導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；披露

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”，同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。在此背景下，本文將對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀及問(wèn)題進(jìn)行研究。

一、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀

本文選取2010年滬市A股年報(bào)中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象，共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)但找不到具體的意見(jiàn)報(bào)告，還有7家只在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中簡(jiǎn)要說(shuō)明了審計(jì)意見(jiàn)。因此，實(shí)際以報(bào)告形式披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后，我國(guó)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有很大的改善，具體表現(xiàn)在：

首先，數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報(bào)中僅有175家披露了審計(jì)師對(duì)管理層自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見(jiàn)，篩選之后只有156家，而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家，數(shù)量上大幅增長(zhǎng)。

其次，內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報(bào)告中只有1份沒(méi)有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述，其余都包括管理層或董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)這四個(gè)部分，基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問(wèn)題

第一，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報(bào)聲稱披露了審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，但是報(bào)告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)（審核）評(píng)價(jià)意見(jiàn)報(bào)告”等多種。其中，真正以“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”命名的報(bào)告只有15份，僅占6.73%，而最多的“內(nèi)部控制（專項(xiàng)）鑒證報(bào)告”有110份，占比49.33%。然而，鑒證、審核、核實(shí)評(píng)價(jià)等詞并不能與審計(jì)等同，主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例，內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，內(nèi)部控制審計(jì)提供的則是合理保證，審核不可隨意替代審計(jì)。名稱的不一致不僅會(huì)使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范，還會(huì)影響利益相關(guān)者對(duì)報(bào)告的查閱和理解。

第二，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中給出了四種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式：標(biāo)準(zhǔn)（無(wú)保留）、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。然而，在樣本數(shù)據(jù)中，除了1份沒(méi)有表示具體意見(jiàn)的報(bào)告，其余全為無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，但是更多的還是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所未保持獨(dú)立性，多為附和被審公司的要求而出具無(wú)保留意見(jiàn)，使內(nèi)部控制審計(jì)流于形式。

第三，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”，意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而，在223份中只有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無(wú)涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān)，更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來(lái)人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

三、改進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議

第一，加快制定專門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露有所改善，但是仍存在不少問(wèn)題。主要是因?yàn)榛疽?guī)范和配套指引只是對(duì)上市公司給出指導(dǎo)和建議，并不具有法律上的強(qiáng)制力，即使上市公司不遵循，也沒(méi)有相應(yīng)的處罰措施，上市公司的執(zhí)行力度較低。所以，應(yīng)當(dāng)制定專門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，并統(tǒng)一規(guī)定報(bào)告名稱和格式。

第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍出具無(wú)保留意見(jiàn)的情況，首先我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育以保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，其次承接內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所應(yīng)定期更換，最后注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。

第三，轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)，要認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候，既應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，還應(yīng)當(dāng)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明。

參考文獻(xiàn)：

1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.

2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)問(wèn)題與改進(jìn)――來(lái)自2007年年報(bào)的證據(jù)[J].審計(jì)研究,2008(5).

篇2

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 信息披露 統(tǒng)計(jì)分析 對(duì)策建議

一、引言

從《上市公司內(nèi)部控制指引》到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》再到《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的，我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系已基本形成。內(nèi)部控制建設(shè)從無(wú)法可依到有規(guī)可循，從自愿披露到強(qiáng)制披露，從簡(jiǎn)單披露到全面披露，內(nèi)部控制規(guī)范體系從試點(diǎn)企業(yè)向全部主板控股公司推廣，我國(guó)上市公司全面內(nèi)部控制的已然到來(lái)。

不可否認(rèn)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)工作經(jīng)過(guò)幾年的發(fā)展取得了巨大成績(jī)，特別是2012年強(qiáng)制內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施，越來(lái)越多的上市公司加入內(nèi)部控制規(guī)范體系大軍。內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施效果如何？存在哪些問(wèn)題和不足？?jī)?nèi)部控制規(guī)范體系的實(shí)施是否提升了上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量？這些都成為監(jiān)管部門(mén)、上市公司和廣大投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)上市公司內(nèi)部控制實(shí)施現(xiàn)狀進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析，無(wú)疑是必要的。本文對(duì)2012年新疆上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行分析研究，揭示內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的政策建議，以期對(duì)新疆上市公司內(nèi)部控制優(yōu)化改進(jìn)提供借鑒。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

新疆作為西部地區(qū)上市公司數(shù)量最多的省份，截至2012年12月31日共有上市公司39家，本文以此為樣本數(shù)量。

本文數(shù)據(jù)來(lái)源于上市公司公開(kāi)披露的年報(bào)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及其他公開(kāi)資料。披露情況以能否在深、滬交易所或巨潮咨訊網(wǎng)上查找到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為準(zhǔn)。數(shù)據(jù)截止日期為2012年4月30日。

三、新疆上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露情況

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告總體披露情況。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，39家上市公司中，有36家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，披露比例為92.31%；3家未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比7.69%。其中滬市21家企業(yè)中有19家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中告，占比為90.48%，深市18家企業(yè)中有17家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比為94.44%，僅有1家企業(yè)未披露。在36家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論均為有效，占比為100%。

2.按是否強(qiáng)制實(shí)施分類的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況。2012年，新疆上市公司納入強(qiáng)制實(shí)施分類的上市公司為26家，其中國(guó)有控股25家，境內(nèi)外同時(shí)上市1家。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，26家上市公司中，有24家公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比為92.31%。非強(qiáng)制實(shí)施的公司13家中有12家公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，占比為92.31%。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷的披露情況

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺陷標(biāo)準(zhǔn)的披露情況。在36家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，13家披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比36.11%，23家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比63.89%。其中納入強(qiáng)制實(shí)施范圍同時(shí)披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的24家上市公司中，9家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比37.5%，未納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的12家上市公司有4家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比33.33%。

2.上市公司內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露情況。36家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，有28家上市公司披露了自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比為77.78%。其中，1家企業(yè)披露了存在內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷，2家公司披露了存在內(nèi)部控制一般缺陷，全部公司均無(wú)重大缺陷。共披露內(nèi)部控制缺陷54個(gè)，其中重要缺陷3個(gè)，占比5.56%；一般缺陷51個(gè)，占比94.44%。

四、新疆上市公司內(nèi)部控制審計(jì)披露情況

（一）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露整體情況

2012年新疆上市公司中有26家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為66.67%；13家未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比33.33%。其中滬市21家企業(yè)18家中披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為85.71%，深市18家企業(yè)中有8家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為44.44%，10家企業(yè)未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（二）按是否強(qiáng)制實(shí)施分類的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

2012年，強(qiáng)制實(shí)施分類的上市公司為26家，據(jù)統(tǒng)計(jì)，有22家公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為80.77%，4家公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為19.23%。非強(qiáng)制實(shí)施的公司13家中5家公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為38.46%。8家公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比為61.54%。

（三）按板塊分類的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

根據(jù)上市板塊對(duì)上市公司分類，統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，27家主板上市公司中有20家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比為74.07%；9家中小板上市公司有6家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，披露比為66.67%；創(chuàng)業(yè)板上市公司3家均未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

（四）按審計(jì)結(jié)論分類的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況

在26家披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留有效審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)結(jié)論100%為有效。未見(jiàn)保留意見(jiàn)及否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。

五、存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制信息披露中存在的問(wèn)題

1.內(nèi)部控制信息披露依據(jù)和格式各不相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的名稱和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)依據(jù)復(fù)雜多樣。首先，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的名稱五花八門(mén)：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制及自我評(píng)價(jià)報(bào)告、關(guān)于內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告等。其次，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的依據(jù)也各不相同，有：《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《公司法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《證券公司內(nèi)部控制指引》、深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》、《股票上市規(guī)則》、《主板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》、《中小板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》、《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》、《關(guān)于做好2012年度報(bào)告披露工作的通知》等。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的依據(jù)不同內(nèi)容也不相同，致使企業(yè)內(nèi)部控制信息的可比性也大大降低。

2.內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性和及時(shí)性問(wèn)題。2012年新疆上市公司納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的上市公司為26家，其中2家公司只披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；2家公司既未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，也未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。這些公司未履行向投資者披露內(nèi)部控制披露信息的責(zé)任和義務(wù)。

在“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究”報(bào)告中，2012年新疆上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露狀況在全國(guó)32個(gè)省區(qū)中排名23位，整體水平不高。但統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司大多數(shù)建立了內(nèi)部控制制度，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行、監(jiān)督等進(jìn)行了披露并得出有效的結(jié)論，這與指數(shù)研究報(bào)告的結(jié)論有較大差異，說(shuō)明新疆上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)準(zhǔn)確性還有待提升。

3.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露比例和披露質(zhì)量不高。2012年新疆36家上市公司中，披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司僅13家，占比為36.11%。且在這些公司中，對(duì)缺陷披露時(shí)避重就輕，僅披露“還存在一般缺陷”，但具體有幾項(xiàng)，表現(xiàn)在哪些方面，基本未披露。在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中所有的公司均不存在“重要”缺陷。對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的模糊不清使得內(nèi)部控制缺陷信息的準(zhǔn)確性不高。

（二）內(nèi)部控制體系建設(shè)中存在的問(wèn)題

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的問(wèn)題。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍方面普遍存在“流于形式”現(xiàn)象。對(duì)上市公司在控股股東、關(guān)聯(lián)交易、分、子公司管控、擔(dān)保、對(duì)外投資等易出現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷問(wèn)題方面，幾乎未進(jìn)行披露。在對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)施范圍描述時(shí)泛泛而談“內(nèi)部控制范圍涉及公司本部，各事業(yè)部，分、子公司等，實(shí)施范圍做到全覆蓋”，但對(duì)分、子公司如何管控并未進(jìn)行信息披露。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作薄弱，需要進(jìn)一步加強(qiáng)。風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告模板》明確要求，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍涵蓋公司及所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并列示確定的“十大”風(fēng)險(xiǎn)。然而，2012年新疆上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告未列示風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，也未制定相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施。可見(jiàn)，上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作未得到重視，仍處于起步階段。

3.內(nèi)部控制信息化有待進(jìn)一步提高。本文發(fā)現(xiàn)，新疆上市公司在實(shí)施內(nèi)部控制體系建設(shè)及評(píng)價(jià)過(guò)程中，信息化程度不高，信息化產(chǎn)品的采納和應(yīng)用水平依然很低。上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中還停留在手工操作階段，對(duì)內(nèi)部控制的效率將產(chǎn)生不利影響。

六、對(duì)策建議

2012年，新疆上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露數(shù)量及比例都在增加，內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量也在不斷提高。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露及體系建設(shè)依然面臨挑戰(zhàn)，對(duì)此，本文提出以下對(duì)策建議，以期提升上市公司內(nèi)部控制整體質(zhì)量。

（一）加強(qiáng)制度建設(shè)，梳理內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，統(tǒng)一信息披露格式

上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和內(nèi)部控制信息披露過(guò)程中遵循的標(biāo)準(zhǔn)多樣化，是導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)不規(guī)范，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式混亂的主要原因。為減少由此引發(fā)的負(fù)面影響，提高內(nèi)部控制報(bào)告的可比性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)梳理內(nèi)部控制規(guī)范，對(duì)內(nèi)部控制披露內(nèi)容和形式做出統(tǒng)一要求，避免上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和信息披露中的選擇性和隨意性，為上市公司全面實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系建立標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的制度奠定基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化內(nèi)部控制缺陷披露機(jī)制，提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量

內(nèi)部控制缺陷數(shù)量是衡量上市公司內(nèi)部控制有效程度的重要指標(biāo)。從上市公司缺陷披露情況看，內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)不明確、內(nèi)部控制缺陷等級(jí)含糊、內(nèi)部控制缺陷整改措施不到位依然是上市公司在內(nèi)部控制缺陷披露中存在的主要問(wèn)題。進(jìn)一步完善內(nèi)部控制缺陷披露機(jī)制，明確內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，制定內(nèi)部控制缺陷整改措施，是提高內(nèi)部控制有效性的重要舉措。

（三）擴(kuò)大內(nèi)部控制體系建設(shè)范圍，保證實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)

對(duì)易出現(xiàn)內(nèi)部控制重大和重要缺陷的業(yè)務(wù)，上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)更加重視和強(qiáng)調(diào)。另外，上市公司在重視自身內(nèi)部控制體系建設(shè)工作的同時(shí)，對(duì)分、子公司內(nèi)部控制體系建設(shè)工作也不能忽視。甚至分、子公司有時(shí)還是發(fā)生內(nèi)部控制重大缺陷的重災(zāi)區(qū)，對(duì)此上市公司應(yīng)監(jiān)督指導(dǎo)其建立完善的內(nèi)部控制制度，以保證內(nèi)部控制目標(biāo)的全面實(shí)現(xiàn)。

（四）加強(qiáng)信息化建設(shè)，推進(jìn)上市公司信息化建設(shè)水平

內(nèi)部控制體系的建立，涉及到企業(yè)的每項(xiàng)業(yè)務(wù)、每個(gè)部門(mén)和崗位。要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效落地，加大信息化產(chǎn)品的采納和應(yīng)用程度，通過(guò)信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行集成、轉(zhuǎn)化和提升后形成的信息管理平臺(tái)，是降低內(nèi)部控制實(shí)施成本，提升內(nèi)部控制的效率和效果的有效途徑。

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篇3

從2006年起證券交易所的鼓勵(lì)使我國(guó)上市公司陸續(xù)開(kāi)始內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)意見(jiàn)。然而上市公司內(nèi)部控制信息披露一直為市場(chǎng)和監(jiān)管者所質(zhì)疑的一個(gè)重要原因，在于內(nèi)部控制信息披露表面化和形式化，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷信息較少，同時(shí)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)一直都是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。上市公司內(nèi)部控制信息披露和審計(jì)的信號(hào)作用難以發(fā)揮。2012年3月21日―3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中滬市主板31家，深市主板8家，中小板3家，創(chuàng)業(yè)板1家。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型看，42家上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，1家上市公司（新華制藥）被出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，成為我國(guó)第一份上市公司非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。本文希望通過(guò)對(duì)新華制藥否定內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)案例進(jìn)行分析上市公司內(nèi)部控制失敗及內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任的分析和研究。

案例回顧

新華制藥被信永中和出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的原因是其內(nèi)控制度存在重大缺陷。信永中和在內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中指出，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的一項(xiàng)控制缺陷或多項(xiàng)控制缺陷的組合。信永中和認(rèn)為，新華制藥內(nèi)控存在兩個(gè)重大缺陷。

一是，新華制藥子公司――山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司（簡(jiǎn)稱“醫(yī)貿(mào)公司”）內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無(wú)明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門(mén)、商業(yè)銷售部門(mén)等三個(gè)部門(mén)分別向同一客戶授信，使得授信額度過(guò)大。

二是，醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信，使得授信額度過(guò)大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

上述重大缺陷使得新華制藥對(duì)山東欣康祺醫(yī)藥有限公司（簡(jiǎn)稱“欣康祺醫(yī)藥”）及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6073萬(wàn)元，同時(shí)因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，資金鏈斷裂，可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。

欣康祺醫(yī)藥因涉嫌卷入非法吸收公眾存款案已于2011年12月30日被濟(jì)南市公安局立案?jìng)刹椤Ｐ揽奠麽t(yī)藥等五家公司欠新華制藥子公司的貨款6073.1萬(wàn)元也很有可能就此打了水漂。公司對(duì)此已進(jìn)行壞賬計(jì)提準(zhǔn)備。按80%比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額合計(jì)4858.5萬(wàn)元，占該公司全年利潤(rùn)總額的52.12%，導(dǎo)致公司2011年度增收不增利。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)該上市公司的大客戶某醫(yī)藥公司及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)，而以前年度的期末應(yīng)收賬款余額很小，存在很大的不合理性；同時(shí)在檢查該上市公司的授信流程時(shí)，發(fā)現(xiàn)其子公司2011年授信業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度存在缺陷，導(dǎo)致對(duì)大客戶某醫(yī)藥公司賒銷額度過(guò)大，在該客戶經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常、資金鏈斷裂的情況下，會(huì)使該上市公司遭受較大的經(jīng)濟(jì)損失。雖然該上市公司作為多年的A+H股公司，在公司治理及內(nèi)部控制方面有較好的基礎(chǔ)，該事項(xiàng)屬于2011年度的偶發(fā)事項(xiàng)，但該缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，按內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是重大缺陷。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。由于內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型，因此對(duì)該上市公司的內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

內(nèi)控責(zé)任歸屬

新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中讓市場(chǎng)爭(zhēng)論較大的不在于新華制藥內(nèi)部控制存在缺陷問(wèn)題，因?yàn)樵诿绹?guó)“薩班斯法案”推進(jìn)第一年接近15%的上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷信息，并被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件引發(fā)的爭(zhēng)論更多的是集中在內(nèi)部控制重大缺陷的責(zé)任及內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任的探討上，本文希望通過(guò)法規(guī)梳理及實(shí)務(wù)操作角度，分析新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中多方在內(nèi)部控制責(zé)任的認(rèn)定問(wèn)題。

1、企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任

新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中內(nèi)部控制重大缺陷的存在是基本確定的，因而第一個(gè)內(nèi)部控制責(zé)任認(rèn)定分析應(yīng)該從企業(yè)內(nèi)部控制缺陷責(zé)任開(kāi)始。在各國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)規(guī)定中，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性的責(zé)任主要落實(shí)于董事會(huì)和高管，如美國(guó)“薩班斯法案”302條款和404條款都明確公司董事會(huì)、首席執(zhí)行官CEO和首席財(cái)務(wù)官CFO對(duì)公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)、維護(hù)和評(píng)價(jià)負(fù)有責(zé)任，我國(guó)五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》也同樣規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，并評(píng)價(jià)其有效性是公司董事會(huì)的責(zé)任。

因此，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中董事會(huì)及高管首先必須對(duì)于新華制藥內(nèi)部控制體系建設(shè)存在重大缺陷負(fù)有責(zé)任；其次，在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中還必須注意到的是新華制藥在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)上，出具的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，而在事后被認(rèn)定是和新華制藥內(nèi)部控制真實(shí)情況不符合的，因此新華制藥董事會(huì)及高管還必須對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告虛假披露程度負(fù)責(zé)。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

與內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)缺陷責(zé)任較為清晰不一樣的是，在新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)中責(zé)任是該案件中比較難界定的。第一需要界定的問(wèn)題即內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和邊界問(wèn)題。在美國(guó)“薩班斯法案”之后推行的內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和邊界就曾經(jīng)發(fā)生過(guò)激烈的爭(zhēng)論和修訂。“薩班斯法案”內(nèi)部控制監(jiān)管開(kāi)始推行時(shí)及美國(guó)公眾會(huì)計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)PCAOB的第二號(hào)準(zhǔn)則AS.2中規(guī)定，將審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和對(duì)象分為兩部分：一是上市公司高管出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的有效性，即對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)；二是上市公司內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，即對(duì)上市公司內(nèi)控體系有效性進(jìn)行審計(jì)。然而，由于AS.2中對(duì)于上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行及審計(jì)要求太嚴(yán)格導(dǎo)致了兩個(gè)問(wèn)題，一是大量上市公司無(wú)法承受巨額的內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行成本，選擇不上市或私有化退市，特別是一些規(guī)模較小的企業(yè)；二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)自身無(wú)法對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行審計(jì)，缺乏足夠的勝任能力，特別是在一些行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和管理判斷上。爭(zhēng)論中最為嚴(yán)重的觀點(diǎn)，源自于紐約資本市場(chǎng)專家甚至認(rèn)為過(guò)嚴(yán)的監(jiān)管削弱了美國(guó)的國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力。之后美國(guó)公眾會(huì)計(jì)師監(jiān)督委員會(huì)PCAOB在召開(kāi)多次論證會(huì)之后修訂了內(nèi)部控制審計(jì)要求，將審計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系審計(jì)要求剔除，只要求審計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告編制的基礎(chǔ)及合理性與有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)需要指出的是美國(guó)“薩班斯法案”被成為全球最嚴(yán)格的監(jiān)管法案，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的范圍僅僅為財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制（Internal Control over Financial Statements Reporting），主要指向財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)過(guò)程的程序和證據(jù)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國(guó)五部委提出的全面內(nèi)部控制及證監(jiān)會(huì)發(fā)文要求的財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制的范圍。在我國(guó)五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，審計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目中的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷進(jìn)行披露。

根據(jù)中注協(xié)2012年3月30日的上市公司2011年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，新華制藥被信永中和出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。信永中和事務(wù)所在新華制藥內(nèi)部控制否定審計(jì)報(bào)告案件中引起爭(zhēng)論的問(wèn)題主要集中在內(nèi)控缺陷存續(xù)及審計(jì)勝任能力問(wèn)題上。

內(nèi)部控制缺陷按性質(zhì)可分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷的存在具有一定的持續(xù)性，如果公司的內(nèi)控制度并沒(méi)有發(fā)生變化，一般情況下都不是短時(shí)間內(nèi)存在，即2011年存在某項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷，則之前該項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷應(yīng)該是持續(xù)存在的。如果是執(zhí)行缺陷則較為復(fù)雜，其理論上持續(xù)性難以確定，但在實(shí)際執(zhí)行中持續(xù)性也是較強(qiáng)的，其與企業(yè)對(duì)控制規(guī)則認(rèn)可度和企業(yè)執(zhí)行力相關(guān)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷審計(jì)是較為簡(jiǎn)單的，在于就企業(yè)內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)與內(nèi)部控制規(guī)范要求進(jìn)行對(duì)標(biāo)而確認(rèn)。內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷則需要通過(guò)一定樣本量?jī)?nèi)部控制執(zhí)行痕跡的隨機(jī)抽樣審計(jì)進(jìn)行確認(rèn)。

在新華制藥案例中，審計(jì)師出具的否定意見(jiàn)是針對(duì)財(cái)務(wù)相關(guān)內(nèi)部控制有效性出具的。市場(chǎng)上很多人容易把對(duì)控制缺陷識(shí)別及否定意見(jiàn)給出時(shí)間過(guò)晚問(wèn)題，歸結(jié)于審計(jì)師的不作為和與企業(yè)勾結(jié)問(wèn)題，甚至有些學(xué)者對(duì)審計(jì)師喊打。這其中有部分原因在于對(duì)于審計(jì)工作的專業(yè)性不熟悉導(dǎo)致。在新華制藥案例中，審計(jì)師需要對(duì)控制設(shè)計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估兩部分內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)。在控制設(shè)計(jì)相關(guān)的問(wèn)題時(shí)，如果新華制藥現(xiàn)有的內(nèi)控制度與財(cái)務(wù)報(bào)告的披露是一致的，也就是說(shuō)，現(xiàn)有的制度體系能有效保證最終的財(cái)務(wù)報(bào)告能直接公允地反映他們的經(jīng)營(yíng)管理狀況，所有發(fā)生的業(yè)務(wù)都是真實(shí)的，可以追述到源頭，重點(diǎn)是能保證股東不被欺騙。這一點(diǎn)審計(jì)師通過(guò)嚴(yán)格的審計(jì)程序是可以確認(rèn)并給與評(píng)判的。然而另外一個(gè)問(wèn)題，即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問(wèn)題，如新華制藥銷售管理制度存在，也嚴(yán)格執(zhí)行，但由于對(duì)客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不準(zhǔn)確，授信過(guò)大，導(dǎo)致最后壞賬。這一點(diǎn)審計(jì)師即使作為專業(yè)人士，由于沒(méi)有親自參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)，是無(wú)法進(jìn)行有效評(píng)判的。

然而，在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容上的審計(jì)責(zé)任在我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范中沒(méi)有給予明確界定。其一方面導(dǎo)致了審計(jì)師行為界定變得困難，另外一方面使得公眾對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的理解和預(yù)期可能產(chǎn)生偏差。二者皆不利于我國(guó)資本市場(chǎng)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展。

當(dāng)然，新華制藥案例中審計(jì)師是否存在過(guò)錯(cuò)還有待檢查確認(rèn)。新華制藥案件具有很強(qiáng)的代表性，其發(fā)生也存在市場(chǎng)環(huán)境原因。比如內(nèi)部控制審計(jì)在中國(guó)剛剛開(kāi)展，上市公司很多都是第一次做內(nèi)部控制審計(jì)，存在內(nèi)部控制有效性時(shí)間延續(xù)問(wèn)題，有可能存在上市公司以前年度的問(wèn)題沒(méi)有全部消化掉，在時(shí)間點(diǎn)的確認(rèn)上很難按法定要求一次到位。

同時(shí)，新華制藥案件也告誡我們審計(jì)師要意識(shí)到現(xiàn)在面臨的風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任比以前大很多，所以在工作方法與思路上要有所調(diào)整，以前做預(yù)審的時(shí)間通常在11月，現(xiàn)在應(yīng)該大大提前，而用從報(bào)表出發(fā)看問(wèn)題也很難及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格審計(jì)程序和完善的審計(jì)底稿是保護(hù)審計(jì)師和事務(wù)所的基本要求。

相關(guān)市場(chǎng)反應(yīng)

篇4

我國(guó)學(xué)者和機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的研究起步較晚，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要在近幾年才有所進(jìn)展。1．內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵與分類。楊有紅等(2011)指出正確識(shí)別內(nèi)部控制缺陷，要將其與內(nèi)部控制局限性進(jìn)行區(qū)分，可分三個(gè)步驟認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，并提出了缺陷級(jí)別認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)。［8］王惠芳(2011)認(rèn)為應(yīng)將內(nèi)部控制缺陷分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷，其中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷分為賬戶核算類、賬戶核對(duì)類、原始憑證類、期末報(bào)告類和會(huì)計(jì)政策遵循類五類;公司內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境類、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估類、信息與溝通類、控制活動(dòng)類和內(nèi)部監(jiān)督類五類。［9］魯清仿(2009)將存在補(bǔ)充和修訂財(cái)務(wù)報(bào)告行為以及在研究當(dāng)期發(fā)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更兩種情況的上市公司劃歸為存在重大缺陷的公司。［10］單華軍(2010)在對(duì)深市主板上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的研究過(guò)程中，將內(nèi)部控制缺陷分為了11類。［11］南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組(2010)借鑒COSO對(duì)內(nèi)部控制五個(gè)組成要素的理論框架，分別對(duì)應(yīng)得出針對(duì)五類要素的五類內(nèi)部控制重大缺陷，并將這五類缺陷又具體細(xì)化為28個(gè)小類。［12］2．內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素。田高良等(2010)對(duì)2008年深市494家上市公司披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行了研究，通過(guò)Logit回歸驗(yàn)證了影響內(nèi)部控制缺陷披露的因素，研究表明，發(fā)生審計(jì)師變更和財(cái)務(wù)報(bào)告重述的公司更可能披露內(nèi)部控制缺陷。［13］田勇(2011)研究了深市445家上市公司數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、盈利能力都會(huì)顯著影響內(nèi)部控制缺陷，并且呈負(fù)相關(guān)關(guān)系;正在進(jìn)行或已經(jīng)經(jīng)歷過(guò)重大資產(chǎn)重組的公司存在內(nèi)部控制缺陷的可能性更大。他也對(duì)審計(jì)委員會(huì)規(guī)模、審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的比例和審計(jì)師變更進(jìn)行了分析，但沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這三個(gè)因素對(duì)內(nèi)部控制缺陷構(gòu)成顯著影響。［14］通過(guò)梳理文獻(xiàn)筆者發(fā)現(xiàn)，已有的關(guān)于內(nèi)部控制信息披露方面的研究成果主要是以某一年或者連續(xù)兩年的披露狀況作為研究對(duì)象，對(duì)于2008年《基本規(guī)范》實(shí)施至今五年多的情況目前還沒(méi)有學(xué)者進(jìn)行研究;同時(shí)，大部分研究集中于內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別以及內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素兩方面，至于披露的內(nèi)部控制缺陷信息是否可靠目前尚無(wú)學(xué)者涉獵。本文主要對(duì)《基本規(guī)范》實(shí)施后內(nèi)部控制信息連續(xù)五年的披露狀況進(jìn)行研究。

二、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

自2007年7月1日起深交所主板上市公司已按《深交所內(nèi)控指引》①連續(xù)六年披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，本文選取了2008～2012年深市主板A股上市公司②，對(duì)其內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告③、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告及內(nèi)部控制缺陷信息的披露狀況進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

(一)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露現(xiàn)狀

2008年深市主板A股475家上市公司中有460家披露了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，達(dá)到96．84%，2009～2011年連續(xù)三年全部披露了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，2012年也僅有5家上市公司沒(méi)有披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，與前幾年只有少數(shù)上市公司披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告相比，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露情況已經(jīng)得到大幅度的改善。深交所內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露狀況明顯較好，原因在于《深交所內(nèi)控指引》要求上市公司披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，自2007年7月1日起施行;深交所2008～2012年頒布的《關(guān)于做好上市公司年度報(bào)告工作的通知》也要求所有上市公司單獨(dú)披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，兩項(xiàng)規(guī)則2008年都已經(jīng)開(kāi)始施行，所以從2008年起大部分公司都披露了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。而《基本規(guī)范》從2009年7月1日起開(kāi)始施行，其法律效力高于深交所頒布的業(yè)務(wù)規(guī)則，所以自2009年起更是達(dá)到了100%的披露，《深交所內(nèi)控指引》和《基本規(guī)范》都得到了較好的執(zhí)行。《深交所內(nèi)控指引》指定公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)定期檢查內(nèi)部控制缺陷，評(píng)估其執(zhí)行的效率和效果，并明確要求上市公司在自評(píng)報(bào)告中必須說(shuō)明存在的內(nèi)部控制缺陷以及異常事項(xiàng)的改進(jìn)措施。《基本規(guī)范》也規(guī)定由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。那么，深市上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露情況如何?經(jīng)筆者統(tǒng)計(jì)，深市2008～2012年披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司中分別有269家、236家、200家、187家和270家公司披露了內(nèi)部控制缺陷，其比例分別為58．48%、49．89%、42．28%、39．62%和58．06%。可以看出，2008～2011年披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量逐漸減少，而2012年又有所上升。這可能是《基本規(guī)范》配套指引自2012年在主板上市公司全面實(shí)施，上市公司要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)董事會(huì)出具的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，激發(fā)了上市公司主動(dòng)披露的動(dòng)力，所以披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量激增。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀

1．2008年460家披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司中僅有42家聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，只占9．33%;2009年和2010年473家披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司中分別有87家和98家聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，比2008年翻了一番，但相對(duì)數(shù)量還是不高，也僅占18．51%和20．85%，且兩年差距不大，2010只比2009年多了11家而已。《基本規(guī)范》雖然要求上司公司對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具年度內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，但對(duì)于聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)并沒(méi)有強(qiáng)制要求，只是提到可以聘請(qǐng)。同樣，雖然深交所的《內(nèi)控指引》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制出具核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，然而其2008年的《年報(bào)工作通知》中并沒(méi)有強(qiáng)制要求上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，只是鼓勵(lì)公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具鑒證報(bào)告。2009年和2010年的《通知》中也只是提到如果聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，可以披露其出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。也就是說(shuō)，這三年聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是自愿的，并非強(qiáng)制性要求，因此上市公司的主動(dòng)性不強(qiáng)，從而出現(xiàn)了上述情形。到了2011年，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的公司數(shù)量有所上升，達(dá)到了138家。這是因?yàn)椤秾徲?jì)指引》中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。然而《審計(jì)指引》自2011年1月1日起首先在68家境內(nèi)外同時(shí)上市公司和216家內(nèi)控試點(diǎn)公司施行，所以當(dāng)年出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較少。而到了2012年，465家披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司中有295家聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，超過(guò)了50%，較2011年有了大幅度的提升，原因在于《審計(jì)指引》自2012年1月1日起在滬深交易所主板上市公司全面實(shí)施，大部分公司都遵循了這一規(guī)定。雖然聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)是強(qiáng)制性要求，然而2012年仍有36．56%的上市公司并沒(méi)有這樣做，可能是《審計(jì)指引》中指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行(簡(jiǎn)稱整合審計(jì))，很多公司考慮到單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)成本較高，依據(jù)成本效益原則，選擇了整合審計(jì)。為了更直觀地體現(xiàn)深市內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的披露情況，筆者將兩者近五年的變化趨勢(shì)繪制在同一張圖上，如圖1所示。從圖1中可以看出，五年來(lái)，深市主板上市公司較好地執(zhí)行了《基本規(guī)范》及配套指引和《深交所內(nèi)控指引》，幾乎100%披露了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告。而2008～2011年，滬、深交易所A股上市公司中披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的公司比例分別為67．17%、62．85%、76．86%和78．08%。［15］根據(jù)表1，2008～2011年深市主板A股上市公司披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的比例分別為96．84%、100%、100%和100%，均高于整體情況。2008～2011年深市主板A股披露內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的上市公司中依次有9．33%、18．51%、20．85%和29．36%的公司披露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，呈逐年上升趨勢(shì)，且近兩年來(lái)有了大幅度的提升，這主要得益于《審計(jì)指引》的頒布。然而，從圖1中可以明顯看出，出具審計(jì)報(bào)告的比例遠(yuǎn)低于披露自評(píng)報(bào)告的比例，同時(shí)低于滬深兩市A股上市公司的19．73%、35．56%、41．57%和40．21%。［15］可見(jiàn)，深交所還需繼續(xù)加大力度，強(qiáng)制要求上市公司執(zhí)行《基本規(guī)范》及其配套指引，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。2．內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)出具情況。圖1顯示出深市聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)的上市公司數(shù)量呈逐年上升趨勢(shì)。那么，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告是否可信呢?如表3所示，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，2009～2012年聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的上市公司分別有3、1、2和6家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，分別占3．45%、1．02%、1．45%和2．03%，無(wú)論是絕對(duì)數(shù)量還是相對(duì)數(shù)量都少之又少。而這其中又分別有2、1、2、5家被出具的是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，即被出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告上市公司中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制獲得了其所聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)保留意見(jiàn)的比例接近100%。針對(duì)這一現(xiàn)狀，筆者提出質(zhì)疑，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度是否真如注冊(cè)會(huì)計(jì)師所描述的那般有效?針對(duì)這一疑問(wèn)，筆者從深圳證券交易所網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)到2009～2012年分別有48、59、55和43家上市公司對(duì)當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了重述，重述率分別達(dá)10．15%、12．47%、11．65%和9．15%。其中，2011年被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的136家上市公司中有11家上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了重述，重述率高達(dá)8．09%。針對(duì)這一統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，我國(guó)還有相當(dāng)一部分上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，即使是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也可能存在著某種程度的缺陷。

三、結(jié)論與建議

本文以2008～2012年深市主板A股上市公司為研究樣本，調(diào)查分析了我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露情況。調(diào)查結(jié)果顯示，深市主板上市公司幾乎全部披露了內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，披露情況較好;同時(shí)，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的公司數(shù)量也逐漸增加，說(shuō)明配套指引發(fā)揮了作用。但也存在一定的問(wèn)題，如部分上市公司披露的自我評(píng)價(jià)報(bào)告雖然在形式上與基本規(guī)范和評(píng)價(jià)指引相適應(yīng)，但內(nèi)容比較空洞;部分上市公司雖然對(duì)其內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了正面描述，但沒(méi)有按照評(píng)價(jià)指引的要求對(duì)內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度進(jìn)行區(qū)分，且不能與企業(yè)自身實(shí)際情況相結(jié)合，對(duì)缺陷的描述也僅僅停留在簡(jiǎn)單的表層描述上，缺乏對(duì)缺陷產(chǎn)生原因的分析和解決辦法的闡述。另外，根據(jù)前述內(nèi)容，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的可信度也讓人有所懷疑。針對(duì)這一現(xiàn)象，筆者建議:

(一)加大對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露行為的監(jiān)管力度

內(nèi)部控制缺陷信息的披露不同于其他內(nèi)部控制信息的披露，其對(duì)上市公司而言是“壞消息”的披露，而這也決定了上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的積極性不高，披露內(nèi)容空洞，大都流于形式。對(duì)于上市公司不按照相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制缺陷的情況，包括不披露內(nèi)部控制缺陷信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷的真實(shí)情況、披露虛假信息等，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)完善懲罰制度，加大對(duì)違規(guī)披露的上市公司的處罰，從而增加其違規(guī)成本，促使上市公司不斷完善自身內(nèi)部控制，減少內(nèi)部控制缺陷，更好地實(shí)現(xiàn)其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。

(二)完善公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的建設(shè)

篇5

關(guān)鍵詞:審計(jì)報(bào)告;內(nèi)部控制;鑒證報(bào)告

中圖分類號(hào):F239.41文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):16723198(2009)21017201

企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的頒布確立了我國(guó)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架,并取得了重大突破。該規(guī)范開(kāi)創(chuàng)性地建立了以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進(jìn)、以中介機(jī)構(gòu)審計(jì)為重要組成部分的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。而內(nèi)部控制鑒證報(bào)告這一內(nèi)部控制信息披露的重要方式,由注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部獨(dú)立第三方單獨(dú)出具,已成為具有代表性比較權(quán)威的方式之一。

在我國(guó)內(nèi)部控制制度研究起步較晚,從l996年末中注協(xié)《內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》以來(lái),陸續(xù)了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項(xiàng)目等l0個(gè)控制規(guī)范(含試行);中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)于2001年了《證券公司內(nèi)部控制指引》;國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)于2004年了《中央企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)范管理辦法》;上海證券交易所于2005年了《上市公司內(nèi)部控制制度指引》等等。但在內(nèi)部控制信息披露的過(guò)程中,并沒(méi)有取得預(yù)期的效果。2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部門(mén)聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,該基本規(guī)范科學(xué)界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵,提出了企業(yè)建立與實(shí)施有效內(nèi)部控制的要素,同時(shí)要求執(zhí)行該規(guī)范的上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),出具審計(jì)報(bào)告(這里的審計(jì)報(bào)告實(shí)際上是內(nèi)部控制鑒證報(bào)告)等等。企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的頒布體現(xiàn)出我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)控的重視,從而內(nèi)控鑒證報(bào)告的重要性也隨之提升。這也意味著內(nèi)部控制的有效性審計(jì)將作為一種常態(tài)出現(xiàn)在上市公司的年報(bào)中。此規(guī)范的出臺(tái)可以說(shuō)是我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)道路上了一個(gè)新的里程碑。

但是與審計(jì)報(bào)告相比,兩者既有相同之處又有差異,在具體工作中有一定程度的相互借鑒。在我國(guó)審計(jì)報(bào)告的發(fā)展相對(duì)比較成熟,國(guó)家也頒布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了具體規(guī)范與約束。而內(nèi)部控制鑒證是審計(jì)范圍發(fā)展的提升,也是審計(jì)的一種。因此,在就內(nèi)部控制鑒證出具鑒證報(bào)告時(shí),應(yīng)該考慮到它也是審計(jì)報(bào)告的一種,但是并非與審計(jì)報(bào)告完全相同,它們二者之間既有區(qū)別又有聯(lián)系。

1 內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的相同之處

收件人二者的收件人均為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。

報(bào)告日期二者均規(guī)定報(bào)告日期是注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)或鑒證的日期。

使用的專業(yè)術(shù)語(yǔ)二者均規(guī)定在引言段或范圍段使用“審計(jì)(鑒證)了……”的專業(yè)術(shù)語(yǔ),借以表明CPA簽發(fā)的審計(jì)(或鑒證)報(bào)告不是復(fù)核或編表報(bào)告,而是一種保證程度極高的報(bào)告;在意見(jiàn)段使用“我們認(rèn)為”、“在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業(yè)術(shù)語(yǔ),以說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)不是對(duì)事實(shí)的絕對(duì)保證。

審計(jì)(或鑒證)意見(jiàn)類型的規(guī)定二者均規(guī)定有四種意見(jiàn)類型.即無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)。

簽章的規(guī)定相同二者均要求由CPA簽名、蓋章,加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章,并標(biāo)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址。

保證程度相同二者內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是審計(jì)報(bào)告的一種,都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)相關(guān)法規(guī)在執(zhí)行了相關(guān)的審計(jì)程序或鑒證程序后所作出的一種合理保證。

除上述的形式方面的相同外,在審計(jì)過(guò)程中對(duì)內(nèi)部控制了解的深度方面也具有一定的相同之處,二者均需了解與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制,甚至某些時(shí)候?qū)徲?jì)報(bào)告就已經(jīng)有了對(duì)內(nèi)控鑒證的評(píng)價(jià)。另外,在對(duì)內(nèi)部控制鑒證和財(cái)務(wù)報(bào)表合并出具審計(jì)報(bào)告時(shí),二者也存在一定的相同之處。

2 內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的差異分析

2.1 兩者目標(biāo)不同

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的目標(biāo)是一種合理保證,至少應(yīng)包括以下幾個(gè)方面:(1)對(duì)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性及運(yùn)行有效性作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià);(2)內(nèi)部控制與公司的現(xiàn)實(shí)發(fā)展階段、所在行業(yè)要求的匹配程度作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià);(3)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守。而審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn):(1)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制;(2)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

2.2 兩者的鑒證程序不同

鑒證程序不同鑒證程序主要有五個(gè)步驟: 1.了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并做出相應(yīng)的記錄。 2.初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。 3.實(shí)施控制測(cè)試程序,證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的效果。4.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱,評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn),確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序,制定出實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案。5.撰寫(xiě)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

審計(jì)程序主要有四個(gè)步驟: 1.制定審計(jì)計(jì)劃 2.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序; 3.實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序 4.完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告。

2.3 兩者的劃分界限不同

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告雖然與審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型相似,但是劃分的界限確截然不同。審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是重大影響,而內(nèi)部控制鑒證則強(qiáng)調(diào)的是重大缺陷。缺陷的嚴(yán)重性的標(biāo)準(zhǔn):(1)公司的控制沒(méi)有防止或發(fā)現(xiàn)一個(gè)賬戶余額或披露的錯(cuò)報(bào)是否存在合理可能性;(2)由這個(gè)缺陷或多個(gè)缺陷導(dǎo)致的潛在錯(cuò)報(bào)的大小。存在重大缺陷的跡象包括:(1)識(shí)別出與高級(jí)管理層有關(guān)的舞弊,無(wú)論重大與否;(2)為反映對(duì)一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)的更正而重述以前的財(cái)務(wù)報(bào)表;(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出了當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)重大錯(cuò)報(bào),而當(dāng)期的情形表明公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào);(4)相關(guān)的監(jiān)管部門(mén)對(duì)公司的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效。在評(píng)價(jià)一個(gè)缺陷或多個(gè)缺陷的聯(lián)合的嚴(yán)重性時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確定細(xì)節(jié)的水平和保證程度,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定,一個(gè)缺陷或多個(gè)缺陷的聯(lián)合使謹(jǐn)慎的工作人員在處理其事物時(shí)不能斷定他們合理保證對(duì)交易進(jìn)行了必要的記錄以允許按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制財(cái)務(wù)報(bào)表,那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)將這個(gè)缺陷或多個(gè)缺陷的聯(lián)合視為重大缺陷的一個(gè)跡象。

2.4 兩者的形式不同

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告有兩種出具形式:(1)以獨(dú)立報(bào)告的形式單獨(dú)出具;(2)與審計(jì)報(bào)告合并出具;而審計(jì)報(bào)告只能以獨(dú)立報(bào)告的形式單獨(dú)出具 。

2.5 基本內(nèi)容不同

內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的基本內(nèi)容的固有限制段包括以下內(nèi)容:(1)內(nèi)部控制的固有限制;(2)根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果推測(cè)未來(lái)內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)報(bào)告則不存在這一內(nèi)容。

在我國(guó)內(nèi)部控制鑒證是審計(jì)領(lǐng)域的新興課題,有許多的問(wèn)題尚未解決。內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是內(nèi)部控制鑒證的重要組成部分,其作用也在日益凸顯,它可以為利益相關(guān)者提供增值信息,從而更有利于投資者做出決策;可以引起企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的重視,進(jìn)而提升內(nèi)部控制水平;可以在一定程度上減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的比較,我們可以看出兩者的差異之處及不足之處。為此,在對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行研究時(shí),可以適當(dāng)借鑒審計(jì)報(bào)告的可取之處,從而促進(jìn)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的不斷發(fā)展,不斷完善。

參考文獻(xiàn)

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篇6

在上市集團(tuán)公司所面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)日益增加、外部審計(jì)成效不佳的背景下，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系的重要組成部分，正以其相對(duì)獨(dú)立的地位、以較外部審計(jì)所具有的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)不斷強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，更加客觀地評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制體系，促進(jìn)內(nèi)部控制流程優(yōu)化，保障內(nèi)部控制有效運(yùn)行，從而不斷為公司內(nèi)部控制管理增效。

關(guān)鍵詞：

內(nèi)審部門(mén)；內(nèi)部控制審計(jì)；背景；途徑

一、強(qiáng)化上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門(mén)內(nèi)部控制審計(jì)職能的背景

1.外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制審計(jì)成效性不佳2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。然而，由于很多中小上市企業(yè)只因受?chē)?guó)家政策法規(guī)所限不得不聘請(qǐng)外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，管理層主觀意識(shí)上并不重視內(nèi)部控制審計(jì)工作，導(dǎo)致大部分部門(mén)及人員不愿配合審計(jì)工作，自愿披露積極性不高；同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員大多是具有豐富經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員，在財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制審計(jì)游刃有余，而對(duì)非財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制審計(jì)卻十分有限，加之一些不負(fù)責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用國(guó)家內(nèi)部控制審計(jì)法規(guī)中存在的漏洞，與相關(guān)企業(yè)進(jìn)行錢(qián)財(cái)交易，出具不真實(shí)、不科學(xué)的審計(jì)報(bào)告，以達(dá)到利益目的，完全失去了企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義。近年來(lái)的數(shù)據(jù)表明，在各種財(cái)務(wù)舞弊詐騙案件層出不窮的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告占比高達(dá)98%，可見(jiàn)外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的成效性不大，對(duì)完善企業(yè)內(nèi)部控制體系的貢獻(xiàn)值不高。

2.做好內(nèi)部控制審計(jì)是上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門(mén)職責(zé)所在2013年8月，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《第1101號(hào)—內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了最新定義，即“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審計(jì)和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。”這就要求內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系的重要組成部分，應(yīng)緊密?chē)@公司發(fā)展目標(biāo)，積極參與內(nèi)部控制體系建設(shè)，憑借其在公司相對(duì)獨(dú)立的地位，以較外部審計(jì)具有更熟知公司整體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)展及各業(yè)務(wù)流程操作、更易實(shí)時(shí)掌握公司經(jīng)營(yíng)決策及業(yè)務(wù)的發(fā)展變化、更易取得管理層及其他部門(mén)對(duì)工作的支持配合等得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)，以人員業(yè)務(wù)知識(shí)的專業(yè)性、審計(jì)工作內(nèi)容的多樣性、審計(jì)工作時(shí)效的及時(shí)性等獨(dú)有的內(nèi)部控制工作形式對(duì)其他內(nèi)部控制活動(dòng)的健全性、有效性等進(jìn)行及時(shí)、有效評(píng)估分析，找出問(wèn)題的癥結(jié)所在，提出具有針對(duì)性、建議性的改進(jìn)意見(jiàn)，不僅促進(jìn)內(nèi)部控制流程的不斷優(yōu)化和完善，保障內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)行，確保集團(tuán)公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而且也為新時(shí)期內(nèi)部審計(jì)工作的增值服務(wù)轉(zhuǎn)型提供了新的發(fā)展空間。

二、強(qiáng)化上市集團(tuán)公司內(nèi)審部門(mén)內(nèi)部控制審計(jì)職能的有效途徑

內(nèi)審部門(mén)要想真正發(fā)揮其在上市集團(tuán)公司內(nèi)部控制體系中對(duì)其他控制活動(dòng)的再控制職能，就應(yīng)圍繞如何解決內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目“審前審什么、審中怎么審、審后怎么辦”的核心問(wèn)題，不斷推進(jìn)“抓好審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、抓好審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量、抓好審計(jì)成果轉(zhuǎn)化”的“三抓好”舉措，從而為集團(tuán)公司管理層提供及時(shí)、客觀、有效的內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目報(bào)告，促使管理者不斷優(yōu)化內(nèi)部控制體系與流程，改善公司的經(jīng)營(yíng)管理，提高公司的經(jīng)營(yíng)效益，促進(jìn)公司持續(xù)健康發(fā)展。

1.抓好審計(jì)項(xiàng)目規(guī)劃，解決審前“審什么”問(wèn)題（1）確定內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)就是要大到依據(jù)集團(tuán)公司戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)發(fā)展規(guī)劃、小到根據(jù)某一具體業(yè)務(wù)操作流程來(lái)組織實(shí)施開(kāi)展專門(mén)的內(nèi)部控制審計(jì)或依托其他審計(jì)項(xiàng)目形式，及時(shí)、合理、有效地對(duì)內(nèi)部控制體系是否完善、合理、有效進(jìn)行確認(rèn)，從而促進(jìn)公司建立健全一套適應(yīng)本公司所需的內(nèi)部管理制度，改進(jìn)內(nèi)部管理水平，維護(hù)資產(chǎn)安全完善，提高運(yùn)營(yíng)效率和經(jīng)營(yíng)效果，實(shí)現(xiàn)公司的整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。如：2015年2-4月，中國(guó)人壽集團(tuán)內(nèi)審部門(mén)就依據(jù)壽險(xiǎn)股份公司全面預(yù)算管理辦法，對(duì)35家省級(jí)分公司預(yù)算編制的合理性、執(zhí)行的效益性與成效性、考核的有效性等進(jìn)行了綜合分析和評(píng)價(jià)，對(duì)存在的14個(gè)方面問(wèn)題深入剖析了原因，并提出了系統(tǒng)性、建設(shè)性、前瞻性的13條審計(jì)建議，得到集團(tuán)公司總裁室的首肯，對(duì)幫助公司提高預(yù)算管理的效率、效果和效益，促進(jìn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了決策參考。（2）常態(tài)化積累內(nèi)部控制審計(jì)素材。集團(tuán)公司的內(nèi)部控制體系涉及到各部門(mén)、各環(huán)節(jié)，需要內(nèi)部審計(jì)部門(mén)關(guān)注的內(nèi)容多、數(shù)據(jù)多，要想在海量信息中及時(shí)、精準(zhǔn)地抓住內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)除需要做好日常持續(xù)監(jiān)控外，更要與子公司及部門(mén)建立日常動(dòng)態(tài)溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，主動(dòng)了解各公司的經(jīng)營(yíng)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、流程設(shè)計(jì)等內(nèi)容，建立審計(jì)資料庫(kù)，動(dòng)態(tài)收集、整理、分析各種資料和信息，捕捉內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注點(diǎn)。如：通過(guò)查看某公司經(jīng)理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)該公司近年發(fā)生了重大非法集資案件，由此案件發(fā)生的原因入手，確定對(duì)該公司印章、單證流程管控審計(jì)素材。（3）依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)確定內(nèi)部控制審計(jì)要點(diǎn)。針對(duì)常規(guī)化業(yè)務(wù)就要重點(diǎn)關(guān)注其內(nèi)部控制的執(zhí)行性，如：?jiǎn)巫C業(yè)務(wù)管理情況，就需要從單證的征訂、入庫(kù)、發(fā)放、領(lǐng)用、核銷、保管、檔案歸檔等一系列流程關(guān)注各層級(jí)公司對(duì)單證管理辦法的執(zhí)行效果；針對(duì)不斷發(fā)展變化業(yè)務(wù)就要重點(diǎn)關(guān)注其內(nèi)部控制的合理性，如：隨著收付費(fèi)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)賬率的逐年提高、轉(zhuǎn)賬金額的日益龐大，就需要關(guān)注管理層是否從業(yè)管、財(cái)務(wù)、信息等關(guān)聯(lián)部門(mén)設(shè)置控制點(diǎn)防范系統(tǒng)缺陷導(dǎo)致的大規(guī)模提前支付或重復(fù)支付等非正常付費(fèi)問(wèn)題；針對(duì)新興業(yè)務(wù)就要重點(diǎn)關(guān)注其內(nèi)部控制的健全性，如：柜面直銷業(yè)務(wù)，就需要從保費(fèi)入口的歸集渠道、銷售人員的資質(zhì)、專項(xiàng)績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)列支的渠道、費(fèi)用分配的原則與比例等入手，關(guān)注管理層出臺(tái)的制度是否健全、各公司是否執(zhí)行制度等。

2.抓好審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，解決審中“怎么審”問(wèn)題（1）編制科學(xué)詳實(shí)的審計(jì)方案。由于內(nèi)部控制審計(jì)不僅包含了財(cái)務(wù)審計(jì)、管理審計(jì)等常規(guī)審計(jì)對(duì)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的審計(jì)，其更側(cè)重于在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上對(duì)集團(tuán)公司各種管理措施與各業(yè)務(wù)流程再造之間的線、面風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)，因而審計(jì)組在項(xiàng)目實(shí)施前需要通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷法、流程圖法、自我控制評(píng)估法等進(jìn)行穿行測(cè)試。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，鎖定重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、重要風(fēng)險(xiǎn)部門(mén)、重要風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)流，從而編制科學(xué)詳實(shí)的審計(jì)方案，突出審計(jì)重點(diǎn)，完善審計(jì)方法，并依據(jù)審計(jì)內(nèi)容配備專業(yè)審計(jì)人員，確保審計(jì)項(xiàng)目的順利實(shí)施。（2）實(shí)施多種非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)方法。首先，審計(jì)組要充分整理并分析被審計(jì)單位提供和自行收集的相關(guān)規(guī)章制度、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、各類經(jīng)營(yíng)管理資料等，通過(guò)進(jìn)入各類業(yè)務(wù)系統(tǒng)核實(shí)，進(jìn)一步確定被審計(jì)單位存在的主要經(jīng)營(yíng)管控薄弱點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；其次，要建立健全非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)項(xiàng)目培訓(xùn)與分析例會(huì)制度，及時(shí)校正審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目認(rèn)識(shí)的偏頗及審計(jì)方式方法存在的不足等，精準(zhǔn)定位審計(jì)要點(diǎn)，從而為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)提供線索和依據(jù)，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。（3）開(kāi)展多方位現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)形式。首先，要依據(jù)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段確定的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，通過(guò)查閱原始資料、現(xiàn)場(chǎng)訪談、突擊檢查等多種方式開(kāi)展深度審計(jì)，對(duì)重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)采取財(cái)務(wù)流--業(yè)務(wù)流間的循環(huán)交叉定位等方式追根溯源；其次，堅(jiān)持審中研討日例會(huì)制度，針對(duì)難點(diǎn)與困惑，集思廣益、研究對(duì)策、糾偏查漏、提高效率；第三，主審要對(duì)問(wèn)題定性的準(zhǔn)確性從嚴(yán)把握，嚴(yán)格掌握政策標(biāo)準(zhǔn)，確保與被審計(jì)單位溝通順暢；同時(shí)，對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)行交叉復(fù)核和逐級(jí)審核，保證審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，全過(guò)程對(duì)現(xiàn)場(chǎng)質(zhì)量進(jìn)行控制。

3.抓好審計(jì)成果轉(zhuǎn)化，解決審后“怎么辦”問(wèn)題（1）建立報(bào)告評(píng)審機(jī)制。因內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)其他控制流程的再控制，要對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，要求審計(jì)內(nèi)容關(guān)聯(lián)性要強(qiáng)、審計(jì)結(jié)論要有理有據(jù)、原因查找要深要實(shí)、審計(jì)建議要切實(shí)可行且具有前瞻性，為杜絕審計(jì)報(bào)告存在的框架“模式化”、內(nèi)容“制式化”、建議“雷同化”等現(xiàn)象，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)必須建立審計(jì)報(bào)告評(píng)審機(jī)制，通過(guò)各層級(jí)人員把關(guān)審核，確保審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，為管理提供高質(zhì)量的決策參考信息。（2）加大審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改力度。首先，內(nèi)審部門(mén)要與集團(tuán)公司各職能部門(mén)、各子公司建立審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改聯(lián)動(dòng)機(jī)制，充分發(fā)揮條線整改的主導(dǎo)作用；其次，可以采取審計(jì)問(wèn)題風(fēng)險(xiǎn)提示、審計(jì)問(wèn)題通報(bào)、審計(jì)談話等多種方式來(lái)督促被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的有效整改；第三，結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目或開(kāi)展專項(xiàng)后續(xù)審計(jì)以及開(kāi)展機(jī)動(dòng)審計(jì)等方式，檢驗(yàn)被審計(jì)單位整改落實(shí)情況。通過(guò)加大審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改力度，形成內(nèi)部審計(jì)工作的威懾力，改變審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題屢查、屢改、屢犯的現(xiàn)象，在提升內(nèi)部審計(jì)成效最大化的同時(shí)，確保內(nèi)部控制體系在公司發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)防范作用。

篇7

一、2013和2014年上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系包括《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，該體系自2011年開(kāi)始逐步在上市公司推廣，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)2012年了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，全面部署內(nèi)控規(guī)范體系實(shí)施的時(shí)間表，2012年在國(guó)有控股主板上市公司實(shí)行，2013年擴(kuò)大到一定規(guī)模的國(guó)有控股主板上市公司，到2014年，除特殊情況外，主板上市公司應(yīng)全部執(zhí)行該規(guī)范體系，“在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。”在內(nèi)部控制規(guī)范體系積極推進(jìn)的過(guò)程中，上市公司提供了很多內(nèi)部控制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，也反映出很多值得探討的問(wèn)題。

筆者根據(jù)最近兩年即2013和2014年的上市公司公開(kāi)披露的年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，以及財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合山東財(cái)經(jīng)大學(xué)的《我國(guó)上市公司2013年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報(bào)告》，中注協(xié)網(wǎng)站的2013年、2014年年報(bào)審計(jì)情況，通過(guò)歸納總結(jié)，發(fā)現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計(jì)、資金管理、賒銷管理、會(huì)計(jì)確認(rèn)方面出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的上市公司較多，見(jiàn)表1。

上表中列示了內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)較多的方面，對(duì)應(yīng)的上市公司證券名稱、公司數(shù)量、出現(xiàn)該種內(nèi)部控制缺陷的公司占所有披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量的比重，2013年和2014年所有披露內(nèi)部控制缺陷的滬深兩市上市公司分別為45家和49家。在上述5類內(nèi)部控制缺陷中，其中“會(huì)計(jì)確認(rèn)”由于不同公司業(yè)務(wù)性質(zhì)的多樣性，會(huì)計(jì)確認(rèn)具體原則、條件會(huì)因每種業(yè)務(wù)不同而不同，需要具體情況具體分析，因此本文僅分析關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部審計(jì)、資金管理、賒銷管理這四個(gè)方面的內(nèi)部控制缺陷。另外，以下分析中用證券簡(jiǎn)稱（2013）如上海家化（2013）代表2013年上海家化公司的內(nèi)部控制情況，用證券簡(jiǎn)稱（2014）代表2014年該公司的內(nèi)部控制情況。

其實(shí)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類并對(duì)其進(jìn)行分析，不僅對(duì)上市公司今后的內(nèi)部控制完善有益，而且這些缺陷很可能也是大量的非上市公司存在的問(wèn)題，因而非上市公司也應(yīng)很好的借鑒上市公司的內(nèi)部控制實(shí)施中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，使公司管理不斷走向正規(guī)化。

二、主要內(nèi)部控制缺陷分析

（一）關(guān)聯(lián)交易管理

1.內(nèi)部控制缺陷

上市公司中的關(guān)聯(lián)方交易十分普遍，包括相互采購(gòu)、銷售、資金占用、提供擔(dān)保等各種形式。關(guān)聯(lián)方之間由于利益關(guān)系的存在，其交易的真實(shí)性、公允性受到外部投資者的格外關(guān)注。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》中規(guī)定：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。”這些相關(guān)信息主要包括發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的雙方公司的名稱、關(guān)聯(lián)關(guān)系、交易的性質(zhì)、金額、定價(jià)政策等。而根據(jù)《上市公司信息披露管理辦法》，上市公司通過(guò)隱瞞關(guān)聯(lián)關(guān)系或采取其他手段，規(guī)避信息披露、報(bào)告義務(wù)的，中國(guó)證監(jiān)會(huì)按照《證券法》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。

2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別、審批和披露問(wèn)題比較突出，例如上海家化（2013），大有能源（2013）、深圳機(jī)場(chǎng)（2013）、四川雙馬（2013）、柳鋼股份（2014）都存在未及時(shí)正確的識(shí)別出關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易，未及時(shí)披露的問(wèn)題。多倫股份（2014）關(guān)聯(lián)方之間的重大資金支付未履行審批程序，也未簽署相關(guān)合同或協(xié)議。這些都反映出公司存在內(nèi)部控制缺陷，即缺乏主動(dòng)識(shí)別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的內(nèi)部控制機(jī)制。

2.原因分析

（1）某些上市公司不能正確識(shí)別出關(guān)聯(lián)方有主觀和客觀兩方面原因。從主觀原因看，上市公司有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，或者為大股東、管理層等個(gè)別利益團(tuán)體謀取利益從而損害其他利益相關(guān)者的可能。少數(shù)利益團(tuán)體可能利用沒(méi)有業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易來(lái)轉(zhuǎn)移資金，或者通過(guò)關(guān)聯(lián)方銷售、采購(gòu)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)其他利益相關(guān)者造成損害。從客觀原因看，雖然對(duì)于關(guān)聯(lián)方的識(shí)別，即哪些公司和個(gè)人屬于關(guān)聯(lián)方的范疇，應(yīng)如何披露，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司信息披露管理辦法》中有具體的規(guī)定，但是每個(gè)公司不同的特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和可能形成的間接關(guān)聯(lián)關(guān)系有時(shí)相當(dāng)復(fù)雜，相關(guān)法規(guī)無(wú)法窮舉所有可能的情形。例如上述法規(guī)條文在列舉了部分關(guān)聯(lián)方情形之后，規(guī)定關(guān)聯(lián)方“包括中國(guó)證監(jiān)會(huì)、證券交易所或者上市公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定的其他與上市公司有特殊關(guān)系，可能或者已經(jīng)造成上市公司對(duì)其利益傾斜的法人和自然人。”因此上市公司正確及時(shí)識(shí)別關(guān)聯(lián)方并不是件易事，例如上海家化退休職工管理委員會(huì)與滬江日化廠之間的采購(gòu)銷售業(yè)務(wù)形成上海家化的關(guān)聯(lián)方交易，而上海家化未能及時(shí)識(shí)別并披露。

（2）關(guān)聯(lián)方之間的資金往來(lái)，有些有交易實(shí)質(zhì)，有些是資金占用或提供擔(dān)保，而資金占用和提供擔(dān)保更容易存在審批程序缺失，合同簽署程序缺失的內(nèi)部控制缺陷。存在這類內(nèi)控缺陷一是由于某些上市公司存在將募集資金不當(dāng)轉(zhuǎn)移的情況，另一方面，關(guān)聯(lián)方之間的資金拆借、擔(dān)保對(duì)于集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)似乎是解決資金短缺，以低成本融通資金的有效方式，但是，由于關(guān)聯(lián)方之間的密切關(guān)系，公司很可能忽視了審批、簽合同這種內(nèi)部控制。實(shí)踐中也有很多公司雖然與關(guān)聯(lián)方簽了合同或協(xié)議，也沒(méi)有按照法規(guī)規(guī)定嚴(yán)格履行關(guān)聯(lián)交易的審議程序以及回避表決制度，如果沒(méi)有合理的資金管控，很可能給公司帶來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，損害外部投資者的利益。

（二）內(nèi)部監(jiān)督

1.內(nèi)部控制缺陷

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性。”“明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)）和其他內(nèi)部機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。”

2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中反映了某些公司的內(nèi)部監(jiān)督獨(dú)立性和有效性缺乏，例如亞星化學(xué)（2013）、中房地產(chǎn)（2013）的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不足，沒(méi)有完全獨(dú)立于管理層，存在職責(zé)不清等問(wèn)題。上海新梅（2014）內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不能對(duì)其整體內(nèi)部控制做出有效的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。而ST生化（2014）甚至未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

2.原因分析

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立和獨(dú)立有效的開(kāi)展工作是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要措施，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)該發(fā)揮重要作用。但是內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不足的現(xiàn)象即使在上市公司也仍然存在。這種獨(dú)立性的不足一是表現(xiàn)在組織架構(gòu)中，比如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露“公司內(nèi)部審計(jì)工作由風(fēng)險(xiǎn)控制部負(fù)責(zé)，根據(jù)公司組織架構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)控制部未完全獨(dú)立于管理層，未受董事會(huì)下屬審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)的直接監(jiān)管。”內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不獨(dú)立就必然形同虛設(shè)，不能起到監(jiān)督的作用。組織架構(gòu)屬于企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境，整體環(huán)境的內(nèi)部控制缺陷會(huì)影響整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性，也反映了公司高層對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的態(tài)度。二是表現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，無(wú)法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行有效監(jiān)督。通過(guò)對(duì)公司內(nèi)部的檢查，能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)內(nèi)部控制，完善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告并提出有價(jià)值的管理建議，這樣的內(nèi)部審計(jì)工作才是有效的。某些企業(yè)的內(nèi)審部門(mén)由于人員的專業(yè)素質(zhì)、高層重視程度等原因不能形成規(guī)范嚴(yán)格的內(nèi)審制度。如中房地產(chǎn)2013年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露“內(nèi)部審計(jì)人員配備不足，人員配備無(wú)法滿足監(jiān)督工作需要，公司內(nèi)部審計(jì)工作歸口于風(fēng)險(xiǎn)控制部管理，風(fēng)險(xiǎn)控制部還兼任法務(wù)工作，目前風(fēng)險(xiǎn)控制部門(mén)人員兩名，兩名職員全部是法律專業(yè)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督缺乏有效性”。

（三）資金管理

1.內(nèi)部控制缺陷

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對(duì)資金活動(dòng)的管理提供規(guī)范指引，包括籌資、投資和營(yíng)運(yùn)資金管理。由于資金是公司十分重要同時(shí)也是高風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，因此在控制活動(dòng)層面，對(duì)資金的控制措施是否完善，是判斷內(nèi)部控制是否良好的一個(gè)基本方面。

但是在2013和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻顯示某些上市公司在資金的支付，銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制等方面存在內(nèi)控缺陷。例如五洲交通（2013）、ST博元（2014）、山水文化（2014）都存在資金支付無(wú)相應(yīng)權(quán)限人員授權(quán)審批的情況，山水文化（2014）向交通銀行股份有限公司青島分行申請(qǐng)借款，內(nèi)部無(wú)審批流程和手續(xù)，財(cái)務(wù)部門(mén)未及時(shí)入賬。該筆借款支出時(shí)，未履行相應(yīng)的審批程序，亦未按照借款合同約定的用途使用。南寧糖業(yè)（2013）存在現(xiàn)金支票和支票密碼都為出納一人保管的情況。京城機(jī)電（2013）的銀行存款余額調(diào)節(jié)表無(wú)相應(yīng)權(quán)限人員審核，ST國(guó)創(chuàng)（2014）存在部分銀行賬戶未納入財(cái)務(wù)報(bào)表，部分銀行賬戶雖納入財(cái)務(wù)報(bào)表但未編制余額調(diào)節(jié)表的情況。

2.原因分析

（1）資金支付的授權(quán)審批是公司內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本措施，這項(xiàng)內(nèi)控缺陷反映出公司內(nèi)部控制的薄弱。授權(quán)首先要做到職責(zé)分離，如執(zhí)行資金支付的出納和付款審批單上的批準(zhǔn)者，以及進(jìn)行賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)人員應(yīng)沒(méi)有缺位，互相監(jiān)督，形成牽制。審批要做到根據(jù)權(quán)限履行審批職責(zé)，清楚知悉所審批的事項(xiàng)，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。此項(xiàng)內(nèi)控缺陷發(fā)生在高風(fēng)險(xiǎn)的資金領(lǐng)域，不排除公司人員存在舞弊的可能。

（2）銀行存款余額調(diào)節(jié)表是否編制，是否有相應(yīng)權(quán)限人員審核也是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本措施。但是在企業(yè)實(shí)踐中，銀行存款余額調(diào)節(jié)表較多地存在三類問(wèn)題，一是某些發(fā)生業(yè)務(wù)較少的銀行賬戶不編制調(diào)節(jié)表，二是調(diào)節(jié)表沒(méi)有人員審核，三是出納編制調(diào)節(jié)表，且無(wú)人審核。這項(xiàng)內(nèi)控缺陷可能源于高層人員忽視了編制調(diào)節(jié)表起到的監(jiān)控作用。但實(shí)際上利用銀行存款余額調(diào)節(jié)表掩蓋挪用貪污公款的舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。如果能夠真正做到會(huì)計(jì)編制調(diào)節(jié)表，財(cái)務(wù)主管認(rèn)真審核，資金發(fā)生被盜、挪用的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)大大降低。

（四）賒銷管理

1.內(nèi)部控制缺陷

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對(duì)賒銷應(yīng)采取的內(nèi)控措施提供了指導(dǎo)，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全客戶信用檔案，關(guān)注重要客戶資信變動(dòng)情況，采取有效措施，防范信用風(fēng)險(xiǎn)。”“企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過(guò)函證等方式，定期與客戶核對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來(lái)款項(xiàng)。”“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬的管理。應(yīng)收款項(xiàng)全部或部分無(wú)法收回的，應(yīng)當(dāng)查明原因，明確責(zé)任，并嚴(yán)格履行審批程序，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度進(jìn)行處理。”賒銷的內(nèi)部控制關(guān)系公司的銷售業(yè)績(jī)和資金回籠，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量和持續(xù)經(jīng)營(yíng)都有重要影響。

但在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，此項(xiàng)內(nèi)部控制發(fā)生缺陷的情況較多。例如冀東水泥（2013）的部分子公司與客戶簽訂現(xiàn)款合同，但是實(shí)際執(zhí)行中，卻對(duì)客戶實(shí)行賒銷，且未補(bǔ)充任何審批手續(xù)的情況。西部礦業(yè)（2013）未完整履行授權(quán)審批程序即對(duì)部分客戶進(jìn)行授信并賒銷銷售。ST博元（2014）沒(méi)有對(duì)客戶引入賒銷審批制度，無(wú)對(duì)客戶資信等級(jí)進(jìn)行評(píng)估的制度。安泰集團(tuán)（2014）在客戶未能按照約定按時(shí)支付銷售價(jià)款的情況下，仍向客戶銷售貨物，形成大額應(yīng)收賬款。皖江物流（2014）的子公司淮礦物流公司出現(xiàn)重大信用風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，對(duì)客戶債權(quán)未能采取有效措施，出現(xiàn)重大壞賬風(fēng)險(xiǎn)。ST博元（2014）沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行每月與客戶對(duì)賬的制度。ST國(guó)創(chuàng)（2014）未制定對(duì)賬制度，對(duì)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收等往來(lái)科目未定期與對(duì)方公司核對(duì)。這些反映出公司在客戶資信評(píng)估、應(yīng)收賬款管理等方面的內(nèi)部控制存在缺陷。

2.原因分析

賒銷對(duì)企業(yè)有兩方面影響，一方面能擴(kuò)大銷售，增加利潤(rùn)，但另一方面賒銷容易形成壞賬，資金的回收需要企業(yè)進(jìn)行有效的管理。如果一味追求銷售業(yè)績(jī)，對(duì)賒銷業(yè)務(wù)管理不善，甚至?xí)绊懫髽I(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，2000年的鄭百文申請(qǐng)破產(chǎn)事件就是例證。在2013年和2014年上市公司年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中反映出的賒銷內(nèi)部控制問(wèn)題主要有兩類，一類是賒銷審批程序缺失，另一類是無(wú)定期對(duì)賬程序。

篇8

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制鑒證 審計(jì) 審核

自2006年我國(guó)對(duì)資本市場(chǎng)內(nèi)部控制信息披露實(shí)施管制以來(lái)，上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告數(shù)量猛增，但是這些報(bào)告的標(biāo)題和內(nèi)容卻五花八門(mén)，可比性較差，削弱了信息的有用性。究其原因，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)存在差異。現(xiàn)階段內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)是定位于審核抑或?qū)徲?jì)，這是一個(gè)有必要厘清的重要問(wèn)題。本文擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行理論分析和實(shí)證研究，旨在為提高我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證制度的實(shí)施效果有所幫助。

一、內(nèi)部控制審核與內(nèi)部控制審計(jì)辨析

根據(jù)國(guó)際審計(jì)鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IASSB）的定義，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的一種業(yè)務(wù)，其中鑒證對(duì)象信息是對(duì)鑒證對(duì)象按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和計(jì)量的結(jié)果。在鑒證業(yè)務(wù)中，內(nèi)部控制審核（Examination）與內(nèi)部控制審計(jì)（Audit）的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下五個(gè)方面：

一是保證水平不同。內(nèi)部控制審核提供的是有限保證，而內(nèi)部控制審計(jì)提供的是合理保證，合理保證的保證水平要高于有限保證。

二是鑒證對(duì)象不同。在內(nèi)部控制審核中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅就企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定（即企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告）進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見(jiàn)。在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要審計(jì)管理層的報(bào)告，還要出具一份有關(guān)公司內(nèi)部控制效果的單獨(dú)的、獨(dú)立的意見(jiàn)。從鑒證對(duì)象看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)中承擔(dān)的責(zé)任顯然要重于審核業(yè)務(wù)。

三是測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性的程序不完全相同。內(nèi)部控制審核包括詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行，內(nèi)部控制審計(jì)。除了用到上述程序外，還必須實(shí)施穿行測(cè)試，以便為其審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的審計(jì)準(zhǔn)則要求外部審計(jì)人員至少對(duì)每個(gè)重要交易實(shí)施一次穿行測(cè)試。穿行測(cè)試涉及從原始憑證追蹤某筆交易，經(jīng)企業(yè)的信息系統(tǒng)，直至它在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告上反映出來(lái)。而在審核業(yè)務(wù)中只是簡(jiǎn)單地了解企業(yè)內(nèi)部控制，針對(duì)性不強(qiáng)，收集的證據(jù)的充分性和適當(dāng)性要弱很多，因此無(wú)須執(zhí)行穿行測(cè)試。

四是鑒證意見(jiàn)態(tài)度不同。內(nèi)部控制審核是以消極方式發(fā)表鑒證意見(jiàn)，而內(nèi)部控制審計(jì)是以積極方式發(fā)表鑒證意見(jiàn)。

五是社會(huì)影響不同。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)主要是為資本市場(chǎng)服務(wù)，其鑒證結(jié)果對(duì)整個(gè)社會(huì)有巨大而深遠(yuǎn)的影響。相比于內(nèi)部控制審核，內(nèi)部控制審計(jì)提供的保證水平較高，因而社會(huì)公眾更多地依賴審計(jì)意見(jiàn)。內(nèi)部控制審計(jì)的社會(huì)影響顯然要比內(nèi)部控制審核的大得多。

上述五個(gè)方面的差異，核心是保證水平不同。正是源于內(nèi)部控制審計(jì)提供的保證水平高于內(nèi)部控制審核提供的保證水平，才導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行更加周密、嚴(yán)格的計(jì)劃，收集更加充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師以積極方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)也使得其社會(huì)影響更大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任更重。

二、我國(guó)內(nèi)部控制鑒證制度的演進(jìn)―由審核到審計(jì)

2000年11月中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》， 規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報(bào)中出具對(duì)內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評(píng)報(bào)告，并委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。這是我國(guó)首次確立上市公司內(nèi)部控制專項(xiàng)審核制度。而后證監(jiān)會(huì)以信息披露內(nèi)容與格式的形式要求，將對(duì)內(nèi)部控制鑒證擴(kuò)大到了在境內(nèi)申請(qǐng)首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市的公司以及申請(qǐng)發(fā)行新股的上市公司范圍。2002年2月，為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》。

2006年，滬深交易所先后出臺(tái)《上市公司內(nèi)部控制指引》，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，深交所要求其所有主板上市公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具評(píng)價(jià)意見(jiàn)，而上交所僅要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。這標(biāo)志著我國(guó)全面實(shí)施上市公司內(nèi)部控制鑒證制度。雖然兩份指引未明確說(shuō)明內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，但是從其規(guī)定的鑒證對(duì)象和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任看，滬深交易所對(duì)內(nèi)部控制的定位不同，上交所定位為審核，而深交所定位為審計(jì)。這表明這一時(shí)期政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)上市公司內(nèi)部控制鑒證的性質(zhì)尚未達(dá)成共識(shí)。

2008年6月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合我國(guó)最具權(quán)威性的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中第十條要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。《基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制鑒證的定位與美國(guó)SOX法案相同，這將中國(guó)的內(nèi)部控制鑒證推向了保證程度最高的審計(jì)業(yè)務(wù)，中國(guó)的內(nèi)部控制鑒證正式從審核轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)。2010年4月，財(cái)政部等《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，首次對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行專門(mén)規(guī)范。至此，從制度層面上說(shuō)，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的定位已完全明確。

顯然，我國(guó)內(nèi)部控制鑒證經(jīng)歷了由審核向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變的發(fā)展軌跡，這種轉(zhuǎn)變雖然會(huì)增加企業(yè)的成本，同時(shí)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，但是有助于加強(qiáng)公司治理，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，符合企業(yè)和社會(huì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

三、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)認(rèn)同度調(diào)查

如前所述，深交所對(duì)內(nèi)部控制鑒證定位為審計(jì)，這與2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一致，那么，實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否均認(rèn)同這一定位呢？我們以2009年度深市主板上市公司披露的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告為樣本來(lái)研究這一問(wèn)題。

2009年度深市共有485家上市公司，其中96家披露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。從報(bào)告標(biāo)題來(lái)看，使用的報(bào)告標(biāo)題有10余種之多，其中使用最廣泛的是“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，共42份，占總數(shù)的43.75%， 其次是“內(nèi)部控制審核報(bào)告”，共23份，占總數(shù)的23.96%，其余的使用“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“內(nèi)部控制審核評(píng)價(jià)意見(jiàn)”、“專項(xiàng)報(bào)告”以及“專項(xiàng)說(shuō)明”等名稱。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)存在分歧。值得注意的是，沒(méi)有一份報(bào)告采用“審計(jì)報(bào)告”作為標(biāo)題，由于審計(jì)業(yè)務(wù)在鑒證業(yè)務(wù)中要求的保證程度最高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)最大，因此在專門(mén)的內(nèi)部控制鑒證指引出臺(tái)前，事務(wù)所很有可能出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考量而棄用這一名稱。

從報(bào)告的內(nèi)容來(lái)看，96份鑒證報(bào)告可以劃分成三種范式，一是審計(jì)報(bào)告，共75份，占比是78.13%，報(bào)告對(duì)被審單位內(nèi)部控制的有效性以積極方式發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；二是審核報(bào)告，共5份，占比是5.21%，報(bào)告強(qiáng)調(diào)提供的保證水平為有限保證，其保證程度低于合理保證；三是其他鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告，共16份，占比是16.67%，報(bào)告強(qiáng)調(diào)不是對(duì)內(nèi)部控制專門(mén)審核，僅就管理當(dāng)局提供的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)發(fā)現(xiàn)在重大方面是否一致發(fā)表意見(jiàn)。以上統(tǒng)計(jì)結(jié)果說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師未一致認(rèn)同將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審計(jì)，近四分之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為審核或保證程度更低的其他鑒證業(yè)務(wù)。上述現(xiàn)象反映出深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》沒(méi)有得到全面的貫徹執(zhí)行。

四、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制審核在保證程度、鑒證對(duì)象、測(cè)試程序、鑒證意見(jiàn)態(tài)度等諸多方面存在差異。我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證制度最初定位為審核，后發(fā)展為審計(jì)，制度創(chuàng)新的目的是最大限度的促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，提高上市公司內(nèi)控信息披露的質(zhì)量。在對(duì)深市主板市場(chǎng)上內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析后，我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。因此，我國(guó)有關(guān)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)還需要針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的宣傳和培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，促使內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不斷提高。

參考文獻(xiàn):

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②方紅星. 強(qiáng)制披露規(guī)則下的內(nèi)部控制信息披露－基于滬市上市公司2006年年報(bào)的實(shí)證研究[J]．財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2007（12）:58―64

③林斌，饒靜．上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告？――基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究[J]．會(huì)計(jì)研究，2009（2）:45―52

④[美]邁克爾 拉莫斯著，李海風(fēng)譯.如何遵循SOX404條款―評(píng)估內(nèi)部控制的效果[M]，第1版．北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007:3―14

⑤袁秋云.滬市上市公司2008年內(nèi)部控制鑒證報(bào)告分析[J]．財(cái)經(jīng)界，2009（9）:10―11

篇9

近期，由迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司（下稱迪博公司）、中國(guó)內(nèi)部控制研究中心和北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院聯(lián)合主辦的“迪博·中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)2013會(huì)暨高峰論壇”在北京召開(kāi)。來(lái)自國(guó)資委、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)以及北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院、各企業(yè)等眾多專家學(xué)者圍繞“內(nèi)控創(chuàng)造價(jià)值”主題展開(kāi)深入討論。

內(nèi)控指數(shù)反映出哪些問(wèn)題

這是迪博公司連續(xù)第三次對(duì)外中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，該指數(shù)源于2010年財(cái)政部立項(xiàng)、時(shí)任財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍批準(zhǔn)的重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題“中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究”，是一套綜合反映我國(guó)上市公司內(nèi)部控制水平與風(fēng)險(xiǎn)管理能力的量化指數(shù)體系。

根據(jù)此次迪博公司的內(nèi)控指數(shù)，在2012年，滬、深交易所2469家A股上市公司中，共有2223家上市公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，披露比例高達(dá)90.04%，比去年有較大幅度的上升。其中，2219家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.82%；而剩下的4家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論無(wú)效，分別為：長(zhǎng)春經(jīng)開(kāi)、萬(wàn)福生科、海聯(lián)訊、北大荒。同時(shí)，在2223家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，503家上市公司披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比22.63%。其中，424家公司披露了具體的內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容。經(jīng)歸納總結(jié)，上市公司內(nèi)部控制重大缺陷頻發(fā)的領(lǐng)域?yàn)椋喊l(fā)展戰(zhàn)略、對(duì)子公司的管控、控股股東、財(cái)務(wù)報(bào)表核算、信息披露和關(guān)聯(lián)交易。

此外，在2469家上市公司中，共有1504家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比60.92%。其中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司1479家，占比98.34%；非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)25家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)21家，占比1.40%；否定意見(jiàn)4家，占比0.27%。

在1504家披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司中，697家單獨(dú)披露的內(nèi)控審計(jì)費(fèi)用總額為3.36億元，平均每家48.22萬(wàn)元。其中，規(guī)范的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告審計(jì)費(fèi)用均值較高，為48.61萬(wàn)元。

迪博公司實(shí)證研究表明，良好的內(nèi)部控制不僅有助于提高上市公司的盈利能力，給公司的股東帶來(lái)更高收益，而且還有助于提升上市公司的價(jià)值創(chuàng)造能力，為企業(yè)的快速發(fā)展保駕護(hù)航。

然而，內(nèi)控指數(shù)所反映的問(wèn)題同樣不容忽視。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部副主任李筱強(qiáng)指出，從當(dāng)前上市公司內(nèi)部控制披露的執(zhí)行情況來(lái)看，主要存在以下幾個(gè)問(wèn)題：一是在上市公司方面，個(gè)別公司在內(nèi)控的設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)方面存在走形式、走過(guò)場(chǎng)現(xiàn)象，相當(dāng)一部分公司在如何將內(nèi)控和業(yè)務(wù)流程、管理系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合方面還存在較大提升空間；二是在信息披露方面，內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的披露格式不統(tǒng)一造成信息可比性差，在內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面信息披露的充分性還有待加強(qiáng)；三是在內(nèi)控審計(jì)方面，部分審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性、恰當(dāng)性存在問(wèn)題，審計(jì)師對(duì)于內(nèi)控缺陷的認(rèn)定和披露，以及與公司內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)論的相互銜接和協(xié)調(diào)還有待提高；四是在內(nèi)控執(zhí)行監(jiān)管方面，還需進(jìn)一步細(xì)化內(nèi)控的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)以提高操作性，同時(shí)，還需要制定相關(guān)的監(jiān)管規(guī)程，加強(qiáng)監(jiān)管協(xié)作，統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

如何“走得更遠(yuǎn)”

在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授秦榮生看來(lái)，內(nèi)部控制不僅涉及面廣，內(nèi)容寬泛，而且與其他專業(yè)管理交叉面多，既有宏觀層面的內(nèi)容，也有業(yè)務(wù)層面的內(nèi)容；既要發(fā)揮內(nèi)部控制體系獨(dú)立的保障性作用，又要與企業(yè)現(xiàn)有管理體系有機(jī)融合，內(nèi)控部門(mén)的工作難度可想而知。現(xiàn)階段，做好內(nèi)部控制提升工作，關(guān)鍵是要消除短板、突破企業(yè)內(nèi)控瓶頸。

“但遺憾的是，大多數(shù)企業(yè)在這方面做得并不夠好。”秦榮生表示，目前，我國(guó)大部分企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制體制時(shí)仍受制于外部監(jiān)管的強(qiáng)制要求，缺乏內(nèi)部控制建設(shè)的主動(dòng)性，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)流于形式，形式相似而實(shí)質(zhì)相距甚遠(yuǎn)，企業(yè)內(nèi)控對(duì)公司長(zhǎng)期發(fā)展并沒(méi)有起到促進(jìn)作用，對(duì)公司價(jià)值提升貢獻(xiàn)不大。

秦榮生還指出，在很多企業(yè)中，內(nèi)部控制部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)的職責(zé)定位目前并沒(méi)有理順，并且日益流露出內(nèi)部控制部門(mén)在企業(yè)中被邊緣化的傾向。有些企業(yè)的業(yè)務(wù)部門(mén)對(duì)內(nèi)部控制職能有誤解，認(rèn)為有了風(fēng)險(xiǎn)控制部門(mén)，有沒(méi)有內(nèi)部控制部門(mén)都沒(méi)有關(guān)系；還有的企業(yè)內(nèi)部控制部門(mén)和業(yè)務(wù)管理部門(mén)溝通交流不夠，導(dǎo)致內(nèi)部控制與企業(yè)現(xiàn)有管理體系難以融合，內(nèi)部控制工作無(wú)處下手。

在秦榮生看來(lái)，產(chǎn)生上述問(wèn)題的根源，在于企業(yè)沒(méi)有賦予內(nèi)部控制職能部門(mén)一個(gè)明確的定位，沒(méi)有搞清楚內(nèi)部控制部門(mén)應(yīng)該如何發(fā)揮作用，內(nèi)部控制職能僅僅定位于建體系、作分析、寫(xiě)報(bào)告，而沒(méi)有與現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程相融合。

胡為民認(rèn)為，想要改變企業(yè)對(duì)于內(nèi)控部門(mén)的這種本質(zhì)誤解，需要首先從公司高管層面入手。一是在管理層次上由執(zhí)行層面提升到?jīng)Q策層面；二是在管理模式上由一個(gè)部門(mén)管理轉(zhuǎn)變?yōu)樗袉挝积R抓共管；三是在管理技術(shù)上由以定性為主擴(kuò)大到定量與定性相結(jié)合；四是在管理方法上由人工控制轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫攘鞒炭刂萍靶畔⑾到y(tǒng)控制為主。

除此之外，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與管控，也是一個(gè)影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造成效如何的主要因素。

根據(jù)財(cái)政部的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告模板》要求，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍涵蓋公司及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，重點(diǎn)關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并列示根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果確定的前“十大”風(fēng)險(xiǎn)。然而，2012年，上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中總共僅披露了749項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，且其中114項(xiàng)未制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。這樣從側(cè)面表明，大部分上市公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作仍處于起步階段。

篇10

【關(guān)鍵詞】　內(nèi)部控制審計(jì)；分析測(cè)試；程序；方法

前言：內(nèi)部控制審計(jì)有利于改善單位的經(jīng)營(yíng)管理，提高單位的經(jīng)濟(jì)效益，是在內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上實(shí)行的再控制。以下筆者通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容的進(jìn)一步分析、闡述了內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施方法和程序，以為內(nèi)部控制審計(jì)的開(kāi)展奠定良好的基礎(chǔ)。

1內(nèi)部控制審計(jì)的幾點(diǎn)重要內(nèi)容

1.1內(nèi)部控制的具體含義

內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)經(jīng)過(guò)了一段較長(zhǎng)的歷史時(shí)期，然而國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界仍未形成一個(gè)統(tǒng)一的內(nèi)部控制審計(jì)定義。我們就暫將廣義的內(nèi)部控制審計(jì)概念作為內(nèi)部控制審計(jì)的定義，既可將內(nèi)部控制審計(jì)作為其他的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施的一個(gè)方法或程序，借以確定內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)、方法和范圍，確定其受依賴程度，也可作為能獨(dú)立實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目組織，促進(jìn)審計(jì)效率和質(zhì)量的提升。內(nèi)部控制審計(jì)主要是測(cè)試內(nèi)部控制的合理、健全、有效和符合的特性并對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)。

1.2對(duì)象及內(nèi)容

控制環(huán)境與活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息監(jiān)督等內(nèi)部控制的要素就是內(nèi)部控制審計(jì)的主要對(duì)象。測(cè)試并評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的各個(gè)構(gòu)成要素就是內(nèi)部控制審計(jì)的主要內(nèi)容：檢查并對(duì)內(nèi)部控制健全性做出評(píng)價(jià)；測(cè)試內(nèi)部控制是否有效；對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行綜合性評(píng)價(jià)判斷其是否具有科學(xué)合理性；測(cè)試內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性。

2內(nèi)部控制審計(jì)的操作程序和實(shí)施方法

審計(jì)師可利用通用的報(bào)告準(zhǔn)則與外業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)師必須具備可以完全勝任審計(jì)工作，在工作過(guò)程中時(shí)刻堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。為了保證內(nèi)部審計(jì)控制的質(zhì)量，必須采用恰當(dāng)方法和程序。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估和審計(jì)不同內(nèi)容，采取不同的審計(jì)和評(píng)估方法。

2.1審計(jì)工作準(zhǔn)備階段

制定審計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)劃。進(jìn)行管理流程評(píng)估。對(duì)管理層文檔記錄進(jìn)行評(píng)估。對(duì)內(nèi)部控制加以了解。進(jìn)行重要會(huì)計(jì)科目的識(shí)別。對(duì)主要的交易類別和重要流程加以識(shí)別。熟知期末財(cái)務(wù)報(bào)告的各個(gè)流程。審計(jì)師必須了解公司的內(nèi)部控制有效性在管理層給出的評(píng)估。適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行工作協(xié)助和計(jì)劃，在保證其需要的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)適時(shí)監(jiān)督。審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估和評(píng)價(jià)必須了解評(píng)價(jià)的對(duì)象，在了解的基礎(chǔ)上加以評(píng)價(jià)會(huì)更加具有信服力。充分的操作前準(zhǔn)備，有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、達(dá)到審計(jì)目的。

2.2實(shí)施審計(jì)階段

穿行測(cè)試。在對(duì)第一交易類型測(cè)試時(shí)，審計(jì)師必須實(shí)施一次或一次以上的穿行測(cè)試。審計(jì)師實(shí)施穿行測(cè)試的對(duì)象，其中包括：?jiǎn)为?dú)的初始交易、交易控制權(quán)、交易記錄、處理以及報(bào)告的全過(guò)程，重要流程的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)及舞弊控制也不例外。審計(jì)師可以在穿行測(cè)試中獲得以下證據(jù)：使審計(jì)師識(shí)別并了解五大方面內(nèi)部控制的針對(duì)性控制設(shè)計(jì)，其中防止風(fēng)險(xiǎn)和舞弊而實(shí)施的控制也在審計(jì)范圍之內(nèi)；審計(jì)師要了解整個(gè)流程，根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)認(rèn)定，判斷其是否能識(shí)別出整個(gè)流程中易發(fā)生錯(cuò)報(bào)所有關(guān)鍵點(diǎn)；對(duì)控制設(shè)計(jì)有效性進(jìn)行評(píng)估；確認(rèn)是否實(shí)施了控制。

進(jìn)行控制識(shí)別使測(cè)試得以進(jìn)行。對(duì)于重要的財(cái)務(wù)報(bào)表科目以及其中所披露的事項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定實(shí)施的控制有效性，審計(jì)師必須要提供出足夠的證據(jù)。對(duì)重要的會(huì)計(jì)科目、重要流程和會(huì)計(jì)信息相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行過(guò)識(shí)別后，應(yīng)當(dāng)對(duì)以下進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估并實(shí)施控制測(cè)試：以產(chǎn)生舞弊和錯(cuò)誤節(jié)點(diǎn)；管理層控制實(shí)施的性質(zhì)；針對(duì)控制目標(biāo)和特定目標(biāo)而實(shí)施并進(jìn)行的控制重要性，其實(shí)施一種以上控制的必要性，或?yàn)樘囟繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)行控制補(bǔ)充是否必要；極其不能實(shí)現(xiàn)控制有效性所存在的風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果進(jìn)行評(píng)估、測(cè)試。能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大舞弊或錯(cuò)誤的錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生發(fā)現(xiàn)或防止作用實(shí)施的預(yù)期控制，我們可以判斷其為有效內(nèi)部控制設(shè)計(jì)。可按照以下標(biāo)準(zhǔn)對(duì)控制目標(biāo)控制實(shí)施情況進(jìn)行判斷：對(duì)公司每個(gè)領(lǐng)域控制目標(biāo)進(jìn)行識(shí)別；每個(gè)目標(biāo)的滿足條件控制的識(shí)別；對(duì)實(shí)施控制后財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致的錯(cuò)誤或是舞弊能否起到發(fā)現(xiàn)或防止的作用。

在進(jìn)行控制有效性評(píng)估時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷控制實(shí)施人員必要授權(quán)的獲得與否和控制是否按計(jì)劃實(shí)施、實(shí)施控制有效性是否具備。可以通過(guò)對(duì)適當(dāng)人員進(jìn)行詢問(wèn)、相關(guān)記錄的檢查、控制重新實(shí)施的措施和公司運(yùn)營(yíng)狀況的觀察等方式相結(jié)合來(lái)進(jìn)行控制有效性的判斷測(cè)試。

形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見(jiàn)評(píng)價(jià)。發(fā)表相關(guān)內(nèi)部控制意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)師必須先評(píng)估獲得的全部證據(jù)，并闡述其意見(jiàn)，必須在審計(jì)師工作無(wú)任何限制和實(shí)質(zhì)性漏洞的前提下，審計(jì)師意見(jiàn)才更有意義。審計(jì)師如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在實(shí)質(zhì)性漏洞時(shí)應(yīng)發(fā)表否定意見(jiàn)，如收到工作限制，審計(jì)師或按權(quán)限受制范圍發(fā)表意見(jiàn)，或者發(fā)表無(wú)法表示或保留意見(jiàn)。

對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)估。對(duì)于已發(fā)現(xiàn)缺陷的內(nèi)部控制審計(jì)師必須對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，并決定該缺陷在單獨(dú)或累加后，是否是或形成實(shí)質(zhì)性漏洞或重要缺陷。以下幾方面是評(píng)估內(nèi)控缺陷程度時(shí)必須考慮的：?jiǎn)为?dú)缺陷或累加缺陷后是否會(huì)致使會(huì)計(jì)科目余額錯(cuò)報(bào)或錯(cuò)報(bào)披露事項(xiàng)；單獨(dú)缺陷或累加缺陷導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的危害程度。

2.3形成審計(jì)報(bào)告的階段

對(duì)管理層的報(bào)告進(jìn)行審計(jì)評(píng)估。對(duì)于管理層做出的內(nèi)部控制有效性的相關(guān)評(píng)估報(bào)告，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)下列事件加以評(píng)估：管理層建立并適當(dāng)維護(hù)內(nèi)控制度是否是其明確責(zé)任的表示；評(píng)估框架由管理層執(zhí)行是否適當(dāng)；在公司最近結(jié)束的財(cái)務(wù)年度，管理層在做出的內(nèi)控有效性的評(píng)估中，對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)管理層是否列出；對(duì)它的評(píng)估管理層所使用的表達(dá)形式是否可以接受。

修訂審計(jì)報(bào)告。在下列任何一種存在的情況下，審計(jì)師就必須對(duì)審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂：管理層沒(méi)有進(jìn)行充分的內(nèi)控評(píng)估，或者管理層不適當(dāng)?shù)膱?bào)告；公司內(nèi)部控制中存在某個(gè)重大的控制缺陷；在業(yè)務(wù)約定書(shū)內(nèi)進(jìn)行審計(jì)工作受限制；審計(jì)師應(yīng)付了事，參照他人的部分審計(jì)報(bào)告進(jìn)行報(bào)告的制定；自報(bào)告日期之后，發(fā)生的某個(gè)期后事項(xiàng)具有重大影響的；管理層在內(nèi)部控制報(bào)告中混雜并包含了其他信息。

審計(jì)師對(duì)管理層確認(rèn)的內(nèi)部控制所披露事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)這樣的情況發(fā)生時(shí)，管理層有責(zé)任進(jìn)行確定、審計(jì)師就有對(duì)其評(píng)估的必要：內(nèi)部控制產(chǎn)生變化的理由是糾正個(gè)別實(shí)質(zhì)性漏洞，內(nèi)部控制變化的理由及變化后的周?chē)h(huán)境是否有充分確定、重要的信息來(lái)充分披露證明該項(xiàng)變化會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。

結(jié)束語(yǔ)：

審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況的檢查與監(jiān)督，審計(jì)工作的開(kāi)展有利于內(nèi)部控制工作的發(fā)展和完善。因此，嚴(yán)格遵守審計(jì)程序、按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄩ_(kāi)展審計(jì)工作，不僅可以有效保證審計(jì)工作質(zhì)量，還能保證審計(jì)工作效率，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

參考文獻(xiàn)