導語：如何才能寫好一篇會計報表的缺陷與重構，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：會計核算；傳統模式；弊端；新核算模式；構建

會計信息化是指運用現代信息技術，將會計信息系統置于社會信息化和企業資源信息化的大背景下，對傳統會計核算模式進行重構與集成，從而建立會計與社會、與技術、與管理等高度融合的現代會計信息系統的一個技術發展的過程。使核算效率得到提高。要構建起高效的嶄新模式，就必須對傳統的核算模式進行反思，從而促進在新模式的構建過程中少走彎路。

一、要深刻反思傳統的會計核算模式的缺陷

傳統核算模式是指按手工會計下各級賬戶組織的核算。會計核算就是按照固定的賬戶體系進行的，它是在會計長期發展過程中逐步形成的，因此稱之為傳統核算模式。在會計軟件出現以前，一直是會計核算的唯一模式，但具有下列缺陷：

1、核算口徑固化

核算口徑是指核算時所遵循的核算標準，主要體現在科目設置方面。這是因為會計核算是在設置的賬戶中進行的，而賬戶又是按會計科目開設的，因而科目設置口徑自然也就決定了會計核算口徑。傳統核算模式的核算口徑固化主要表現在兩個方面：一是會計核算科目固化。手工方法下，傳統核算模式的所有會計科目和級別都是固定的，不能隨意改變科目名稱和打亂科目級別。科目固化必然導致提供的核算指標固化，不能滿足管理的需求；二是會計報表指標固化。手工方法下，傳統核算模式的會計報表格式是固定的，所能提供的核算指標也是固化的，無法滿足不同類型會計信息使用者的要求。

2、核算時效滯后

一是記賬日期滯后。在企業未實現信息化管理的條件下，由于傳播途徑不暢，會計原始憑證只能在業務發生很長時間后傳遞到財務部門，財務部門接收以后也需等待一段時間后再進行集中記賬。這種問題在大型的、結構復雜的企業更為嚴重。二是報表編制滯后。在傳統核算模式下，會計報表的編制必須在每個會計期結束后進行，在實務中由于各種因素的影響，會計報表編報大大晚于會計期期末。在環境瞬息萬變的現代社會，任何與未來相關的信息，若獲取不及時，也會變成無用的信息。

3、核算深度膚淺

核算深度是指會計核算指標的詳細程度和關聯程度。當然，并不是越詳細越好，也不是關聯度越高越好，會計核算也有一個成本效益原則問題。由于人力操作是傳統核算模式的主要特色，核算手段十分落后，使其核算深度較為膚淺，主要表現在會計報表各項指標之間關聯度低，核算粗糙。

4、核算指標單一

核算指標是指會計核算所提供的、經過加工整理的價值量數據。根據貨幣計量假設，傳統核算模式只能提供價值量核算指標，而對企業經營管理極為重要的的其他信息都被過濾掉了。如企業人力資源價值、綠色資產等，由于缺乏合適的會計規范，使得這些價值無法確認，致使企業堆積大量隱形資產，而這些隱形資產，完全可以用非貨幣信息來計量。

二、構建信息化會計核算模式的主要優勢

會計信息化的目的是建立會計與社會、會計與技術、會計與管理等高度融合、實時、互動和共享的現代會計信息系統。會計信息化使會計工作從思想觀念到核算方式、核算手段都將有重大變化，標志著一個全新會計核算時代的來臨。促進會計核算模式的深度、廣度和活度，提高了會計核算的時效。

1、信息化改變了傳統的核算模式

信息化條件下的會計核算系統，一方面仍然遵循會計核算基本原理，以會計科目為核算依據，用會計賬簿及會計報表作為提供信息的方式，保留了傳統核算模式的全部內容；另一方面，在總賬核算、序時核算、明細核算和會計報表方面大大深化了傳統核算模式。從總賬核算看，傳統核算模式只能采用一種會計核算形式，不可能同時采用多種會計核算形式。而在信息化條件下，總賬核算可全面實現6種會計核算形式并存，從而能夠滿足不同層次的需求。

2、信息化促進了會計核算深度

核算深度是指會計核算指標的詳細程度和關聯程度，而這又取決于會計科目設置的詳細和關聯程度。在信息化條件下，會計科目設置表現為科目編碼，有編碼就有賬。一方面科目編碼至少可以達到四級，編碼越詳細，核算越深入；另一方面，可以打破傳統會計報表的一維結構，采用二維結構的棋盤式報表體系，利用計算機高速完成各種復雜報表的填制，使會計報表反映的指標更全面，披露更深刻。

3、信息化促進了會計核算廣度

核算廣度是指納入會計核算的范圍，主要表現為核算尺度的選擇和指標的覆蓋范圍。在信息化條件下，除了傳統的價值核算尺度之外，還可以設置其他數據庫、表來存儲非貨幣信息，如實物量尺度、人力資源信息等，并進行相應核算。在大型跨國公司，可設置多套賬簿，分別采用不同的記賬本位幣核算，以滿足經營管理及對外報告的需要，從面解決了傳統核算模式下指標單一的缺陷。從指標的覆蓋范圍看，傳統核算模式沒有一個表能全面、總括反映會計主體資金運動的來龍去脈，而信息化的“棋盤式對照表”卻輕而易舉地解決了這個問題。

4、信息化促進了會計核算活度

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財政部曾于2001年11月了《獨立審計實務公告第×號——內部控制審核（征求意見稿）》，后又在2002年2月以注冊會計師協會《內部控制審核指導意見》的形式予以。導致這一變動的主要原因在于，在準則項目的征求意見過程中，會計界、實務界以及有關政府部門對內部控制鑒證服務的性質、對象、、范圍等存在著許多重大爭議。本文綜述了《內部控制審核（征求意見稿）》在征求意見過程中存在的主要爭議，并提出有關探討。我們認為，關于內部控制鑒證服務的許多爭議不僅涉及到我國會計服務市場和會計服務行業的發展問題，在更深層次上也反映出我國會計界對內部控制理論體系的認識上還存在著不少差異。對有關爭議的探討有助于我們進一步思考在我國會計服務市場開展內部控制鑒證服務的一系列問題，也為會計界內部控制理論及實務提供了新的角度。

關于內部控制鑒證服務性質的界定

獨立審計準則制訂部門對內部控制鑒證服務的潛在定性形成于《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》（于1997年1月1日起施行），在總則部分已經把“管理建議書”和專門接受委托的內部控制鑒證服務進行了區分，表現為“注冊會計師接受委托，對內部控制專門進行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。中國證監會對內部控制鑒證服務的性質界定也有一個變化過程，從最早的“管理建議書”變化到“內部控制評價報告”或“內部控制評審報告”。于是，獨立審計準則制訂部門對涉及內部控制的專門性鑒證業務的規范既有別于獨立審計準則框架中的“管理建議書”，同時在制訂《內部控制審核（征求意見稿）》時又和中國證監會最初提出的內部控制“管理建議書”的要求存在規則制訂時間上的差異。因為《內部控制審核（征求意見稿）》的立項起草工作從2000年底開始，當時關注的是證監會對“內部控制評價報告”的新要求。由于在我國現有的獨立審計準則框架下無法對“評價”進行明確的性質界定，同時考慮到證監會提出的內部控制評價涉及到對“內部控制制度的完整性、合理性和有效性”發表意見，而獨立審計準則制訂部門又早已存在對內控鑒證服務的潛在定性，因此我們認為，我國在規則制訂初始便將內部控制鑒證服務界定為“審核”。

根據美國的會計服務框架，審核（examination）與審計的區別通常在于對象不同。例如，審核對象可以是未來的會計信息（即盈利預測審核）或內部控制結構。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見表述形式為積極式，在報告的分發使用方面也是沒有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于這種認識，使得對內部控制鑒證服務的定性從一開始就非常沉重，加之要對“內部控制制度的完整性、合理性和有效性”發表意見，因此我國在征求意見稿的形成以及征求意見過程中對注冊會計師的審核責任尤為敏感。會計理論界和實務界紛紛指出：一方面，在公司治理結構遠未具備一定基礎的環境下，注冊會計師從事該項業務風險過大，且成本極高，責任過重；另一方面，在我國內部控制規范尚未充分建立的情況下，注冊會計師執行此項業務缺乏必要的尺度和標準。相應地，征求意見稿對內部控制的保證程度、意見表述形式以及報告的分發使用方面也是爭議不斷。

在這種爭議之下，我們查閱了美國證券交易委員會（SEC）要求注冊會計師提交的內部控制報告。以美國注冊會計師協會制訂的證券公司審計與會計指南為依據，我們發現：其保證程度較低，并以消極保證的方式進行表述，同時對報告的分發和使用做出了嚴格的限制。以下是從一份向SEC提交的內部控制報告示例中的有關摘節：

“……我們對內部控制的考慮未必已披露出按照美國注冊會計師協會所制定標準屬于重大缺陷的所有內部控制事項。……在包括確保證券資產安全的控制措施在內的內部控制方面，我們沒有發現按照上述界定所指的重大缺陷。”

“本報告僅供貴公司董事會、管理當局、美國證券交易委員會、[指定的自律組織]以及其他遵照1934年美國證券交易法17a-5條（g）款對已登記證券經紀與交易商進行監管的監管機構使用。本報告并不希望、也不應被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用。”

從上述示例中我們可以感受到，美國證券監管部門對注冊會計師提交的內部控制報告并未施加很重的壓力和責任。顯然這與SEC對內部控制報告的需求目標有關。由此可見，關于內部控制鑒證服務的定性爭議，關鍵在于我們有必要了解報告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監管者希望借助于內部控制評價報告的形式發現公司存在的一系列問題。這也啟發我們在對內部控制鑒證服務進行定性時，可以采取“審核”以外的、其他性質的業務報告類型，在合理保護會計服務行業發展的前提下提供能夠滿足報告使用者需求的有效供給。當然，這個問題一方面涉及到我國獨立審計準則框架的重構，另一方面也有待于各有關方面的共同探討和協調。

內部控制評價與會計報表審計中對內部控制的考慮之間的關系

在會計報表審計過程中，注冊會計師往往需要了解被審計單位的內部控制，并運用控制測試評價控制風險，最終確定檢查風險的大小和重要性水平的高低，實施相應的實質性測試。在此過程中，對內部控制作出評價的目的主要是合理確證會計報表不存在重大錯報漏報。那么這種目的與內部控制評價報告中涉及到的內控評價是否一致呢？從目前監管部門對內部控制的評價要求來看，并不僅僅局限在財務報告的可靠性目標上，往往還涉及到確保經營效果和效率以及遵循適當的法規等目標。因此《內部控制審核（征求意見稿）》將審核范圍限定在“與會計報表相關的內部控制”上的做法，即使在形式上也與證券監管部門的需求之間存在較大分歧。

現在的問題是，如果我國證券監管部門將內部控制的評價要求限定在財務報告的可靠性目標上，那么“內部控制評價報告中涉及到的內控評價”與“會計報表審計中對內部控制的考慮”這兩者能否實現目標上的統一？在《內部控制審核（征求意見稿）》征求意見過程中，許多觀點認為這兩者的目標是不一致的，即內部控制評價中內部控制是“結果”，而在會計報表審計中對內部控制的考慮是“手段”。但是我們在了SEC要求注冊會計師提交的內部控制報告之后發現：美國證券監管部門對這兩者之間的關系是統一的，因此其對內部控制報告的需求目的似乎與我國會計界及有關政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內部控制報告中有關段落的示例：

“在計劃并實施對X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會計期末為12月31日）的合并會計報表審計過程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產安全的控制措施在內的內部控制情況，目的是為了在對合并會計報表發表審計意見時合理確定審計程序，而不是對內部控制提供可信性保證。”

根據這段表述，美國證券監管部門要求注冊會計師提供內部控制報告的目的顯然在于強化注冊會計師在執行會計報表審計過程中對內部控制的考慮，這兩者的目標是一致并相互加強的。另一個明顯的例證是，在SEC的內部控制報告示例中，有以下說明：

“如果注冊會計師披露了存在重大缺陷的情況，報告應當對注冊會計師所關注到的缺陷做出描述，并指明這些缺陷將不會針對會計報表做出的審計報告。”

上述報告示例中的措辭體現出SEC要求的、注冊師將內部控制評價與其會計報表審計相聯系的協調性。我們認為，SEC的這種政策取向有助于明確內部控制鑒證服務的性質和作用，即這種內控評價報告是為了注冊會計師在對會計報表發表審計意見時合理確定審計程序，而不是對內部控制提供可信性保證，因此對我國證券監管部門具有積極的借鑒意義。

首先，能夠有效促使注冊會計師在會計報表審計過程中進一步地（或實質性地）關注被審計單位的會計相關控制及其對會計報表的潛在，在一定程度上提高會計信息質量。其次，便于我國內部控制評價標準的協調與形成。第三，能夠在注冊會計師擅長的領域內發揮其作用。SEC的這種觀點對于獨立審計準則制訂部門同樣具有一定的啟示。根據《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》，管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導致被審計單位會計報表產生重大錯報或漏報的內部控制重大缺陷提出的書面建議。將該界定與SEC要求注冊會計師提供的內部控制報告格式與進行比較，我們認為并不存在原則性的差異，因此提出可以考慮對《獨立審計準則實務公告第2號——管理建議書》的有關內容做出適當修訂。

關于內部控制“完整性、合理性和有效性”含義的界定

我國會計界對內部控制的性質、內容、結構體系等的討論在近年來開展得尤為熱烈，在探討證監會提出的內部控制“完整性、合理性和有效性”上則爭論得更加激烈。首先，何為內部控制的“完整性”？有沒有一套適用于各種組織形式的會計主體的完整內控？這是征求意見稿討論過程中存在的一個重大爭議。事實上，不同組織形式的會計主體之所以需要內部控制，是為了實現該主體的特定控制目標，各主體的控制目標差異往往導致內部控制具體做法的差異，此外，內部控制還應建立在成本效益原則的基礎上，因此并不存在完美無缺的內部控制（吳水澎、陳漢文、邵賢弟，2000a）。還有相當一部分觀點提出，即使是同一個會計主體，對于不同的管理者，由于其管理風格和管理水平的不同，內部控制所發揮的作用也是存在差異的，相應地，評價內部控制的“完整性”就顯得缺乏必要了。

其次，內部控制的“合理性”和“有效性”一般指內部控制設計上的合理性和執行的有效性。對這一點的爭議主要在于設計合理與執行有效的標準是什么。財政部已于2001年6月了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》，而根據財政部內部會計控制建設的總體思路，這只是內部會計控制規范的開始（劉玉廷，2001），我國的內部會計控制規范體系尚待在未來若干年內逐步建立。同時我們還注意到，即使在證監會于2001年1月的《證券公司內部控制指引》中也沒有對內部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明確的界定。除了內部控制評價標準上的不完備性，被評價單位采用的內部控制標準由誰制訂，財政部、證監會或其他有關部門，同樣是一個重大問題。

鑒于以上問題在階段尚難以解決，我們認為，可考慮待我國基本建立起適應我國要求的內部會計控制規范體系后，由有關方面共同探討、協調，以便確定公認、合理的內部控制評價標準。

關于內部控制評價的內容

內部控制的評價是否限于會計相關控制，還是擴展到內部控制的各個環節？根據證監會在《證券公司內部控制指引》中的提法，公司內部控制的主要內容包括：環境控制、業務控制、資金管理控制、會計系統控制、信息系統控制、內部稽核控制等。顯然，這些內容中已經包含了會計相關控制以外的其他控制，如環境控制中的治理結構控制、管理思想控制、員工素質控制等。而財政部的《內部會計控制規范》在定位上采用了“以單位內部會計控制為主，同時兼顧與會計相關的控制”的意見，并不包括組織結構控制和人員素質控制等內容。相應地，在內部控制評價內容上采用財政部的標準與采用證監會的標準存在一定的差異。會計界和實務界普遍認為，以我國注冊會計師行業目前的執業水平而言，將內部控制評價范圍限定在會計相關控制方面還是合理的，如果要對會計控制以外的其他控制做出評價，則有必要考慮自身的勝任能力和責任。因此，征求意見稿在總則部分強調了對“與會計報表相關的內部控制”進行審核。這一點顯然與目前證監會的要求存在一定距離，也構成了一項主要爭議。

關于內部控制評價的時點與時段之爭

內部控制的評價應針對某一時點還是某一時間段（期間）？相當一部分觀點認為，內部控制是持續運行的，不存在僅在某一時點上有效的內部控制，評價某一時點上的內控沒有任何意義。也有一部分觀點認為，在一般情況下，對內部控制的評價應當反映出在評價當日那個時點上的內部控制運行狀況，但作出該時點內控是否執行有效的結論并不意味著僅僅考察該時點，而是需要考察一個合理期間內的內部控制運行情況。如果注冊會計師在面對特定委托要求其對一定期間的內控做出評價時，也可以接受委托，但應當評估有關風險和成本因素。吳水澎等（2000b）認為，應“對企業內部控制進行整個年度的審計與報告”，理由是某一時點有效的內部控制不能保證年度財務報告的可靠性或企業在整個經營期間內守法經營。潘秀麗（2001）認為，“對內部控制評價的期間，應當與注冊會計師所審計的、且準備公布的會計報告所覆蓋的期間的最近一個會計年度為準。”Arens和Loebbecke（1997）指出，內部控制鑒證服務的時間范圍應由管理當局和注冊會計師共同商定，同時應考慮有關監管部門的要求。在目前中國證監會有關規定中，我們沒有發現對評價涉及的時間范圍所做出的要求。

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關鍵詞：政府收支分類改革高校會計制度修訂和完善

一、高校會計制度變革的動因

2006年2月10日財政部了《政府收支分類改革方案》(以下簡稱《方案》)，經國務院同意，從2007年1月1日在全國范圍內統一執行。政府收支分類改革是指在我國現行《政府預算收支科目》的基礎上，合理借鑒國際通行做法，構建適合我國公共財政管理要求的新的政府收支分類體系。該體系由收入分類、支出功能分類和支出經濟分類三部分組成：收入分類反映政府收入的來源和性質；支出功能分類反映政府各項職能活動；支出經濟分類反映各項支出的經濟性質和具體用途。新的政府收支分類改革到位后，將建立起我國有效的財政信息管理系統，通過該系統，可以對任何一項財政收支進行“多維”定位，反映每筆資金的多個特征。這對于加強對政府預算收支的監督，提高預算透明度，提高財政管理水平和財政資金使用效益，從源頭上防治腐敗，意義十分重大。這樣一個有效的財政信息管理系統，其基礎數據主要來源于預算會計系統，因此，政府收支分類改革必將對預算會計的核算內容、科目的設置等產生深遠影響，現行的預算會計制度亟待變革。作為預算會計體系中行政事業會計制度重要組成部分的現行高等學校會計制度也必然面臨重新修訂。否則，政府收支分類改革將缺乏微觀反映的基礎。所以，財政部在《方案》中也特別指出“要對現行制度進行清理，及時修改行政事業單位財務制度以及稅收、國庫、財政總預算、行政事業單位會計制度”以作為這一改革的配套改革措施之一。政府收支分類改革為現行高等學校會計制度的修訂和完善提供了良好的契機。

現階段我國高等教育已經從精英教育拓展到大眾化教育階段，高等教育的供需矛盾日益突出。同時，隨著市場經濟的不斷發展和高校改革的不斷深入，高校會計業務和核算環境發生了較大的變化：高校后勤社會化、二級民辦學院(獨立學院)創辦與運行、多渠道籌措辦學經費、超大規模新校區建設、巨額銀行貸款融資辦學、教育成本補償機制的建立等新生事物層出不窮，現行高校會計制度已越來越不適應發展的需要，改革勢在必行。

一是會計核算基礎存在缺陷。現行高校會計制度規定“高等學校的會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”。由于高校的主要經濟活動是事業性收支，所以收付實現制實質上成為高校最基本最主要的核算基礎。其主要缺陷有以下三個方面：(1)高校財務支出不能反映事業活動中的應付未付債務，如借入資金的利息等，這部分“隱性債務”，在實際支付時才反映為支出。此外，高校的應收款項中除基建借款外，有相當大的部分為墊付款未核銷數，實際上已形成了事業支出。按照收付實現制進行核算，虛增了高校可支配財務資金，必然導致高校的財務狀況失實，掩蓋了高校潛在的財務危機，有可能對學校的決策產生錯誤導向，不利于防范和化解高校財務風險。(2)年終事業結余信息反映不實。如對于預算已經安排，但由于各種原因當年無法支付所形成的結余，實際上屬于實施項目必需的資金，在收付實現制下，年終轉入“事業結余”賬戶，造成結余不實。又如學校收取的學費或培養費，在實際收到時確認為收入，但許多培養工作是跨年度的，相關支出也許在下年度才發生，年度間缺乏收入和支出的配比，掩蓋了高校各個時期業務的真實情況，也造成結余不實。(3)收付實現制不能正確進行成本和費用核算，不能準確提供生均教育成本信息，也不能客觀地反映高校運行成本和運行績效。

二是現行高校會計科目的設置不盡合理，不利于高校會計核算的規范及會計信息質量的提高，導致高校會計不能如實反映高校的資產狀況。如不設“累計折舊”科目，用“固定資產”科目始終反映固定資產的原值，使資產負債表中的“凈資產”信息嚴重失真；不設“在建工程”科目，大量的在建項目和部分因種種原因未辦理竣工決算手續的工程，不能列入學校的固定資產；“借入款項”科目核算高校各種借款，不分長期借款和短期借款，不利于高校管理者了解學校負債結構，合理安排償債資金，也不利于金融機構評價高校的財務狀況等等。

三是學校基本建設會計核算獨立于學校財務會計核算之外，學校報出的報表，不包含基本建設數據。這樣的報表，不能反映學校資產、負債和收支全貌。近年來，高校招生規模不斷擴大，學校的基建投資迅猛增長。很多基建項目靠學校貸款自籌資金，貸款本金及利息由學校財務償還。由于基建會計獨立核算，由學校償還本息的貸款沒有體現在學校的財務報表上，同時貸款利息由學校支付，不列入基建財務費用，或即使部分列入也缺乏科學依據，造成學校負債狀況不實，基建項目成本核算不準確。

四是高校目前的會計報表體系從總體來說只是起了統計財務數據的作用。其不足主要表現在：(1)會計報表反映內容及報表體系不完整，報表項目設置不夠科學，會計信息失真。當前，高校的會計報表體系主要側重反映預算收支情況，對于龐大的固定資產及其使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金使用的效果等缺乏相關的報告體系進行信息披露。如江蘇省2005年度高校報送的財務決算報表，有8張主表、11張附表和2張補充報表，8張主表中有7張表反映收入和支出情況，重復的內容較多，反映的收支均為本年度實際收到和支出的款項。而高校每年的應收學費總額、學生欠費情況等，多年來會計報表上一直沒有反映，而這部分信息對分析高校財務狀況尤為重要。(2)沒有建立財務報告公開披露制度。由于歷史上我國高校資金的主要來源是政府撥款，因此高校會計報表只向財政部門和上級單位報送，滿足政府的信息需求，隨著高校多渠道籌集辦學資金，越來越多國家以外的主體與高校發生財務關系，他們也需要了解高校的運營情況。如銀行需要通過財務報表來評價高校的償債能力；捐贈人需要了解其捐贈財物的用途和產生的效益；學生希望獲得學校培養每個學生的教育成本信息；政府需要評價高校管理者履行經管責任的成績，決定資源在各個高校之間的分配；廣大的社會公眾則要求監督公共資金的使用情況。由此可見，高校財務信息的需求者已趨于多元化，但是他們卻不能從公開的渠道獲得所需要的信息。

二、高校會計制度修訂的建議

(一)以非營利組織會計為高校會計制度發展方向，以基金會計為高校會計模式非營利組織是與營利組織(企業)相對的一種組織，其主要特點是不以營利為目的，不計算損益，所有者的目的小是為了獲得經濟利益。我國長期以來沒有非營利組織的概念，會計主體分為企業和行政事業單位。對照非營利組織的特征，我國的有高校屬于典型的非營利組織。因此，筆者認為應以非營利組織會計制度作為高校會計制度發展方向。

《中國教育改革和發展綱要》提出，高校要“改革按學生人數撥款的辦法，逐步實行基金制”。現行高校會計制度也明確規定“高等學校從有關部門取得的有指定項目和用途并且要求單獨核算的專項資金，應當按照要求定期報送資金的使用情況”，這為我國高校推行基金會計模式奠定了制度基礎。此外，我國近年財政體制改革中實行的財政投資項目的績效評價和追蹤問效制度，也需要相應的會計核算標準和財務報告制度。借鑒西方基金會計核算模式，將高校會計系統轉變成以基金為基礎進行組織和運作，把按照法律法規或其他限定用途的資金設立各種不同的基金，對每一基金分別進行核算、計量和報告。這種基金核算模式不僅能使各類基金的支出內容得到嚴格管理，有效計量，而且可全口徑反映當年的預算收支執行情況，從而保證各種不同來源的資金嚴格按照要求用于預算設定的用途，確保各項資金在總量上和收支配比上不突破預算的限制。因此，在高校會計制度改革中構建基金會計模式既是高校發展的必然要求，也是財政管理體制改革的必然結果。

(二)修正會計核算基礎，逐步轉向權責發生制會計基礎 鑒于收付實現制存在的弊端，借鑒非營利組織會計經驗，結合高校辦學財源多元化的現實，筆者建議高校會計制度應采用修正的收付實現制，并逐步向權責發生制基礎轉變。對某些特定業務采用偏向于權責發生制基礎，從過去以預算收入考核為主向以績效考核為主轉變，客觀反映資產、負債的年度變化，有利于高校對資產的持續經營，加強負債管理。在修正的收付實現制下，對資產進行資本化處理(如折舊、攤銷)后，凈資產可以客觀體現高校的財富，為分析當前的經營效果及持續能力提供綜合的信息，也為高校建立教育成本核算機制提供了會計基礎。同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實現會計核算的統一和可比。可以說，經濟業務越復雜，采用權責發生制越必要。

(三)科學界定和重釋會計要素 科學定義高校會計要素是合理確認核算內容，正確進行信息處理的需要，也是適應當前我國政府收支分類改革的必然之選。借鑒我國非營利組織會計制度和我國企業會計要素的定義，對高校會計要素進行必要的補充和修正，如將“凈資產”要素修訂成“基金”要素，重構“基金”要素內涵并從實質上做出必要的概括。“基金”一詞在會計上指不包括負債在內的限定用途的資金來源，其含義符合會計要素包含的內容：作為會計要素的基金同作為會計科目的基金上下呼應、關系清楚。從適應國庫集中支付制度的需要，增設“結余”要素、規范“結余”要素的核算內容，并對影響結余的因素做出周密的考慮。同時，重新詮釋高校會計制度中資產、負債、收入、支出要素，使各要素的核算內容真實反映高校財務狀況和產權狀況。

(四)增設或調整有關會計科目具體包括：(1)增設教育成本核算科目，反映和監督在培養各類高級專門人才過程中某一階段的全部耗費。該賬戶為費用類賬戶，借方歸集某一會計期間的費用，貸方反映成本核算對象轉出的實際成本，期末余額表示在某一會計期間內尚未完成的成本核算對象已發生的實際成本。為配合教育成本的核算，可以考慮將現行的會計年度改為每年的9月1日至次年的8月31日，這樣與教學年度相一致，可以更準確地核算分析、考察教育成本性態。(2)為反映固定資產凈值，正確核算高校生均教育成本，并適應基建核算納入高校會計體系的需要，應增設“累計折舊”、“在建工程”科目。(3)增設“應收學費(培養費)”科目，用來核算學校按物價部門核準的收費標準向各級各類學生收取的學費或培養費，并按學院、系部、班級組織明細核算，以提供學生欠費信息。(4)為了便于安排債務償還及分析償債能力，“借入款項”科目應按歸還期限分設短期借款和長期借款兩個科目。(5)增設“基本建設撥款收入”科目，以核算和監督財政撥給學校的基本建設資金。增設“結轉基建撥款”和“基本建設支出”科日。“結轉基建撥款”下設“結轉自籌基建款”和“結轉財政基建款”兩個明細科目用以反映和監督結轉到戶的用于基本建設資金。“基本建設支出”科目用以核算和監督學校列入基本建設計劃，用國家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設所發生的各項支出。為將基本建設資金納入高校會計統一核算做準備。

(五)基本建設會計納入學校財務統一核算 此次政府收支分類改革方案中建立的支出功能分類和經濟分類對基本建設資金納入高等學校會計制度統一核算提供了政策依據。新的支出功能分類不再按基本建設費、事業費等經費性質設置科目，而是根據政府管理和部門預算的要求，統一按支出功能分設一般公共服務、外交、國防、教育等17個大類科目。支出經濟分類按政府各項支出的具體用途分設工資福利支出、商品和服務支出、基本建設支出、其他資本性支出等12大類。新科目中的“教育支出”，除了包括原“教育事業費”之外，還包括教育基本建設支出、教育行政費支出以及其他用于教育方面的支出。新的支出功能分類中不設置基本建設支出科目，而是將原基本建設支出分解到各功能分類科目。如果在新的政府支出功能分類中仍然保留基本建設支出科目，必然造成其他支出功能分類科目反映內容的不完整。如教育支出中缺少了教育基本建設，農業支出中缺少農業基本建設。高校基本建設支出作為經濟分類中的“其他資本性支出”，與高校其他事務性支出分兩套賬進行核算既無必要也無根據。

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會計報告有用性下降是人們關注的焦點，也是會計改革的基本原因。會計報告有用性下降其根本原因是會讓報告理論的缺陷，會計方法的缺陷是其主要原因，而會計體制的缺陷是重要原因。要增強會計報告的有用性，就必須對會計理會，會計方法和會計體制三個方面進行配套改革。

作者簡介：湖南商學院工商管理系主任，教授、碩士生導師，原南華大學經濟管理學院院長。

會計報告的目的是增強會計報告的有用性。大量的研究表明，在知識經濟的今天，現行基于歷史成本計量的會計報告很難滿足投資者的決策要求。雖然現行會計報告依然有用，但會計報告的有用性下降是不爭的事實。為什么會計報告的有用性下降?這是會計理論與會計實務界不得不思考的重大問題。

一、會計報告發展的簡要回顧

現代會計報告是發展到20世紀30年代才在傳統的會計報表的基礎上形成的，它以復式簿記、權責發生制和歷史成本三個特征為支柱。從總體上說，企業會計報告經歷了以財務資源為重心、財務狀況為重心和財務業績變動為重心三個階段。在財務會計產生初期，財務報告以企業擁有的財務資源即企業資產為核心內容，它主要通過資產負債表披露企業資產、負債和所有者權益方面的信息。可以說資產負債表是企業財務報告的最初和基本形式。由于資產負債表的信息披露局限于企業某一時點的靜態信息，難以反映企業經營的動態情況，因此，在財務會計的不斷發展中，逐步增加了反映企業一定時期經營結果的損益表，從而形成以財務狀況為重心的報告體系。但是，企業經營狀況和財務狀況的變動情況及其信息依然難以解決。所以，企業財務會計報告又增加了現金流量表(財務狀況變動表)，從而形成了以企業財務業績為重心的、以資產負債表、損益表和現金流量表為主要形式的現行會計“三表報告體系”的信息披露制度。

隨著會計環境的發展變化，企業會計報告發生了很多變化：第一，報表的種類不斷增加。早期的基本財務報表只有資產負債表和損益表。20世紀60年代中期增加了財務狀況變動表，到1987年被現金流量表所取代，成為第三財務報表。1997年，美國又發表“報告財務業績”的第133號財務會計準則公告，提出增加“全面收益表”作為第四財務報表。第二，會計報告的覆蓋面不斷擴大。會計報告從只反映一個主體的整體財務狀況、經營成果和財務狀況或現金流量的變化，擴大到反映整個控股企業集團的合并財務報表及分部財務報告。第三，會計報告的時間間隔縮短。傳統會計報告是一年一次，為了提高報告的及時性與有用性，在年報之外，又陸續增加了半年報、季報、月報等“中期報告”。隨著互聯網的發展，將來信息報告將越來越快，時間間隔將越來越短，現在實際上已開始在網上實時信息。第四，會計報告的內容越來越多。即使不考慮第四財務報表將來增加的可能，現行會計“三表報告體系”披露的內容(尤其是附注)也是越來越多。

上述簡要分析表明，會計報告發展一直以提高會計信息的有用性為目的。信息使用者要求的企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動等決策有用信息集中體現在資產負債表、損益表、現金流量表及其相應的附注中。現行以財務資源和財務狀況為核心的會計“三表報告體系”，在企業外部環境相對穩定的市場條件下，較好地滿足了信息使用者的信息需求。但在知識經濟時代，會計環境變化越來越快，會計信息的決策有用性也就相應降低了。

二、會計報告有用性下降的根本原因是會計報告理論的缺陷

會計報告理論是會計理論的核心。會計理論體系包括會計基本理論和會計應用理論，會計基本理論包括會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等，會計應用理論包括會計確認與計量、會計程序與方法等。它們既相互聯系又相互獨立，但會計報告理論與方法貫穿于會計理論研究的始終，在會計理論框架中處于統率地位。在會計報告理論中，會計假設、會計目標、會計要素(尤其是資產)、會計確認與計量等又處于核心地位。現行會計報告有用性下降，會計報告理論缺陷是其根本原因。

第一，企業會計報告假設存在缺陷。會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量是會計理論的四個基本假設，在知識經濟條件下都受到了不同程度的沖擊。會計主體假設企業相互獨立，邊界清晰，而現代企業相互影響，戰略聯盟等虛擬企業不斷涌現。按照會計主體假設，企業只披露其獨自“擁有和控制”的財務資源，非企業獨自“擁有和控制”而對企業未來發展前景有重大影響的財務資源(如核心競爭能力)拒之于財務會計報告信息披露之外。持續經營假設以企業外部環境和內部條件相對穩定為前提，而實際情況是由于企業外部環境和內部條件變幻莫測，企業財務危機隨時出現，使企業持續經營僅僅成為“假設”，與實際相距甚遠。時間如流水，割不斷；業務是過程，分不清。而會計分期假設將會計信息分段披露，既影響會計信息的可靠性，也使會計報告難以反映企業盈利的可持續性，更無法反映企業真實價值與財富變動情況。貨幣計量假設將大量對決策有用的非貨幣信息拒之于財務報告信息披露門外，這不能不影響會計報告的決策有用性。

第二，企業會計報告目標存在缺陷。企業產品必須基于市場需求，同樣，會計報告目標必須基于會計信息用戶的需求。這是會計的本質決定的。由于會計信息用戶更加需要面對未來的決策有用信息，而現行會計報告顯然偏離了信息需求者的目標，它不僅使會計報告的有用性下降，也使會計(包括會計人員)在經濟管理中的地位下降。

第三，企業會計要素理論存在缺陷。會計要素理論以資產理論為基礎。人們對企業資產的認識經歷了成本觀資源觀未來經濟利益觀產權觀的演變過程，經歷了由表到內、從感性到理性、從現象到本質的一個逐步演變的過程。但是，現行資產理論依然沒有回答：對一個企業的可持續發展和維持企業持續競爭優勢起決定作用的企業核心能力(包括知識)是否是資產?由于對企業未來競爭優勢有重大影響，可能在未來帶來巨大經濟利益的大量有用信息未能在會計報告中披露，使會計報告的有用性大大降低。

第四，企業會計確認理論存在缺陷。現行會計確認理論強調“過去形成”、“目前擁有”，其實質是源于會計報告的“受托責任觀”。會計資產成本觀和資源觀的目的就是為了會計確認，保證會計信息披露的可靠性與可驗證性。但是，企業資產是面向未來而非基于歷史，其本質特征是“未來經濟利益”。按照現行會計確認理論，企業所擁有的知識與能力均被排除在企業資產之外，企業的真實價值與財富被大大低估了。

第五，企業會計計量理論的缺陷。會計計量包括計量單位和計量

屬性兩個方面。現行會計計量理論以貨幣作為唯一計量單位，目的是為了報表項目的數字匯總與計算。但貨幣作為一種特殊商品，本身的價值并不穩定。在知識與能力越來越重要的知識經濟或信息經濟的今天，信息使用者對非貨幣信息的需求越來越多，會計貨幣計量的缺陷是不言而喻的。對于計量屬性，會計理論界雖然提出了多種計量模式，但現行會計依然故我地采用歷史成本計量模式，這主要源于財務報告的受托責任觀。因為受托責任觀認為歷史成本計量最能反映受托責任的履行情況。歷史成本計量必須強調“交易已經發生”，這就必然導致大量的重要事項無法在會計報告中披露，從而使會計報告的有用性下降。

第六，企業會計報告形式與載體缺陷。現行會計報告基本采取報表、附注、補充說明等形式以定期披露方式進行，信息披露載體一直主要采取有形媒介方式，難以趕上互聯網等信息傳遞技術發展的時代要求，也無法滿足信息需求者對信息及時性的要求，從而對信息相關性產生影響。現行會計報告沒有根據實質重于形式的原則，如實披露企業核心能力信息。因而人們對會計報告的批評也就不難理解。

三、會計報告有用性下降的主要原因是會計方法的缺陷

企業會計方法包括會計核算方法和會計處理方法。會計核算方法包括設置會計科目和賬戶、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、編制會計報表。會計核算方法作為會計學的傳統似乎并無大的缺陷，但是，我們仔細分析會發現：第一，會計核算方法所依據的會計方程存在缺陷。“資產=負債+所有者權益”是會計核算方法的理論基礎，“利潤=收入一費用”只不過是會計恒等方程的深化與運用，會計科目和賬戶、復式記賬等會計核算方法都以此為基礎，它們構成會計報告方法的基石。而在“資產=負債+所有者權益”這一恒等方程中，會計“資產”要素具有明顯的估計與判斷因素，其價值并非“完全確定”和“無偏差”，實際結果是資產約等于負債加所有者權益，并非資產恒等于負債加所有者權益。會計作為典型的計量科學，必然存在“計量誤差”，而現行會計方法根本不予承認，這是會計核算方法的重大缺陷之一。第二，企業費用計算建立在一系列假設基礎之上，按照各種假設進行歸集、分配；再歸集、再分配計算出來的費用信息即使再精確，也只是消耗更多的信息加工費用而已。第三，現行會計科目和賬戶、復式記賬等會計核算方法記錄的會計信息內容都以歷史已經發生的事項為基礎，雖然會計核算技術沒有問題，但由于核算內容的有用性下降，使得現行會計核算方法變成了“精確”的數字游戲。

對于會計處理方法中的會計確認方法、會計計量方法、會計記錄方法和會計報告方法的缺陷，我們在會計報告理論缺陷部分已經分析。必須說明的是，會計方法體系雖然在理論界進行過多次討論(如復式記賬方法等)，但不可否認的是，會計方法體系依然具有一定的科學性。然而，方法體系的科學性不能保證使用其生產的會計信息的有用性，更何況其依據的會計方程、會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告方法還存在一定程度的缺陷。因此，我認為會計方法的缺陷是會計報告有用性下降的主要原因之一。

四、會計報告有用性下降的重要原因是會計體制的缺陷

會計體制包括會計監管體制和會計人員管理體制。會計監管體制與公司治理結構密切相關。現行會計監管主要有兩大派別：一是以美、英等國為代表的股東利益導向的會計監管模式；二是以德、日等國為代表的利益相關者共同利益導向的會計監管模式。從總體上看，會計監管體制由法律性監管、行政性監管和社會性監管等要素構成。

我國的會計監管體系也基本相似。但是，我國的會計監管體制具有明顯不足：第一，盡管我國先后頒布了《會計法》等法律規范，但在懲處違法會計案件時存在嚴重的有法不依，執法不嚴現象。《會計法》頒布實施以來，對違法會計案件進行懲處十分罕見。第二，在我國目前的會計監管體制中，行政性監管機構包括財政機關、行業主管部門、審計機關、稅務機關、證券管理機關、金融機關等，政出多門，互相推諉，導致執法難、難執法的現象，無法適應改革和發展的需要。第三，我國社會性監管難以發揮作用，一方面注冊會計師的力量薄弱，執業質量較低；另一方面，現行注冊會計師由財政部領導，中國注冊會計師協會協助管理，從而使我國會計監管體系中的社會性監管名存實亡。第四，所有行業生產部門都建立了行業自律性組織，而我國上千萬的企業會計人員沒有建立相應組織，會計人員的自我監管無法確立。由于會計監管體制的不完善，客觀上也對會計信息的生產、加工和傳遞產生了不良影響，從而使會計報告的有用性下降。

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【關鍵詞】增值稅;會計核算;問題;對策

2006年2月15日財政部出臺了新的會計準則體系,在38項具體會計準則中,增值稅會計核算僅在《存貨》、《金融資產確認與計量》、《固定資產》、《收入》、《非貨幣資產交換》等準則中稍作說

明,并未作出專門而詳細的規定。這導致我國增值稅會計的現狀是“暫行條例決定補充規定,補充規定規范會計行為”,同目前我國“會計準則規范會計行為”的要求明顯不符,在實際會計處理中也帶來了一系列的問題。

一、當前我國增值稅會計核算存在的問題

(一)“應交稅費――應交增值稅”科目的設置不盡合理

“應交稅費――應交增值稅”科目反映核算的內容不盡明晰,使會計核算難于理解。增值稅的進項稅額是企業由買方負擔、可以進行抵扣的增值稅,是企業付出的款項;銷項稅額是企業作為商品生產者或勞務提供者代稅務機關向購買方收取的款項,二者性質不同,現將二者置于“應交稅費―應交增值稅”科目中核算,而導致該科目常出現借方余額,難以理解借方余額的經濟實質。同時再設置“應交稅費―未交增值稅”科目核算應交上期的增值稅,將有關增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業已經承擔的進項稅額,理應抵減其進項稅額,但企業在辦理完出口退稅手續后,對其進行的會計處理卻貸記“應交稅費―應交增值稅”科目,似乎反映應交增值稅的增加①。

(二)增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內在規律

現行增值稅會計核算信息主要通過編制應交增值稅明細表和增值稅納稅申報表以及資產負債表的“應交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內在規律。1.在資產負債表中,據增值稅會計內涵,企業購進貨物所含的進項稅額事實上就是企業資金的耗費占用,其在未抵扣前應作為企業流動資產在資產負債表上予以揭示,而現行的會計處理是“待抵扣進項稅”,作為“未交稅金”的抵減項目,直接沖減企業負債,這違背了“報表揭示必須與財務概念結構保持一致”的要求,導致資產負債表的財務信息失真,有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中,由于增值稅不作為費用進入利潤表,企業獲取利潤的過程無法完整再現,導致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業的實際增值稅稅負。當前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤的關系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應交增值稅明細表和增值稅納稅中報表中,沒有詳細列示未按規定取得專用發票的進項稅額、未按規定保管專用發票的進項稅額和銷售方開具的專用發票不符合規定而不允許抵扣的進項稅額,且應交增值稅明細表中未單獨反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額,這種報表的結構和內容,不便于稅務機關對納稅人的監管,也不便于有關方面對企業財務活動的了解。

(三)各會計主體間信息缺乏可比性

現行價稅分離的增值稅會計核算造成各個會計主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業不同時期的會計信息缺乏可比性。自增值稅在我國實施以來,增值稅的稅率和征收率相對固定,但是對出口退稅率的調整卻經常進行,按照現行會計處理方法,出口企業的出口商品退稅率與征稅率的差異導致的不予退稅的進項稅額應計入出口貨物的銷售成本,隨著出口退稅率的經常調整,即使在出口貨物同一售價情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計算的不予免征和抵扣的稅額都會有差異,就會導致企業的各項銷售成本缺乏可比性。2.同一企業對同一經濟業務會因是否計算增值稅而采取不同的會計處理,導致信息不可比。如果企業在購進存貨時按規定取得了增值稅專用發票,其存貨成本則不包括付出的進項稅額;如果企業在購進存貨時沒有取得增值稅專用發票或者該發票未獲認證通過,其存貨成本中就包括付出的增值稅進項稅額,使得同一企業的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業,其會計報表中的主營業務收入、主營業務成本、營業稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅;而征收營業稅的非生產企業,其會計報表中的這些賬戶卻都含營業稅,口徑的不同嚴重影響了兩類企業會計報表的可比性,也使得兩類會計報表的合并缺乏合理的基礎。

(四)各方稅負不盡公平

稅款繳納采用收付實現制是國際慣例,但我們國家為了保證國家稅收收入的穩定取得,采用了權責發生制,在賒購賒銷情況下就會出現購銷雙方稅收負擔不公平的情況②。

1.賒銷方負擔增大。賒銷方可能會承擔兩方面的額外負擔,一方面,賒銷方在尚未收回款項時仍需按規定時間實際繳納銷項稅額,造成企業資金的提前流出;另一方面,在發生壞賬時,賒銷方要同時承擔貨款和已經繳納的銷項稅額兩部分的損失,加重了賒銷方的負擔。

2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購方沒有實際付出貨幣的進項稅額就可以抵扣銷項稅額,延遲了繳納稅款的時間;另一方面,賒購方在出現無法支付的應付賬款時,可以獲得貨款和已經抵扣銷項稅額大進項稅額兩部分好處,可以美化賒購方的經營成果。

二、現行增值稅會計核算問題的原因分析

現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮,也影響了增值稅會計信息的質量。

(一)現行增值稅稅制本身的影響

自征收增值稅以來,在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應稅收征管等方面發揮了應有的作用。但增值稅的優越性還未充分發揮,尚存在諸多問題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄。現行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業性加工、修理修配勞務,但將與貨物交易相關的交通運輸業、建筑安裝業、郵電通訊業以及其他勞務服務業等行業未納入增值稅的征稅范圍,而是另行征收營業稅,從而導致增值稅貨物銷售與營業稅應稅勞務之間的抵扣鏈條“中

斷”,從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用,也無法正確劃分“中斷”出的征稅范圍,還會導致已稅貨物進入營業稅征稅范圍后的重復征稅。2.扣稅憑證不規范。為保證增值稅扣稅機制的順利實施,現行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證――增值稅專用發票。但實際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發票,對無法取得專用發票的農產品收購加工企業、從廢舊物資收購企業購進廢舊物資進行生產的工業企業等,又可以憑收購發票、普通發票等抵扣進項稅額。扣稅憑證的不統一、不規范,加大了稅收征管的難度。3.減免稅優惠方式過多,既有直接減免,又有“先征后退”或“先征后返”。

(二)現行增值稅會計模式的影響

我國現行的增值稅會計模式從實質上分析,屬于財稅合一的模式,該模式以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據,會計核算過分依照稅法的規定,而放棄了自身的要求與原則,致使提供的會計信息不能客觀、真實地反映企業的財務狀況,影響了增值稅會計作用的發揮。采用“財稅合一”的增值稅會計模式會使會計目標偏重于滿足納稅目的,而無法提示一些重要的會計信息,難以保證會計信息的客觀性。同時,采用“財稅合一”模式進行會計處理,也勢必造成與其他各國會計信息之間缺乏可比性。采用“財稅合一”的增值稅會計模式難以適應我國會計理論建設的需要。在該模式下,會計理論的發展會過多地受制于國家的稅收制度,使得會計理論建設難以獨立地進行,如增值稅會計模式中的一些定義、會計處理方法的選擇直接受稅法的限制,使增值稅會計理論研究不能獨立開展,即使形成了一定的會計理論,也難以在實踐中應用,因而抑制了會計理論的發展。隨著我國市場經濟發展和股份公司尤其是上市公司的大量出現,一方面使企業的會計揭示的差異性增大,另一方面各利益主體對會計揭示的內在要求增加,已初步具備了財務會計與稅務會計分離的環境和條件,以“財稅分流”的增值稅會計模式取代“財稅合一”的增值稅會計模式勢在必行。

三、完善我國增值稅會計核算的構想

由于現行增值稅稅制的不完善和現行增值稅會計模式的缺陷,導致增值稅會計核算存在上述的諸多問題。為了提高會計信息質量,加強增值稅的征管,應該在構建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎上,制定我國《增值稅會計準則》,重新構建我國增值稅會計核算體系,細化我國增值稅會計處理,從而進一步規范我國增值稅會計核算。

(一)建立統一的“價稅合一”的增值稅會計核算體系

為了增強增值稅會計信息的質量和可比性,在“財稅分流”的模式下,考慮到增值稅在我國的特殊地位,借鑒英國增值稅會計核算模式,可建構統一增值稅一般納稅人和小規模納稅人的增值稅會計核算體系。增值稅納稅企業可以設置“增值稅費用”、“應交稅費―應交增值稅”和“遞延稅款―增值稅”三個賬戶,分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和會計與稅法差異影響的納稅額。單獨設置一個損益類賬戶――“增值稅費用”賬戶,該賬戶核算企業發生的增值稅費用,由于增值稅是企業的成本費用,其核算應遵循會計原則進行,借方發生額為銷售收入所對應的銷項稅,貸方發生額為銷售成本所對應的進項稅,但這一進項稅,是已銷產品對應的進項稅,余額即為本期增值稅費用。期末,該賬戶的余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后余額為零。繼續保留“應交稅費―應交增值稅”賬戶核算有關增值稅稅金的計算和交納,該賬戶貸方登記按本期稅法確認的銷項稅,借方登記本期按稅法規定準予抵扣的進項稅和已交納的稅金,余額為企業應交或多交的增值稅。設置“遞延稅款―增值稅”賬戶核算值稅會計暫時性增差異影響的納稅金額,該賬戶借方登記會計銷售額小于稅費銷售額產生的銷售差異影響的納稅金額,貸方登記會計購進額大于稅法購進額產生的購進差異影響的納稅金額,期末余額為企業待抵扣的增值稅或多交的增值稅,從而揭示增值稅暫時性差異的形成和轉回。

(二)構建“財稅分流”的增值稅會計模式

財稅分流模式的總原則是財務會計與稅務會計相分離,財務會計不受稅法具體規定的影響,按照其本身的要求與原則進行會計處理,向各信息使用者提供有用的會計信息;如果財務會計提供的資料不符合稅法的要求,再按照稅法的規定進行調整。依據這一總原則設計增值稅會計模式時,需要解決兩個問題:一是財務會計如何對有關增值稅的經濟業務進行處理,即如何根據會計本身的要求與原則對增值稅業務進行恰當的核算與報告;二是增值稅會計如何通過特殊的方法確定企業的納稅義務與抵扣權利,其實質是解決如何向通用的會計信息使用者及稅務部門這一特殊的信息使用者提供有用的會計信息。

(三)適時制定增值稅會計準則

從我國會計準則研究建設的過程來看,在創新的同時,還學習和借鑒了美國財務會計準則及國際會計準則的經驗。然而,美國并未實行增值稅,受美國會計團體影響較深的國際會計準則委員會至今也未把增值稅會計準則納入議程,以致在他們的經驗和資料中找不到增值稅會計處理的方法,更沒有該項準則。受此影響,對增值稅的會計處理,我國的企業會計準則體系中也僅僅是在部分準則里簡要提及,無法作為進行增值稅核算的依據。如果說《所得稅會計準則》的制定主要是由于差異及其調整所引起,其理論與方法已經比較成熟,那么,增值稅會計處理也存在差異,存在差異調整的問題,其理論與方法經過多年的實踐和發展也成熟起來。現實中,增值稅業務已經涉及到企業銷等各個方面,涉及金額之大、確認和計量之復雜絲毫不亞于所得稅。基于目前增值稅應稅收入與會計收入存在差異,又因為增值稅作為價外稅及其以增值額為課征對象的特點,導致應納增值稅額的計算復雜化,因此,正確認識增值稅會計和制定出旨在規范增值稅會計核算行為的具體準則便成為無可回避的課題。

(四)進一步完善我國增值稅稅制

上述現行增值稅稅制存在的諸多問題除阻礙了增值稅優越性的發揮、增大了征管的難度以外,還對增值稅會計處理帶來了一系列的問題。為了提高會計信息質量、規范增值稅會計處理,有必要進一步完善我國增值稅稅制。

1.擴大增值稅的征稅范圍。為了保持增值稅抵扣鏈條的完整,促進增值稅的規范管理,應該擴大增值稅的征稅范圍。考慮到照顧各方面的經濟利益,擴大增值稅征稅范圍可以采取循序漸進、逐步到位的辦法。可以先考慮將那些與貨物交易密切相關、與抵扣鏈條完整性關聯度高的建筑安裝業、交通運輸業和電信業改征增值稅;其他的勞務服務業可以逐步進行增值稅改革,以保持這些行業增值稅改革的平穩過渡。

2.進一步縮小增值稅減免稅優惠范圍,以維持增值稅抵扣鏈條的完整性。對一些過渡性的優惠措施,要進行認真清理,該取消的應該堅決取消。

【主要參考文獻】

[1] 于長春.稅務會計研究[M].大連:東北財經大學出版社,2001.

[2] 趙海陽.對構建我國增值稅會計準則的設想[J].審計月刊,2004(3).

[3] 陳海濤.增值稅費用化會計處理[J].財會月刊,2006(3).

篇6

關鍵詞：新財務準則；財務報告；改革創新

財務報告是體現企業經營成果和財務狀況的書面文件，包括資產負債表、利潤表、現金流量表、附表、所有者權益表、會計報表附注、財務情況說明書等。財務報表能夠對企業經濟業績和財務狀況進行分析，對盈余能力和償債能力予以評價，在企業經濟決策中發揮重要作用。隨著時代的發展和生產力的增強，在知識經濟環境下，行業風險、信息風險不斷提高，人們對會計信息提出更高的要求和期望。面對財務報告中存在的問題，要不斷探索解決的策略，滿足時展的要求。

一、新財會準則制度視角下企業財務報告存在的問題

第一，企業財務報告對長遠發展考慮不足。企業會計以確認其主體完成的交易項目作為核算標準，輕視了未來各種交易事項帶來的影響，財務報告不能同時具有預測未來和總結過去的功能。

第二，財務報告比較重視法律形式。財務報告在反映經營狀況時應該重視實質、輕視形式，減少或杜絕輕視經濟實質而重視法律形式的現象。如果兩者間在經營交易和其他事項中出現偏差，在會計處理里要以經濟實質為主體。如果財務報告強調運用法律形式記錄交易事項，利益群體就難以了然和掌握經濟實質信息。

第三，財務報告中輕視很多重要的信息。財務報告提供的信息要具有可靠性的相關性，企業管理者以信息為基礎制定各種決策。信息的及時性和可靠性決定著會計核算的質量，會計資料要具有真實性、完整性和可檢驗性。但實際上資產擔保、銷售退回、票據貼現等內容沒有體現在會計報告中，也沒有完全披露出會計增值信息。

二、新財會準則制度視角下改革企業財務報告的原則

第一，相關性和可靠性并重的原則。會計信息的重要特征之一就是相關性和可靠性。部分企業會計信息的可靠性好而相關性差，部分會計信息的相關性好而可靠性不足，相關性和可靠性未必總在同一方向上對會計信息具有影響。將相關性和可靠性相結合，要給予同等的重視度。片面的改革任何一方，都會降低信息質量。

第二，定性和定量指標結合的原則。目前財務報告中提到的定量指標大部分是財務貨幣化數據，沒有反映出定性指標，使用者在分析報表后進行判斷和預測，經常會出現盲目決策的現象。定性指標和定量指標兼顧的原則，要求在新財務準則的制度下，以體現歷史數據為前提，提供具有前瞻性的經濟信息，在報告時要兼顧財務信息和非財務信息，兼顧定性指標的分析和量化指標的分析。

第三，報表靈活性和統一性兼顧的原則。財務報告以報表為主體，運用統一的格式在匯總、編制、計算機加工以及分析和處理數據等環節提供方便。不同企業因為實際情況不同以及信息不對稱，造成信息披露方面的限制。要打破格式的約束，對信息進行充分的披露，所以報表應該兼顧統一性和靈活性。

三、新財會準則制度視角下創新與改革企業財務報告的策略

1.對現金流量的相關信息進行編報和考核

現金流量能體現出企業盈利能力、財務實力、變現能力、償債能力，具有可靠性和相關性，得到使用者的重視。目前的現金流量表以年度報表的形式出現，其編報比較單一，沒有進行嚴格的考核，因為現金流量表在編制中有隨意性而影響報表的質量。提議用月度報表審核代替年度報表，對考核指標進行創新和改革，提高現金流量中盈利額、營業額的比重，此方式不論理論方面還是實踐方面都具有很強的可行性。

2.改進中期報告，提高分部報告的質量

一般方法是將一年以內當作是中期報告的范圍，便于企業管理者及時準確的了解經營效果，由于可以連續性的披露信息，為使用者決策提供更有價值的參考信息，又能提高會計信息的預測性，適度調整投資和信貸政策，降低由錯誤預測而產生的經濟損失。編制科學合理的中期報告，其相關性比較強，為報告及時性不足的問題提供妥善解決的措施和策略。對于股份制企業信息披露的問題，分部報告梳理和整合資料，讓會計信息的使用者快速的發現需要的信息，更全面的發揮出報告的功能。分部報告能公正及時的披露信息，是妥善解決我國企業信息披露不全面的有效方式。

3.增強財務報表的附注說明

在西方發達國家，財務報告的附注內容比報表內容多是經常出現的事，在附注上最大限度的體現出信息的可靠性和相關性，為使用者正確判斷并運用信息提供關鍵性數據。現在企業對信息附注比較輕視，也出現附注的內容和書寫模糊的現象。管理部門要制定并推行合乎實際情況的附注準則，學習國外的先進經驗，增強附注內容和形式的質量。不但要反映出財務數據，還要注明歷史信息、預期信息、未來效益、重點投資事項、風險等附注情況。

四、結束語

財務報告為企業的經營和決策提供科學可靠的會計信息，但在目前經濟快速發展的情況下，它的缺陷和問題逐漸顯露出來。企業要對財務報告中存在的問題和不足進行細致的分析，積極創新和改革，為企業管理和決策提供各種便利。財務報告的改革和創新要與時俱進，推動企業快速、健康、持續發展。

參考文獻：

[1]馮海虹，花雙蓮.財務報告變革與財務分析體系重構路徑研究[J].財會通訊，2012（03）.

[2]于栓友.新企業會計準則對煤炭企業影響的探究[J].東方企業文化，2014（12）.

篇7

[關鍵詞] 審計風險模型 缺陷 重構

一、有關審計風險模型的理論回顧

（一）國外有關審計風險模型的研究

D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風險模型，即：終極風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險+非抽樣風險）。1981年，美國審計準則委員會（AICPA）的第39號準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、分析性檢查風險和詳細測試風險等四個子風險組成，其中：固有風險和控制風險表示財務報表中發生重大錯誤的風險，分析性檢查風險和詳細測試風險表示財務報表中的重大錯誤未被發現的風險。1983年，AICPA在第47號審計標準說明《審計業務的審計風險和重要性》（SAS47#）中對審計風險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，由于該模型涵蓋了主要審計風險要素，并表明了其間的數量關系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數審計組織及會計師事務所采用，修訂前的國際審計準則以及我國目前的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準則提出了全新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，將固有風險和控制風險合并為綜合風險，用重大錯報風險進行表示，認為審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施風險評估程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果進一步設計和實施審計程序，以控制檢查風險，將審計風險降低到可接受的水平。

除上述幾次對審計風險模型有著重大意義的修改外，其他一些學者和機構也針對審計風險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質性測試風險；英國審計實務委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險。

（二）我國審計理論界有關審計風險模型的研究

雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經大學會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業等提出了一個新的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×非抽樣風險（USR）×抽樣風險（SR），該模型對除固有風險、控制風險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風險概念及審計風險模型的重建》一文中將審計風險模型定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風險”考慮了進去，具有一定的現實性，得到了國內審計界的廣泛認同。

此外，其他一些學者也對審計風險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認為，現行審計風險模型的三個風險因素之間不是相互獨立關系，并對模型進行了適當修改，即：審計風險=固有風險+控制風險×檢查風險。呂博（2002）將隨機擾動因素引入審計風險模型，構建了一個新的審計風險模型，即：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險+隨機擾動項。這些新的風險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學術界一定程度的認同。

二、我國現行的審計風險模型及其缺陷

由中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》，在其第一章第二條中將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。該定義與國際審計準則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發表審計意見”，行為的后果是發生了“風險”，產生后果的原因是“發表不恰當審計意見”。基于這一定義，我國在制定審計準則時也接受了SAS47中所提到的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)。這一模型的特點在于：從風險控制程序上分解審計風險，并用連乘的形式表明了審計風險在不同階段的數量關系。這種審計風險模型為進行基礎審計提供了重要的理論基礎，也使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。實務中，審計人員也往往根據該模型和對控制風險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而，該模型還具有重要的實踐意義。然而，隨著社會經濟發展和審計事業的不斷進步，審計領域出現了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實踐運用中暴露出一些缺陷：

首先，該模型中的固有風險沒有包含被審計單位的經營風險。在我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風險”項目中，被審計單位的經營風險的評估被排除在外。事實上，被審計單位的經營風險確實在危及審計執業界，原因有二：一是現代審計只限于抽樣，審計并不能發現財務報表中的全部錯誤項目，特別是難發現隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發現重大錯誤項目的風險；二是由于審計工作自身的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否保持了應有的職業謹慎。

其次，該模型涉及的風險只與審計過程和審計順序有關，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經營、內部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環境因素等，而這些因素與審計風險的發生息息相關。

第三，該模型對審計風險的表達不完整。隨著審計風險含義的不斷擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風險的控制放在一個系統中全面把握，還應考慮審計環境、審計人員素質等因素。審計風險范圍應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業風險，還應包括審計結論利用中產生的法律風險以及賠償風險等。

第四，在日常審計案件中出現的一些問題并非完全是由于技術上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態度有時也會成為問題的癥結所在。因此，除應關注審計技術和程序的發展外，也應關注審計主體的自身行為。但是，該審計風險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產生的風險，例如：企業與審計主體合謀舞弊而出具不恰當的審計報告等。

三、對現行審計風險模型的重構

（一）新風險因素的引入

本文將從審計風險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風險模型相關的風險因素，即：

（1）主觀風險因素，主要包括：

1. 由審計人員工作經驗和能力的差異或不足而引發的審計風險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊伍中，很多有經驗的注冊會計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者導致社會與審計執業界對審計內容和要求認識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。不可否認，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導致的審計風險正是由審計人員經驗和能力的有限性而引發的。

2. 由審計人員工作責任心不足而引發的審計風險。民間審計是一種專門的技術服務，審計人員有責任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯，并在實施審計過程中運用應有的技術和保持應有的職業關注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼備，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態度，又具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質量。

3. 由審計人員在執行審計業務時缺乏應有的職業謹慎而引發的審計風險。有些審計風險的產生與審計人員執業時缺乏應有的職業謹慎有關，例如：審計人員制定審計計劃脫離實際，審計人員對審計過程中發現的疑點未進行擴大范圍的審計，進行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當等，這些都與審計人員缺乏應有的職業謹慎有關，都將直接導致審計風險的產生。

4. 由審計人員對現代審計方法的掌握程度低或應用不當而引發的審計風險。現代審計的一個顯著的特點就是采用抽樣審計方法，即根據總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關。如果審計人員破壞隨機原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產生抽樣風險。毫無疑問，抽樣風險是導致審計檢查風險的原因之一。因此，審計人員對現代審計的掌握程度低或應用不當也會引發審計風險。

（2）客觀風險因素，主要包括：

1. 由被審計單位內外部環境復雜多變而引發的審計風險。現代市場經濟的顯著特征在于不穩定性的增強，企業為了在激烈的市場中謀生存、求發展，不斷擴大經營規模，所進行的交易也日趨復雜化。隨著業務數量的增多，特別是一些經濟業務已超出現有會計準則、會計規范的規制范圍，會計核算中出現記錄不當的可能性亦隨之增加，而且這種不當很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發現的可能性較大。此外，隨著市場經濟的不斷發展，被審計單位所處的宏微觀經濟環境及政治、法律等經營環境的變化都可能導致企業出現經營風險，進而影響到被審計單位的審計風險。

2. 由審計影響范圍擴大及社會對審計意見的依賴或關注程度提高而引發的審計風險。現代審計發展到今天，審計在維護市場經濟秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現出了極大的興趣和關注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發現審計失敗，就會控告審計人員，轉嫁投資損失。社會公眾對審計的促進了審計事業的發展，也在無形之中加大了審計風險。

3. 由現代審計內容的廣泛性而引發的審計風險。早期審計的重點多放在處理現金的職員的誠實與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業務較為簡單，審計人員在審計過程中出現錯誤的可能性也較小，審計風險較小；其后，由于企業的資金周轉主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數據，資產負債表和損益表的審計成了審計的重點，審計的范圍和責任也隨之擴大；而隨著經濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業持續經營能力做出評價，對企業財務方面的狀況做出報告——審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風險也自然隨之增大。

（二）對現行審計風險模型的重構

依據上述分析可知：影響審計風險模型的構成因素并局限于傳統審計風險模型中所包括的固有風險、控制風險和檢查風險等三類因素，審計風險模型的建構還應與上文所分析的主觀風險因素和客觀風險因素相關。鑒于以上分析，在考慮了主觀風險和客觀風險這兩個因素后，將審計風險模型修正為：

AR=IR×CR×DR×SR×OR

式中：AR為審計風險；IR為固有風險；CR為控制風險；DR為檢查風險；SR為主觀風險；OR為客觀風險。

下面用數理統計的方法論證此模型。

首先，定義以下幾個隨機事件：I為無相關內部控制時，某賬戶或交易產生重大錯報；C為某賬戶或交易產生錯報事實，內部控制未成功發現；D為發生重大錯報時注冊會計師沒有發現；S為由于注冊會計師主觀原因出具了不恰當的審計意見；O為由于客觀原因而使注冊會計師出具了不恰當的審計意見。

由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨立的關系，即D、S、O三個事件發生的概率之間沒有必然的聯系。

根據以上定義有：

IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）

OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）

由于D、S、O為三個相互獨立的事件

所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①

又因為D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②

將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR

由于考慮了主觀風險和客觀風險，以上模型計算出的審計風險將會和實際的審計風險更加吻合，能更好的指導實際的審計工作。

四、結束語

研究審計風險模型的目的，主要在于增強人們的風險意識，并以風險作為規劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經驗和知識進行判斷的職業，多數情況下，各審計風險要素的評估，審計證據的收集數量和審計證據的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業判斷來確定，具有很強的主觀性，很難依靠數學模型進行審計規劃。盡管注冊會計師在執行審計時做出了很大的努力，但對固有風險、控制風險、主觀風險和客觀風險的評估不可能是絕對準確的。再好的審計風險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風險模型的重要意義僅在于其指導性。

參考文獻

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[2] 胡春元.審計風險研究.[M]東北財經大學出版社，2001年版.

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[7] 周家才.試論審計風險概念及審計模型的重建.[J]財經問題研究，2002（6）.

篇8

    網絡經濟時代最大的特征是信息傳遞的迅速、及時和準確,企業會計報表的半年呈報或年度呈報已不能適應網絡時代的要求,實時聯機報告系統既是需要又成為可能。全球經濟環境下大規模的會計信息使用者投資策略呈現多樣化和個性化的趨勢,管理者、投資者以及相關利益集團希望可以隨時通過在線訪問獲取企業最新的、歷史的會計信息,以便作出正確的經營決策,減少風險。另外從會計信息呈報的內容方面看,投資者要求從看重財務信息擴展到財務信息與非財務信息并重,從著重呈報最終經營成果信息擴展到呈報企業的背景信息和前瞻性信息為主的信息,但目前的會計業務流程并不能滿足上述要求。因此,用信息技術徹底地重新設計會計業務流程,是滿足企業內外會計信息使用者的需求,提高企業核心競爭力的重要研究議題。 

    一、傳統的會計業務流程及其缺陷 

    傳統的會計信息系統需經過一系列順序的循環活動,會計核算嚴格按照“填制憑證一登記賬簿一編制報表”的順序,一層層地進行。這種會計流程雖然在內部牽制方面能發揮一定的作用,但是會延長時間,降低會計報告的及時性,且使得會計信息內容單一化。時下流行的電算化會計信息系統雖然替代了手工操作,但財務會計流程自動化僅僅是手工財會工作的翻版,并未改變傳統會計信息系統結構的本質。大部分電算化商品軟件一般將會計系統分解為原材料核算子系統、工資核算子系統、銷售核算子系統、固定資產核算子系統、成本核算子系統、賬務處理子系統、報表編制子系統等相對獨立的模塊,各模塊下再進行細分,形成一個名副其實的“金字塔”式結構。因此各核算子系統之間彼此分割,成為一個個獨立的信息孤島,會計數據傳輸往往是滯后的、零散的。這種財務會計流程并沒有改變傳統會計信息系統結構的本質,也沒有消除其缺陷。 

    1.難以滿足管理需要。財務部門只是記錄經濟業務的資金流信息,并不采集業務活動的全部數據,同一經濟業務的相關數據被分別保存在財會人員和非財會人員手中,財務人員手中只有描述業務事件的子集數據也這樣忽略了大量管理信息,導致會計信息系統與其他系統數據有可能不一致或信息隔閡和信息重復。 

    2.無法滿足實時控制的需要。傳統會計信息系統所反映的資金流信息往往滯后于物流信息,財務賬和財務報告不是當前時點的余額,以至于企業元法從效益角度上對經營生產活動進行實時控制。會計數據通常是在業務發生后采集,會計數據加工是將滯后采集的數掘進行排序、過賬、匯總、對賬等。財務報告不能直接利用,必須經過若干后臺加工才能提交到使用者手中。在經濟環境瞬息萬變的今日,信息的實時性決定了它的有效性和控制力度,會計信息的滯后性不能使管理者從會計信息系統中得到所需的信息,降低了會計信息的相關性,失去了其應有的價值。不管是手工的會計業務流程還是這種會計電算化方式的會計信息系統,其實質仍然是事后算賬,并沒有充分發揮網絡的優勢,無法支持事前支持、事中控制、事后分析。

  二、將流程再造思路應用于會計信息系統

    (一)關于業務流程再造

    “業務流程再造”(bpr)是美國的michael hammer于1990年提出的。它的內涵是指基于信息技術的、為更好地滿足顧客需要服務的、系統化的、企業組織工作流程及相關活動,它突破了傳統勞動分工理論的思想體系,強調企業組織形式以“流程導向”替代原有的“職能導向”,為企業經營管理提出了全新的思路。福特公司北美財務部門通過bpr重建其付款程序,以減少間接費用和管理費用是最典型的例子。bpr的基本內容可概括為:以顧客需求和企業的戰略目標為驅動力,以企業的流程為對象,運用信息技術、人與組織管理,達到大幅度提高企業整體績效的目標。許多實際中成功的bpr已經表明信息技術使企業流程改造成為可能并非常有效,同時它又是流程改造的組成要素之一,從根本上改變了企業的經營管理活動方式。但bpr本身并不是一種形式,更不是一個算法或者公式,它所體現的更多的是一種觀念和思想,即從顧客需求出發、以企業的經營目標為核心,在動態的競爭環境中保持一種自我反省的頭腦,發現并解決存在的問題,讓流程的運轉能夠滿足顧客的期望和服務于企業的最大利益,使企業保持一種強有力的競爭地位。

篇9

事隔僅一個多月，中注協便了九項獨立審計準則的第二次征求意見稿；同時了《獨立審計準則建設情況專題報告》，對中國獨立審計準則的建設進行了全面系統的總結與展望。

2006年2月15日，財政部在向社會會計準則的同時，也了審計準則。這不僅是會計準則體系建設的一個重要的日子，也是審計準則體系完善的里程碑。

號角吹響之前

2005年5月，在中注協召開的審計準則委員會第一次會議上，權威人士表示，要三年建成獨立審計準則體系，其中，一年建成與國際趨同的中國獨立審計準則基本體系，兩年補充和完善。

然而，在專題報告中，計劃時間已縮短為兩年。2005年年底之前，形成與國際審計準則趨同的中國審計準則基本體系；2006年工作掃尾，形成與國際審計準則趨同的中國審計準則體系。就國際趨同度(靜態)而言，截至2005年底約為89．1％；截至2006年底約為100％。

審計準則國際趨同提速，以及大量審計準則征求意見稿后，業界人士討論熱烈，有異議，有猶疑，但更多的是針對具體準則提出有建設性的意見與建議。

按照審計準則制定程序，每批審計準則需兩次向社會公開征求意見。自中注協2005年7月了《中國注冊會計師鑒證業務基本準則(征求意見稿)》等9個項目第一次征求意見稿后，再收到相關反饋意見1055條，共采納意見395條，采納率為37％，修改后形成了第二次征求意見稿。

與會計準則體系的修訂相比，中國注冊會計師審計準則體系的完善顯得很平靜。然而，這種暗流的涌動，其力量也絕對不容忽視。一年的時間，聽來很短暫，全新的22項準則和修訂的26項準則就組成了較為完善的中國注冊會計師準則體系。由于以前就有26項審計準則，粗略瀏覽修訂后準則很容易形成錯覺，以為無非是稍作改動，換湯不換藥。事實上，對原有準則大都做了或大或小的修訂，有的甚至作了原則性的改動。中國注冊會計師協會從點滴之處著手，每一項是否改、怎么改、改到什么程度、改后的影響……無不經過深思熟慮，最終把中國的審計準則推向了世界舞臺，實現了與國際準則趨同的目標。

準則為誰而生

準則為誰而生?早在中天勤事件時期，這個問題就是業界與社會爭論的焦點。是為審計人員還是投資者?此次準則明確地強化了行業維護社會公眾利益的宗旨。

審計準則作為規范注冊會計師執業活動的標準，與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執業準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執業責任，針對實務中暴露出的不足嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。

例如，由于企業面臨的市場競爭越來越激烈等原因，管理層和治理層舞弊事件時有發生。這一現象已成為一個全球范圍的共同問題。由此，審計準則體系制定了《財務報表審計中對舞弊的考慮》準則以取代現有的《錯誤與舞弊》準則。與原準則相比，雖然注冊會計師的審計仍然不是專門針對舞弊的審計，但新準則更加詳細、系統地規范了注冊會計師在財務報表審計中針對舞弊的審計工作，包括如何識別舞弊行為、評估舞弊導致的重大錯報風險，以及如何應對這些重大錯報風險。

新準則的實施將會幫助注冊會計師有效降低因管理層和治理層舞弊導致的審計風險。《財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執業過程中保持職業懷疑態度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

漸進式趨同

注冊會計師執業準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。而這種趨同是在考慮了中國特色的基礎上進行的。針對中國特有的經濟環境，補充了國際審計準則沒有涵蓋的內容，如驗資準則，該準則是在現行的《獨立審計實務公告第1號――驗資》的基礎上，根據新修訂的《公司法》、《公司登記管理條例》修訂而成的。

從體系結構看，按照國際趨同的要求，根據注冊會計師提供服務性質的不同，對注冊會計師執業準則體系進行了重構，與國際準則體系保持了充分的一斂。

從項目構成看，除個別項目未被納入外，我國注冊會計師執業準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。

在審計準則的內容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。對國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準則是部門規范性文件，不便寫入準則正文，但中注協將把這些內容寫入正任起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。

風險導向審計精髓

“思想有多遠，我們就能走多遠”，就審計實務而言，這里的思想就是審計理念，這里的行動就是審計方法和程序。既然審計準則體系全面滲透了風險審計理念，審計實務要遵循審計準則，首先會計師事務所就必須自上而下擯棄傳統審計觀念，全面樹立風險導向審計理念。

以往審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。此次借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，中注協制定了審計風險準則。風險導向審計強調以了解被審計單位及其環境為起點進行審計工作，包括了解被審計單位的性質、行業狀況、監管環境、目標戰略、經營風險、內部控制等方面。風險導向審計的運用將注冊會計師執行財務報表審計業務的切入點提高到一個宏觀的、全局的層面，使其可以更有效地評估財務報表重大錯報風險，實施進一步的審計程序，從而降低注冊會計師的審計風險。

審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《財務報表審計的目標和一般原則》、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《針對評估的重人錯報風險實施的程序》和《審計證據》等4個項目。與以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：

一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環境的各個方面(包括

了解內部控制)，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險提供更好的基礎。注冊會計師實施的此類程序也稱為風險評估程序。

二是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性程序)時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表從形式上迎合審計準則的要求。

三是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

同時，中注協以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現了審計風險準則的要求，并根據這一要求對26個準則進行了必要的修訂和完善。

質量控制雙刃劍

健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業人員遵守法律法規、中國注冊會計師職業道德規范以及中國注冊會計師執業技術準則的基礎。

對于質量控制，審計準則體系包括兩項準則，分別對歷史財務信息審計的質量控制和會計師事務所質量控制進行了全面規范。與現有準則相比，新準則對會計師事務所須建立的質量控制政策和程序制定了更為具體的規定，包括職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受和保持、業務執行、業務工作底稿、監控等方面。特別是新準則明確規定了會計師事務所應當至少每3年選取已完成的業務進行自我檢查，并且檢查的范圍應涵蓋每個項目負責人的業務，以及明確規定了對上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核的要求。

《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質量控制制度，包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面。

例如，準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識，培育以質量為導向的內部文化，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

創新是永恒的話題

為了適應我國注冊會計師業務多元化發展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規范注冊會計師的執業活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創新。

一是重構準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，具體包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則三部分，為了便于社會公眾理解，也將執業準則簡稱為“審計準則”。

二是改進執業準則名稱。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則(如《獨立審計實務公告第5號――盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第10號――會計報表審閱》等等)，導致以審計準則的名義規范其他業務類型。因此，在新的注冊會計師執業準則體系中，借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務性質冠以適當的名稱。

三是創新執業準則編號。新的執業準則體系中，準則編號由4位數組成，其中：千位數代表不同類別的準則，百位數代表某一類別準則中的大類，十位數和個位數則分別代表其所屬的小類及順序號。

審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執業質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現有效的資源配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。

改革的步伐沒有停歇過一刻。中注協正在把工作重點轉向審計準則體系的培訓和組織實施。為此，中注協正在抓緊編寫準則配套指南，幫助會員學習、理解、掌握和運用準則；建立專業指導機制，及時為會員在執行準則中遇到的問題提供咨詢；做好準則實施前的宣傳和培訓工作。

篇10

【關鍵詞】 文化企業；EVA；投入績效評價；權益成本；債務成本

文化企業投入績效評價是從出資人角度，從資本增值這一目的出發，對企業資本投入產出狀況進行評價，通過評價使投資者對企業發展情況有所了解，促使經營者更加注重投入產出效果，在充分利用現有資源的基礎上實現企業的良性穩步發展。對文化企業投入績效評價研究，要綜合考慮文化企業特征、影響績效評價效果的因素等，選擇適合的評價方法和評價標準，使評價結果盡可能客觀準確。

一、文化企業投入特點

文化產業是一個特殊的、以生產精神產品為主的產業，包含眾多的子行業，所以投入機制也有很大差別。對于具有強烈意識形態特征的文化產業，如出版、印刷、傳媒等，我國注重國家引導扶持，鼓勵利用資本市場進行資源配置，如上海東方明珠、無錫中視影視基地、湖南電廣傳媒、北京歌華有線等已經分別在境內股票市場掛牌，在較短的時間里融得了大量的資金。廣東、上海等地運用市場機制，拓寬籌資渠道，通過土地批租、銀行貸款、社會投入等方式籌措資金，文化企業的國家扶持、資本經營特征明顯。對于具有娛樂休閑性質的行業，一般以民營資本為主體，但民營文化企業由于發展時間較短，多數處于起步階段，普遍存在規模小、經營范圍窄等問題，而且由于資金不足、缺少抵押等原因，造成民營文化企業融資難。以天津市為例，86.5%的民營文化企業表示困擾企業發展的第一難題是融資困難，無法取得銀行貸款。總體來看，無論哪種類型的文化企業，資本構成中權益資本都占有一定比重，債務資本比重較其它行業低。

二、文化企業投入績效評價方法的選擇

（一）傳統投入績效評價方法

傳統的投入績效衡量以會計利潤為核心，主要評價指標有凈利潤、凈資產收益率、經營現金流量等，其主要指標在一定程度上能夠反映企業一定時期的業績。但某些財務業績評價指標如每股收益（EPS）、投資收益率等在衡量企業市場價值方面具有主要缺陷，這些指標只確認和計量債權資本成本，過多關注企業的償債能力，忽略了權益資本的機會成本。這種不計權益成本的現象會使企業管理者產生“資本免費”的錯覺，從而不計成本隨心所欲地使用權益資本，很少考慮投資的收益率是否會超過資本成本，從而使投入產出能力降低。

而在現實世界中，投資者的權益資本是有成本的，這個成本從理論上來說等于投資者投資于其它風險程度類似的企業所獲取的利益，即機會成本。如果忽略了權益資本的成本，會嚴重影響資源配置的有效性和企業投資決策的正確性。

（二）經濟增加值投入績效評價方法

經濟增加值（Economic Value Added，簡稱EVA，下

同）績效評價方法是由美國的斯恩斯特（Stern Stewart）咨詢公司在剩余收益的理論基礎上提出的一種以股東價值為中心的企業績效評價的新方法，其績效評價以企業市場價值的增值為衡量標準，而非投資收益率等傳統業績評價指標。EVA的核心理念是：資本獲得的收益至少要能補償投資者承擔的風險。EVA測算和關注資本占用成本，同時通過一系列項目調整消除了會計制度中的某些缺陷，從而消除了傳統績效評價體系中不計投資成本的諸多弊端，成為企業真正的經濟業績的計量方法和創造股東財富的戰略，比較準確地反映了企業在一定時期內為股東創造的價值，成為傳統業績衡量指標體系的重要補充。

相對于傳統績效評價體系，文化企業投入績效評價采用 EVA評價體系，與基于利潤的企業績效評價指標相比，能更準確地反映文化企業的投入實際，更準確地評價文化企業的績效。據此，本文對文化企業進行績效評價選擇EVA方法。

三、文化企業投入績效EVA評價方法的應用

（一）EVA計算方法的基本框架

EVA在經濟上表述為經濟利潤，在數值上等于企業調整稅后凈營業利潤減去全部資本成本后的余額，其公式為：

EVA＝稅后凈營業利潤－資本成本×資本總額

EVA計算還要注意兩方面因素：一是在計算稅后凈營業利潤和投入資本總額時需要對會計報表的某些數據進行調整，以合理消除根據會計制度編制的財務報表對企業真實情況的扭曲；二是資本成本的確定需要參考資本市場的歷史數據。

1.稅后凈營業利潤。稅后凈營業利潤等于稅后凈利潤

加上利息支出部分，計算公式如下：

稅后凈營業利潤＝息稅前利潤×（1-所得稅率）＋調整項目

2.資本總額。資本總額指所有投資者投入公司經營的全部資金的賬面價值，包括債務資本和權益資本。計算公式為：

資本總額＝普通股權益（實收資本+留存收益）＋少數股東權益＋短期借款＋長期借款＋1年內到期的長期借款＋調整部分

3.加權平均資本成本。加權平均資本成本是根據債務

和權益資本在資本結構中各自所占的權重計算的平均單位成本。計算公式為：

加權平均資本成本＝稅前債務資本成本×債務額占總資本比重×（1-所得稅稅率）＋權益資本成本×權益資本占總資本比重

加權資本成本的計算取決于債務資本單位成本和權益資本單位成本兩個方面。

（1）債務資本單位成本

債務資本單位成本＝利息費用×（1-所得稅稅率） /負債總額

在實踐中，企業在資本市場上所舉借的債務一般都具有明確的利率和明確的還本付息期限。為了簡化起見，可以采用中國人民銀行公布的3―5年期中長期銀行貸款基準利率作為稅前單位債務資本成本，邊際所得稅率設定為33%。

（2）權益資本單位成本

權益資本成本不像債務成本那樣明確需要用現金償付利息，實際上是一種機會成本。企業的權益資本成本包括普通股成本（實收資本）、優先股成本以及留存收益成本，若為非上市公司，則權益資本包括實收資本和留存收益成本。目前關于權益資本成本的計算模型有很多，主要包括：風險溢價法、股利增長模型、資本資產定價模型。

由于我國股票市場發展時間較短，股價的高低受很多不正常因素的影響，并不能真實反映企業經營業績，很多條件不符合股利增長模型和資本資產定價模型的假設，如用該模型計算出來的權益成本與企業實際的權益成本會有很大誤差，再加上許多文化企業是非上市公司，缺少計算參數，因此計算權益成本可采用風險溢價法。

（二）EVA方法的會計調整項目

應用EVA方法需要對部分會計報表科目的處理方法進行調整，以糾正會計報表信息對真實業績的扭曲。Stern Stewart共列出了164個調整項目，但在大多數情況下，只需要進行3―10項重要的調整就可以達到相當的準確程度。根據我國文化企業的實際情況，對以下項目進行調整：

1.研發費用項目。文化產業是具有自主知識產權的高

附加值產業，生產極具創造性和個性。因此對于文化企業來說，研發費用是日常支出的重要組成部分，尤其是以“創意”為魂的文化創意產業，研發費用更是其主營業務成本的重要構成部分。從企業角度來說，研發費用是企業的一項長期投資，它支撐著文化產品自主知識產權的原創性研究和發明的全過程，是創造價值的重要資源，因此和其他有形資產投資一樣應該列入企業的資產項目。但根據現行會計處理準則，研發費用要區分研究階段費用和開發階段費用，只有在符合資本化條件時，才能將開發階段費用記入無形資產，研究階段的費用必須在發生當年作為期間費用一次予以核銷。如果將研發費用按照當前會計準則處理，會減少企業當期的利潤，管理人員為提高短期利潤，可能會減少或取消對其投資，從長遠來看會削弱文化企業的競爭力。因此，研發費用可作為一個調整項目，將研發費用資本化，以此激勵文化企業的研發投資充足、有效。

對研發費用資本化的調整，在EVA計算中可作如下處理：如果已將研發費用沖銷，可將已沖銷的研發費用加回到稅后凈營業利潤。資本化的研發成本則在攤銷期內逐年攤銷，攤銷期等于研發的產品或服務為企業帶來收益的年限。沒有攤銷的研發費用記作一項長期投資加入到資產中。

2.遞延稅款項目。遞延稅款是由企業的應稅所得和企業報表中的稅前利潤之間的時間性差異引起的，遞延稅款的最大來源是折舊。而近年來文化產業與信息產業的產業鏈條融合重構，使文化產業的科技化、信息化趨勢愈加顯現，加快了科學技術轉化為生產力的步伐，產業發展迅速。但同時技術更新換代也使某些文化企業生命周期縮短，迫使許多企業采用加速折舊法來避免資產減值，但在計算應納稅所得時仍采用直線折舊法，從而產生時間性差異，使得應納稅所得大于會計報表中的所得，形成遞延稅款。如果不調整遞延稅款就會低估公司實際占用的資本總額，高估資本的盈利能力。因為遞延稅款沒有實際支出現金，在計算EVA時應將其進行調整。具體方法是將當期遞延稅款的貸方余額的增加值加到稅后凈營業利潤中，如果是借方余額增加則應從稅后凈營業利潤中扣除。同時，如果遞延稅款是貸方余額，則資本投入應增加相應數額，如果是借方余額則應從資本總額中扣除。

3.各種準備項目。根據穩健性原則，企業應對將來可能發生的損失預先計提準備金，包括壞賬準備、存款跌價準備、無形資產減值準備、長期投資減值準備等準備金，以使企業的不良資產得以適時披露，避免投資者過高估計企業利潤而進行不當投資。文化企業的意識形態特征決定了文化企業中無形資產的重要性，與科技、信息聯姻的特性使部分無形資產更新換代的速度加快，因此從理論上來說，文化企業無形資產折舊和無形資產減值準備的數額應該高于一般企業。但實務中若提取大量無形資產減值準備金和其他資產減值準備，會低估文化企業實際投入經營的資本總額，低估文化企業的現金利潤，不利于反映一個處在高速成長期、發展期的行業真實的現金盈利能力；同時，各項準備金的提取比例是由主觀判斷確定的，企業管理人員也可借此操縱賬面利潤，掩蓋實際經營業績。為了避免提取無形資產準備金的負面效應，準備金可適當維持在一個穩定的額度，當期主要考慮實際發生的壞賬。具體的調整方法是，如果當期減值準備金的余額增加，則應將其增加數額加入到稅后凈營業利潤，如果減少，則應從稅后凈營業利潤中扣除。同時，將減值準備金賬戶的余額計入資本總額中。

對上述調整項目調整原理及其對稅后凈營業利潤和資本總額的影響，可用表1歸納。

（三）EVA的計算步驟

綜上所述，EVA的計算應遵循以下步驟。

步驟1：計算資本總額，見表2。

步驟2：計算稅后凈營業利潤，見表3。

步驟3：計算加權平均資本成本。

步驟4：計算EVA。

EVA＝稅后凈營業利潤+資本總額×加權平均資本成本。

步驟5：計算單位資本EVA。

由于EVA的大小與所用資本規模有關，規模大的企業比規模小的企業創造的EVA多，但不能說明前者比后者的經營業績好，所以為了消除所用資本量對企業業績評價的影響，還需計算單位資本經濟增加值：

單位資本EVA＝EVA／所用資本總額。

（四）EVA評價方法應用實例

由于文化產業發展時間短，缺少相應的全行業統計資料，因此本文選取天津市兩個不同行業的文化企業，結合所建立的EVA投入績效評價方法進行實例研究。

選擇天津市A與B兩個文化企業，分別為出版印刷企業和影音傳播企業，分屬文化產業不同行業，采用EVA方法對兩個企業的投入績效進行綜合評價。A公司為天津市某報刊發行企業，主營業務范圍為主報及增項出版、相關印刷、發行、廣告、新聞研究、新聞培訓、新聞交流等相關業務，同時兼營部分圖書出版業務。B公司為天津市某影視傳播有限公司，主要業務包括影視節目的制作、發行和銷售，設計制作并國內外各類廣告，國內外各類廣告業務及廣告策劃、廣告產品銷售、信息傳播服務、音像制品出版發行等服務。

選擇各企業1998―2006年財務報表數據，按我國目前情況，債務成本采用發行債券公司的平均債務成本計算出平均債務成本為4.66％（根據銀行貸款利率和公司債券收益率平均值計算得出），風險溢價設定為4％（我國市場特點的估算假設值），則權益資本成本為4.66%+4%=8.66%，同時為了使各年度具有可比性，假設每年權益資本成本與債務資本成本不變。據此分別計算出了各年的資本總額與稅后凈營業利潤、經濟增加值和單位資本增加值，兩個公司九年的EVA平均值均為0.16 （限于篇幅，計算過程略）。

將兩企業EVA增加值與其他行業企業平均數據比較，根據新浪財經網思騰斯特遠卓管理顧問公司提供的數據，我國各行業企業平均單位EVA增加值數據如圖1所示。

從圖1可以看出，我國企業平均單位EVA值最高的是電力行業，其次是鋼鐵行業，分別為0.29和0.18，排在第三位和第四位的是汽車零部件行業、交通基礎設施行業，分別為0.11和0.08，而本文所選的文化企業九年EVA平均值均為0.16，低于電力行業和鋼鐵行業，高于其他行業，具有較好的投入產出效果。分析其原因在于：A企業為報紙出版業企業，在我國，報刊出版屬于國家壟斷行業，資本構成中國有資本占較大比重，不存在資本投入不足或社會融資成本過高的問題；B公司在國家宏觀政策放寬的情況下，大力吸收社會資本，拓寬了融資渠道，促進了企業良好發展。分析表明，樣本企業EVA平均值較高具有客觀基礎。

依據EVA方法計算，考慮了文化企業權益資本和債務資本共存的投入特性，依據產業特征對調整項目作了相應調整，結合實例進行了測算，在一定程度上反映了樣本文化企業具有的投資效益，也證明了EVA方法用于投入績效評價的可行性。

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