（2）短期借款和長期借款

筆者認(rèn)為事業(yè)單位應(yīng)該把借入款項(xiàng)科目一分為二，分別是短期借款和長期借款，對(duì)長短期借款的利息費(fèi)用區(qū)分不同情況分別處理，發(fā)生短期借款利息時(shí)，可直接費(fèi)用化，而長期借款的借款費(fèi)用在發(fā)生時(shí)可計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，但符合資本化條件的應(yīng)予資本化。

篇3

【關(guān)鍵詞】 非營利組織;事業(yè)單位會(huì)計(jì);趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會(huì)計(jì)理論中借鑒過來的。按照美國會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡是具備以下三個(gè)特征的，均應(yīng)歸屬于非營利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則:

(1)資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)。

(2)對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價(jià)物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)明確的所有者利益。

我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，將事業(yè)單位會(huì)計(jì)定義為:以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程及其結(jié)果的專業(yè)會(huì)計(jì)，是預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。與西方非營利組織會(huì)計(jì)概念相比，我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)概念能直觀地體現(xiàn)會(huì)計(jì)管理和預(yù)算管理的聯(lián)系，簡(jiǎn)潔明了，概念與內(nèi)涵一致?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》僅僅適用于國有事業(yè)單位，對(duì)于民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體則適用于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。

首先，西方非營利組織通常采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。以西方會(huì)計(jì)界較為公認(rèn)的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第93號(hào)公告《非營利組織折舊的確認(rèn)》要求，非營利組織的大部分固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊;非營利組織收到資源提供者規(guī)定在將來期間方可使用的資源時(shí)，不能將其確認(rèn)為收入，應(yīng)確認(rèn)為遞延收入。收到限定用途的資源時(shí)，不能馬上確認(rèn)為收入，要等到這部分資源滿足其所附限制條件時(shí)才可確認(rèn)為收入。

我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制具有簡(jiǎn)便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點(diǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性也日益顯現(xiàn)。

其次，西方非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比起企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。西方對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)報(bào)告卻比較重視。以美國為例，1993年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的第117號(hào)公告《非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)表》，對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告作了比較詳細(xì)的說明。其內(nèi)容有:

(1)鼓勵(lì)非營利組織編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和現(xiàn)金流量表。

(2)在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產(chǎn)負(fù)債表中劃分的各類基金來報(bào)告與其相關(guān)的收入、費(fèi)用、結(jié)余。

(4)現(xiàn)金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵(lì)非營利組織對(duì)那些不要求進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)做出揭示等。

我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財(cái)務(wù)來源主要是政府撥款、接受捐贈(zèng)等形成的各種基金，以及適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償性收入。西方非營利組織會(huì)計(jì)像政府會(huì)計(jì)一樣，嚴(yán)格按“基金”建立核算模式，其財(cái)務(wù)資源的管理與分配嚴(yán)格按照出資者的要求，將財(cái)務(wù)資源分為永久限定用途基金、暫時(shí)限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業(yè)單位的資金來源主要為財(cái)政預(yù)算撥款，各種捐贈(zèng)和自己的創(chuàng)收收入所占的比例較小。對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)資源的管理分為:事業(yè)基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結(jié)余，在事業(yè)基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)中，是按照資金的用途分開管理，分別核算和報(bào)告的，如經(jīng)費(fèi)收支根據(jù)其用途的限定情況，分為專項(xiàng)收入、專項(xiàng)支出與非專項(xiàng)收入、非專項(xiàng)支出。

在財(cái)務(wù)資源的分配方面，除專用基金的限制性較強(qiáng)以外，其他基金還沒有按照限制的辦法管理，基金所創(chuàng)造的收益也未嚴(yán)格按照限制與非限制區(qū)分。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國的部分事業(yè)單位將逐步與政府脫鉤形成獨(dú)立資源的會(huì)計(jì)主體。 轉(zhuǎn)貼于

在西方非營利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為，盡管非營利組織沒有明確的所有者權(quán)益，這些組織終究也需要資本保全。否則，該組織原有的規(guī)模和服務(wù)能力便會(huì)萎縮，資產(chǎn)供給人并不愿意看到這樣的結(jié)局。通?？磥?，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)金額大于或等于其凈資產(chǎn)的期初財(cái)務(wù)金額，便可認(rèn)為非營利組織的資本保全了。但我國《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此并未做出明確的規(guī)定。

通過中西方非營利組織會(huì)計(jì)的比較，可以看出我國預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)到了非改不可的地步。認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題主要有三個(gè):固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，隱性負(fù)債未作記錄，未核算和反映資產(chǎn)的運(yùn)營情況。因此，我國非營利會(huì)計(jì)改革中應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題:

1.重塑非企業(yè)會(huì)計(jì)體系

隨著我國財(cái)政體制改革的深入和事業(yè)單位改革的推進(jìn)，非企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、政府基金會(huì)計(jì)和參與執(zhí)行財(cái)政預(yù)算的其他單位會(huì)計(jì);非營利組織會(huì)計(jì)包括現(xiàn)在的事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)。

在我國所謂非營利組織，是指那些有服務(wù)公眾的宗旨，不以營利為目的，組織所得不為任何個(gè)人牟取私利，組織自身具有合法的免稅資格和提供捐贈(zèng)人減免稅的合法地位，為社會(huì)公益或成員互益服務(wù)的獨(dú)立部門。主要包括有教育、醫(yī)療衛(wèi)生、文化、科技、體育、勞動(dòng)、社會(huì)福利、社會(huì)服務(wù)中介和法律服務(wù)等領(lǐng)域。而對(duì)于我國事業(yè)單位改革的方向，是要建立一個(gè)能夠與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)、滿足國家公共服務(wù)需要、科學(xué)合理、精簡(jiǎn)高效的現(xiàn)代化組織體系。

2.引入企業(yè)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制的計(jì)賬基礎(chǔ)，但隨著財(cái)政管理體制的改革及非營利組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端越來越明顯:不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí);收益性支出和資本性支出混淆，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用核算，無法全面反映非營利組織的負(fù)債狀況等，如果非營利組織采用會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告將為社會(huì)公眾充分提供如實(shí)評(píng)價(jià)非營利組織財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績(jī)效的信息，這類信息如實(shí)反映，可以促進(jìn)非營利組織有效的管理。非營利組織作為會(huì)計(jì)主體，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)的權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

當(dāng)前，應(yīng)將資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為非營利組織理財(cái)?shù)囊徊糠?，?duì)固定資產(chǎn)的購置成本資本化，對(duì)非營利組織運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法確認(rèn)和計(jì)量。從非營利組織的可持續(xù)行為出發(fā)，非營利組織會(huì)計(jì)主體對(duì)所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)進(jìn)行合理的確認(rèn)和計(jì)量，可以防范和化解現(xiàn)實(shí)的和未來的償債風(fēng)險(xiǎn)。

3.注意與國外非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，與世界各國經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁、關(guān)系日益緊密，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展，加快完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，盡可能最大限度地實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同是十分必要的。在改革中，我國應(yīng)注意借鑒國外會(huì)計(jì)慣例，與國外非營利組織會(huì)計(jì)趨同，這有利于國際間的交流。

在凈資產(chǎn)保全方面，西方非營利組織會(huì)計(jì)中普遍認(rèn)為，這些組織也需要凈資本保全。而在我國，非營利組織凈資產(chǎn)保全問題在理論研究中極少被關(guān)注。凈資產(chǎn)保全是非營利組織持續(xù)發(fā)展的客觀要求，只有凈資產(chǎn)得到保全，非營利組織才可能生存和發(fā)展下去。在我國非營利組織應(yīng)注意凈資產(chǎn)的保全，即非營利組織期末凈資產(chǎn)額，必須不小于同期期初凈資產(chǎn)額。這樣有利于非營利組織保持、擴(kuò)大規(guī)模和提高服務(wù)能力。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞：政府與非營利組織會(huì)計(jì) 國庫集中支付 教學(xué)思考

政府與非營利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支，企業(yè)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，政府與非營利組織會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，正是由于兩大會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不同，使得政府與非營利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)有不同的核算思路和核算特點(diǎn)。大部分高等院校設(shè)置會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)課程時(shí)，一般以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)處理為主線，銀行會(huì)計(jì)學(xué)、政府與非營利組織會(huì)計(jì)等行業(yè)會(huì)計(jì)作為工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的重要補(bǔ)充，以使會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的知識(shí)體系更加完整。政府與非營利組織會(huì)計(jì)知識(shí)體系相對(duì)獨(dú)立，其服務(wù)對(duì)象比較特殊，賬務(wù)處理特點(diǎn)突出，教學(xué)過程中需要不斷更新教學(xué)方法，將財(cái)政預(yù)算體制改革前沿知識(shí)貫穿于教學(xué)過程中。

一、政府與非營利組織會(huì)計(jì)的課程特點(diǎn)

政府與非營利組織會(huì)計(jì)可以細(xì)分為預(yù)算會(huì)計(jì)和民間非營利組織會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)是我國對(duì)以預(yù)算管理為核心的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的總稱，也是政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)的重點(diǎn)。

（一）與企業(yè)會(huì)計(jì)差別大

政府與非營利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)有共同的理論基礎(chǔ)，兩者在會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)假設(shè)以及賬務(wù)處理程序等方面都是相同的，但是政府與非營利組織會(huì)計(jì)尤其是預(yù)算會(huì)計(jì)部分，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)發(fā)生了變化，加之受到財(cái)政預(yù)算體制改革的影響，整個(gè)會(huì)計(jì)處理的思路都發(fā)生了變化。有些會(huì)計(jì)科目與企業(yè)會(huì)計(jì)名稱相同，但是使用方法卻完全不同，例如行政單位中的應(yīng)收賬款科目，應(yīng)收款業(yè)務(wù)形成的同時(shí)形成負(fù)債，行政單位并不是真正的債權(quán)人，導(dǎo)致應(yīng)收賬款與存貨和預(yù)付賬款等流動(dòng)資產(chǎn)不同，沒有對(duì)應(yīng)著資產(chǎn)基金科目。

（二）涉及知識(shí)面廣

政府與非營利組織會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)主體包括各級(jí)政府、行政單位、事業(yè)單位和民間非營利組織，四個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)集中在一門課程中，涉及到不同的會(huì)計(jì)主體運(yùn)行方式與會(huì)計(jì)處理的知識(shí)銜接，以及不同的會(huì)計(jì)制度規(guī)范，會(huì)計(jì)處理方法差異較大，在教學(xué)中要不斷地轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)科目體系，既要了解四門專業(yè)會(huì)計(jì)之間的聯(lián)系，例如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)之間的財(cái)政撥款與具體使用人的關(guān)系，又要了解不同專業(yè)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別，例如行政單位和事業(yè)單位都作為預(yù)算單位，會(huì)計(jì)科目有相似的地方又有很多特有的科目。

（三）與財(cái)政預(yù)算體制改革息息相關(guān)

自2000年財(cái)政國庫管理制度開始試點(diǎn)，到國庫集中收付支付制度改革、政府采購、部門預(yù)算、地方政府發(fā)行地方債券等制度改革的不斷深化，不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)和新方法，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)處理科目及方法都產(chǎn)生了巨大影響。省級(jí)以上政府可以自行發(fā)債，產(chǎn)生了“債務(wù)收入”會(huì)計(jì)科目；行政單位在國庫集中支付制度下，產(chǎn)生了“零余額賬戶用款額度”新科目；事業(yè)單位在現(xiàn)行預(yù)算制度下，年底結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的處理，都與財(cái)政預(yù)算體制改革緊密聯(lián)系。這也要求在教學(xué)過程中，緊密結(jié)合財(cái)政預(yù)算體制改革最新制度，介紹新會(huì)計(jì)科目及會(huì)計(jì)處理方法產(chǎn)生的背景及原因。

（四）新會(huì)計(jì)制度密集出臺(tái)

繼修訂并頒布了《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（2013年1月1日實(shí)施）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2013年1月1日實(shí)施）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（2013年1月1日實(shí)施）、《行政單位會(huì)計(jì)制度》（2014年1月1日實(shí)施）后，2015年10月財(cái)政部對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂，新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》于2016年1月1日開始實(shí)施，自此以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)全部出臺(tái)了新制度。2015年10月23日，為了推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系，構(gòu)建基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政部了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，2016年7月6日根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――投資》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――無形資產(chǎn)》四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并于2017年1月1日起開始實(shí)施，為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要的制度也開始進(jìn)入實(shí)質(zhì)化的實(shí)施階段。

二、政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)中遇到的難題

（一）W生對(duì)財(cái)政管理體制了解較少，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象運(yùn)行機(jī)制比較陌生

學(xué)生對(duì)目前財(cái)政體制及其改革了解甚少，對(duì)于各級(jí)政府、行政單位和事業(yè)單位的運(yùn)行機(jī)制也比較陌生，導(dǎo)致學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)科目所核算的內(nèi)容了解很少，例如政府預(yù)算收入主要包括一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入和社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算收入四大部分，相應(yīng)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中主要收入的會(huì)計(jì)科目與之對(duì)應(yīng)，在學(xué)生不了解背景的前提下，需要花大力氣先介紹各級(jí)會(huì)計(jì)主體的組織特點(diǎn)、運(yùn)行方式、預(yù)算與收入及支出的關(guān)系等專題，才能讓學(xué)生更加深入地了解會(huì)計(jì)科目設(shè)置的原因及核算內(nèi)容，這也加大了授課難度。

（二）學(xué)生對(duì)該課程的應(yīng)用性持不確定態(tài)度

會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)從基礎(chǔ)會(huì)計(jì)開始，到中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，再到財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表分析等課程，主要圍繞工業(yè)企業(yè)這一營利性組織作為會(huì)計(jì)對(duì)象展開課程設(shè)計(jì)。而政府與非營利組織會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象為非營利組織，與前后課程的延續(xù)性不強(qiáng)。另外，行政事業(yè)單位就業(yè)需要參加公務(wù)員考試或者事業(yè)單位招考，學(xué)生就業(yè)的職業(yè)規(guī)劃中更多地偏向于企業(yè)，對(duì)于行政事業(yè)單位及其他非營利組織了解較少，在課程教學(xué)中，學(xué)生對(duì)課程未來的應(yīng)用性持有不確定態(tài)度，這也增加了學(xué)生對(duì)課程學(xué)習(xí)的懷疑態(tài)度。

（三）要求教師具有較強(qiáng)的綜合性知識(shí)

該課程教學(xué)對(duì)教師的要求也較高，不僅要了解現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度體系與舊制度相比有哪些變化，還要求教師及時(shí)把握財(cái)政預(yù)算體制改革的配套措施及其推進(jìn)，及時(shí)更新與會(huì)計(jì)制度有關(guān)的相關(guān)知識(shí)，這樣在授課過程中，才能夠具體解釋會(huì)計(jì)科目設(shè)置的原因及原理，具體展現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)處理的特殊性及原因。例如，新行政單位會(huì)計(jì)制度中體現(xiàn)了“雙分錄”和“虛提折舊”等賬務(wù)處理特點(diǎn)，不僅需要教師知道如何進(jìn)行賬務(wù)處理，還要掌握會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的思路。另外，在該課程的教學(xué)中，不僅要求教師掌握會(huì)計(jì)知識(shí)，還要求教師具備財(cái)政法律制度、財(cái)政學(xué)、預(yù)算管理等相關(guān)學(xué)科的知識(shí)。

（四）缺乏實(shí)踐性教學(xué)資料的支撐

由于會(huì)計(jì)主體的特殊性，目前我國對(duì)于各級(jí)政府的財(cái)政公開還沒有明確規(guī)定，行政單位和事業(yè)單位的預(yù)算和決算也沒有對(duì)外公開，在教學(xué)過程中無法像企業(yè)會(huì)計(jì)一樣可以獲得上市公司的很多財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，能夠讓學(xué)生更加深刻地理解理論知識(shí)在實(shí)踐中的應(yīng)用。目前該課程的實(shí)踐性教學(xué)資料更多的是通過各級(jí)財(cái)政部門的網(wǎng)站搜集到部分預(yù)算和決算數(shù)據(jù)，作為學(xué)生了解預(yù)算與決策的資料，以及進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的依據(jù)。教學(xué)模擬軟件中，也很少有針對(duì)該門課程專門設(shè)計(jì)的實(shí)踐性資料。

（五）最新的會(huì)計(jì)制度體系仍處于不斷完善的過程中

我國政府財(cái)政財(cái)務(wù)制度都處于密集改革期間，改革成果非常豐富。隨著新《預(yù)算法》的實(shí)施，新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的陸續(xù)實(shí)施，財(cái)政預(yù)算管理體制改革的成果已經(jīng)在各項(xiàng)新會(huì)計(jì)制度中得以體現(xiàn)。但是目前會(huì)計(jì)制度體系仍然是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，在新制度體系中已經(jīng)體現(xiàn)了“雙分錄”的會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)，一方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況，另一方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債變化情況，例如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中發(fā)行地方政府債券的處理、行政單位中購買存貨資產(chǎn)的處理等都體現(xiàn)了這一特點(diǎn)。多年來我國預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系仍然存在偏重于體現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行情況的特點(diǎn)，重滿足預(yù)算管理的要求，偏重于預(yù)算收入、支出和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的核算，輕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，輕資產(chǎn)、負(fù)債的核算，不能如實(shí)反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際情況，在政府報(bào)告中缺乏對(duì)資產(chǎn)負(fù)債情況等“家底”的體現(xiàn)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不完整。深化改革還在繼續(xù)，在授課過程中，需要不斷關(guān)注最新的制度和變化。

三、完善政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)的建議

（一）在教學(xué)內(nèi)容上，加入財(cái)政預(yù)算體制改革的最新動(dòng)態(tài)

財(cái)政預(yù)算體制改革對(duì)政府與非營利組織會(huì)計(jì)的影響不僅體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)上，還體現(xiàn)在原始憑證、會(huì)計(jì)分錄、財(cái)務(wù)分析等內(nèi)容上，及時(shí)在教學(xué)內(nèi)容中加入財(cái)政體系改革前沿的內(nèi)容，對(duì)于知識(shí)的拓展及延伸非常有效。例如，了解目前實(shí)施的國庫集中支付業(yè)務(wù)電子化管理的推進(jìn)，幫助學(xué)生掌握國庫集中支付的流程及操作細(xì)節(jié)；加入政府收支分類科目改革，有助于幫助學(xué)生掌握預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系中明細(xì)科目的規(guī)范；加入地方預(yù)決算公開操作規(guī)程的，可以增加今后實(shí)踐性教學(xué)資料的獲取渠道。

（二）在教學(xué)手段上，拓寬學(xué)生就業(yè)視野

政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)的一大難題是學(xué)生對(duì)課程缺乏科學(xué)的認(rèn)識(shí)，甚至有學(xué)生最初就認(rèn)定自己不可能到非營利性組織就業(yè)，態(tài)度上的不認(rèn)可嚴(yán)重影響了學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。實(shí)際上這既是一個(gè)學(xué)習(xí)上的誤區(qū)，也是一個(gè)就業(yè)上的誤區(qū)。課程學(xué)習(xí)要以就業(yè)為導(dǎo)向，但是專業(yè)知識(shí)體系的完整性同樣重要，政府與非營利組織會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)思路，會(huì)幫助學(xué)生構(gòu)建系統(tǒng)全面的會(huì)計(jì)知識(shí)體系。另外，學(xué)生的就業(yè)不能僅局限于企業(yè)，行政事業(yè)單位同樣可能成為將來的就業(yè)單位，在教學(xué)中，適當(dāng)加入對(duì)行政事業(yè)單位的類型及社會(huì)管理及服務(wù)宗旨的介紹，加入對(duì)行政事業(yè)單位體制改革的介紹，引導(dǎo)學(xué)生了解目前的公務(wù)員及事業(yè)單位招考辦法，可以拓寬學(xué)生的就業(yè)思路，也可以使學(xué)生正確認(rèn)識(shí)課程的重要性。

（三）在教學(xué)方法上，多用比較分析法

比較分析法在政府與非營利組織會(huì)計(jì)教學(xué)中的應(yīng)用效果表現(xiàn)尤為突出，比較分析法可以幫助學(xué)生通過對(duì)比掌握該課程知識(shí)體系的特點(diǎn)。在基礎(chǔ)理論教學(xué)部分，尤其是會(huì)計(jì)要素和核算原則部分，對(duì)比企業(yè)會(huì)計(jì)，找出政府與非營利組織會(huì)計(jì)要素的增減變化，分析“利潤”要素與“結(jié)轉(zhuǎn)與結(jié)余”要素的區(qū)別，更能夠幫助學(xué)生理解“非營利組織”的單位性質(zhì)與會(huì)計(jì)要素之間的聯(lián)系。在實(shí)務(wù)操作部分，尤其是行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)處理，不僅要單獨(dú)掌握兩個(gè)會(huì)計(jì)主體賬務(wù)處理的特點(diǎn)，還要比較行政單位和事業(yè)單位在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的區(qū)別，例如行政單位收入來源比較單一，主要通過財(cái)政撥款，設(shè)置了“財(cái)政撥款收入”科目；而事業(yè)單位收入來源渠道較多，除了財(cái)政補(bǔ)助外，還包括上級(jí)主管部門的補(bǔ)助收入，本單位取得的事業(yè)收入以及其他收入，事業(yè)單位從財(cái)政部門取得的撥款通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目核算。通過對(duì)兩個(gè)科目的比較，可以分析兩者的細(xì)微差別。再如，行政單位“資產(chǎn)基金”科目和事業(yè)單位“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，兩個(gè)科目都屬于凈資產(chǎn)科目，而且都體現(xiàn)了對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的所有權(quán)，但是從科目名稱本身的內(nèi)涵上就可以判定兩者之間存在差異，“資產(chǎn)基金”對(duì)應(yīng)著流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，而“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”只對(duì)應(yīng)非流動(dòng)資產(chǎn)。

（四）在教學(xué)設(shè)計(jì)上，理論教學(xué)與專題教學(xué)相結(jié)合

政府與非營利組織會(huì)計(jì)課程教學(xué)以理論教學(xué)為主，如何讓學(xué)生更加深入更加直觀地了解賬務(wù)處理的背景及原因，需要教師采取專題教學(xué)為輔。在該課程的教學(xué)中，在不同的模塊加入不同的專題，對(duì)于理解課程大有裨益。例如，在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中，在“一般公共預(yù)算支出”的具體方式中，加入“國庫集中支付制度的發(fā)展及流程”專題，既可以讓學(xué)生了解國庫集中支付制度推行的背景及意義，了解對(duì)各預(yù)算單位會(huì)計(jì)處理的影響，又可以讓學(xué)生了解財(cái)政直接支付和授權(quán)支付的具體流程圖，為行政事業(yè)單位支出和收入的核算打下基礎(chǔ)。在“債務(wù)收入”科目講解過程中，加入“新《預(yù)算法》”和“地方政府債券”專題，讓學(xué)生了解舊《預(yù)算法》下地方政府不能自主發(fā)行地方債券到新《預(yù)算法》取消這一條款的變遷，以及地方政府發(fā)債模式從“代還”，到試點(diǎn)省市“自發(fā)代還”，再到“自發(fā)自還”的三個(gè)階段，才能讓學(xué)生了解“債務(wù)”作為“收入”核算的原因。在行政單位會(huì)計(jì)教學(xué)中，加入“公務(wù)卡制度”L猓在事業(yè)單位會(huì)計(jì)教學(xué)中，加入“事業(yè)單位分類及改革”等專題，既可以大大拓展學(xué)生的知識(shí)面，同時(shí)可以使學(xué)生更加深刻地了解預(yù)算會(huì)計(jì)特殊業(yè)務(wù)核算的特點(diǎn)。

（五）在教學(xué)延伸上，實(shí)施開放式教學(xué)

《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號(hào)）明確要求，力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。除了財(cái)政部已經(jīng)的四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則外，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)――政府儲(chǔ)備物資（征求意見稿）》已經(jīng)開始征求意見。新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，必然對(duì)該課程的教學(xué)思路、內(nèi)容和方法都提出新的要求，因此，在教學(xué)中，應(yīng)采用開放式教學(xué)，既要向?qū)W生介紹現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分析現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的背景和核算特點(diǎn)，又要分析現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度中仍是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的體系存在部分局限，指出隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制將在政府會(huì)計(jì)中并存又互補(bǔ)，為今后補(bǔ)充和完善知識(shí)體系留下敞口，方便學(xué)生及時(shí)對(duì)接新準(zhǔn)則體系。

四、結(jié)束語

隨著政府與非營利組織會(huì)計(jì)相關(guān)新會(huì)計(jì)制度的陸續(xù)頒布，并仍處于不斷完善的特殊時(shí)期，該課程的教學(xué)具有特殊性，需要教師既有綜合性知識(shí)，又有專業(yè)性知識(shí)，同時(shí)還要時(shí)刻了解財(cái)政預(yù)算體制改革的最新進(jìn)展，對(duì)教師提出了較高要求。在今后的教學(xué)中，應(yīng)持續(xù)關(guān)注相關(guān)準(zhǔn)則和制度的改革動(dòng)態(tài)，不斷探索新的教學(xué)方法，完善教學(xué)設(shè)計(jì)，指導(dǎo)學(xué)生更好地掌握政府與非營利組織的會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐。

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篇5

按照美國會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)明確提出的標(biāo)準(zhǔn)，凡具備以下三個(gè)特征的，均應(yīng)歸屬于政府單位與非營利組織，并應(yīng)遵循有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則：（1）資財(cái)供應(yīng)者提供的各種資源既不指望返還，也不期望取得經(jīng)濟(jì)利益上的回報(bào)；（2）對(duì)外提供服務(wù)或商品不以營利或獲取某種營利等價(jià)物作為目的；（3）不存在可以出售、轉(zhuǎn)讓、贖賣或一旦清算可以分享一份剩余資財(cái)?shù)拿鞔_的所有者利益。

我國的非營利組織可以定義為：不以營利為目的，資財(cái)供應(yīng)者不圖回報(bào)，其剩余資財(cái)不存在明確的所有者權(quán)益的單位。在過去高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國的非營利組織有全額預(yù)算管理、差額預(yù)算管理及自收自支預(yù)算管理三種形式。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷發(fā)展，非營利組織逐步走向市場(chǎng)，國家對(duì)非營利組織的管理已逐步由行政的直接管理轉(zhuǎn)向宏觀調(diào)控的間接管理。目前，推行全額預(yù)算管理的非營利組織正在向差額預(yù)算管理非營利組織轉(zhuǎn)化，差額預(yù)算管理非營利組織在向自收自支管理非營利組織轉(zhuǎn)化，而有條件的自收自支預(yù)算管理非營利組織已逐步過渡到企業(yè)化管理。

上述變化對(duì)非營利組織會(huì)計(jì)研究提出了新的任務(wù)，而研究非營利組織會(huì)計(jì)的重要前提，就是要明確非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。

二、我國非營利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)

我國非營利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)可歸納為：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求，滿足預(yù)算管理和有關(guān)方面了解單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，有利于單位內(nèi)部管理。

根據(jù)我國目前情況來看地，在一些單位中，一部分有著西方政府會(huì)計(jì)的性質(zhì)，有很大一部分與西方的非政府會(huì)計(jì)的非營利組織會(huì)計(jì)相同，借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國非營利組織的實(shí)際和未來的發(fā)展，將我國非營利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)具體化，可分為以下幾個(gè)方面：

1、向社會(huì)信息使用者提供反映單位資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成、流動(dòng)性，負(fù)債的規(guī)模、構(gòu)成、償債能力，凈資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成及其變動(dòng)情況方面的信息，用來評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況。

2、向會(huì)計(jì)信息使用者提供單位收入、支出及支出差額的形成、數(shù)額方面信息，以及評(píng)價(jià)收支情況及業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率。

3、向會(huì)計(jì)信息使用者提供事業(yè)單位現(xiàn)金流入、流出及其增減變動(dòng)凈額方面的信息，以于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量前景和持續(xù)運(yùn)作的能力。

4、向出資人和捐資人提供凈資產(chǎn)及其變動(dòng)情況、對(duì)出資和捐資使用情況的專門信息，以助于他們作出是否繼續(xù)出資或捐資的決策和評(píng)價(jià)凈資產(chǎn)的保全情況、持續(xù)服務(wù)的能力以及經(jīng)營責(zé)任的履行情況。

5、提供單位預(yù)算與計(jì)劃、業(yè)務(wù)活動(dòng)種類、規(guī)模及發(fā)展情況的信息以利于會(huì)計(jì)信息者評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)活動(dòng)的成績(jī)和進(jìn)行社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的決策分析。

三、非營利組織會(huì)計(jì)中存在的問題及解決對(duì)策

（一）非營利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問題根據(jù)我國的實(shí)際情況，非營利組織會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)應(yīng)注意以下問題：

1.應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。對(duì)某些收入，如財(cái)產(chǎn)稅、車船牌照使用稅、政府間補(bǔ)助收入和下級(jí)上繳收入等，以及某些支出，如退休養(yǎng)老金等，應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)。

2.應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債。隨著《國家賠償法》的實(shí)施，非營利組織將會(huì)面臨許多潛在的債務(wù)問題，確認(rèn)或有負(fù)債迫在眉睫。

3.應(yīng)確認(rèn)尚未到期的債務(wù)?，F(xiàn)行非營利組織會(huì)計(jì)只確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際收支的債務(wù)，對(duì)尚未到期的債務(wù)（包括政府債券和國外借款等）均未予以確認(rèn)，這不利于強(qiáng)化非營利組織的受托責(zé)任，也不便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解國家債務(wù)情況。4.應(yīng)確認(rèn)屬于國家和政府的權(quán)利。非營利組織會(huì)計(jì)對(duì)許多屬于國家和政府的權(quán)利均未予以確認(rèn)、記錄和報(bào)告，如上級(jí)政府應(yīng)補(bǔ)助款、下級(jí)政府應(yīng)上繳款、我國政府在國際組織中的權(quán)益，以及權(quán)益屬于國家而委托非營利組織管理的國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)等。國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)情況尤其應(yīng)在非營利組織會(huì)計(jì)中予以記錄和報(bào)告，這是保護(hù)國有資產(chǎn)的一種有效方法。

（二）非營利組織的會(huì)計(jì)核算問題非營利組織在日常業(yè)務(wù)核算中，大多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支，這一核算基礎(chǔ)雖能正確反映單位預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為非營利組織內(nèi)部管理提供有效的會(huì)計(jì)信息。目前，我國非營利組織的全面改革已經(jīng)啟動(dòng)，按照國務(wù)院的有關(guān)設(shè)想，非營利組織“除教育單位和極少數(shù)需要由財(cái)政撥款的單位外，其他單位每年減少財(cái)政撥款1/3，爭(zhēng)取三年基本達(dá)到自負(fù)盈虧”?？梢灶A(yù)計(jì)，我國非營利組織在近三年內(nèi)將發(fā)生巨大的變化，市場(chǎng)觀念、競(jìng)爭(zhēng)觀念做益觀念等將全面進(jìn)入非營利組織，非營利組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也將由以考核預(yù)算收支為主的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，逐漸轉(zhuǎn)向以考核經(jīng)濟(jì)效益為主的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

篇6

一、臺(tái)灣的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

在臺(tái)灣，以營利為目的的單位（如企業(yè)等）和非營利的公共部門分別適用不同的會(huì)計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。

臺(tái)灣規(guī)范以營利為目的的企業(yè)等商業(yè)組織會(huì)計(jì)行為的法規(guī)制度可分為：會(huì)計(jì)、商業(yè)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則、商業(yè)使用機(jī)處理會(huì)計(jì)資料辦法、商業(yè)通用會(huì)計(jì)制度規(guī)范和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)等幾個(gè)層次。

1.會(huì)計(jì)法律。臺(tái)灣涉及規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的法律有商業(yè)會(huì)計(jì)法、公司法、證券交易法等。所有以營利為目的的單位，不論其組織形式是獨(dú)資、合伙、公司制或其他組織，其會(huì)計(jì)事務(wù)的處理均應(yīng)遵循商業(yè)會(huì)計(jì)法。同時(shí)，按照特別法優(yōu)于普通法的原則，如果公司法有特別規(guī)定的，公司制的企業(yè)應(yīng)優(yōu)先適用公司法，對(duì)于公開發(fā)行公司（包括上市公司和上柜公司）則應(yīng)優(yōu)先適用證券交易法。臺(tái)灣的商業(yè)會(huì)計(jì)法最早頒布于1948年，1952年1月1日起實(shí)施。其后分別于1964年、1968年、1995年、1998年進(jìn)行了4次修改。現(xiàn)行商業(yè)會(huì)計(jì)法共分十章八十條。主要對(duì)適用范圍、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)事務(wù)處理程序、入賬基礎(chǔ)、損益計(jì)算、決算及審核以及罰則等作出了具體明確規(guī)定。按照臺(tái)灣商業(yè)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人、經(jīng)理人員、主辦或經(jīng)辦會(huì)計(jì)人員、或依法受托代他人處理會(huì)計(jì)事務(wù)的人員，如有商業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)定的違法情形的，輕則處以罰金，重則處以拘役甚至可處以五年以下的有期徒刑。臺(tái)灣商業(yè)會(huì)計(jì)法的規(guī)定比較具體和詳細(xì)，尤其是涉及會(huì)計(jì)核算的許多都以法律的形式作出了規(guī)定，操作性很強(qiáng)，這對(duì)于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，特別是會(huì)計(jì)核算行為起到了十分重要的作用。同時(shí)，由于法律責(zé)任規(guī)定比較明確，對(duì)違法行為的處罰又比較嚴(yán)厲，加上嚴(yán)格的執(zhí)法，使得商業(yè)會(huì)計(jì)法權(quán)威性很強(qiáng)，地位很高。在各高等院校，大都開設(shè)有商業(yè)會(huì)計(jì)法專門課程。

2.商業(yè)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。由臺(tái)灣“部”制訂，共分五章四十三條，主要依據(jù)商業(yè)會(huì)計(jì)法有關(guān)規(guī)定，分別會(huì)計(jì)憑證的編制要求、會(huì)計(jì)賬簿的登記要求、會(huì)計(jì)科目的使用及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求等作了非常具體的規(guī)定。

3.商業(yè)使用電子計(jì)算機(jī)處理會(huì)計(jì)資料辦法。由臺(tái)灣“經(jīng)濟(jì)部”制訂，主要是對(duì)用計(jì)算機(jī)替代手工處理會(huì)計(jì)資料以及相關(guān)的內(nèi)部控制制度等作了具體規(guī)定。

4.商業(yè)通用會(huì)計(jì)制度規(guī)范。由“經(jīng)濟(jì)部”依據(jù)法令和一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的分類、確認(rèn)、計(jì)量、記錄等所作出的具體規(guī)定。包括：會(huì)計(jì)憑證的分類和編制要求、會(huì)計(jì)賬簿的格式及登記要求、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)表的種類、格式及編制要求、會(huì)計(jì)事務(wù)處理準(zhǔn)則及程序等。

5.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)。除了上述法令、規(guī)定和制度規(guī)范外，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)及相關(guān)解釋。

二、非營利組織適用的會(huì)計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)

1.政府部門適用的會(huì)計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。臺(tái)灣各級(jí)政府部門及其所屬行政機(jī)關(guān)辦理會(huì)計(jì)事務(wù)主要依據(jù)會(huì)計(jì)法、預(yù)算法、決算法和統(tǒng)計(jì)法。臺(tái)灣會(huì)計(jì)法于1935年公布，1936年7月1日施行，此后分別于1938年、1948年、1950年和1972年進(jìn)行了修訂。現(xiàn)行會(huì)計(jì)法共六章122條，包括通則、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)事務(wù)程序、內(nèi)部審核、會(huì)計(jì)人員、附則等內(nèi)容。臺(tái)灣“行政院”主計(jì)處正著手對(duì)會(huì)計(jì)法進(jìn)行再次修訂，并準(zhǔn)備對(duì)其中過于詳細(xì)、具體的內(nèi)容在即將制定的政府會(huì)計(jì)共同規(guī)范中進(jìn)行規(guī)定。

除了會(huì)計(jì)法外，臺(tái)灣“行政院”主計(jì)處還了政府各種會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)應(yīng)行注意事項(xiàng)，規(guī)定各機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，應(yīng)考慮會(huì)計(jì)事務(wù)性質(zhì)、業(yè)務(wù)情形、將來與內(nèi)部控制及管理需求。除公庫出納會(huì)計(jì)外，應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，并輔之以收付實(shí)現(xiàn)制與契約責(zé)任制，以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)費(fèi)的控制。各機(jī)關(guān)擬訂或修訂會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)邀請(qǐng)學(xué)者專家、審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)及上級(jí)主計(jì)機(jī)關(guān)等有關(guān)人員共同參與。1996年8月，臺(tái)灣“行政院”主計(jì)處印發(fā)了《“行政院”主計(jì)處核定各類會(huì)計(jì)制度程序》，要求各機(jī)關(guān)制定會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)附送會(huì)計(jì)制度草案，函送“行政院”主計(jì)處，由主計(jì)處會(huì)計(jì)作業(yè)小組在1個(gè)月內(nèi)將會(huì)計(jì)制度草案分函有關(guān)機(jī)關(guān)，如“財(cái)政部”、“審計(jì)部”等征求意見，同時(shí)召開研討會(huì)，最后由會(huì)計(jì)小組提報(bào)“行政院”主計(jì)會(huì)議通過后核定頒布執(zhí)行。目前，臺(tái)灣的政府會(huì)計(jì)制度除了中央總會(huì)計(jì)制度外，“經(jīng)濟(jì)部”、“財(cái)政部”、“部”等部門均制定有相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，無論哪個(gè)部門起草的會(huì)計(jì)制度最后均要報(bào)主計(jì)處審定、。

據(jù)了解，臺(tái)灣下一步將對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步的改革，在制訂《政府會(huì)計(jì)共同規(guī)范》的同時(shí)，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。為此，“行政院”主計(jì)處專門成立了政府會(huì)計(jì)共同規(guī)范審議委員會(huì)，“委員會(huì)”的召集人為“行政院”主計(jì)長，成員包括“行政院”和地方主計(jì)處官員、“審計(jì)部”官員以及會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者等組成。確定的工作目標(biāo)是：在2003年內(nèi)先制定4個(gè)《政府會(huì)計(jì)共同規(guī)范》，包括：政府會(huì)計(jì)的范圍（第1號(hào)）、政府會(huì)計(jì)報(bào)告的目的（第2號(hào)）、政府會(huì)計(jì)報(bào)告的披露（第3號(hào)）和政府會(huì)計(jì)的個(gè)體（第4號(hào)）。在此基礎(chǔ)上逐步對(duì)涉及政府會(huì)計(jì)的各方面內(nèi)容制定相應(yīng)的規(guī)范。有關(guān)方面在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度改革時(shí)，十分注重借鑒國際慣例的做法，比如采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則等。

2.其他非營利組織適用的會(huì)計(jì)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。目前，臺(tái)灣對(duì)除政府部門以外的其他非營利組織還沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但不同的組織均制訂有各自的會(huì)計(jì)制度，比如，“內(nèi)政部”制定有《社會(huì)團(tuán)體財(cái)務(wù)處理辦法》、《工商團(tuán)體財(cái)務(wù)處理辦法》和《基金會(huì)簡(jiǎn)易會(huì)計(jì)程序》等，“教育部”制定有《私立學(xué)校會(huì)計(jì)制度之一致規(guī)定》等。最近，有關(guān)方面也在討論要盡快制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。

三、臺(tái)灣的內(nèi)部控制制度

1.臺(tái)灣證券暨期貨管理委員會(huì)要求公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度。臺(tái)灣有關(guān)法律要求，對(duì)公開發(fā)行公司必須按照“財(cái)政部”證期會(huì)制定的《公開發(fā)行公司建立內(nèi)部控制制度處理準(zhǔn)則》有關(guān)要求制定本公司的內(nèi)部控制制度。公開發(fā)行公司的內(nèi)部控制制度主要組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制作業(yè)、資訊與溝通、監(jiān)督等。公開發(fā)行公司的內(nèi)部控制制度應(yīng)涵蓋所有營運(yùn)活動(dòng)，如銷貨及收款循環(huán)、采購及付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、工資循環(huán)、融資循環(huán)、固定資產(chǎn)循環(huán)、投資循環(huán)、研發(fā)循環(huán)等。除按業(yè)務(wù)各種交易循環(huán)進(jìn)行控制作業(yè)外，還應(yīng)包括對(duì)印鑒使用管理、票據(jù)領(lǐng)用管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、背書管理、負(fù)債承諾及或有事項(xiàng)管理、職務(wù)授權(quán)及人制度、資金貸與他人、財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資訊管理及對(duì)子公司的控制作業(yè)等。內(nèi)部控制制度的檢查程序包括內(nèi)部稽核、自行檢查及內(nèi)部控制制度聲明書、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專案審查、對(duì)子公司的監(jiān)理等程序。

2.內(nèi)部稽核制度。內(nèi)部稽核在臺(tái)灣被定義為“是一種獨(dú)立、客觀之確認(rèn)及咨詢活動(dòng)，用以增加價(jià)值及改善組織之營運(yùn)。它協(xié)助組織系統(tǒng)化及紀(jì)律化之，評(píng)估及改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)理過程之效果，以達(dá)成組織目標(biāo)?！?988年，成立了內(nèi)部稽核協(xié)會(huì)，其宗旨是推動(dòng)內(nèi)部稽核的學(xué)術(shù)并與國際內(nèi)部稽核組織加強(qiáng)聯(lián)系，傳播內(nèi)部稽核與實(shí)務(wù)，促進(jìn)內(nèi)部稽核制度健全，協(xié)助及機(jī)關(guān)團(tuán)體改進(jìn)經(jīng)營管理制度。該協(xié)會(huì)的一項(xiàng)重要工作就是組織專家學(xué)者制定內(nèi)部稽核制度，供會(huì)員單位和會(huì)員個(gè)人。，已制定了《內(nèi)部稽核執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部控制之概念與責(zé)任》、《稽核工作規(guī)劃》、《內(nèi)部稽核與外部稽核之協(xié)調(diào)》、《稽核之追蹤》、《性稽核程序》、《稽核工作底稿》、《稽核報(bào)告》、《風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估》、《舞弊之防杜與偵查》、《督導(dǎo)》、《與董事會(huì)溝通》、《職業(yè)道德規(guī)范》等一系列內(nèi)部稽核規(guī)范，供各會(huì)員參照?qǐng)?zhí)行。臺(tái)灣的企業(yè)，尤其是一些大企業(yè)十分重視內(nèi)部控制制度建設(shè)，如臺(tái)灣華聯(lián)公司、臺(tái)灣普揚(yáng)資訊股份有限公司內(nèi)部控制制度建立和實(shí)施很有成效。

四、臺(tái)灣政府機(jī)關(guān)人員管理

臺(tái)灣對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員完全化管理，政府不干預(yù)，企業(yè)有權(quán)自主使用會(huì)計(jì)人員。但對(duì)行政機(jī)關(guān)的會(huì)計(jì)人員（在臺(tái)灣稱為主計(jì)人員），是由“行政院”下設(shè)主計(jì)處負(fù)責(zé)管理的，絕大多數(shù)行政機(jī)關(guān)的主計(jì)人員都是由主計(jì)處派駐的。根據(jù)1981年制定公布的《主計(jì)機(jī)構(gòu)人員設(shè)置管理?xiàng)l例》和1983年制定的《主計(jì)機(jī)構(gòu)人員設(shè)置管理?xiàng)l例施行細(xì)則》，主計(jì)機(jī)構(gòu)是指各級(jí)政府、公務(wù)機(jī)關(guān)、公立學(xué)校、公有營業(yè)機(jī)關(guān)及公有事業(yè)機(jī)關(guān)內(nèi)“掌理歲計(jì)、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)事務(wù)的機(jī)構(gòu)?！毙姓骸爸饔?jì)處為全臺(tái)灣主計(jì)事務(wù)的中央主計(jì)機(jī)關(guān)。主計(jì)人員，是辦理歲計(jì)、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)事務(wù)的人員。

臺(tái)灣各級(jí)行政機(jī)關(guān)都設(shè)有主計(jì)機(jī)關(guān)。對(duì)于各部門主計(jì)機(jī)構(gòu)、主計(jì)人員的職稱、職等的設(shè)置，由“行政院”主計(jì)處視其所在機(jī)關(guān)的組織及主計(jì)事務(wù)的繁簡(jiǎn)進(jìn)行設(shè)置。臺(tái)灣主計(jì)人員要通過“院”組織的公務(wù)員考試，主計(jì)人員中既有會(huì)計(jì)，也有審計(jì)。目前，臺(tái)灣“行政院”主計(jì)處有700多人，直接對(duì)各級(jí)行政部門委派了約14000名主計(jì)人員，主計(jì)處負(fù)責(zé)任免、訓(xùn)練、調(diào)遣、考核，其工資福利納入預(yù)算。各主計(jì)機(jī)關(guān)都成立了訓(xùn)練中心，對(duì)主計(jì)人員每年進(jìn)行不少于20小時(shí)的專業(yè)培訓(xùn)，主計(jì)人員實(shí)行崗位輪換，主辦會(huì)計(jì)3年輪換一次，最多延長一次，7年內(nèi)必須輪崗。主計(jì)機(jī)關(guān)派駐各機(jī)關(guān)辦理事務(wù)的會(huì)計(jì)人員所需一般費(fèi)用，列入所在機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，對(duì)屬于專案業(yè)務(wù)費(fèi)，列入調(diào)任主計(jì)機(jī)關(guān)的預(yù)算。對(duì)于派駐的會(huì)計(jì)人員有違法或失職情況時(shí)，經(jīng)所在機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)函達(dá)主計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，依法進(jìn)行處理。派駐的會(huì)計(jì)人員不得兼任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等業(yè)務(wù)，也不得兼任公務(wù)機(jī)關(guān)、公私營機(jī)構(gòu)的職務(wù)。臺(tái)灣的這一做法，與我們的會(huì)計(jì)委派制類似，特別是臺(tái)灣一些地區(qū)為了節(jié)約政府成本，精減人員，也實(shí)行了會(huì)計(jì)集中核算，如臺(tái)北縣搞區(qū)域會(huì)計(jì)管理中心，集中為區(qū)域內(nèi)的政府部門記賬。

五、幾點(diǎn)啟示和需要研究的

1.增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的透明度和公眾參與程度，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的社會(huì)認(rèn)知度。從臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成和準(zhǔn)則的制定程序看，其制定過程的透明度和公眾參與程度是很高的。其中有兩點(diǎn)值得借鑒：一是準(zhǔn)則征求意見的范圍廣泛、方式多樣且新穎。既面對(duì)行政機(jī)關(guān)、高等院校，也面對(duì)各類企業(yè)以及會(huì)計(jì)師公會(huì)等社會(huì)團(tuán)體；既有書面、電話、傳真等傳統(tǒng)方式，也利用等媒體，特別是舉行“公聽會(huì)”的方式，各方面反映良好。二是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)各方面反饋的意見高度重視。無論是來自哪一方面的什么樣的意見，負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定的委員和有關(guān)工作人員都必須給予正式答復(fù)，如果沒有采納還要說明理由。正是由于準(zhǔn)則的制定過程透明、公眾參與程度高，才使得準(zhǔn)則的社會(huì)認(rèn)知度也比較高。我們?cè)诳疾炱陂g感受到，無論是行政機(jī)關(guān)、高等院校，還是會(huì)計(jì)師行業(yè)以及企業(yè)界，都非常關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改情況，社會(huì)公眾也比較認(rèn)可會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們也正在改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，臺(tái)灣的一些做法可供借鑒。

2.加緊進(jìn)行政府及非營利組織會(huì)計(jì)的研究。臺(tái)灣有關(guān)方面現(xiàn)在十分重視政府及非營利組織會(huì)計(jì)方面的研究，目前已草擬了《政府會(huì)計(jì)共同規(guī)范》以及4個(gè)具體規(guī)范的初稿，預(yù)計(jì)在2003年內(nèi)實(shí)施。同時(shí)，臺(tái)灣有關(guān)方面也已確定了制定非營利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)劃，并著手相關(guān)的工作。我們過去對(duì)政府及非營利組織會(huì)計(jì)的研究不是很多，許多人還把預(yù)算會(huì)計(jì)等同于政府會(huì)計(jì)，對(duì)建立高質(zhì)量的政府及非營利組織會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的作用，尤其是對(duì)建立公共財(cái)政制度、轉(zhuǎn)變政府管理職能的重大作用認(rèn)識(shí)不足。我們建議，一方面要做好宣傳工作，讓社會(huì)各方面了解和認(rèn)識(shí)政府及非營利組織會(huì)計(jì)的作用，象重視企業(yè)會(huì)計(jì)改革那樣重視政府及非營利組織會(huì)計(jì)的改革；另一方面，加緊政府及非營利組織會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究，而且工作的起點(diǎn)要高，注意借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)和做法。

篇7

【關(guān)鍵詞】?jī)纱蠓种?核算 會(huì)計(jì)構(gòu)成要素 核算內(nèi)容及方法 可能

事業(yè)與企業(yè)能夠看到事業(yè)與企業(yè)單位之間的不同之處，一個(gè)有物質(zhì)生產(chǎn)能力，一個(gè)屬于經(jīng)營方向的能力。事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要是以社會(huì)效益為目的，其支出費(fèi)用來自國家，所有的會(huì)計(jì)工作也都是圍繞著社會(huì)效益展開的。會(huì)計(jì)行業(yè)在我國分成企業(yè)會(huì)計(jì)以及預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)方面，自從事業(yè)單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)分開之后，國家相繼出臺(tái)和實(shí)施了適用于事業(yè)單位的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，促進(jìn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)的進(jìn)一步完善和發(fā)展。

一、關(guān)于我國會(huì)計(jì)的兩大分支

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)的體系及分支也越來越明確和詳細(xì)。會(huì)計(jì)的主要作用是幫助人們管理日常的財(cái)務(wù)活動(dòng)，其按照具體的適用范圍和核算對(duì)象可以分為兩類：一類是企業(yè)會(huì)計(jì)，另一類是非企業(yè)會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位。非企業(yè)會(huì)計(jì)的具體適用范圍包括：政府的財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，主要是從事各種為人民生活和社會(huì)生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在社會(huì)的再生產(chǎn)過程中具有相當(dāng)重要的作用。事業(yè)單位在進(jìn)行各種社會(huì)性、公益性活動(dòng)時(shí)，一般都是由單位或個(gè)人進(jìn)行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報(bào)的。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別

事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支，具有預(yù)算會(huì)計(jì)非營利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會(huì)計(jì)總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認(rèn)識(shí)其與企業(yè)會(huì)計(jì)的之間區(qū)別，具體區(qū)別如下：

（一）會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)不同。

我國預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支可以根據(jù)單位的實(shí)際情況，采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行工作。由于我國事業(yè)單位可以在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和輔助活動(dòng)之外，允許開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)，所以，在大部分非營利性的事業(yè)單位會(huì)計(jì)中均采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)于具有一定營利性的事業(yè)單位，其非營利收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，營利性收支則可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

企業(yè)會(huì)計(jì)由于其盈利性質(zhì)，只能以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

（二）會(huì)計(jì)要素構(gòu)成不同。

由于事業(yè)單位與企業(yè)在運(yùn)行方式、運(yùn)行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素主要分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會(huì)計(jì)要素則分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負(fù)債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對(duì)其他要素的區(qū)別進(jìn)行分析。

1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益：事業(yè)單位當(dāng)中的凈資產(chǎn)是政府與非盈利組織所擁有的資產(chǎn)凈值，產(chǎn)權(quán)單一，是預(yù)算會(huì)計(jì)所特有的。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是所有者權(quán)益，它是各種者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)沒有上述明確的所有者權(quán)益特征，因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用凈資產(chǎn)命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的所有者權(quán)益命名是很有必要的，也是非常合適的。

2.收入：事業(yè)單位和企業(yè)都有收入要素，名稱雖然一致，但在本質(zhì)上有較大的不同。事業(yè)單位的收入指國家或單位依法取得的非償還性資金，主要從財(cái)政部門、上級(jí)單位或其他單位取得的收入。事業(yè)單位的主要經(jīng)濟(jì)來源是通過上級(jí)撥款，所以具有非償還性的特點(diǎn)，他的目的是為了補(bǔ)償支出，而不是為了盈利；而企業(yè)的收入是指企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)主要是靠銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的，其主要目的是為了企業(yè)盈利。

3.支出與費(fèi)用：事業(yè)單位的支出是指開展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)和損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開支。事業(yè)單位的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)，其目的只是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。其目的是為了取得營業(yè)收入，獲得更多的新資產(chǎn)；只有那些在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中為取得營業(yè)收入而發(fā)生的各種支出，才是費(fèi)用。

4.利潤：利潤是企業(yè)特有的，指在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。而事業(yè)單位沒有利潤這個(gè)會(huì)計(jì)要素，因?yàn)樗欠怯M織，不涉及到盈利問題，所以也就沒有利潤。即使有一定的經(jīng)營活動(dòng)，期末也只是結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”。

（三）會(huì)計(jì)等式的區(qū)別。

企業(yè)的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時(shí)也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨(dú)立存在的，該式為企業(yè)會(huì)計(jì)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動(dòng)態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。

（四）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法不同。

在預(yù)算會(huì)計(jì)中，有一些核算內(nèi)容和企業(yè)會(huì)計(jì)有明顯的差異，有其特殊性。

事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)，需設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)賬戶。固定基金是事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源，一般由財(cái)政或上級(jí)主管部門撥款，也可以是其他單位投入或融資租賃；另外，專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或設(shè)置的專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金，各項(xiàng)專用基金都規(guī)定專門的用途和適用范圍，除財(cái)務(wù)制度有特殊規(guī)定外，一般不得挪用、占用；事業(yè)單位的對(duì)外投資一般與投資基金相適應(yīng)。不僅要設(shè)置“對(duì)外投資”賬戶，還要設(shè)置“事業(yè)基金———投資基金”賬戶；最后，事業(yè)單位一般不實(shí)行成本核算，即使有成本核算，也是內(nèi)部成本核算。

1.固定：事業(yè)單位核算固定資產(chǎn)，需設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“固定基金”兩個(gè)賬戶。固定基金是事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源，一般由財(cái)政或上級(jí)主管部門撥款，也可以是其他單位投入或融資租賃。事業(yè)單位的支出具有消耗性與不可補(bǔ)償?shù)奶攸c(diǎn)，所以無需計(jì)提折舊。而企業(yè)的固定資產(chǎn)在使用過程中不斷地磨損，要通過計(jì)提折舊的方式逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用中去。

2.專用基金：專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或設(shè)置的專門用途的資金，包括修購基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住基金，各項(xiàng)專用基金都規(guī)定專門的用途和適用范圍，除財(cái)務(wù)制度有特殊規(guī)定外，一般不得挪用、占用。

3.投資基金：事業(yè)單位的對(duì)外投資一般與投資基金相適應(yīng)。不僅要設(shè)置“對(duì)外投資”賬戶，還要設(shè)置“事業(yè)基金——投資基金”賬戶。

4.一般不實(shí)行成本核算：事業(yè)單位一般不實(shí)行成本核算，即使有成本核算，也是內(nèi)部成本核算。

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合二為一的可能性分析

由于事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有相同之處。雖然企業(yè)經(jīng)營目的在于獲得經(jīng)濟(jì)效益，但是，在現(xiàn)今社會(huì)，企業(yè)也必須追求一定的社會(huì)效益。很多企業(yè)參與大型公益事業(yè)大家也是有目共睹的。另一方面，事業(yè)單位普遍存在著投資興辦企業(yè)的現(xiàn)象。即便不興辦企業(yè)，事業(yè)單位也應(yīng)該通過對(duì)所占有的國有資產(chǎn)的合理使用，以達(dá)到最高的效益。由此可見，企業(yè)單位和事業(yè)單位業(yè)務(wù)的交叉使得二者使用同一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算成為一種可能。

另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的框架結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)單位和事業(yè)單位都有一定的指導(dǎo)意義。就會(huì)計(jì)原則來看，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算原則與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的基本原則也是大同小異；就是會(huì)計(jì)要素的定義，也有相同之處。最大的不同在于企業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制。事實(shí)上，事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可能能更好的反映其資金使用情況。所有這些情況都證明：將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合二為一是有可能的。

參考文獻(xiàn)：

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然而，作為地質(zhì)勘查行業(yè)基本的會(huì)計(jì)規(guī)范性文本――1996年財(cái)政部印發(fā)的《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》，雖已不適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展，行業(yè)內(nèi)建議做出修改的呼聲也很高，但至今未作修改。另外，目前國家正深入推動(dòng)事業(yè)單位分類改革，地勘單位作為事業(yè)單位的一類，將會(huì)再次面臨歷史的轉(zhuǎn)變。分類改革背景下，地勘單位究竟執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)制度？本文試從會(huì)計(jì)趨同的角度，對(duì)我國地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度問題作一些探討。

一、我國地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度問題研究概述

1999年，地勘單位屬地化以來，圍繞地勘單位會(huì)計(jì)制度改革和創(chuàng)新，涌現(xiàn)出了一系列文獻(xiàn)。這些文獻(xiàn)的作者大部分是從事地勘經(jīng)濟(jì)管理或地勘會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的人士，如卜文周、劉錫忠（2011）認(rèn)為，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”是構(gòu)建地勘單位會(huì)計(jì)模式，制訂新的地勘會(huì)計(jì)制度的必然取向。還有一些人從微觀角度論述了對(duì)探礦權(quán)、采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題，并提出了具體的建議。筆者認(rèn)為，這些研究提出的建議是務(wù)實(shí)的，但是，總體而言，沒有將地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度納入我國整體會(huì)計(jì)制度體系來考慮。

除了實(shí)務(wù)界，一些學(xué)者也對(duì)地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度問題作了探討。長江大學(xué)教授吳杰提出，把地質(zhì)勘查納入采掘業(yè)來考慮，進(jìn)而制訂統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。榮樹新（2009）認(rèn)為有必要改革現(xiàn)行地勘會(huì)計(jì)制度，并建議將其納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。陳潔、龔光明（2010）提出應(yīng)借鑒澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并考慮我國采掘業(yè)特征，制定我國統(tǒng)一的采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)包括油氣、煤炭企業(yè)在內(nèi)的特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和信息披露進(jìn)行規(guī)范。李恩柱（2008）系統(tǒng)分析了在我國礦產(chǎn)資源市場(chǎng)化管理模式下非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)問題研究的必要性，論述了適合我國會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的非油氣礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的特有構(gòu)成內(nèi)容。

二、趨同視角下我國地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度問題探討

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同及我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同情況

會(huì)計(jì)是國際通用的商業(yè)語言。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的深入推進(jìn)，國際會(huì)計(jì)界越來越多地使用“Convergence”這一概念，中文翻譯為“趨同”。與“趨同”相關(guān)的另一個(gè)概念是“Equivalence”（譯為“等效”），這是歐盟提出并倡導(dǎo)的，意在百分之百趨同是不可能的，但如果整體目標(biāo)一致，不同國家和地區(qū)“大同小異”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是可以互相認(rèn)可的。近年來，特別是在2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以后，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及其前身國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IASCF）、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)（SAC） 等國際組織，以及一些主權(quán)國家財(cái)政部門的共同推動(dòng)下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同事業(yè)取得了快速發(fā)展，越來越多的國家和地區(qū)采用或借鑒國際統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

我國在全面總結(jié)多年來會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于2006年了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并得到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)同。以中國A+H股上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表為例，A股報(bào)表采用中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制、而H股采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制，這兩套報(bào)表幾乎不存在差異。年報(bào)分析表明，2010年A+H股上市公司的兩套年度報(bào)表下凈利潤差異率僅為0.33%，凈資產(chǎn)差異率不到0.01%。為響應(yīng)20國集團(tuán)和金融穩(wěn)定理事會(huì)關(guān)于建立全球統(tǒng)一高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議，順應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同新形勢(shì)的需要，我國財(cái)政部于2010年《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。

從政府、事業(yè)單位等非營利組織會(huì)計(jì)的角度看，為適應(yīng)財(cái)政管理改革的需要，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要，2012年我國財(cái)政部《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），2013年又了新修訂的《中小學(xué)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]28號(hào)）、《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]29號(hào)）、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)），表明我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)日趨完善，充分體現(xiàn)了推進(jìn)政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革的階段性成果。從新頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》來看，無論從會(huì)計(jì)科目設(shè)置還是具體業(yè)務(wù)核算上，都體現(xiàn)出與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度一致或類似的地方。從我國政府會(huì)計(jì)制度來看，也體現(xiàn)了與國際非營利組織、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的態(tài)勢(shì)（見圖1）。

（二）我國是否會(huì)重新修訂《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》

筆者認(rèn)為，在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以及事業(yè)單位分類改革的背景下，我國財(cái)政部頒布新版《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》的可能性不是很大，原因如下：

1.我國會(huì)計(jì)制度模式已經(jīng)發(fā)生重大變化。2001年，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布具有劃時(shí)代的意義。于玉林等指出“財(cái)政部于2001年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可以說徹底打破了行業(yè)界限……傳統(tǒng)意義上的行業(yè)會(huì)計(jì)制度在我國已經(jīng)不復(fù)存在?！比缜八?，2006年我國了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。此后，雖然又出臺(tái)了學(xué)校和科研這兩類公益性很強(qiáng)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，但是一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是：行業(yè)會(huì)計(jì)制度模式已經(jīng)不占主導(dǎo)，公益性行業(yè)會(huì)計(jì)制度逐步趨向于國際公共會(huì)計(jì)制度。從地質(zhì)勘查工作的屬性來看，地質(zhì)勘查除了一些基礎(chǔ)性的工作可以劃為公益類外，大部分實(shí)現(xiàn)商業(yè)化運(yùn)作不僅是被礦業(yè)發(fā)達(dá)國家實(shí)踐證明了的，也是我國全面深入推進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的邏輯必然。雖然，我國1999年就確立地質(zhì)工作分體運(yùn)行，到今天進(jìn)展不是十分明顯，探究原因，客觀上是由于我國市場(chǎng)體系不健全，礦業(yè)權(quán)交易市場(chǎng)、礦業(yè)資本市場(chǎng)發(fā)育不良、滯后，制約了我國地質(zhì)勘查單位企業(yè)化的進(jìn)程；主觀上，是由于廣大地勘職工由于存在著社會(huì)保障等方面的后顧之憂，加之對(duì)原制度體制的“路徑依存”，執(zhí)行新制度的動(dòng)力不足。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制更加健全和完善，礦業(yè)市場(chǎng)體系將會(huì)更加健全，大部分地質(zhì)勘查工作實(shí)現(xiàn)商業(yè)化運(yùn)作的條件會(huì)更加完備。

2.我國最新頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為事業(yè)單位分類改革作了充分的鋪墊?！兜刭|(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度》中一些特有的會(huì)計(jì)科目如“地勘生產(chǎn)”等，都可以在新的準(zhǔn)則體系中找到對(duì)應(yīng)的科目。即便是實(shí)務(wù)界爭(zhēng)議最多的關(guān)于探礦權(quán)、采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理，在新的準(zhǔn)則體系中也可以找到相對(duì)合理的處理辦法。隨著事業(yè)單位分類改革的深化，“戴事業(yè)帽子，走企業(yè)路子”的模式最終將會(huì)成為一種歷史，事、企分開會(huì)成為地質(zhì)勘查行業(yè)新的運(yùn)行模式。公益二類也將是一種過渡模式，對(duì)大多數(shù)地質(zhì)勘查單位而言，企業(yè)化的終極方向是不應(yīng)該動(dòng)搖的。從國家對(duì)事業(yè)單位的內(nèi)涵界定來看，大部分屬地化管理的地勘單位最終變身純粹的企業(yè)，在排除一些障礙之后，只是一個(gè)時(shí)間的問題。

（三）我國現(xiàn)階段是否會(huì)制訂統(tǒng)一的“采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”

將地質(zhì)勘探和后期開發(fā)統(tǒng)一納入“采掘業(yè)”框架，制定涵蓋油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)行業(yè)，從會(huì)計(jì)制度趨同的長期趨勢(shì)來看，是有望實(shí)現(xiàn)的。但是，卻面臨著不容回避的問題。

1.我國對(duì)采掘業(yè)的內(nèi)涵界定與國際通行的界定不一致。在我國國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類（GB/T 4754-2011）中，地質(zhì)勘查業(yè)被列為“服務(wù)業(yè)”，是歸在“科學(xué)研究及技術(shù)服務(wù)業(yè)”之下的一個(gè)小類，而采礦（掘）業(yè)則作為“工業(yè)”的一類。這種將勘查與開發(fā)割裂的劃分模式，直接導(dǎo)致了我國地質(zhì)勘查業(yè)不能有效地從后期開發(fā)中實(shí)現(xiàn)投資補(bǔ)償，因此財(cái)政投入成為了主導(dǎo)的投入來源。

2.姑且不說我國漸進(jìn)改革的長期歷程，在國際上似乎對(duì)采掘業(yè)準(zhǔn)則也沒有完全達(dá)成統(tǒng)一的意見。通過查閱國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（理事）會(huì)的相關(guān)文獻(xiàn)可知，早在2000年11月國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就了《采掘行業(yè)問題報(bào)告》，直到2010年4月6日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)才《采掘活動(dòng)》討論稿向全球征求意見，之初業(yè)內(nèi)人士預(yù)判“2-3年內(nèi)會(huì)成為正式的國際準(zhǔn)則”，但時(shí)至今日，仍然沒有，足見協(xié)調(diào)各方意見的難度。

3.油氣、煤炭以及其他礦產(chǎn)勘探開采的差異性比較大，從美國、加拿大、英國等發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐看，油氣都是作為一種特殊的采掘行業(yè)，其適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是單列的。而我國也于2006年了專門的《石油天然氣開采》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

由此可見，我國現(xiàn)階段統(tǒng)一的“采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的可能性不大。

三、結(jié)論及建議

在會(huì)計(jì)國際趨同的背景下，我國財(cái)政部頒布新版《地質(zhì)勘查會(huì)計(jì)制度》的可能性不大。我國地勘單位應(yīng)該按照性質(zhì)分別執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系（如圖2所示）。

篇9

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)集團(tuán)； 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 合并范圍

一、問題的提出

企業(yè)集團(tuán)是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系，這種控制與被控制關(guān)系在集團(tuán)體制中成為以產(chǎn)權(quán)聯(lián)結(jié)為主要紐帶的母子公司體制，并使集團(tuán)內(nèi)有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)共同體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。從20世紀(jì)80年代起，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就被稱為歐美國家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的難題之一。我國自從1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展已成為一種趨勢(shì)，為提供更加相關(guān)可靠和對(duì)信息使用者決策有用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確地確定了我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問題，完善了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但由于發(fā)展很快，致使我國新出臺(tái)的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則在某些地方仍然需要進(jìn)一步完善。本文就我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問題進(jìn)行探討論述。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。相對(duì)于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言，編制企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有如下的特點(diǎn)。

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”

從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念來說，在投資方以對(duì)外出讓資產(chǎn)、形成對(duì)子公司的控制性股權(quán)為代價(jià)而形成集團(tuán)的條件下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入企業(yè)集團(tuán)合并范圍的母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，抵銷母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而編制的。這就是說，組成集團(tuán)的母公司、子公司均是獨(dú)立核算、有各自獨(dú)立的財(cái)務(wù)與經(jīng)營體系，并可以獨(dú)立對(duì)其股東出具財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。集團(tuán)內(nèi)的各個(gè)母公司、子公司等均有效地支配著各自報(bào)表所展示的資源，并運(yùn)用各自報(bào)表所披露的資源來取得各自的財(cái)務(wù)成果。整個(gè)機(jī)構(gòu)內(nèi)的母公司和子公司之間以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。但是，并不存在一個(gè)支配合并會(huì)計(jì)報(bào)表所列示的資源，并通過對(duì)這種資源的有效運(yùn)用或支配來謀求經(jīng)濟(jì)利益的“集團(tuán)”這一會(huì)計(jì)主體。這種會(huì)計(jì)意義上的“主體”不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體，并不反映任何現(xiàn)存企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的則是單個(gè)的獨(dú)立企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對(duì)象是企業(yè)法人，是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的外在表現(xiàn)具有彈性

一方面，受編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論（母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論）的影響，不同國家、同一國家的不同企業(yè)有可能選擇不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法；另一方面，現(xiàn)代企業(yè)為了分散風(fēng)險(xiǎn)，往往走多元化的經(jīng)營道路?？缧袠I(yè)、跨部門的投資大量涌現(xiàn)，使得在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同的子公司。如集團(tuán)內(nèi)部既有經(jīng)營房地產(chǎn)的子公司，又有經(jīng)營擔(dān)保業(yè)務(wù)的子公司。對(duì)于這樣的集團(tuán)公司，不但各子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，而且各子公司的會(huì)計(jì)制度也很可能出現(xiàn)較大的差別，這樣就容易使企業(yè)集團(tuán)所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表選用不同的合并范圍和合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表有不同的外在表現(xiàn)。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有其編制過程邏輯關(guān)系的正確性

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司、子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（在編制過程中除了對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整外，對(duì)其余大部分項(xiàng)目都是進(jìn)行直接相加）。在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性也僅僅具有邏輯關(guān)系正確與否的意義。

（四）編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表通用性欠佳

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要，然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者，甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。如個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，他們需要做出的諸如交易、投資、信貸等決策是針對(duì)各個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，而不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體。這樣一來，合并報(bào)表對(duì)于獨(dú)立報(bào)表使用者的決策參考價(jià)值并不大。作為企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體（母、子公司）的潛在投資者、債權(quán)人、股東如果要做出對(duì)于該獨(dú)立法人實(shí)體的投資、借貸、持股的決策，必須掌握該獨(dú)立法人實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表，而非整個(gè)集團(tuán)的對(duì)外合并會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有關(guān)規(guī)定

我國第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，該《暫行規(guī)定》對(duì)合并范圍的有關(guān)具體規(guī)定見表1。

1996年我國財(cái)政部了財(cái)會(huì)二字（1996）2號(hào)《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》，規(guī)定特殊行業(yè)（指銀行和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不納入合并范圍，但其會(huì)計(jì)報(bào)表必須作為企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告的附件予以披露。

1998年頒布的《股份公司會(huì)計(jì)制度――會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》以及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照比例合并方法將合營企業(yè)合并在內(nèi)。財(cái)會(huì)（2002118號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》對(duì)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時(shí)合并報(bào)表的編制做出了規(guī)定。

針對(duì)資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，2006年2月財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的有關(guān)規(guī)定是：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。同時(shí)指出，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：

第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；

第二，根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；

第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；

第四，在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位，不應(yīng)納入合并范圍。

對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定，新準(zhǔn)則最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，其內(nèi)容有：

一是解除了在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字【1996】2號(hào)）中小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險(xiǎn)等特殊行業(yè)可不納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司合資公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

二是母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。

三是所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，只要仍能控制，就應(yīng)納入合并范圍。

四、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題及建議

（一）多層控股下合并范圍確定的問題與建議

雖然我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過半數(shù)為判斷的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，并明確了這種擁有包括直接擁有或通過子公司間接擁有兩種情況，但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算，缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。而實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式，即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納入母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股僅比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法，會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論，從而直接影響合并范圍，使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。同時(shí)，由于加法與乘法計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，使得企業(yè)在具體把握合并范圍時(shí)陷入困惑。例如，甲公司擁有乙公司70％的表決權(quán)資本，乙公司擁有丙公司60％的表決權(quán)資本，按乘法原則甲公司擁有丙公司的表決權(quán)資本為42％，丙公司不能納入甲公司合并范圍，但事實(shí)上，甲公司可以通過對(duì)乙公司的直接控制，以及乙公司對(duì)丙公司的直接控制，而最終控制丙公司。為此，筆者建議：

1.在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的孫公司持股比例。在確定是否納入合并范圍時(shí)對(duì)具有實(shí)質(zhì)性控制的子公司采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

2.增加企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的披露，即對(duì)以往控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行披露，并披露公司間的控股比例，以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部情況，并做出自己的判斷。

（二）合并范圍變動(dòng)的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的增添、處置事項(xiàng)做出了具體的可操作性的規(guī)定，但其規(guī)定不屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；遇過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司，換入業(yè)績(jī)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式下不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。再者合并范圍的變動(dòng)必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真問題，由此會(huì)產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽(yù)和信用后果。為此，筆者建議：

1.新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)，應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假，怎樣對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息進(jìn)行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

2.合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的操作空間必須加以限制，增加合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤的絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響，以使報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出合理的判斷。

3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)該將會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，對(duì)合并范圍變動(dòng)進(jìn)行整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，依據(jù)評(píng)估結(jié)果合理地配置審計(jì)資源，而且還要完善專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。

（三）“控制”的問題與建議

我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，筆者建議補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。

新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，實(shí)質(zhì)上也控制著被投資企業(yè)。筆者建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此，筆者建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。

（四）持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司合并問題與建議

新準(zhǔn)則對(duì)于持續(xù)經(jīng)營的資不抵債的子公司是否納入合并范圍的問題沒有做出明確要求。根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營的基本假設(shè)，從理論上講不應(yīng)將非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，但在實(shí)務(wù)中會(huì)碰到持續(xù)經(jīng)營的子公司資不抵債的情況。資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價(jià)值，母公司會(huì)千方百計(jì)支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。在這種情況下，如果不將該類子公司納入合并范圍，如果超額虧損可以不合并，在采用不完全權(quán)益法的情況下，母公司就可輕而易舉地通過內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司承擔(dān)，從而人為地夸大企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。因此，筆者建議將持續(xù)經(jīng)營又資不抵債的子公司納入合并報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍。

（五）非營利性組織是否納入合并范圍的問題與建議

大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

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關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制 事業(yè)單位會(huì)計(jì) 兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2011）01-172-02

現(xiàn)行的中國會(huì)計(jì)體系以會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來分有兩大陣營：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，也即預(yù)算會(huì)計(jì)。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的一部分，隨著全國范圍內(nèi)的事業(yè)單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革，其中是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為變革的焦點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

所謂收付實(shí)現(xiàn)制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額；權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額。目前我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的。

二、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制的弊端

隨著政府機(jī)構(gòu)改革和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度、收支兩條線管理、國有資產(chǎn)管理制度等改革的不斷深入，以及社會(huì)公眾參政議政意識(shí)的逐步提升，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的弊端和不足日益突出。

1.收付實(shí)現(xiàn)制不能還原事項(xiàng)的真實(shí)情況。不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，尤其是跨期事項(xiàng)。

2.收付實(shí)現(xiàn)制不能反映資產(chǎn)的實(shí)際情況。其一，收付實(shí)現(xiàn)制下事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的損耗和新舊程度，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離隨著時(shí)間的推移越來越遠(yuǎn)。盡管目前事業(yè)單位可以通過按收入的一定比例提取修購基金的方式實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的補(bǔ)償，但這種方式不是以固定資產(chǎn)原值為基礎(chǔ)的，缺乏科學(xué)性和合理性。其二，按照現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款等不計(jì)提準(zhǔn)備，無法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。其三，收付實(shí)現(xiàn)制下，一些事業(yè)單位未及時(shí)反映應(yīng)收未收部分，也影響了資產(chǎn)的完整性和真實(shí)性。

3.收付實(shí)現(xiàn)制不能反映真實(shí)的負(fù)債情況。收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)務(wù)支出只包括現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不能反映那些本期雖已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)。事業(yè)單位的負(fù)債和一些隱性債務(wù)以及或有負(fù)債不能得到及時(shí)反映，給事業(yè)單位以及政府部門帶來了極大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.收付實(shí)現(xiàn)制不利于事業(yè)單位準(zhǔn)確核算成本。無可否認(rèn)，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)金支出信息的控制方面有優(yōu)勢(shì)，但在許多情況下會(huì)導(dǎo)致運(yùn)轉(zhuǎn)成本被扭曲。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不能將收入與成本費(fèi)用合理有效進(jìn)行配比，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。

5.收付實(shí)現(xiàn)制不利于對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，若用失真的成本信息用于評(píng)價(jià)事業(yè)單位的工作效率和服務(wù)質(zhì)量，結(jié)果將產(chǎn)生偏差，使得對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與披露、預(yù)算項(xiàng)目的投入產(chǎn)出分析、財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)的計(jì)量等也變得難以實(shí)現(xiàn)。

6.收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告不能滿足信息使用者。目前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告存在兩大特點(diǎn)：一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看，不編制現(xiàn)金流量表，不能全面反映事業(yè)單位整體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率，不能使公眾充分了解事業(yè)單位的理財(cái)效果和財(cái)務(wù)狀況。二是從具體會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表采用“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制，將時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息與期間會(huì)計(jì)信息混同編報(bào)，不便于事業(yè)單位的分析評(píng)價(jià)和信息使用者的利用。

相比較而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)收入和費(fèi)用的，而不論其款項(xiàng)是否收付，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地將收入與成本進(jìn)行配比，能正確地反映績(jī)效水平，為事業(yè)單位管理當(dāng)局提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。正如國際貨幣基金組織指出的，“只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，以及政府的所有公共交易?！?/p>

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在國外政府和非營利組織會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

早在上世紀(jì)80年代末，新西蘭率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)。隨后，澳大利亞、英國、加拿大、美國等政府部門也不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)以提高政府部門的效率、財(cái)產(chǎn)使用效果與經(jīng)濟(jì)責(zé)任。目前，世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織一半以上的成員國在政府報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。世界上大部分國家和地區(qū)都把非營利組織看作“準(zhǔn)企業(yè)”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非營利組織會(huì)計(jì)的應(yīng)用也是一種趨勢(shì)。

從各國政府和非營利組織會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在加強(qiáng)政府和非營利組織的資產(chǎn)和負(fù)債管理、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面和收付實(shí)現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢(shì)。入世以來，隨著與世界各國經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制必然是大勢(shì)所趨。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用

2009年5月財(cái)政部出臺(tái)的新的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》已率先進(jìn)行了改革，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，這為下一步事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革指明了方向。2009年8月財(cái)政部又推出了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）與《高校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），以事業(yè)單位中兩個(gè)特殊行業(yè)入手拉開了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的序幕。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.對(duì)跨期撥付業(yè)務(wù)和年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。2010年財(cái)政部印發(fā)了《中央部門財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》，其中詳細(xì)規(guī)定了事業(yè)單位財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的賬務(wù)處理，標(biāo)志著權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位的應(yīng)用跨出了一大步。

2.區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出應(yīng)全部計(jì)人當(dāng)期成本，資本性支出應(yīng)按受益期限分期攤銷。例如，對(duì)固定資產(chǎn)的購置成本資本化，對(duì)事業(yè)單位運(yùn)轉(zhuǎn)和運(yùn)營過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的辦法予以確認(rèn)和計(jì)量，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗成本和其新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致。建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、科技發(fā)展的狀況以及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法(如直線法)計(jì)提折舊。同時(shí)取消修購基金的提取，當(dāng)發(fā)生固定資產(chǎn)、更新改造等后續(xù)支出，能夠增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長其使用壽命的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；其他后續(xù)支出，如為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，取消“固定基金”、“修購基金”科目和“專用基金――修購基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”,“事業(yè)支出――累計(jì)折舊”科目。具體核算辦法參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

3.對(duì)于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)，建議按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行減值準(zhǔn)備核算。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記可收回金額。增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨減值準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目和“事業(yè)支出――資產(chǎn)減值損失”科目。當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“事業(yè)支出――資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。這樣，將當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，反映了資產(chǎn)凈值，從而反映出事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)數(shù)額和償債能力。

4.對(duì)已發(fā)生的可確認(rèn)的收入、成本、債權(quán)、債務(wù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。一是對(duì)于一部分有政府政策承諾的，可計(jì)量的收入（補(bǔ)貼）進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。二是對(duì)一些事業(yè)單位的應(yīng)收未收款項(xiàng)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計(jì)量。三是對(duì)事業(yè)單位的應(yīng)付未付的、可確切計(jì)量的債務(wù)按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

5.對(duì)事業(yè)單位或有事項(xiàng)尤其是或有負(fù)債進(jìn)行披露，明確事業(yè)單位應(yīng)承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。事業(yè)單位的或有事項(xiàng)可能包括：主管單位對(duì)附屬單位提供擔(dān)保，教育單位因校園內(nèi)發(fā)生的學(xué)生意外傷害，醫(yī)療單位的醫(yī)療事故或糾紛，科研單位因?qū)＠那址富虮磺址傅人鸬奈礇Q訴訟、仲裁，事業(yè)單位在經(jīng)營過程中形成的或有收益等。

6.在會(huì)計(jì)報(bào)告方面，一要編制現(xiàn)金流量表，反映事業(yè)單位投資、籌資和日常運(yùn)轉(zhuǎn)及完成受托責(zé)任的現(xiàn)金收支情況。二是改進(jìn)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，可按企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表格式進(jìn)行編制。三是會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)行定期披露制度，加強(qiáng)有關(guān)主體和社會(huì)公眾對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)督，提高各類事業(yè)資源的利用效率。

誠然，權(quán)責(zé)發(fā)生制本身也同樣具有弱點(diǎn)，比如其在方法體系上十分復(fù)雜和繁瑣，需要財(cái)會(huì)人員在實(shí)際工作中更精準(zhǔn)的職業(yè)判斷，以更好地確認(rèn)和計(jì)量交易或事項(xiàng)。因此，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，應(yīng)在事業(yè)單位總體改革的基礎(chǔ)上，針對(duì)某些收入、支出項(xiàng)目或?qū)δ巢糠仲Y產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，其后逐步推廣和擴(kuò)大應(yīng)用的范圍，有計(jì)劃、分階段地進(jìn)行。