公司年度審計報告范文

時間:2024-04-02 18:07:47

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公司年度審計報告

篇1

關鍵詞:年度審計;常規審計;發展模式

中山市在廣東珠三角地區中屬于中小型地級市,下設24個鎮區,不設縣。市級審計機關在職責內負責全市國家審計。2012年全市財政收入223億元。市級預算部門約200多個單位,五間市屬集團公司。單憑市審計局的力量難以完成對眾多市屬企業、市級預算單位以及鎮區經濟責任審計。從1998年起率先在全市財政預算單位實行收支兩條線、國庫集中支付、財政結余資金零余額的財政管理模式。經過多年的審計實踐,中山市審計局逐步探索出符合中山實際情況的審計管理模式:在2008年,中山市政府在廣東省率先出臺《關于進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作的意見》,標志著中山市年審制的開始。經過5年多的探索和總結經驗,在年審制的規范下,各行政事業單位、市屬國有企和鎮區行政事業部門,已探索出一條適合本地區內部審計管理和發展的道路。

一、年審制相關政策及其措施

2008年中山市政府出臺的《關于進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作的意見》,在此指導下,市審計局針對該文件精神制訂了《關于印發進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作實施辦法(試行)的通知》,目的在于通過常規性審計,規范行政事業單位及市屬國有企業內部審計工作,提高審計質量,明確審計責任,防范審計風險。從2008年起,我市實行預算管理的市行政、事業單位以及市屬國有企業的內審部門每年要對本部門、本單位和下屬單位逐步開展年度審計,以聘請中介、內審部門參與審計等形式開展年度審計,使年審制工作逐步走上正常化、常態化發展。

二、中山市年審制開展情況

(1)全市開展年審制現狀。各市屬行政、事業單位及集團公司幾年以來交來市審計局備案年度審計報告統計,各單位通過聘請中介及內部審計等方式開展年度審計,并出具年審報告。2009年至2013年四年開展對上年度單位審計報告數量分別為:137份、89份、140份、151份,穩步增長。對各鎮區的年度審計,雖然要求他們參照執行,但近年來,各鎮區均比較重視日常審計,將其納入年度審計計劃內,安排對鎮區部分行政事業單位、鎮(區)屬企業開展年審,擴大了年審制的覆蓋面,目前大部分鎮區將年審報告交市審計局備份。

(2)近年開展年度審計取得的主要成效。自從市府辦出臺年審制文件后,大部分單位自覺對本單位上一年度的財政、財務收支進行審計,并形成一項制度約束,聘請中介審計費用在日常經費開支中列支,且大部分單位自覺開展審計并提交了審計報告給市審計局備查。市國資系統的市屬集團公司還實行聘請中介進行年度審計與國資委統一聘請中介進行公司業績考核兩類審計。通過年審,為財務管理合規合法性、降低公司經營風險等行為提出合理意見和建議,促進了單位內部基礎會計核算的規范工作,對企業自身加強財務風險、經營風險控制產生積極的作用。

三、年審制有待完善的地方

開展年審制目標在于使審計形成常規性,良好運用審計成果,減少涉及的部門(單位)財政預算執行、經濟責任審計或專項調查的工作量,提高審計績效水平。但從目前來看,由于社會審計、內部審計與國家審計遵循不同準則,三者的著眼點不同,審計報告體現出不同的審計側重點,由社會審計和內部審計形成的年審報告與市審計局的要求還存在一定差異,造成市審計局對年審報告成果運用不足,主要在于年審報告反映的內容過于單薄,體現在:1)對財政預算執行情況的評價不夠充分。2)對財政性專項項目資金使用沒有根據重點延伸抽查,欠缺對資金總體使用情況、是否達到年初目標的總體評價。3)對工程項目專業關注較少。4)未形成制度基礎審計的轉變。5)對政策法規貫徹執行情況評價較少。6)年審報告著眼點與經濟責任審計報告切入點仍存在較大差距。7)整改力度不強。為了進一步發揮年審制作用,更好地服務經濟管理,提高經濟管理水平,根據目前狀況,建議對年審制實施過程中進行適當的改變,對行政事業著力在四大方面進行內外協調管理,發揮年審制的日常規范管理作用。

四、年審制未來發展方向和構想

(1)明確審計目的,委托單位需對中介機構提出明確的審計要求。委托單位在委托年審前,可參照市審計局出臺的《關于印發進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作實施辦法(試行)的通知》(中審〔2008〕24號)第五條的要求,對年審內容提出要求,結合部門、單位的實際以及會計期間為一年的局限性,在部門預算執行和專項資金使用、單位財政財務收支、內部控制進行充分的取證和分析的條件下。跳出財務審計的局限性,被審計單位要求從深層次的方面挖掘審計內容,強化對中介機構的委托責任,明確審計目標,量化工作要求,增強操作性。

(2)強化年審制與經濟責任審計的銜接。年審制是一種常規性審計,除了對被審單位的日常財務發揮審計監督作用外,還需立足于對單位決策層的經濟責任層面實施審計監督,不僅僅局限于年度的財政財務收支審計。對不同類型的單位,先做好審前調查,找準審計重點、側重點,征詢被審單位的審計要求,確定審計范圍,盡量細化審計實施方案,增強審計實施的可操作性。將經濟責任審計要求重點審計內容如政策執行、預算執行、重點項目建設等內容融入年度審計中,擴寬審計關注面,以經濟責任審計的敏感點和關注度開展年度審計,增加年度審計與經濟責任審計的相連銜接。近年,鎮區審計參照執行年度審計提高審計標準,已適當圍繞經濟責任審計要求適度銜接,為日后經濟責任審計做好鋪墊。

(3)強化國家審計機關對年審報告的抽查審核,加強對審計報告質量監督。市級審計機關將經責審計分類管理辦法與被審計單位的年度審計相結合予以抽審,根據所在單位的工作性質、經濟活動規模、掌握財政資金量大小等情況并參照經濟責任審計對象分類辦法確定審計抽查對象,建立對抽查對象的審計質量檢查檔案。對中介機構實施的年審報告進行質量評分制,進行優劣淘汰機制,提高中介機構注重對審計報告質量的控制。對于已實施年審制的單位,審計機關通過分科室聯系部門和鎮區的方法,提前介入進行分類指導,讓單位確定審計主要內容,做好審計要求。

(4)注重審計效力,發揮內部審計與國家審計監督相結合。審計是一項政策性與專業性都非常強的工作,在國家審計規范性要求下,將內部審計自查自糾與外部審計監督相結合,提高審計效力。目前,單位實施年審后,其年度審計報告均需報市審計局備案,市審計局抽查部分報告,一方面要檢查各單位審計重點的關注度,同時檢查報告審計質量;另一方面對被審單位年審情況整改落實予以跟蹤,對于在年審中出現的問題,如若被審單位在年審后對該問題進行認真落實整改,市審計局則在開展國家審計時該問題不予重復提出,使被審計單位重視年審報告提出的問題并認真糾正。

參考文獻:

[1] 鮑國明.內部經濟責任審計(第1版)[M].北京:中國時代經濟出版社,

篇2

新日恒力(600165)公告,公司日前郵件通知博雅干細胞及其高管,稱將對博雅干細胞進行2017年度審計。但審計人員兩次到達博雅干細胞,接待人員均以未接到領導通知為由不予配合。因此,博雅干細胞2017年度預審計工作不能正常進行,公司對博雅干細胞已失去控制,將會對公司2017年度審計報告的審計意見產生影響,對公司將造成重大影響。2015年,新日恒力逾15億元跨界收購博雅干細胞80%股權。

*ST烯碳:收到證監會行政處罰書

*ST烯碳(000511)公告,收到證監會下發的《行政處罰決定書》,公司存在以下違法事實:2015年年度報告財務數據不實,未按規定披露重大事項。因此,證監會對公司責令改正,給予警告,并處以60萬元的罰款;對相關責任人給予警告,并罰款。

篇3

關鍵詞 經濟責任審計 審計效率 審計成果

中圖分類號:F810 文獻標識碼:A

經濟責任審計與年度財務收支審計雖然審計計劃、審計目的、審計重點和評價方法不盡相同,但其審計程序、審計方法有其相同點,從根本上說,財務收支審計也是一種經濟責任審計,而經濟責任審計即是對單位負責人履行經濟責任情況進行審計,也是對單位的財務收支進行審計,二者都具有維護財務收支真實、合法和效益的審計監督職能。如果能夠做好二者的結合,可以避免重復審計,節約審計資源,提高審計效率,加強審計成果落實和應用。結合近幾年開展的此類審計工作的經驗和體會,筆者認為年度財務收支審計與經濟責任審計相結合不但可行,而且提高效率。

一、財務收支審計與經濟責任審計的目的和重點內容

財務收支審計是對會計核算的合規性、合法性、相關內控制度的健全、有效性,財務信息的真實、正確性進行監督和評價活動。主要目的是維護財經法紀,改善經營管理,提高經濟效益。審計重點主要對被審計單位總體財務狀況進行審計與分析。而經濟責任審計的主要目的則是客觀、公正地評價單位負責人在任職期間對本部門、本單位經濟活動中的業績和存在的問題應負的責任,為主管部門和其他有關部門考核使用干部或者兌現承包合同等提供參考依據。

二、經濟責任審計與財務收支審計有效結合的必要性

維護年度審計計劃綱性的需要。審計部在制度年度審計工作計劃時都會將所屬單位的年度財務收支計劃納入審計范圍,按照審計工作計劃有序開展審計工作。而經濟責任審計則不同,由于單位負責人的離任或更換是受主管單位任命,由于多方面原因審計部在制定年度審計計劃時不可能將該年度的經濟責任審計全部納入年度審計計劃,這就造成了經濟責任審計任務的不確定性,不利于統籌安排全年審計項目,整合審計資源。如果在年度財務收支審計工作中,逐步形成與經濟責任審計的結合,充分考慮經濟責任審計任務和內容,即可以避免重復審計,又節約了審計資源,一旦主管部門委托審計部開展某單位負責人的經濟責任審計,可以充分利用年度財務收支審計中的審計底稿和審計結論,提高審計效率,強化年度審計計劃。

提高審計效率和審計時效的需要。經濟責任審計一般為離任審計,由于審計部難以確定該年度中的經濟責任審計項目,且主管部門對干部任免大都屬于集中任免,往往一下委托審計部的經濟責任審計項目不是一二個項目,而經濟責任審計又要求審計報告的出具不能距離原單位負責人離任時間太長,否則失去審計意義。而一些負責人任期時間多則二三年,長則五六年,在短時間內要完成幾年的經濟事項審計工作,還要做出客觀、公正的評價,又要保證審計質量,這就往往要求審計人員必須臨時放下一切審計項目,集中審計資源去做經濟責任審計項目。如果能夠在年度財務收支審計中做好這方面的審計證據收集和審計底稿編制工作,就可以充分加以利用,提高審計效率。如某單位負責人任期經濟責任審計中,由于該單位負責人任期長達六年之久,如果按照常規審計,三四個審計人員至少需半月時間才能完成審計工作,改變審計策略后,審計人員首先調取了該單位六年的財務收支審計報告和審計底稿,經過討論分析,篩選出對經濟責任審計有用的審計底稿,再對多年的經營指標、資產狀況等進行對比分析,對重大事項和決策進行梳理,從而在審計人員未進駐該單位開展現場審計前已經做好了審前準備工作,并充分了解了該單位經營特點,確定了審計重點和具體工作范圍。從而在審前調查階段大大節約了時間,減少了被審計單位需要提供審計資料的范圍和數量。進駐該單位后根據審計方案有序開展現場審計工作,避免了重復調取審計資料、重復取得審計證據,減少了現場審計時間,提高了審計效率。下面是某單位負責人經濟責任審計單獨開展和與年度財務收支審計二者結合的審計效率對比表。

提高審計成果應用的需要。原單位負責人在離任的同時也到了新的單位上任,只要在經濟責任審計中不存在重大的違反國家法律法規行為,不存在重大決策失誤行為,不存在損失浪費或負主要責任的問題發生現象,經濟責任審計報告對原負責人在主管部門中考核依據的重要性已大打折扣,而任期經濟責任審計審計程序煩瑣,即要與離任負責人本人交換意見又要與原單位交換意見,原負責人認為自己已經離任,對經濟責任審計不重視,推脫、延時現象時有發生,而新任負責人對原任負責人任期間存在的問題認為與自己關系不大,以對原來問題不清楚等為由配合力度不夠,對審計意見整改力度缺少積極性。如果在年度財務收支審計中按照經濟責任審計要求開展工作,對于發現的重大經濟事項等問題,由于負責人尚在任中,對審計意見能夠及時有效落實,審計成果能夠得到較好應用,達到審計效果。

三、近幾年任期經濟責任審計中的體會

篇4

一、離任審計的內容

(一)獨立核算單位負責人離任審計主要內容

具有法人資格的子公司負責人離任審計的內容按常規進行,一是目標責任書執行情況;二是會計法執行情況。主要審計以下內容:

1、經濟責任執行情況。按公司下達的年度“經濟責任制”的考核項目指標,逐項核查指標完成情況。

2、財務會計法規執行情況。(1)查看財務管理、內部控制制度是否健全、有效,各項開支是否按規定程序和權限報經審批。(2)會計報表、賬簿、憑證等會計資料是否真實、合法。賬套是否完備,是否賬賬、賬證、賬實相符。財務管理基礎工作是否規范。(3)銀行賬戶是否按規定嚴格管理,有無違反規定將流動資金作儲蓄存款或公款私存問題。有無出租、出借或轉讓銀行賬戶問題。(4)現金、支票和有價證券是否按規定管理。有無超限額庫存現金、白條抵庫、坐支現金和違反規定購買有價證券和其他投資等問題。(5)往來款項是否真實、合法并及時清理,有無長期掛賬和資金被其他單位或個人占用問題。有無利用往來賬戶隱瞞收入、直接列收列支、擠占成本、白條入賬、套取現金濫發錢物和違反規定對外投資、私自借貸資金等問題。

3、固定資產的使用、管理及保值、增值情況。(1)固定資產臺賬是否健全、有效。有無固定資產不入賬、賬目核算不合規,賬實不符等問題。(2)財產、物資的采購、收發、使用、報廢、調撥、轉讓、變賣等各環節手續是否完備,有無擅自購置、報廢、調撥、轉讓、變賣國有資產問題,有無保管不嚴、丟失短缺、損失浪費的問題。(3)國有固定資產有無被無償占用和損失浪費的問題,占有國有固定資產的受益是否按規定分配使用、上繳等問題。

(二)車間離任干部審計主要內容

1、除結合實際情況按獨立核算單位執行外,重點放在會計基礎規范和是否堅持民主理財,重大經營支出是否集體研究等職工較敏感的問題上。

2、確定考核指標。主要有:(1)崗位工資支出率;(2)職工福利支出率;(3)經營費用支出率,(4)勞務費用支出率。

二、離任經濟責任審計的程序

(一)審計準備階段

審計部門接受董事長委托后,就要進入審計準備階段。主要有以下內容:

1、了解基本情況。被審單位的人員定額、隸屬關系、離任干部任職時間、任職期內主要經濟指標、經濟責任完成情況。

2、收集有關資料。包括被審單位必要的規章制度、承包協議、內部文件、年度計劃、會計報表,以往年度審計結論、年終工作總結及其他有關說明材料,以供審計實施時參考。

3、制定審計方法。通過搜集有關資料,了解和分析情況,確定審計重點。制訂方案包括步驟、內容、時間安排、審計方法及人員分工,以及確定送達審計或就地審計。同時,與組織人事部門及時溝通,得到他們的支持和幫助。

4、擬寫《審計通知書》。其內容有:審計時間、審計范圍,被審計單位財務部門應作的準備工作以及被審人提供的材料,如離任述職報告等。

5、下達審計通知書。準備工作完成后,向委托人做簡要匯報,請委托人在審計通知書上簽字。審計部門在實施審計前3個工作日(個別情況例外),向被審計單位送達審計通知書。必要時,抄送被審計的領導干部本人。(二)審計實施階段

1、審計組進點。由組織部門主持召開審計進點會,講明審計目的和要求,聽取領導干部有關情況介紹,了解上個審計期間意見、決定的落實執行情況,并要求被審計單位對所提供的有關資料作出承諾。

2、審計查賬階段。這個階段就是收集和鑒定證據的過程。審計方法同其他專項審計一樣,可以采取審閱、核對、核算、調節、盤點、調查、函證、分析等手段。審計人員既要進行賬面審查,還要注意收集賬外證據,以便客觀地反映被審計單位的整體經濟事項。發現問題及時向財務總監、組織部門匯報,得到他們的支持進行現場整改。

(三)出具審計報告

審計實施結束后,審計部門應向委托人及有關部門出具審計報告。審計報告的內容及要素和其他審計項目雷同。這里重點強調對領導干部任期經濟責任的評價事項,因為這部分內容,被審計單位和離任人是比較敏感的,也是審計成果的綜合體現,所以必須引起審計人員的高度重視。第一,評價的范圍要明確。只局限在經濟責任范疇,這也是防范審計風險的關鍵所在。第二,評價要客觀。一切從實際出發,以有關的法規為準繩,以事實為依據,實事求是地作出評價。第三,突出重點。抓住主要問題,不事無巨細,否則會影響審計報告效果。第四,劃清四個界限。即:領導干部任期內和任期外經濟責任界限;集體決策和個人決策的界限;直接責任和主管責任的界限;主觀原因和客觀原因的界限。第五,評價不宜過長,用詞要得體,注意用數字指標對比評價。

審計報告在送達之前應征求被審計的領導干部所在單位和個人的意見。審計部門對審出的違反財經法規的問題,認為需要給予處理、處罰的應在法定職權范圍內作出審計決定,或向主管部門提出處理、處罰意見,同時向董事長提交領導干部任期經濟責任審計報告書,并抄送組織人事部門、紀委、工會和離任人。

(四)后續審計

對問題較多的單位要擬訂后續審計計劃。檢查整改事項的落實情況。

三、建議與思考

1、盡管離任審計已經得到廣泛開展,但仍有一部分領導干部不能從根本上認識其重要性,更不能從深層次認識到離任審計是一種制衡作用,是保護、愛護干部的一種手段。因此,在離任審計中有時會遇到一些阻力,有的領導、會計還會出現抵觸情緒,不積極配合。因此,切實加大離任經濟責任審計的宣傳力度很有必要,讓公司員工都了解離任經濟責任審計的意義、內容,使這項工作能夠順利開展。即使審不出問題,審計的目的也達到了。

2、成立任期經濟責任審計領導小組。定期召開會議交流情況,進行審計通報,加強指導、及時解決工作中遇到的困難和問題。

3、目前,領導干部的調整多數集中在年度或換屆前后,調整時間相對集中,調整面較寬。因此審計面臨人員少、任務重的矛盾較為突出。這就要求我們加強年度審計力度,把審計關口前移,功夫下在平時,以達到防患于未然的目的。同時要量力而行,突出重點。

篇5

一、引言

2001年下半年,中國證券市場爆發了一系列重大的上市公司財務欺詐案件,標志性的銀廣夏案件使涉案主審師事務所中天勤被撤銷,此后證券審計市場的政策和監管環境明顯趨嚴。本文擬對后中天勤(2001年底至今的4次年度審計期間)我國證券審計市場的相關政策(包括監管,下同)作一大體回顧①,初步評估相關政策對上市公司審計實務和證券審計市場的現時或潛在影響,并提出了值得學術研究進一步關注的若干問題。

我們首先需要將證券市場的審計政策進行大致分類。根據我們的理解,證券市場的審計管制主要可分為下列領域和范疇:(1)執業準入規則(包括會計師事務所和注冊會計師兩個層面);(2)執業行為規范(包括技術準則和職業道德規范);(3)執業檢查和處罰;(4)執業信息披露。簡單地說,這些政策分別解決下列問題:誰能進入這個市場;進入市場后應該怎么做;做得怎么樣,做得不好會有什么后果;最后,需要讓市場各方了解哪些信息。與我國證券市場審計管制有關的組織機構主要包括中國證監會、財政部有關司局及中國注冊會計師協會、審計署等。具體而言,中國證監會幾乎涉及上述所有四個領域的問題;財政部會計司主要涉及執業準入規則和執業準則;財政部監督檢查局和審計署主要涉及執業檢查和處罰;中國注冊會計師協會主要涉及執業規范的制定、行業內檢查及自律性懲戒等。

二、執業準入規則

(一)政策描述

與證券市場有關的執業準入規則涉及注冊會計師和會計師事務所兩個層面。在注冊會計師層面,以往政策主要規范什么樣的注冊會計師有資格簽署與證券、期貨業務相關的審計及其他業務報告。但在2004年5月19日國務院的第三批取消和調整行政審批項目目錄中,注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證的核發也屬于被取消項目,自此注冊會計師在執行證券、期貨相關業務時不再單獨需要特別許可證。此后不久,財政部和中國證監會于2004年8月聯合了《會計師事務所執行證券期貨相關業務注冊管理辦法》(征求意見稿),該征求意見稿主要的變化體現在:(1)細化了執業人員要求;(2)略微提高了會計師事務所的業務規模要求;(3)對會計師事務所濫用合并方式虛夸規模的做法試圖加以適度控制;(4)為防止初入市場的會計師事務所過度擴展而設置了客戶上限;(5)除了明確的各項要求外還為審批機構留出了必要的判斷空間。

(二)實務影響與學術含義

證券市場執業準入規則的變化無疑引起了注冊會計師行業的極大關注,因為相關規則可能引起市場結構和市場行為的重大調整。征求意見稿出臺后,已經有相當一部分會計師事務所開始根據相關規則設置的各項指標進行合并重組。盡管不排除部分會計師事務所通過合并確實能夠達到擴大規模、提高抵御風險能力的效果,但我們也必須充分關注一些會計師事務所通過名義合并虛夸規模的情況。征求意見稿距離正式稿的時間間隔越長,其對會計師事務所的名義合并、浮夸規模的遏制作用就越低。目前我們可以預見的市場和實務影響包括:(1)一定會有一些新的會計師事務所進入證券審計市場;(2)一部分原先的證券特許會計師事務所可能由于過去三年的行政處罰而退出市場(只是名義上的,因為其注冊會計師只需改換門庭便可繼續執業);(3)可能發生更多的上市公司重新選擇審計師行為及隨之而來的市場競爭行為;(4)原有證券特許資格的注冊會計師的殼資源價值有所弱化。

未來的市場格局變動和聯動效應(特別是執業質量變化)均有待相關監管部門觀察,也會是未來一段時期內一個有趣的學術研究領域。值得關注的問題包括:證券審計市場的結構將發生什么樣的變化;原有的事務所和新進入的執業者在市場策略 (包括審計定價、客戶選擇)以及審計質量(如審計報告)方面是否存在系統性的差異;上市公司會在原聘審計師和新進入的事務所之間如何選擇;市場其它各方對有經驗的執業者(原有的事務所)和新進入的執業者是否會差異對待等等。

三、執業行為規范

證券審計市場執業行為規范的范疇很廣,除了中國注冊會計師協會依法擬訂、財政部批準的獨立審計準則體系,還包括財政部和中國證監會的相關執業行為規范以及中國注冊會計師協會的有關執業規范等。本節選擇了幾項主要政策變動進行討論:(1)近期的獨立審計準則;(2)圍繞執業獨立性問題作出的簽字注冊會計師強制輪換要求;(3)中國證監會近期對上市公司審計的關注重點與要求。

(一)獨立審計準則的近期發展

2003年4月中旬,第六批獨立審計準則由財政部②。其中的審計報告準則和持續經營準則對注冊會計師的審計報告行為(特別是濫用強調事項段和持續經營表述)有明顯的規范作用,例如帶強調事項段無保留意見的審計報告無論從絕對數量還是相對數量上講都明顯減少(見表1),市場監管機構也有比較積極的反饋。當然,這只是在形式上使此種報告類型得到了一定程度的凈化;政策的負面效果可能是注冊會計師干脆選擇出具標準無保留意見的審計報告(從表1中保留意見數量不增反降的數據可以支持這一點),這樣做雖然加大了自身責任,但考慮到監管線索的隱性化以及隨之增加的監管難度,注冊會計師在客戶壓力面前可能仍愿意冒此風險。這給未來的監管工作提出了更高的要求和挑戰,相關監管機構有必要將檢點轉移至與標準無保留意見有關的公司和注冊會計師身上。學術研究除了可以檢驗注冊會計師的審計報告傾向是否趨于放松之外,能否開發出識別上市公司盈余管理(包括舞弊)行為跡象的系統和可操作的越發顯得重要和迫切。

表1 近年來非標準審計報告的類型分布

非標準審計報告類型

1999 2000 2001   2002

2003

帶強調事項段無保留意見 112  105

94

102    60

保留意見

60

58

44

46  25

無法表示意見

14

14

19

18    21

否定意見

1

1

0   0     0

上市公司總家數

971  1123  1173  1243  1312

其中:帶強調事項段無保 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

留意見/總家數 11.5% 9.3% 8.0% 8.2% 4.6%

保留意見/總家數

6.2% 5.2% 3.8% 3.7% 1.9%

無法表示意見/總家數  1.4% 1.2% 1.6% 1. 4% 1.6%

2004年10月上旬,第七批獨立審計準則的征求意見稿。這批準則在理念上較以前的準則更加順暢和清晰,特別是在如何落實注冊會計師了解被審計單位及其環境(包括內部控制)、評估會計報表重大錯報風險方面增加了一定的操作性。另一方面,這批準則也會明顯增加注冊會計師的審計程序和成本(并可能導致審計費用增加),增加審計工作記錄的、目的性與邏輯性,要求會計師事務所大幅提高其質量控制和培訓等等。未來這批準則能否實現預期目標以及將如何影響微觀審計行為,有待于準則制定者、監管機構、審計實務界和學術研究的共同關注與檢驗。

(二)簽字注冊會計師定期輪換

通常情況下,簽字注冊會計師輪換主要是作為會計師事務所的一項內部質量控制手段,或會計職業組織的職業道德規范,由會計師事務所自愿實施,具體實施形式亦由會計師事務所根據實際情況自主確定。

中國證監會、財政部于2003年10月8日聯合的《關于證券期貨業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》,則將簽字注冊會計師的定期輪換確立為強制性制度;其中規定了在一般情況下,簽字注冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務不得超過五年;同時還規定了強制輪換后的冷凍期年限(在輪換后2年內不得再向同一機構提供審計服務)。

由于簽字注冊會計師強制定期輪換的規定自2004年1月1日起正式施行,在2003年上市公司年度審計中,已經開始有不少簽字注冊會計師被強制輪換而暫時不再簽署同一公司的審計報告。隨之產生的學術問題是檢驗這種強制輪換是否有效,是否確實能夠提高新任簽字注冊會計師發現并報告問題的概率。考慮到該措施畢竟限于同一家會計師事務所,新任簽字注冊會計師發現的問題主要限于事務所內部解決,從而即使發現問題的概率增加,但通過市場公開的信息披露渠道可能仍然難以觀察到這些問題,研究者可能仍然評估該政策的效果不高。換言之,即使政策制定者將會計師事務所的一項自愿性內部質量控制措施強制外部化,其主要效果可能仍然限于內部而無法由外部充分觀察或評估。

我們引申出一個更具爭議的話題,即會計師事務所的強制定期輪換。具體來講有兩個政策性的問題:其一,是否有必要實施會計師事務所層面的強制定期輪換;其二,如果實施,強制輪換的定期時限宜為多長。美國審計總署 (2004)的觀點是在會計師事務所層面上實施強制輪換制度可能出現成本大于收益的結果,實施該制度可能不是加強審計獨立性和提高審計質量的最有效途徑。此外,圍繞此制度潛在效果的學術研究在西方也已經陸續展開并有成果發表,結果大多是未發現審計質量或盈余質量與審計任期負相關的證據。在評估現有研究和證據時,我們有必要意識到:美國審計總署的相關研究是建立在對各相關利益主體的調查問卷的基礎上的,其證據的可靠性可能受到被調查各方利益的重大影響; 而學術研究的結果則明顯與證券市場監管者和會計實務界的實際經驗和感受不符,這一狀況可能被歸咎于審計獨立性減損的不可觀察性和由此導致的研究設計潛在缺陷(特別是相關替代變量通常難以有效衡量審計存在著哪些問題、審計隱瞞了哪些問題),并有待于學術研究的進一步探索。從政策層面上看,各國證券市場的政策制定者如何考慮這一問題以及最終如何決策,尚待觀察,但美國SEC的立場無疑會對各國政策制定者產生重要的影響。

(三)中國證監會近期對上市公司審計的關注重點與要求

1.對上市公司與關聯方資金往來的專項說明要求。近年來,上市公司被控股股東及其他關聯方占用資金以及對外擔保的情況十分突出。2003年8月底,中國證監會要求注冊會計師在為上市公司年度財務會計報告進行審計工作中,應當根據……規定事項,對上市公司存在控股股東及其他關聯方占用資金的情況出具專項說明.目前來看,該專項說明是注冊會計師除了審計報告之外在上市公司年度報告中出現的第二份正式產品.根據我們的理解,注冊會計師根據國家相關監管部門的要求、就關聯方資金占用情況等信息做出專項說明屬于一種鑒證行為,其具體說明或意見屬于鑒證報告。但目前的注冊會計師執業規范體系并未針對該特定要求直接相關的執業和報告標準。李爽和吳溪(2005)的經驗觀察顯示,在缺乏統一執業規范的情況下,各證券特許審計師在技術標準方面的自我供給能力存在不足,主要體現為:在鑒證性報告的要素和內容方面缺乏一致的反應;要素的完整性和內容的規范性都存在一定的缺陷;對自身執業責任的意識或者不足,或者過度;不同特征的審計師也表現出不同的報告行為特征。

2.對財務信息重述行為的重新審計要求。中國證監會于2003年12月1日了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第19號-財務信息的更正及相關披露》。該文件專門針對財務信息的重述行為(包括重大會計差錯更正)進行了規范,主要體現在加強了重述行為信息披露的及時性,并強制要求公司進行重新審計。與財務信息重述有關的會計、審計行為以及市場反應,在西方的學術研究已經有較長和很多成果,在我國證券市場則處于起步階段,值得更多關注。

3.對非經常性損益的審計要求。非經常損益及相關指標是證監會近年來在融資審批決策及其他決策過程中頻繁使用的重要財務信息,該信息有助于證券監管機構對上市(或擬上市)公司的盈利質量做出更準確的評價。中國證監會曾在2001年4月 25日的相關文件③中對非經常性損益的含義和以及注冊師的職能提出了初步要求;為加強該信息的可靠性和可比性,證監會于2004年1月15日了相關文件的修訂版,進一步明確了非經常性損益的界定以及注冊會計師的鑒證職能和責任。

從修訂的規范問答來看,證券監管機構要求注冊會計師應單獨對非經常性損益項目予以充分關注,對公司在財務報告附注中所披露的非經常性損益的真實性、準確性與完整性進行核實。這不僅加大了對證券特許審計師對非經常性損益信息的主動核查責任,而且將這種責任演變為審計責任。我們預期,注冊會計師的審計工作量和審計風險將進一步提高,監管者也將密切關注證券特許審計師在這方面的審計行為。

4.證監會計相關規定的綜合提示。中國證監會于2004年1月6日了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》,其中提及了六個重大方面的會計審計:(1)關于各項損失準備的計提;(2)關于關聯方關系及關聯交易價格的公允性;(3)關于會計差錯更正;(4)關于審計范圍受到限制;(5)關于重大不確定性;(6)關于資產評估事項。我們認為,該文件涉及的六個方面問題高度濃縮了中國證券市場主要的會計、審計難點和監管重點。在相當長一段時間內,審計實務界對這些方面的問題始終面臨困難,這其中有技術上的難點,但相當一部分是非技術性的:注冊會計師在大部分情況下可能會形成一個符合常理的判斷,但往往迫于上市客戶的壓力而無法堅持。市場監管者的這一文件對證券特許審計師傳遞了更為強烈的監管信號,是否能夠發揮效果則有待于監管者和學術的進一步觀察、檢驗。

四、執業檢查與處罰

自2001年前后我國證券市場發生了若干起重大財務欺詐案件后,相關監管部門針對上市公司和會計師事務所的監管和檢查更加頻繁和嚴厲。特別地, 在2001年末財政部和中國證監會聯合執行的證券許可證年檢中有4家會計師事務所被撤銷證券業務資格,這在歷年證券監管部門對事務所的處罰中也是罕見的。另一方面,在諸多處罰形式④中,中國證監會在近年來也注意更多地采用一些相對寬松和靈活的監管處罰方式,如通報批評和監管關注函。在2002和2003年度審計結束后,被中國證監會認定在執業中存在問題、并發出監管關注函的會計師事務所分別為12家和10家;這兩個年度中各有5家會計師事務所被中國證監會認定在執業中存在較大問題而遭到通報批評。

從監管重點來看,近年來證券監管機構和行業組織主要圍繞非標準審計報告、重大會計差錯更正和審計師變更等領域。幾乎每次年度審計后,中國證監會與兩個證券交易所都會專門組織對非標意見以及重大會計差錯更正的行為進行核查。例如2002年度審計后,證監會在對當年所有非標意見(166份)的基礎上,約見了32家公司及主審會計師事務所談話;在對當年所有重大會計差錯更正行為(涉及225家公司)的分析基礎上,對其中19家公司及主審會計師事務所發出問詢函。再比如,在2002年度報告披露過程中,上海、深圳證券交易所根據《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號-非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》,對2家明顯違反會計準則、制度的上市公司,在其年報披露后第二天即對股票實行停牌處理,并責令公司更正年報,消除保留意見事項。對于非標準審計報告,中國注冊會計師協會近年來也專門組織人員進行分析研究,并向證券特許會計師事務所通報有關情況。此外,會計師事務所變更在近年來也得到了證券監管機構和行業組織前所未有的關注和監管,在2003年度審計后中國證監會還專就某例審計師變更中后任審計師的不規范報告行為發出了監管關注函。

近年來證券監管機構和行業組織的監管檢查與處罰力度的不斷加大,涉及了相當比重的證券特許會計師事務所,也明顯增強了證券特許會計師事務所的執業風險意識。但我們必須意識到市場和行業監管的艱巨性和長期性,因為監管和公司(及事務所)行為之間始終是一種博弈的狀態。例如,盡管否定意見是審計和審計準則中非常重要的一種情形,但其在近年來的證券審計市場已銷聲匿跡,保留意見(或無法表示意見)成為一種穩定的均衡;再比如,盡管近年來監管機構和行業組織加強了對審計師變更的關注和監管,每年仍有一些惡性的變更事件發生⑤。關注并研究市場監管與公司 (及事務所)行為之間的博弈過程,有助于我們了解微觀主體的行為特征并提高監管效率和效果,因而是十分必要的。

五、執業信息披露

近年來,上市公司年度報告中有關證券特許審計師的執業信息披露有所增加。以往主要是重要事項的聘任會計師事務所(包括改聘)信息和審計報告,而自2001年度報告起,上市公司開始披露支付給會計師事務所的報酬信息。此后,中國證監會進一步要求上市公司披露會計師事務所的審計任期信息(自 2002年年度報告起)、有關輪換簽字注冊會計師的事項(自2003年度報告起)以及注冊會計師為上市公司的關聯方占用資金情況出具的專項說明(2003 年度報告)。

執業信息更多地向公眾披露,無疑使得證券特許會計師事務所的執業行為、特別是其與上市客戶之間的利益關系和密切程度更加透明,并受到更多信息使用者的關注和監督。新增的信息披露也使得相關領域的學術研究更加可行或便利,但研究者在利用相關信息進行經驗研究時有必要對數據的可靠性與可比性予以特別關注。

六、

總體而言,近年來包括監管機構在內的廣大信息使用者對注冊會計師行業在證券市場會計信息和公司治理中的期望作用越來越大,針對注冊會計師行業的監管政策不斷出臺,廣泛涉及執業準入規則、執業行為規范、執業檢查和處罰以及執業信息披露等方面,要求也日益嚴格。

值得肯定的是,近年來證券審計市場的各種政策和監管措施在決策機制方面有了很大程度的完善,對證券特許會計師事務所的審計行為和市場行為都產生了重大和積極的規范作用,而且也注意到了對其他市場主體的平衡監管問題;相應地,目前證券審計市場的執業質量整體上不僅明顯高于非上市業務的審計質量,而且在我國證券市場具有公司治理職能的各類機制(如上市公司監事會、獨立董事)中也發揮著更為突出的積極作用⑥。另一方面,我們還應當看到,證券市場環境的不完善以及注冊會計師行業的弱勢地位決定了現階段注冊會計師審計的局限性;政策和監管措施仍有一定的滯后性,且始終難以解決市場規則中會計信息對市場主體不良動機的誘導問題。我們認為,在未來證券審計市場的政策制定和監管過程中,應繼續強調對各個市場主體的平衡監管,加大對典型惡性案件的檢查懲處力度,適當調整監管重點(例如加強對標準無保留意見審計報告的抽樣核查工作)。

我們始終認為,政策制定與學術研究之間需要保持一種良性互動的關系。一方面,近年來我國證券審計市場的諸多政策與監管措施(包括更多公開的執業信息披露)為學術研究提供了豐富的素材和研究問題,使研究者能夠從更多角度和領域了解證券特許會計師事務所(及其注冊會計師)的審計行為和市場行為特征,分析其中的潛在。另一方面,每一項監管政策的效果如何,需要通過事后的細致觀察予以科學、合理評價,并提出可行的政策建議;學術研究在這方面受到很大的需求,也是可以起到積極作用的。

注釋:

①李爽和吳溪(2002a)曾對1998年末證券特許會計師事務所脫鉤改制至2001年末的證券審計市場相關政策進行了回顧與討論,本文在此基礎上作進一步的延伸。

②第六批獨立審計準則包括兩個修訂項目和一項新準則。兩個修訂準則主要針對審計報告和特殊情形(持續經營)作出,而新的準則主要規范前后任注冊會計師之間的溝通。

③《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號-非經常性損益》(證監會計字[2001]7號)。

④按照嚴厲程度由高到低的順序排列,目前的監管處罰形式有:撤銷證券業務資格、暫停證券業務資格、沒收非法所得、罰款、警告、通報批評、內部通報批評、監管關注。

⑤我們認為,盡管近年來監管機構和行業組織加大了對審計師變更事件的關注、監管和輿論宣傳,但始終未能對典型的惡性審計師變更事件實施有影響力的嚴厲處罰(包括查處上市公司的潛在重大問題以及追究前任或后任審計師的潛在審計責任)。這在一定程度上可能解釋了為何惡性審計師變更事件的發生及其趨勢始終未得到有效遏制。

⑥例如,李爽和吳溪(2003)和陳旭霞(2005)分別提供了注冊會計師的公司治理職能強于上市公司監事會和獨立董事的證據。

主要

陳旭霞。2005.獨立董事說不有信息增量嗎?。中國注冊會計師,4

李爽、吳溪。2002a.審計失敗與證券審計市場監管-基于中國證監會處罰公告的思考。會計研究,2,28-36

李爽、吳溪。2002b.審計師變更的監管思想、政策效應與學術含義-基于2002年中國注冊會計師協會監管措施的探討。會計研究,11,32-36

李爽、吳溪。2003.盈余管理、審計意見與監事會態度-評監事會在我國公司治理中的作用。審計研究,1,8-13

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[關鍵詞] 內部審計風險控制

內部審計風險是指反映被審計單位及其經濟活動事項的會計資料存在嚴重的錯報、漏報,或者內部控制存在嚴重的漏洞、缺陷,或者存在重大舞弊事項,內部審計人員經過審計未能發現,發表了不正確或不恰當審計意見的可能性。

一、內部審計風險的產生及其特點

現代審計是以“風險導向審計”為特征的。審計風險既是決定審計質量的關鍵因素,也是分配審計資源的先決條件。一般認為,廣義的內部審計風險包括審計職業風險和審計工作風險。前者是指對內部審計職業界的發展產生不利影響的因素與環境總和;后者是內部審計主體對企業經營管理活動實施審計時,由于不確定因素影響或者由于審計人員能力所限,做出不恰當的審計判斷或是對存在的錯弊未予揭示,從而造成企業遭受損失的可能性。現代企業制度的顯著特征是權責明確,這不僅體現在企業所有者與經營者之間,而且更多地體現在企業內部各職能部門和員工的多層次、多環節之間,從而形成分權管理、分級負責的管理體制和受托經濟責任關系。內部審計以相對獨立的第三者身份界乎其間,起著對受托經濟責任履行情況監督與評價作用。這樣,企業所有者對聘任經理,以及經理對所屬各職能管理部門的經營行為監督和業績評價,就由各級內部審計機構來完成。如果內部審計人員對接受的審計項目所采用的審計程序和方法不當,未能發現重大錯弊或出具的審計結論失誤,從而產生不良后果,這就是內部審計風險。因而,企業內部受托經濟責任的存在,內部審計風險也就成為必然。

與外部審計相比,內部審計風險具有自身的特點。

1.內部審計的目的在于提高企業的經營效益具有與企業相一致的目標。作為企業組織的構成之一,內部審計的利益與企業整體利益緊密聯系,因此內部審計風險與企業為達到經營目標所面臨的風險具有一致性。

2.內部審計風險范圍的擴大化。社會審計接受委托,其風險僅限于約定的審計項目。而內部審計根據管理的需要,凡屬企業經營行為,都可以成為審計對象,一旦未能揭示其中的錯弊,都會產生審計風險。

3.內部審計對審計項目不具有選擇性。社會審計在接受委托之前,可以通過對被審計單位基本情況的了解,實施符合性測試程序,對審計風險作出評估,當預計的風險水平高于可接受的風險水平時,可以拒絕接受委托。而內部審計只有通過不斷提高審計質量,改善內部管理,努力降低審計風險,而不能拒絕審計。

內部審計與外部審計相比,也有其自身的優勢。由于內部審計根植于企業之中,對企業內部控制的薄弱環節了如指掌,最知道企業深層次的問題,他們在審計中能抓住重點,切準要害,因而針對性強。內部審計以其獨有的信息在企業內開展審計工作,為企業管理高層服務,為決策捉供參考,為企業生產經營和發展服務,在這方面,外部審計是無法替代的。

二、內部審計風險的控制

1.加大對審計計劃的控制。內部審計機構應當制定年度審計工作計劃,并報送本單位負責人批準后執行。編制年度審計工作時,應注重計劃的可行性,要留有余地,合理安排,對暫時無力承擔的審計項目,在安排計劃時要量力而行,防止出現審計風險。

2.加強對審計作業的控制。必須制定全面、科學、合理的審計工作方案,對被審計單位的情況進行了解,對其內部控制制度、經營管理、經濟效益、財務管理及以往審計中發現的問題等情況進行分析,對審計風險進行評估。內部審計是根據領導批準的審計工作計劃,無選擇地按計劃進行審計。為加強內部管理,特別是對下屬公司的管理,往往將審計風險大的單位作為審計重點,以期通過審計促進其改進管理,提高管理水平。因此,內部審計人員在評估審計風險基礎上,對產生審計風險可能性大的單位,在確定主審人選,投入審計力量,審計時間安排等方面要予以周密安排,最大限度地減少審計風險。

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近些年,隨著快速消費品類企業的發展規模不斷地擴大,企業存在的風險也隨之增大。在快速消費品類的企業中,采購環節較之生產環節存在的漏洞更多一些,其中以次充好、中飽私囊、商業賄賂等問題是久治不愈的頑癥。為了降低快速消費品類企業發展過程中存在的風險,內部審計人員一定要肩負起自己應有的責任,采用風險導向方法對采購流程實施審計,提高內部審計質量,防范企業存在的風險。因此本文以快速消費品類企業為例,研究風險導向內部審計在采購項目中存在的問題及應用方法。

關鍵詞:

快速消費品類;內部審計;風險導向應用

快速消費品含義就是指那些使用壽命不長,消費者消費較快的商品,其特點就是產品經過包裝成一個個獨立的小單元來進行銷售,更加關注其商品的質量、包裝、品牌以及大眾化對這個類別的影響。

一、快速消費品類企業需要風險管理導向內部審計的原因

根據我們對快速消費品及其特點了解和認識,快速消費品屬于沖動型購買產品,即興采購的情況占多數。是非必要購買商品,品牌的忠誠度不高,因此,快速消費品類應該更加注重食品安全和質量安全,所以快速消費品在生產過程中要注重采購環節的質量保障。以糖果公司為例,很多糖果企業都采用較為傳統的賬項基礎審計和制度基礎審計,對風險導向的關注極少,比起傳統的審計方法,風險導向審計的優勢是能夠時刻保持合理的職業警覺,擴大審計視野,不只是依賴于對內部控制制度的檢查和評價,能夠更加科學合理的進行審計工作,更需要采用風險導向審計對采購全流程實施風險監督與管理,需要從以下幾個方面入手:

(一)采購招投標流程需要進行風險管理

在市場激烈的競爭機制下,為了避免采購過程中出現暗箱操作,企業要對采購項目進行三分一統的方法進行管理,三分是指采購、價格、質量驗收分開,一統是指合同簽約、結算付款要統一,這樣就可以有效地避免經辦人與采購商私下操作了。

(二)采購環節需要有效的風險評估

風險評估作為內部審計的前提條件,對審計工作的質量和效果起著決定性的影響。風險導向內部審計工作一定要利用科學的評估技術和專業的評估方法對企業內外部存在的風險進行預測。可以采用的方法有:內部控制分析法、調查分析法、事件分析法、數據分析法等等。

(三)為采購流程設定以風險為導向的年度計劃

快消品企業應該以輪流原則編制企業的年度審計計劃,即按照風險的大小決定審計的優先級,通過這種形式將審計和風險聯系在一起。對存在較大風險的企業戰略性計劃、管理以及財務風險較大的事項實施及時的監管和審計。

(四)加強采購項目專業審計人才的培養

快速消費品類企業的發展較為迅速,其對應的審計人才缺口就越大。企業應當積極加強對風險導向內部審計領域人才的引進與培養,不僅要通過培訓提高其理論和技能水平,還要增強其對采購環節的信息分析能力、內部控制分析能力及相關經驗,使得內部審計人員能更好勝任采購項目的風險導向審計工作。

二、風險導向內部審計工作在采購項目中的應用

以C糖果公司為例,其主要生產產品有乳糖果,飲用水,碳酸糖果,果汁糖果,休閑食品等六大類產品。它擁有家子公司和多家下屬工廠,公司力圖通過原料采購,生產制造,市場營銷分銷和銷售服務質量管理體系的全過程。通過全過程監控全產業鏈,設定嚴格的測試標準來從而確保產品質量達標。

(一)采購項目計劃階段的應用

風險導向內部審計工作在采購項目計劃階段的應用主要是根據年度審計計劃對快速消費品類的經營環境和存在的風險進行評估和預測,甄別出審計的重點,從而根據風險大小的順序編制對應的審計方案。比如在計劃階段選擇采購目標,在此過程中及時發現采購管理存在的風險和需要改善的地方,并對被審計單位的采購執行及設計問題進行審計,主要包括招標、合同、物資庫存等幾個方面進行審查。在這當中首先采用審計抽樣法,從被審計單位的總體數量抽取一定比例的樣本量進行測試,以樣本數量斷定審計的總體特點,進而通過樣本分析得出審計結論。其次,要仔細審查采購申請的計劃書、招標書及招標結果等,通過風險導向內部審計工作嚴格監察被審計單位采購管理的合理合法性,確保采購項目選擇目標階段的質量安全性。最后,根據審計各個環節的結果來評估是否存在導致采購風險的因素,依據其影響因素及后果提出改善問題的建議。

(二)采購項目實施階段的應用

在采購項目實施階段的風險導向審計應用過程中,根據先目標、后風險最后控制的基本流程對采購項目進行審計。在C公司的經營活動進行風險評估和預測時,要制定科學嚴謹的審計工作計劃和方案。要依據輪流原則對風險的重點區域到非重點區域依次排列好,據此制定審計計劃的先后順序。在進行審計工作以后,對重點審計的風險問題詳細的記錄在審計工作報告中,讓企業管理者能夠根據審計報告關注并了解風險高的項目,并以此做出正確的判斷,制定出對企業有利的戰略措施,降低企業所承擔的風險。例如C公司糖果采購項目中,由于2016年某品牌糖果的“抗氧化劑”添加劑風波導致下架,C公司糖果類銷售大幅下降,盈利照比往年也有所損失,為例避免進一步的銷售損失,所以下架了某品牌糖果產品,C公司的競爭對手同樣也所以受到了該事件的影響。究其原因,雖然有不可預知的外部因素,但是C公司的采購部門沒能仔細分析核對該品牌產品標簽中標注含有食品添加劑“特丁基對苯二酚”(TBHQ)、“二丁基羥基甲苯”(BHT)(正是由于消費者發現了這個問題才引發產品問題風波),以至于沒有及時對該事件做出反應。C公司應吸取教訓,應當對各糖果供應商的原材料供應商的風險重點在于企業的產品成分、現金流評價,倉儲能力,供貨能力、食品安全等指標事先進行分析評估,以分析各供應商的潛在風險。

(三)采購項目出具審計報告階段的應用

快速消費品類企業的風險導向審計報告的制定階段,企業內部審計部門要依據實際的審計結果和當下的法律法規為準則出具相應的審計報告。C公司應當對糖果采購項目的審計成果寫進相關的審計報告,應當包括糖果采購項目流程、內控是否合規、相關風險分析、采購項目中的數據統計分析,其中有無異常數據出現,審計報告中應當將風險分析作為披露重點。例如糖果下架事件中,C公司在采購環節就缺乏糖果產品成分審核,這說明產品檢驗環節的風險控制點缺失。在審計報告中應當對C公司采購環節是否貫徹執行產品審核分析流程,進行風險導向審計,并在審計報告中加以披露。

(四)風險導向內部審計后續階段的應用

所謂的風險導向內部審計后續階段即內部審計人員必須定期對已經出具的審計報告進行后續追蹤,其主要的目的就是根據審計報告提出的審計建議、改善問題的措施及遵從審計報告產生的實際效果。以C公司糖果釆購耗費審計為例,應追蹤審計方式,對糖果采購業務中的采購量是否滿足銷售需要,采購效率情況、糖果商品銷售情況、采購環節內部控制是否規范等進行跟蹤審計。之后為了共同的問題和風險,應該根據公司的風險管理系統將存在的風險納入風險庫,后續階段風險導向的重點關注的就是沒能實現的內部控制目標和公司治理所帶來的影響和風險,對于其它風險也應當進行持續的監控,一旦發現風險因素發生變化,要讓風險處于C公司風險容量之內,而C公司經營活動中存在的風險越大,則后續審計的范圍就越復雜,所以要加大后續審計的力度,有助于整改情況的監督跟蹤,發現問題及時回饋,及時解決,從而幫助C公司加強管理控制水平。總之,目前快消品類企業采購環節普遍沒有應用風險導向內部審計,然而傳統審計方法側重于財務數據審計,導致對于財務處理前發生的采購行為,其審計效果是大打折扣的。風險導向審計能有效彌補這一缺陷,本文以實際案例為分析對象,闡述了風險導向審計的應用價值和具體應用要點,以期能夠對推廣風險導向審計有所幫助。財

參考文獻:

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    一、基于項目全周期的審計項目管理的涵義

    審計項目是審計人員根據審計工作計劃安排,在一定的條件下,圍繞特定的審計對象,為達到既定的審計目標,所承擔的具體審計任務。筆者認為,審計項目管理研究的對象分為基于審計項目本身的管理和基于項目全周期的審計項目管理(或基于組織和管理的審計項目管理)兩部分。本文主要研究后者。

    基于審計項目本身的管理是指由審計機構和審計人員按照審計工作標準,對具體審計項目的全過程,運用各種科學手段、制度和載體,進行計劃、執行、控制、檢查、監督和反饋等一系列自我約束的活動。它主要是指內部審計部門實施審計項目時,對編制審計方案、收集審計證據、編寫審計記錄和審計工作底稿、出具審計報告、歸集審計檔案等全過程的業務管理,還包括對項目質量責任評估和追究,它對審計項目準備階段、實施階段、終結階段的每個程序、步驟提出具體要求。

    基于項目全周期的審計項目管理就是項目管理科學在審計領域上的綜合運用,是運用各種管理知識、技能、方法與工具,從審計項目生命周期的各個階段對項目進行高效率的計劃、組織、指導和控制,以實現審計項目全過程的動態管理和對項目目標的綜合協調和優化。它既包括基于審計項目本身的管理,也包括從審計項目范圍、時間、成本、質量等方面對其進行的管理,既具有階段性,又具有整體性,是從宏觀上、總體上對審計項目的實施進行綜合考慮和把握。

    兩者范圍不同,前者主要將審計項目的管理和控制放在具體項目的過程和工作標準上,是依據國家審計署《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和國際內部審計師協會(IIA)《內部審計實務標準》強調對項目實施階段的業務管理,而后者包括上述內容,是貫穿于審計項目計劃、準備、實施、完成各階段的組織活動和管理活動。

    兩者目的相同,都是為了通過一系列的管理活動提高審計項目質量,使審計成果對上給予管理層科學合理的決策參考,對下提出合理的審計意見和建議,幫助提高企業經營管理水平,實現內部審計的監督服務職能。筆者認為,審計部門對于內部審計項目的開展,要從宏觀著眼、微觀入手,兩者相結合,才能更好地為審計項目質量控制提供保障。

    二、基于項目全周期的審計項目管理的主要內容

    (一)審計項目全周期

    審計項目全周期是描述審計項目從開始到結束所經歷的各個階段,一般可以將其分為項目計劃、項目準備、項目實施以及項目完成四個階段。

    1.審計項目計劃階段,主要是通過年初開展風險評估,進行企業經營風險調查問卷、企業各部門審計需求調查,了解審計需求,安排、制定年度審計項目計劃,對項目計劃的核準,項目的變更調整,以及開展審計人力資源需求預測等。

    2.審計項目準備階段,主要是開展項目調查了解,制定審計方案,招聘并確定項目所需的審計人員,組建團隊并對審計任務合理分工,下發審計通知書,進行審計所需作業工具的配置等。

    3.審計項目實施階段,主要是對項目現場的組織管理、人員管理、過程管理等,具體包括召開審計進點會,開展審前培訓,召開審計業務分析會,審計記錄、底稿、報告的撰寫與復核,審計證據的收集整理,記錄、底稿的簽字確認,重大事項的報告等。

    4.審計項目完成階段,其中包括后續審計,主要是被審計單位對審計報告的意見反饋,審計意見下達,審計人員業績評價,對整改情況進行后續跟蹤、回訪和檢查等。

    (二)審計項目全周期管理的主要內容

    筆者參照美國項目管理學會(PMI)開發的項目管理知識體系(PMBOK)和國際標準IS010006將基于項目全周期審計項目管理的內容分為九個管理要素,主要包括:范圍管理、時間管理、成本管理、質量管理、人力資源管理、溝通與信息管理、風險管理、采購管理和綜合管理。

    1.審計項目范圍管理。審計項目范圍管理是指對審計項目應該包括什么和不應該包括什么進行定義和控制的過程。具體內容包括:審計項目核準、范圍規劃、范圍定義、范圍核實和審計項目及范圍變更控制。

    2.審計項目時間管理。審計項目時間管理是指為確保項目按期完成所必需的一系列管理過程和活動。既包括對年度各個審計項目的時間管理,也包括對每個審計項目各項審計內容的時間管理。具體內容包括:活動定義、活動排序、活動時間估算、進度計劃和進度控制。

    3.審計項目成本管理。審計項目成本管理是指為確保項目在批準的預算范圍內完成所需的各個過程。主要針對實施財務管控、預算控制,對年度審計成本有明確要求的企業內部審計部門開展。具體內容包括:資源規劃、成本估算、成本預算和成本控制。

    4.審計項目質量管理。審計項目質量管理是指為規范審計行為、提高審計質量、明確審計責任而開展的一系列質量控制活動。它主要是基于審計項目本身而開展的具體管理活動,如對審計方案、證據、記錄、底稿、報告、檔案的質量控制以及審計項目責任等。具體內容包括:質量規劃、質量保證和質量控制。

    5.審計項目人力資源管理。審計項目人力資源管理是指對審計項目組織中的人員進行招聘、培訓、組織和調配,同時對組織成員的思想、心理和行為進行恰當的誘導控制和協調,充分發揮其主觀能動性的過程。具體內容包括:組織規劃、人員招聘、團隊建設和人員業績評價。

    6.審計項目溝通與信息管理。審計項目溝通與信息管理是指為確保審計項目信息合理收集和傳輸,以及最終處理所需實施的一系列過程。具體內容包括:溝通規劃、信息傳輸與、進展報告和管理收尾。

    7.審計項目采購管理。審計項目采購管理是指在整個審計項目生命周期內,從外部尋求和采購各種項目所需資源的管理過程,如對審計業務外包、外部審計機構、外部專家的管理。具體內容包括:采購規劃、詢價與招標、供方選擇、合同管理和合同收尾。

    8.審計項目風險管理。審計項目風險管理是指系統識別和評估項目風險因素,并采取必要對策控制風險的過程。具體內容包括:風險識別、風險評估、風險對策和風險控制。

    9.審計項目綜合管理。審計項目綜合管理是指在審計項目生命周期內協調所有其他項目管理知識領域所涉及的過程。具體內容包括:項目計劃制定、執行、整體變更控制、檔案資料的歸集與整理、相關信息和數據的系統錄入等。

    基于項目全周期的審計項目管理的目標是實現審計項目全過程的動態管理和對項目目 標的綜合協調和優化,是要將審計項目全周期管理的九個要素貫穿審計項目全周期的四個階段,使兩者相結合,從而保證管理的整體性和連續性。審計項目主要管理要素與審計項目全周期的關系如圖所示。

    

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根據有關要求,不含B股的境內類上市公司年報,在經境內師事務所審計的同時,還須經境外國際會計師事務所審計。而截止2000年底,在滬深兩市中,除含有B股的上市公司外,銀行類上市公司只有三家,即民生銀行、浦發銀行和深圳銀行。從這三家上市銀行已公布的2000年年度審計報告來看,許多報表項目存在較大的境內外審計差異。為了說明,筆者從中選取若干報表項目的數據作比較,其差異狀況如表一。根據表一的數據,可以將境內外審計差異概括為以下三方面:

1.財務狀況方面的差異:(1)資產差異。三家上市銀行的期末總資產境內審計數都大于境外審計數,其平均差異率為1.3%;(2)負債差異。除民生銀行沒有負債差異外,其他兩家銀行的期末負債境內審計數都大于境外審計數,三家上市銀行的平均差異率為0.4%;(3)股東權益差異。三家上市銀行的期末股東權益境內審計數都大于境外審計數,其平均差異率為13.5%;(4)每股凈資產差異。三家上市銀行的期末每股凈資產境內審計數都大于境外審計數,其平均差異率為14%。

2.經營成果方面的差異:(1)凈利潤差異。三家上市銀行2000年度凈利潤境內審計數都大于境外審計數,其平均差異率為33%;(2)每股收益差異。除發展銀行沒有每股收益差異外,其他兩家銀行的每股收益境內審計數都大于境外審計數,三家上市銀行的平均差異率為29.6%。

3.現金流量方面的差異:(1)現金凈流量差異。2000年度,除浦發銀行沒有現金及現金等價物凈流量差異外,其他兩家銀行都有該方面的差異,且其境內審計數都小于境外審計數,三家上市銀行的平均差異率為118.6%;(2)每股經營活動現金凈流量差異。2000年度,三家上市銀行每股經營活動現金凈流量的境內審計數都小于境外審計數,其平均差異率為276%。

不難看出,上述境內外審計差異呈現出兩個特征:一是其差異的存在是全方位的,涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面。對于基數較大的指標,其相對差異較小但其絕對差異較大,而對于基數較小的指標,其絕對差異較小但其相對差異較大;二是其差異又都是同向的,不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。由此,如果會計信息沒有審計比較,上述差異特征就顯現不出來,那么,會計信息的單向虛增或虛減就不易被發覺,其危害性不可小視。在這方面,東南亞金融危機的教訓是非常深刻的。在1997年東南亞金融危機爆發前,盡管許多東南亞國家的大公司和大銀行都聘請了“五大”國際會計公司進行審計,但其審計所遵循的是當地的會計準則和審計準則。具有諷刺意義的是,許多東南亞國家的公司和銀行在收到無保留審計意見的審計報告后不久,其持續經營假設就受到嚴峻的挑戰,不是被重組就是被清算。如果當地政府要求國際會計公司在審計過程中,除遵循當地法定審計要求外,再增加按照國際審計準則要求的審計,在審計報告中,增加審計差異的補充資料,則會使審計更加深入。這對于揭示或銀行潛在的財務危機、保護投資者和債權人的利益、避免金融危機的發生,都具有重要的意義。不過,令人欣慰的是,我國管理當局已經充分認識到這方面的重要性,并且也以境內上市金融類公司作為試點。然而,揭示差異并不是目的,其目的是在原因的基礎上為了更好地縮小或消除差異。

二、差異的主因:會計估計差異

會計信息境內外差異產生的原因主要有二:一是會計準則的設計差異,另一是會計準則的運行差異。對于前者,只有通過會計準則的國際化來消除;對于后者,主要是通過提高會計及審計人員的素質和職業判斷或估計水平來縮小。客觀地說,上述三家銀行都存在著會計準則的設計差異和會計準則的運行差異,可我們的問題是,造成上述三家上市銀行的會計信息差異的主要原因是什么?是會計準則設計上的差異,還是會計準則運行差異經過分析,不難發現:

第一,上市銀行財務狀況和經營成果的境內外審計差異,主要是由于貸款呆賬準備金的期末余額差異和本期計提差異所引起的。而按照財政部《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》(財會[2000]20號,以下簡稱“20號文件”)的規定,上市銀行的貸款呆賬準備的計提、核銷和風險認定與國際會計準則沒有實質性差異。

“20號文件”中規定,貸款呆賬準備應根據實際情況合理計提。合理計提包括兩方面:一是合理的提取,另一是合理的提取比例。對于前者,文件規定采用國際通行的五級分類法。這一規定已經改變了原來按期限法(一逾兩呆)提取呆賬準備的做法;對于后者,文件規定不再按統一的比例計提。上市銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理狀況,以及貸款的逾期期限等因素,分析其風險程度和回收的可能性,合理確定貸款呆賬準備金的提取比例,同時要求上市銀行采用追溯調整法來消化不良資產。而所有這些規定與國際慣例完全吻合,有鑒于此,如果說國內銀行與國外銀行存有差異的話,這只是實務操作中的判斷或估計差異,是由于國內外銀行會計人員的分類和比例判斷標準不同所致,而不屬于會計準則設計或本身的問題。由此,注冊會計師在審計過程中,對上市銀行提取呆賬準備的合理性作出判斷,是至關重要的。

另外,通過對三家上市銀行貸款呆賬準備金的境內外審計比較,發現國內外職業判斷的差異比較大,無論是期初、本期和期末呆賬準備金,其境內審計數都遠遠小于其境外審計數,其平均差異分別為106.7%、84.9%和103.8%。有關貸款呆賬準備金的具體差異見表二。

我們知道,貸款呆賬準備金的期初余額和本期計提數直接財務報告的利潤總額和資產構成。從上表可以看出,民生銀行在2000年度提取一般準備金后,呆賬準備金金額達到4.70億元,高于人員按信貸資產按五級分類法測算應提取的呆賬準備金3.40億元,因此2000年度不再另行提取呆賬準備金;而境外審計師認為:基于穩健原則,應在報告期期初增加計提呆賬準備6.05億元,報告期內增加計提呆賬準備3.25億元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內審計的利潤總額少3.25億元。浦發銀行也存在類似的情況,境內審計師按五級分類測算后,僅計提3.02億元呆賬準備金,而境外審計師則認為應計提4.92億元。與民生銀行、浦發銀行相比,深圳銀行則足額提取了呆賬準備金,境內外審計結果基本相同。但是,由于該項會計政策而產生的追溯調整,境內外審計的差異較大,境外審計師認為年初應增加呆賬準備金10.43億元,構成了境內外審計師對凈資產審計數的主要差異。由此可見,盡管民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行都按照國際會計準則的要求采納了貸款的五級分類法,但是由于銀行會計人員判斷五級分類的標準,以及按五級分類標準計提的貸款呆賬準備的比例不同,導致境內外審計的巨大差異。

第二,上市銀行現金凈流量境內外審計差異較大,但“現金及現金等價物”在國內會計準則(或會計制度)中的定義與國際會計準則中的定義沒有實質差別。

勿庸置疑,現金流量表的核心是現金及現金等價物。對于現金的定義一般不會產生異議;對于現金等價物的定義,國際會計準則委員會(IASC)除贊同一般公認的“期限短、流動性強的投資”外,還認為其應是“易于轉換為已知金額現金且價值變動風險小的投資”。我國對現金等價物的定義雖與IASC基本一致,但只對“期限短”作了明確解釋,對其他三個條件只是要求根據具體情況進行職業判斷,這很可能導致或銀行主觀臆斷或無所適從,甚至通過“適當判斷”來謀求對自己有利的結果,從而帶來新的報表粉飾。迄今為止,我們還沒有看到對我國銀行等機構的現金及現金等價物確定標準的權威性規定,可以看到的只是三家上市銀行年報上對現金及現金等價物構成范圍的會計政策披露。深圳發展對現金沒有作出明確的規定,但對現金等價物給出了“現金等價物是指期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金且價值變動風險很低的投資及存放于中央銀行可運作之款項”。浦發銀行雖然沒有在附注中披露有關現金和現金等價物的會計政策,但以表下注解的方式說明了現金和現金等價物的范圍,它包括現金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對應,境外審計師則認為,現金及現金等價物包括現金、中央銀行存款余額、低于三個月的拆放同業和低于三個月的存放同業組成。不難看出,境內外審計師的職業判斷差異,是導致現金凈流量審計差異的原因所在。

因此,上市銀行境內外審計結果的差異,不是會計準則的設計差異,而是會計準則的運行差異,主要是由于境內和境外審計師對會計準則的具體不同造成的,屬于會計估計的差異。

三、縮小差異的對策

通過比較,上述三家上市銀行2000年度審計報告的境內外審計差異是巨大的。不難設想,滬深非銀行上市公司的境內外審計差異究竟有多大。面對目前的現狀,千萬不可小視,更不能聽之任之,當務之急是怎樣去縮小會計估計的境內外差異。有鑒于此,筆者認為,主要應從以下兩方面入手:

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一、簡化定期財務報告披露格式

就年度財務報告而言。目前上市公司需出具三套不同格式的年度財務報告:一是年度審計報告。該報告是WORD和EXCEL格式的結合,其以注冊會計師出具為主,上市公司會計人員和注冊會計師共同完成對其主要會計數據及內容的收集、核對工作;二是上市公司出具的年度報告PDF/WORD文件,該文件不只涵蓋了審計報告的內容,而且填加了重要提示,公司基本情況,會計數據和業務數據摘要,股本變動及股東情況。董事、監事高級管理人員情況,公司治理結構,股東大會情況簡介,董事會報告,監事會報告等內容。該文件主要用于定點網站披露。三是定期報告的XBRL實例文檔,該文檔內容和年度報告PDF/WORD文件的內容基本相同。該文檔在與年度報告PDF/WORD文件一同披露的同時還作為國家對上市公司數據分析的依據。除上述三套不同格式的年度報告外,上市公司還需做PDF/WORD文件和XBRL實例文檔兩種格式的年度財務報告摘要。

我所在的公司是一家能源化工類上市公司,就我公司而言,審計報告由公司聘請的年審注冊會計師牽頭出具,PDF/WORD格式文件由公司證券部牽頭出具,XBRL實例文檔由證券部和財務部各負責一半,最終合并在一起。而這幾種格式的財務報告的會計數據都由公司財務部核實確認,一旦三個部門分管的三種格式的報告在結合上出問題,信息披露工作很容易出現差錯。對于上市公司來說,同時出具上述三種格式的報告最省事的方法是先確定審計報告,審計報告定稿后再做年度報告PDF/WORD格式文件,年度報告PDF/WORD格式文件定稿后再出XBRL實例文檔。免得三套報告出現數據或說法不一致的地方。但由于年度報告時間緊,信息量大,按上述順序出具報告在時間不能滿足各方需要,所以三種格式的報告在出具的時間上存在交叉,而且必然存在著互相核對的過程。筆者認為,為方面上市公司出具報告,減少數據差錯,國家可以考慮將該三種格式的報告統一為一套報告。目前XBRL實例文檔已逐漸完備,基本涵蓋了另外兩套報告的內容,并且國家已把對披露政策的要求融匯其中,使用越來越方便。既然三種格式的報告內容大同小異,可以考慮由國家財政部門與監管部門相結合,從軟件開發的角度進行統一,通過軟件自身轉化,滿足各方使用的要求。這樣不只減少了上市公司財務人員的工作量,還能整合資源,形成合力,積極構建統一的會計相關信息平臺,促進會計相關信息資源的綜合利用,全面提升政府監管效能。同時對信息披露質量的提高也將起到重大的作用。

二、減少專項報告的數量

目前。上市公司的專項報告種類較多,以2009年年度報告為例,上證公字[2009]111號《關于做好上市公司2009年年度報告工作的通知》對上市公司需出具的報告種類做出規定,上市公司需出具:1、經公司現任法定代表人簽字和公司蓋章的2009年年度報告全文;2、2009年年度報告摘要;3、董事會決議公告;4、內部控制自我評價報告;5、董事會對非標準無保留審計意見涉及事項的專項說明(如適用);6、董事會關于年度募集資金存放與使用情況的專項報告(如適用);7、董事會關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用);8、社會責任報告(如適用);9、獨立董事對公司對外擔保情況的專項說明及獨立意見;10、獨立董事對非標準無保留審計意見涉及事項的意見(如適用)。11、監事會決議公告;12、監事會對董事會關于非標準無保留審計意見涉及事項的專項說明的意見(如適用);13、監事會關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用)。對于一般上市公司而言,除第10項和第12項涉及較少外,其他專項報告涉及較多。我公司2009年年度報告被注冊會計師事務所出具了標準無保留意見的審計報告,按要求出具了11項專項報告。另外,該文件要求會計師事務所出具的文件:1、會計師事務所出具的公司2009年度經審計的財務報告:2、會計師事務所對公司控股股東及其關聯方占用資金情況的專項說明:3、會計師事務所對非標準無保留審計意見涉及事項出具的專項說明(如適用);4、會計師事務所出具的對公司募集資金存放與使用的專項審核報告(如適用);5、會計師事務所出具的關于會計政策或會計估計變更、重大會計差錯更正的說明(如適用);6、會計師事務所對重大資產重組盈利預測實現情況的專項審核報告(如適用);7、會計師事務所對公司內部控制自我評價報告的核實評價意見(如適用)。對于我公司而言,除第3第6不涉及外,其他都涉及。而這些文件的會計數據的提供和把關也是由上市公司財務人員來完成的。同時。年度報告期間也是各上市公司董事會和股東大會的籌備期間,各項議案及說明材料也很多。另外,由于我國上市公司大部分是國有控股的上市公司,國資委要求上市公司出具的報告也有三四項之多,地方財政局對年度財務報告也會有相應的要求。上市公司財務人員要想確保所有會計資料都準確無誤,其難度和工作量可想而知。

筆者認為,既然都是上市公司,上市公司又都遵循的是相同的企業會計準則,遵循的披露規則也基本一致,那么是否可以考慮將上述各專項報告進行融匯,通過共同的格式化軟件進行匯總,從而簡化披露呢?如此不只統一了專項報告的格式,減少了專項報告的數量,而且減輕了會計人員的工作量,真正做到數出一門、資源共享,以便于不同信息使用者獲取、分析和利用信息,進行投資和相關決策;這必會使上市公司的信息披露工作的質量和效率得到極大提高。

三、統一會計核算軟件,將會計核算軟件與XBRL實例文檔的連接