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【關鍵詞】 注冊會計師；有限獨立；沖突；溝通

一、審計獨立性：注冊會計師與被審計單位沖突的起源

絕大部分社會審計業務是基于被審計單位與注冊會計師（會計師事務所）簽訂委托合同產生的。審計的該委托授權屬性決定了注冊會計師應該向被審計單位匯報審計程序的計劃及實施情況、發現的重大問題和得出的審計結論等，并且不能損害被審計單位的合法利益。這也是注冊會計師取得被審計單位的理解和信任，審計工作得以順利進行的基礎。然而與會計咨詢、會計服務業務不同，注冊會計師審計是具有法定性的，有維護社會公共利益、促進社會主義市場經濟健康發展的職責和作用。這就要求注冊會計師必須保持獨立，以客觀、公正的態度執業。獨立性要求注冊會計師必須遵守法律、法規、審計準則和職業道德，以會計準則等標準判斷被審計單位財務信息是否合法和公允，不能迎合被審計單位的不合理要求，更不能對被審計單位惟命是從。由此產生社會審計實踐中普遍存在的注冊會計師與被審計單位之間的審計沖突。

審計沖突主要體現在審計程序和審計意見兩個方面。審計程序方面的沖突主要表現在被審計單位限制注冊會計師實施某些審計程序。例如被審計單位要求注冊會計師對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證；又如被審計單位不愿意提供會議記錄，不愿意讓注冊會計師參與年終盤點，以影響正常經營為由阻撓注冊會計師實施實物（存貨、固定資產）檢查程序。由于審計意見直接影響審計報告的作用，其沖突更加激烈。如果注冊會計師依據審計準則發表了適當的審計意見卻導致審計報告無法被審計報告使用者接受的，被審計單位會認為注冊會計師是違約的。

理論界和實務界都對審計沖突有所認識，但是均只是片面地強調注冊會計師要保持獨立，并對如何保持和提高獨立性進行了不懈的研究。有的學者甚至提出了改革委托模式來提高審計獨立性，例如在中國證監會下設立審計委員會統一管理上市公司財務報表審計，或者由中國證監會與中國注冊會計師協會成立的聯合機構――上市公司審計管理服務中心作為委托人。筆者認為將委托人和被審計單位分開，審計沖突問題仍然是存在的。僅僅強調獨立性，缺乏對審計沖突及其解決機制深入系統的理論研究，不但難以解釋審計沖突，而且難以建立應對沖突、解決矛盾的有效規則，不利于注冊會計師行業的健康發展。

二、實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的兩種模式分析

只要有審計制度的存在，注冊會計師與被審計單位之間的沖突就不可避免。實踐中注冊會計師解決與被審計單位沖突的模式有兩種：“迎合被審計單位意志”或“保持絕對獨立”。

（一）注冊會計師迎合被審計單位意志及其利弊

從法律關系上看，被審計單位是委托人，注冊會計師是受托人，兩者之間是服務與被服務的關系。從被審計單位的視角看，委托審計是花錢購買審計意見，被審計單位有權指示注冊會計師開展審計工作和出具審計報告。按照這一思維方式，被審計單位是對外提供財務信息的主體，注冊會計師是其協助者（雖然是專家，但還是協助者），不得違背被審計單位的意志而獨立行為。在實務中，如果被審計單位拒絕注冊會計師執行某些審計程序（例如函證、盤點等）、拒絕披露財務信息的重大錯報，注冊會計師不能自作主張繼續實施這些程序、披露這些問題，否則就是損害被審計單位（委托人）的利益，構成違約。

在迎合被審計單位意志的模式下，注冊會計師審計的職能是擔任被審計單位的“財務顧問”，為其如何對外提供財務信息提供建議（目標是引導財務信息使用者作出對被審計單位最有利的決策）。然而如果注冊會計師認為被審計單位的意志是嚴重違法的、會對利害關系人利益造成實質性危害的，應該勸說被審計單位予以糾正。但是為了維護信任關系，除非被審計單位同意，注冊會計師不能對外披露這些違法問題。此時注冊會計師為了避免承擔審計法律責任，應該選擇拒絕出具審計報告，解除業務約定退出審計。

注冊會計師迎合被審計單位意志，第一是有利于維護與被審計單位的和諧關系，與中國國情相適應。注冊會計師沒有固定的業務來源，獲取審計業務主要途徑是親戚、朋友、同學、老師或學生等社會關系。被審計單位總希望通過社會關系找一個能夠在審計中給予“關照”、“幫忙”的注冊會計師。遵守職業道德、披露被審計單位財務信息重大錯報的注冊會計師，會被指責為“不顧情義”、“出賣朋友”，背上“畜生”罵名。第二是注冊會計師維持生存的需要。在當前審計市場中，注冊會計師是弱勢群體，為了維持生存不得不迎合被審計單位的意志。

注冊會計師迎合被審計單位意志，雖然密切了與被審計單位的關系，但是忽視了審計社會價值。注冊會計師可能淪落為被審計單位達到非法目的的工具，成為僅僅為被審計單位服務的“商人”。一方面注冊會計師只顧及自身利益，會殃及職業本身、導致審計公信力蕩然無存；另外一方面讓社會公眾更加不信賴會計信息，轉而從其他途徑（例如要求被審計單位提供擔保）保護自己的利益，這就實際上損害了被審計單位合法利益（即需要提供更加多的材料證明自己的資金實力）。

（二）注冊會計師保持絕對獨立及其利弊

保持絕對獨立是指注冊會計師不考慮被審計單位的意志獨立決定審計目標、審計程序和審計意見等。審計維護社會公眾利益的“公益性”職責，使得注冊會計師具有獨立地位。注冊會計師審計不僅是為被審計單位服務，而且是代表國家在工作，因此在審計工作中不能接受被審計單位的指示，更加不能唯被審計單位“馬首是瞻”，而必須在法律、法規、審計準則和職業道德框架內進行工作，承擔客觀、公正的義務。

保持絕對獨立，注冊會計師可以在社會公眾前面展示其客觀、公正的形象，提高審計報告公信力。正是獨立性將注冊會計師審計從（沒有獨立性的）會計咨詢、會計服務中分離出來。強調獨立性，并不排斥注冊會計師為被審計單位服務的職能，從根本上說注冊會計師是在為被審計單位服務（即提高被審計單位財務信息的可信賴程度），是在維護被審計單位的根本利益。

注冊會計師根據審計準則和職業判斷實施審計活動，不考慮被審計單位的意見，可以從中立的立場看問題，做到更加客觀冷靜，防止偏見。同時在更高的層面維護了被審計單位的利益，還兼顧了社會公共利益。正是堅持了獨立性，才能維持整個注冊會計師行業的尊嚴、榮譽和聲譽。

注冊會計師保持絕對獨立，被審計單位合理愿望和正當要求被忽視（例如被審計單位阻撓對某些賬戶余額的函證程序，是怕被詢證者將詢證函當作訴訟證據），注冊會計師對被審計單位的忠誠義務（例如保密義務）降低，注冊會計師為被審計單位服務的特性顯得淡化。對被審計單位意志的忽視，導致注冊會計師缺乏溝通動力、與被審計單位溝通不充分。完全按照注冊會計師的意愿實施審計程序和出具審計報告，獨立性得以強調，但是這不可避免地會導致注冊會計師與被審計單位之間的信任關系被破壞，出現兩者之間的關系疏離、緊張乃至發生信任危機（即使注冊會計師可以保持絕對獨立，但是委托審計和解除審計委托這一點上，被審計單位是有意志自由并有最終決定權的），審計工作因難以取得被審計單位理解和支持而無法順利地完成（例如注冊會計師發出的詢證函必須由被審計單位蓋章，注冊會計師實物盤點必須得到被審計單位的配合才能實施）。注冊會計師如果披露所發現的被審計財務信息重大錯報而導致被審計單位無法使用審計報告的，就會破壞社會關系，失去業務來源。

三、注冊會計師審計的有限獨立：解決審計沖突的基本原則

（一）兩種沖突解決模式的相通性

無論是“迎合被審計單位意志”還是“保持絕對獨立”，注冊會計師都有維護被審計單位合法利益的職責，只是前者僅強調為被審計單位服務的屬性，后者同時強調服務于被審計單位和服務于公共利益。強調獨立性，是為了防止注冊會計師聽命于被審計單位的不合理要求，而不是否定其維護被審計單位合法利益的職責。在迎合被審計單位意志的模式下，也不是絕對的排除審計獨立性，如果被審計單位嚴重違法的，注冊會計師應該拒絕出具審計報告，解除業務約定退出審計。注冊會計師迎合被審計單位意志是有邊界的，在維護被審計單位利益的同時，還承擔著對社會公眾、對國家誠實的義務，任何時候都必須謹慎執業，不得出具虛假審計報告。在兩種沖突解決模式下，注冊會計師都具有獨立性，只是獨立的程度不同而已。

（二）從絕對獨立到有限獨立的轉型

我國社會誠信狀況不佳，市場經濟尚未十分規范，審計市場對虛假審計報告的需求強烈，強調審計獨立性是很必要的，但是要求注冊會計師保持絕對獨立是不現實的。因為注冊會計師依靠提供服務獲取審計費用而生存，與被審計單位存在利益關系，必定偏向被審計單位。為了給予注冊會計師必要的生存空間，應該承認審計中的偏向性，容忍一定限度的不獨立性；應該正視會計師事務所營利性的現實，以“保持絕對獨立”模式為參照樣本，吸收其優點、克服其缺點，探索出一種適合我國國情的沖突解決模式，實現從絕對獨立到有限獨立的轉型。在該沖突解決模式下，強調注冊會計師與被審計單位的溝通，通過溝通，讓被審計單位理解注冊會計師需要在法律、法規、審計準則和職業道德的框架內進行審計活動，讓被審計單位理解注冊會計師需要兼顧公共利益而不能過分偏向被審計單位，以此盡力維持雙方的信任關系，避免和化解二者之間的沖突。

“有限獨立”充分認識到審計的協議性。審計關系是委托合同關系，委托合同的基礎是被審計單位對注冊會計師的信任。雖然應該保持獨立性，但是為了維護和鞏固信任關系，也為了保障審計程序不受阻擾的順利實施，注冊會計師應該盡量尊重被審計單位意志。

“有限獨立”強調審計的有用性。被審計單位委托審計，要么是基于法律強行規定、要么是基于銀行等債權人的要求，均不是主動的、自發的。委托審計的目的是為了獲取一份可以對外提供的“審計報告”資料。審計報告能否被使用者所接受，是被審計單位評價注冊會計師工作有效性、審計報告有用性的唯一標準。實務中審計報告使用者一般只接受無保留意見的審計報告，不愿接受保留意見的審計報告，更加排斥否定意見和無法表示意見的審計報告。注冊會計師發現被審計財務信息存在重大錯報的，應該與被審計單位溝通、說服被審計單位糾正錯報，而不能以“獨立性”為由強行要求被審計單位糾正。被審計單位拒絕糾正或者無法糾正錯報的，注冊會計師應該說服被審計單位同意其在審計報告上披露該錯報，而不能不經必要的溝通就直接出具非無保留意見的審計報告。如果被審計單位不同意其出具非無保留意見審計報告的，注冊會計師應該在說明理由、取得被審計單位諒解的基礎上解除業務委托，退出審計。

【主要參考文獻】

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篇2

【關鍵詞】前后任注冊會計師，審計獨立性，購買審計意見 

一、事務所利益的博弈機制引起溝通障礙，導致審計獨立性受影響 

（一）事務所的博弈機制引發前后任事務所溝通無效性 

事務所的利益博弈有審計質量與聲譽。似乎這兩者之間總是存在著矛盾。但從現行的審計準則規定中，這在一定程度上有利于被審單位。我們可以看看審計質量和聲譽的博弈。C事務所與D上市公司有過多年的合作。C事務所為D上市公司提供審計服務。連續幾年D上市公司經營業績很好，當然不存在財務報表的粉飾了，這對于C事務所來說是非常好的事了，因為其審計風險低，而且還可以提升自己的聲譽。但是后來幾年因為市場原因，銷售急劇下降，D上市公司管理層想通過掩蓋暫時出現的財務問題，于是愿意出較高的審計費用獲得清潔的審計報告。對于C事務所來說如果其評價這次的審計風險不大，或者也相信該公司能度過這次問題，同時為了不失去這一大客戶，便愿意冒險出具標準無保留審計意見。但接著一年后問題越來越大，C事務所認為這次不能彌補這個重大的財務問題了，于是在考慮審計風險與利益時，便會出具非標準審計報告。D上市公司想繼續購買審計意見，于是便更換事務所E。對于后任事務所來說這是獲得高額審計費用的機會，但他也會考慮審計風險。于是在接受業務前他需要與前任事務所進行溝通。 

（二）前后任注冊會計師無效溝通致使事務所處于被動地位 

我們仍以上面的例子來說明，更換事務所時，后任會計師需要與前任注冊會計師進行溝通，其中一個溝通重要內容那就是D公司更換事務所的原因，這也是審計的一個必要的審計程序，需要記錄在審計底稿中去。那么審計準則中要求前任注冊會計師需要如實回答公司更換事務所的原因。對于C事務所來說，由于其與D上市公司的多年合作、擔心丟失所提供的非審計服務業務、潛在的訴訟風險。其給出的原因直接就是：因業務繁忙，所以沒有承接D上市公司的業務。這首先對于C事務所來說就失去了審計的獨立性。E事務所也就沒有去真的深究更換事務所的原因，就相信或許是因為一些事務所與被審單位的某些矛盾，于是便接受該審計業務。在工作逐步深入時才慢慢發現D上市公司的財務問題嚴重性。然而此時E事務所已經花了很多人力物力的投入，如果出具非標準審計報告必定不符合D公司的意思，顯然雙方會發上矛盾，并且E事務所不能獲得與投入相對應的費用。這時在考慮各種利益時，顯然E事務所處于被動地位，其審計的獨立性存在影響。E事務所在出具獨立的審計報告以及出具符合被單位的審計報告中徘徊。E事務所會有一下幾種考慮。出具獨立的審計報告，第一回贏得市場的聲譽，以后或許會有很多好的上市公司與其合作，但這是時間問題。因為對未來的利益預期是建立在多次重復的交易基礎之上。第二，暫時失去短期的利益，與D上市公司發生矛盾，并且所得收益與其投入不成正比。出具標準的審計報告迎合被審單位。此時E事務所能獲得高額的審計費用，但他同時面臨著較高的審計風險。從上面分析，事務所出具的審計報告類型受到他對這兩者利益間的判斷。顯然E事務所的審計獨立性受到影響。我們可從利益方面分析，假如在E事務所接受業務前。從C事務所與E事務所進行有效的溝通，說明其更換的真實原因，發現D公司管理層的道理誠信問題。那么E事務所也就不會處于一種被動的地位，其審計獨立性也不會受到影響。因為在C事務所陳述原因時，E事務所可以不接受該項審計業務。 

二、強化溝通實質性的措施 

（一）補充修改有關前后任審計師溝通的審計準則 

審計準則規定，在被審單位進行更換事務所時，后任注冊會計師接受業務前需要與前任事務所進行溝通，這是必要的審計程序，但是后任會計師需要經被審單位同意，這在一定程度上限制了后任事務所的溝通。如果前后任的溝通，特別是對于更換事務所的原因方面的溝通，只是流于形式，會誤導后任注冊會計師對被審單位的誠信問題，經營環境，審計風險的評判。因此應修改審計準則，如對于在更換事務所時，接受業務前，前后任會計師事務所進行的溝通并不需要經過被審單位的同意，但是需要對于溝通的內容進行記載，反映給被審單位。 

（二）引入有關溝通的懲處機制 

對于前任事務所給出的有關答復必須根據情況承擔法律責任，對于不給出被審單位為何解聘前任事務所的原因，從而導致后任事務所審計獨立性受到影響，并且這一審計案例對社會經濟產生重要影響，損害了其他利益相關者的利益，必須要對前任事務所進行處罰。如果有這樣一條規定，則在審計行業，事務所便處于主動地位，被審單位便不能輕易的更換事務所。在接受審計業務前，后任事務所就有了主動權，因為他在評估審計風險和有關誠信問題時，其準確度和真實性提高，特別是前任事務所由于對自己的回復要負責任，便會盡可能把真實解聘情況反映給后任事務所。 

（三）加大事務所的處罰力度 

目前對事務所的處罰力度不夠，這在一定程度上助長事務所為了迎合被審單位，而出具不真實審計報告。于是我們需要加強對事務所出具不真實審計報告的處罰力度，使得事務所不敢冒險去違反職業道德出具非真實審計報告。 

參考文獻： 

[1]徐榮華，審計意見購買的內在機理及其治理[M].浙江大學出版社，2012. 

[2]段特奇、劉斌、石恒貴.審計市場低價管制能提高審計質量嗎？ [J].中南財經大學學報 

[3]薄瀾，姚海鑫.上市公司財務舞弊與外部審計的博弈分析[J].財會通訊，2013 

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關鍵詞：公司治理結構;非標準審計;對策建議

為了實現企業價值的最大化，為股東等相關利益者以及社會公眾謀求最大的利益，公司必須實現其最佳的經營業績，而要達到這一目標，公司治理結構起著相當重要的作用。隨著經濟的發展，公司組織形式的多樣化，公司所有權與經營權的分離導致的必然結果就是委托關系占據主導地位，公司所有者要基于信托責任關系，建立健全一套相互制衡的結構性制度安排或體系。上市公司治理結構的有效性與財務報表及內部控制年報審計意見有一定的相互作用關系，公司治理情況越好，被出具非標準審計意見的可能性越小。

一、上市公司內部治理結構與非標準審計意見相關性分析

（一）我國上市公司治理結構與非標準審計意見現狀分析

隨著我國市場經濟的持續穩定發展，根據現代企業制度的要求，上市公司的組織機構主要由股東大會、董事會、監事會和經理層組成。狹義公司治理其主要是指“內部治理”，即建立由股東大會、董事會（尤其是獨立董事）、監事會及高管層面所構成的公司治理結構。廣義的公司治理，包括的范圍不僅僅是企業內部自身的監控和制衡機制，而是涉及到更寬泛的外部相關者。諸如第一大股東的性質、資本市場、經理市場、產品市場、社會公眾、輿論和國家法律法規等外部力量對企業管理行為的規范與監督。

審計報告是注冊會計師向委托人提交的最終產品，具有一定的鑒證、保護、證明作用。而審計意見又是審計報告中最核心最重要的組成部分，是對被審計單位財務報表進行客觀、公正的評價，是審計工作結果最為集中、凝練的表達。本文所指的非標準審計意見是指除了標準無保留審計意見之外的其余所有意見類型。即包括帶強調事項段的無保留意見、帶強調事項段的保留意見、帶其他事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

截止2014年4月，2534家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2450份，帶強調事項段的無保留意見審計報告57份，保留意見審計報告22份，無法表示意見的審計報告5份。在2450份財務報表審計報告中，非標準財務報表審計報告84份，占3.31%。非標報告的數量和比例都較2012年（89份，比例為3.60%）有所下降。

截止2013年4月，2471家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2382份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。在2471份財務報表審計報告中，非標準財務報表審計報告89份，占3.60%，非標報告的數量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。從近幾年我國上市公司公布的審計報告情況來看，滬深兩市的上市公司被出具為非標準審計意見數量上和比例上都呈現出逐年下降的趨勢，被出具非標準審計意見的影響因素有很多，本文主要從公司內部治理結構探討與非標準審計意見的相關性。

（二）股權的性質和結構與非標準審計意見的相關性

我國上市公司股權結構呈現出明顯的股權集征，股東權利不均衡排在前五位的大股東之間持股比例懸殊。除控股股東以外“一股獨大”幾乎是所有上市公司的詬病，也是我國公司治理的一大頑疾。雖然經歷了股權分置改革，但因為股改企業的前身大多是國有制，所以股改后國有股仍在上市公司股本總額中所占的比重較大，這也是我國上市公司股權結構的突出特點。這種過于集中的股權結構，必然會導致監督機制的有效性削弱，少數股東的權益可能遭到損害，顯然不利于公司治理，通過對相關樣本的實證研究發現，股權結構的合理性與非標準審計意見呈現負相關關系。即股權結構越合理性，被出具非標準審計意見的可能性越小。

（三）董事會特征與非標準審計意見的相關性

我國上市公司的實際控制人具有絕對的控制權，進而導致董事會的獨立性較弱。雖然《公司法》近幾年來修訂時弱化了法定代表人模式，允許公司通過章程約定法定代表人由董事長、執行董事或經理擔任，但對于法定代表人的職權范圍并沒有弱化，實際控制人還可以通過直接擔任董事長的方式控制上市公司。通過對滬深兩市研究樣本的測算，約有35%的上市公司的實際控制人直接擔任董事長，55%的上市公司實際控制人擔任董事長并兼任總經理，只有不到10%的上市公司的實際控制人完全不擔任董事長和總經理。通過對滬深兩市相關樣本的研究發現，董事會的獨立性與非標準審計意見呈現負相關關系。董事會的獨立性越強，被出具非標準審計意見的可能性越小。

（四）監事會特征與非標準審計意見的相關性

監事會對股東大會負責，與董事會并立。是為了保證股東大會的決議能夠在董事會與管理層正確決策和執行，防止其，損害股東與相關者的利益，必須建立一套約束機制。為了保證監事會的獨立性，監事不得兼任董事和經理。其性質構成比較合理。但同時規定了監事可以列席董事會會議，并對董事會會議事項提出質詢或建議，監事會發現公司經營情況異常，可以進行調查;必要時，可以聘請會計師事務所等協助其工作。從法律規定不難看出監事會對董事會只有建議、質詢的權利，并無一定的決定權，也就意味著其獨立性很弱。監事會的監督職能主要集中在業務層面和財務層面，及時糾正董事會和高管的不合理行為，使其發揮應有的作用。然而，要提供有效的監督保障就必須具有較高的獨立性，從某種程度上而言，監事會或監事的獨立性代表著監督的力量和能力，有效的監督可以減少被出具非標準審計意見的可能性。

二、對策與建議

（一）改善股權結構，構建對實際控制人的監控制衡機制

積極改革國有股一股獨大的不合理股權結構，均衡股東權利，上市公司雖然制定了董事會制定，但是董事會由控股股東一手操縱，制度就成了紙上談兵。可借鑒科華生物的股權結構，其控股股東為三位自然人，分別持上市公司股份的7.47%、7.30%、8.12%，沒有一個股東可以取得優勢控股地位。塔牌集團公司實際控制人為三位自然人，合計持有上市公司廣東塔牌集團股份有限公59.25%的股權，但三人股權差異微弱，分別為18.375%、22.50%、18.375%。加強股票市場的流通，對上市公司的股權結構，進行分類監管，讓市場成為遏制實際控制人的重要工具。

同時，完善《公司法》和相關行業配套監管規范，建構對控股股東和實際控制人的監管制度，另外，賦予監事會獨立的法律地位，使其以超然的立場履行監督權。

（二）建立健全審計委員會制度

獨立性是審計的靈魂，在上市公司設置審計委員會這一組織機構十分必要，我國上市公司審計委員會制度的發展歷程較短，但是獨立性和專業性是其能夠發揮其重要作用的關鍵性指標。審計委員會的獨立地位和其財務專家的數量會對內部控制產生積極而有效的影響，進而被出具非標準審計意見的可能性就大大地降低了。

（三）健全董事會機制，加強獨立董事制度

董事會作為公司治理結構的重要組成部分，承擔著解決上市公司出現的違規問題，提高上市公司信息披露的質量等重要責任。改革董事會結構，董事長和總經理兩職分設，提高董事會中獨立董事的比例，并加強其對公司決策的參與度，完善董事會的激勵制度，抑制管理層的機會主義，保護外部投資者利益。健全的董事會機制必然會提高公司的治理能力和信息披露的質量，從而減少被出具非標準審計意見的可能性。

（四）推進管理層持股，協調激勵機制

股東與管理層的高度一致可以很大程度上緩解內部人控制問題，解決股東與管理層利益不一致的有效方法就是提高薪酬和股權激勵，后者最為典型。股權激勵的類型有很多，包括管理層持股，股票期權、業績股票等，管理層持股是指讓管理層持有一定比例的本公司股票。其形式可以是公司無償贈與，也可以是補貼購買。通過加強對管理層的控制與激勵，使其利益與所有者利益捆綁在一起，致力于提高企業的真實績效，改善企業經營狀況和治理結構，對被出具非標準審計意見起到一定的積極作用。

【參考文獻】

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[4]唐振達，梁素萍，易金翠，何勁軍.現代企業經濟效益審計的應用研究[J].廣西財經學院學報，2007（03）

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[7]黃淑玲.淺談企業經濟效益審計[J].湖南科技學院學報，2006（08）

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（一）獨立審計在證券市場中的作用。

1、從社會和經濟發展的角度分析證券市場中獨立審計的作用。獨立審計的產生和發展是經濟社會和證券市場發展的必然趨勢。隨著我國股票等各種證券的產生，上市公司便承擔了向證券所有者披露相關信息的責任。而會計信息披露的真實性和可靠性便是獨立審計作用的具體體現，經管責任關系也因此而產生。由于企業經營環境存在著不確定性，致使會計信息產生不對稱性，僅僅以會計信息作為評價標準還遠遠不夠，因此，獨立審計就在這種需要提高會計信息真實性和可靠性的背景下產生。在證券市場中，獨立審計的經管責任可以追溯到18世紀，當時的英國南海公司破產事件在社會上引起了一場軒然大波，而該事件留給后人最重要的其實就是認識到審計工作在證券市場管理中的巨大作用，依靠審計工作來衡量和辨別會計信息的質量，也促進了世界經濟和證券市場的發展。

2、從理論意義上分析獨立審計在證券市場中的作用。作為現代經濟重要的組成部分，證券市場是進行市場資源配置的一條重要途徑。國家需要一個穩定發展的證券市場，以此來推進國民經濟的迅速發展。但是，目前經常看到的情況是，由于不正當競爭的愈演愈烈，以及會計信息的失真，同時由于各種不安全因素的存在，使得證券市場無法穩定、迅速發展，獨立審計對證券市場的影響已成為各國證券監管關注的重點。對證券市場進行的會計監管主要分為政府監管和非政府監管，而獨立審計正是非政府監管的實施主體。獨立審計主要是通過對上市公司會計信息披露的真實性和可靠性進行監管，保證上市公司的會計信息質量，以促進和保證證券市場的有序運轉。

（二）影響獨立審計質量的因素分析

1、環境因素。環境因素主要包括：第一，是市場環境,主要體現在公司治理的平衡方面,我國CPA獨立性的增強，對行業集中程度有著巨大的影響，這是公司結構和市場結構對審計獨立性主要的影響因素；第二，是獨立審計的法律環境，法律制度的不健全,對造成監管失靈的CPA的法律責任過輕,不足以對其他有類似傾向的CPA構成警示;第三，行業內的監管壞境,為了保證審計工作的獨立性，西方國家成立了公共監管組織,我國財政部也收回了中注協的監管權。

2、審計主體因素。主體因素包括：第一，獨立性，只有保證審計主體的獨立性，才能夠保證會計信息監管工作的獨立性，一旦CPA失去獨立性的因素，那么審計質量將無法保證；第二，審計收費，收費的過高或者過低都會成為CPA在維護審計獨立性和客戶所付利益之間產生權衡狀態，勢必影響到獨立審計質量。3、審計客體因素。客體因素包括：第一,客體公司的經營狀況,CPA在進行審計時十分關注客體公司的經營情況和風險程度，風險較大的公司被出具非標意見的可能性更大;第二,客體公司的內控制度，事實證明，合理有效的內控制度可以為審計工作提供良好的鑒定基礎,對于董事長和總經理職責分離的公司,獨立審計的執行力更加有效。

二、我國證券市場獨立審計的現狀以及原因分析

（一）我國證券市場獨立審計的現狀

從多年來我國證券市場獨立審計的發展來看，雖然非標準性的審計報告在不斷增加，但是CPA的獨立性仍然需要接受考驗。因為仍然有很多CPA受自身利益的驅使，不愿出具非標準性的審計報告，對某些上司公司財務報告中存在的紕漏和疑問不予指出，嚴重損害了廣大股東特別是中小股民的利益，擾亂了證券市場的秩序，致使整個證券從業CPA的名譽受損。我國審計署在2008年對16家具有對上市公司會計報表進行獨立審計資格的會計師事務所上一年完成的審計業務進行了隨機抽查,發現其中竟然有14家事務所出具了虛假的審計報告,涉及虛假財務金額達到71.43億元,涉及到的CPA達40多人。由許多類似的案件中此我們得出結論:我國證券從業CPA的審計獨立性存在著嚴重的問題，我國證券市場的獨立審計質量正面臨著嚴峻的考驗,這不僅與審計工作自身的局限性有關,也與蓄意的欺詐和有著密切的聯系,下文將對這一現象產生的原因進行分析。

（二）造成上述現象的原因分析

站在客觀的角度,找到虛假泛濫的根源,是解決問題的根本,是緩解CPA行業信譽危機、提高獨立審計的獨立性、促進證券市場發展的前提。

1、上市公司作為審計客體，缺乏對高質量審計工作的認識和需求。當前的CPA缺乏審計獨立性，究其根源，是由于上市公司的治理結構不合理所造成的。在我國證券市場的審計工作中，需要委托人、審計人和被審計人共同構成審計關系，缺一不可，在原則上，審計人是脫離于委托人和被審計人而獨立存在的，具有雙向性的特征，委托人與審計人是委托與契約的關系，而被審計人與審計人是監督與制約的關系。但是，當前我國由于上市公司治理結構的不完善，很多上市公司的委托人不是公司的股東，而是公司的經營管理者，這就使得委托人與被審計人成為一個人，這時的審計人往往受制于上市公司管理者的意見，在上市公司財務報表的審計中喪失了獨立性。

2、市場的惡性競爭使CPA在審計工作中處于被動地位。為了生存，事務所勢必要尋找客戶，在一個公平的競爭模式下，審計與被審計的雙方有著平等的交易權，均有權利選擇交易對象。但是，由于事務所近年來不斷增加與發展，審計市場趨于飽和狀態，這導致一部分小的事務所只能在夾縫中求生存，有的事務所為了拉攏客戶而采取降低收費標準、給予回扣和傭金等多種影響審計工作獨立性的形式，這在無形中提高了審計成本；有的事務所為了維持業務關系對發現的問題熟視無睹，有的甚至共同參與弄虛作假行為，獨立審計質量無法保證。

3、CPA的專業能力無法滿足證券市場的發展。我國的CPA事業起步較晚，發展緩慢，注冊會計師以及助理能力水平良莠不齊也是當前普遍存在的問題。雖然經過了一系列的改革，仍然有一部分事務所為了降低成本，聘請一些業務素質不高的人員來執行審計任務。有些人員年齡偏大，精力不夠，知識結構也不能及時更新；有些人員又太年輕，缺乏會計實務工作經驗、必要的知識儲備和一定的社會閱歷，難以在繁雜的業務中發現問題并做出恰當的判斷；而有些人員本身職業素質較差，缺乏工作責任心或審慎的工作態度，往往在審計過程中隨意省略一些必要的審計程序。另外，就事務所對審計報告質量控制來看，有些事務所在審計報告環節缺乏規范性，為了追求效率和效益，批量生產審計報告，沒有嚴格遵循三級審核的內部流程,審計報告質難免差強人意。

三、提高證券市場獨立審計質量的措施研究

獨立性是審計工作的核心,審計的價值就在于CPA不依附于任何一方審計對象而客觀公正地發表審計意見。提高獨立審計質量,增強審計的獨立性,主要應從以下幾方面考慮：

（一）提高事務所財務利益的獨立性影響審計獨立性的一個主要原因就是某些事務所依賴于一個或幾個大客戶，當事務所對一個或幾個客戶嚴重依賴時，其利益的多少就與該客戶密切相關,可想而知，CPA出于這種依賴性，很可能屈從于該客戶，而影響審計的獨立性。因此，限制來自于某一個客戶的經濟收入比例，是事務所和CPA避免在經濟利益上過分依賴某個客戶的重要措施；而采取一定措施、提高事務所和CPA財務的獨立性，是保證審計質量、預防審計失靈的一個重要途徑。同時，需要避免非鑒證業務對審計獨立性的影響，借鑒金融行業分業經營和證券期貨公司業務隔離的相關經驗,將咨詢業務與審計業務分離開來，避免對審計質量的影響。

篇5

關鍵詞：盈余操縱；審計質量；區域差異；非標準審計報告

中圖分類號：F239.4文獻標志碼：A文章編號：16716248（2016）02007908

以前的研究表明，中國大多數上市公司因為各種動機存在盈余操縱現象[13]，大規模的盈余操縱不僅影響了資本市場的資源配置效率，而且損害了股東和債權人的利益，由于注冊會計師的職業要求和專業素質體現出足夠的獨立性，獨立性能夠保證提供高質量的審計報告，因此這樣的報告可以較好地約束上市公司的治理行為，發揮更好的治理作用，增強財務報告的信息質量，所以要在審計過程中引入第三方的注冊會計師。但是是否能夠提供獨立的審計報告，容易受到外部制度環境的影響[46]，地區的法制健全程度成為影響會計師獨立性的重要原因，法制因素能健全保證會計師具有更強的獨立性，使審計質量越高，反之亦然。在中國，由于各種原因，注冊會計師面對的外部法制環境有所差異，這類差異的改善是否增加了注冊會計師對企業盈余操縱出具非標準審計報告的可能性？這種可能性在不同地區是否有顯著差異？

為了回答上述問題，本文選取中國滬深A股非金融上市公司2008～2011年的數據，運用Logistic回歸方法分析了企業盈余操縱行為是否增加被出具非標準審計報告的可能性，發現企業更多的盈余操縱行為反而減少了被出具非標準審計報告的可能性，這一現象在法制因素健全的地區表現得更為明顯。之后，我們引入法制環境與盈余操縱的交互項，檢驗法制環境在盈余操縱和審計意見關系中的調節作用，結果表明在法制因素健全的地區，法制因素水平的提高有助于加強注冊會計師行為的獨立性，在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告，這一研究結論支持法制因素健全能夠強化審計治理功能的觀點。同時，我們通過改變盈余操縱的變量、法制因素的衡量方式進行了穩健性檢驗，也支持上述結論。

本研究的貢獻在于：一是拓展了關于法制環境對注冊會計師獨立性影響的相關文獻，發現在法制因素較好的地區，法律制度的推進和執行環境的改善可以增強注冊會計師的獨立性；二是發現注冊會計師并未在面對上市公司盈余操縱時增加出具非標準審計報告的概率，對監管當局和投資者的投資決策提供一定的經驗證據。

一、文獻綜述（一）盈余操縱與非標準審計報告

一些學者認為上市公司盈余操縱越嚴重，對注冊會計師出具非標準審計報告產生影響的可能性就越大。Bartov等通過對美國上市公司的研究表明，具有較高應計利潤的公司，影響注冊會計師出具非標準審計報告的可能性越大[7]。中國學者章永奎等、李春濤等、劉繼紅及陳小林等的研究結果均得出進行盈余操縱的上市公司更可能被出具非標準審計報告的結論[3，810]。

與之相左的的觀點則認為審計報告并未反映出企業的盈余操縱行為。Butler等認為注冊會計師是因為上市公司持續經營風險出具非標準審計報告的，而與上市公司盈余管理無關[11]。Ajona等用西班牙的上市公司數據進行實證研究，表明注冊會計師的保守性是導致其出具非標準審計報告的原因，而與盈余操縱無關[12]。Bradshaw等甚至發現經營性應計額與非標準審計報告成負相關，經營性應計額高的企業，收到標準意見的可能性反而越大[13]。中國的研究方面，李東平等發現審計意見和盈余管理之間并無顯著關系[14]。夏立軍等認為財務狀況差的公司容易被出具非標準審計報告，但認為總體上中國注冊會計師并沒有揭示出上市公司的盈余管理行為[15]。伍利娜等認為股權分置改革后，注冊會計師一定程度上配合上市公司實現了向上的盈余管理和審計意見購買[16]。薄仙慧等指出注冊會計師出具審計意見時主要考慮信息風險，而沒有證據表明會考慮企業的盈余管理[17]。

（二）法制因素、盈余操縱與非標準審計報告

眾多研究認為宏觀法制環境是影響企業盈余和審計質量的一個重要因素[46]。一方面，很多學者直接分析了法制環境與盈余質量的關系。這方面研究的觀點相對一致，多是支持法制環境的改善有利于遏制企業的盈余操縱。如Burgstahler等發現強有力的司法體系與更低程度的盈余管理相聯系[18]。近期，姜英兵等通過分析中國制度環境差異對會計準則執行的影響，也證實市場化水平越高、法律保護越好、政府干預越少的地區，上市公司的會計信息質量越高[6]。

另一方面，許多學者研究了國家或地區的法制環境對盈余操縱和審計意見（審計質量）之間關系的影響，但是關于法制因素是強化還是弱化審計的治理功能，學術界尚未得出統一的結論。一種觀點支持成熟的法制環境可以加強審計的治理功能。如Maijoor等對法國、德國和英國上市公司展開研究，認為在更嚴格的審計環境下，無論是規模大的會計師事務所還是規模小的會計師事務所的盈余管理程度均有所下降[19]。中國的研究方面也有類似的觀點，尚兆燕指出法律懲戒是注冊會計師出具非標準審計報告時考慮的一個重要因素，并認為隨著中國法律因素中懲治相關犯罪的增強，注冊會計師出具的非標準審計報告增加[20]。Chen等認為中國法律制度的改善使上市公司得到非標準審計報告的比例有所上升[5]。Chi等分析了中國國務院國有資產管理委員會2004年出臺的旨在提高中央企業審計質量的條例是否發揮作用，結果表明上述條例實施后，相對于其他企業，中央企業的審計質量得到了提高[21]。另一種觀點則認為審計在法制環境較差的地區治理功能更強。Choi等認為與法制環境成熟的國家相比，外部審計在法制環境較差的國家發揮了更重要的治理功能[22]

二、理論分析與假設發展（一）理論分析：法制環境與審計的治理功能

之前的研究表明，注冊會計師高質量的審計可以緩解問題[23]，還可以減輕信息不對稱[24]，最終提高財務報告的信息質量。但是注冊會計師充分發揮作用的一個重要前提就是保證其獨立性，這受到注冊會計師執業環境的影響。Francis等進一步指出，在眾多影響因素中，宏觀的法制因素是影響審計質量的一個重要因素[4]。法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，最終影響到審計質量。一方面，法制因素通過聲譽機制和懲罰機制影響注冊會計師的審計供給。法制因素較成熟的地區往往市場化程度較高，市場更透明，注冊會計師的聲譽機制發揮作用的可能性更大，直接導致注冊會計師獨立性的下降對自身聲譽造成的負面影響遠遠高于從客戶那里獲得經濟收益，因此注冊會計師從自身的利益出發，會努力塑造和保持良好的形象與聲譽，從而具有提供高質量審計的動機。“深口袋”理論則從懲罰機制方面解釋了為什么注冊會計師會提供高質量的審計，這一理論認為較高的違法成本會對注冊會計師產生巨大的威懾力，使注冊會計師與客戶合謀的機會成本更高，從而促使注冊會計師在執業過程中恪盡職守，保持應有的獨立性。另一方面，法制環境影響企業、政府、投資者的審計需求。第一，在法制環境較為成熟的情況下，市場機制的發揮更順暢，企業為了緩解委托和信息不對稱等問題，有提供高質量會計信息的動機，同時企業從事財務舞弊行為被發現的可能性更高，也迫使企業減少盈余操縱行為；第二，地方政府對注冊會計師的干預是導致的獨立審計質量下降的一個重要原因[25]，因此在法制環境較成熟的地區，政府對市場干預的減少也有利于注冊會計師獨立性的提高；第三，這些地區對投資者的法律保護較完善，而且投資者本身自我保護的意識也很強，這就催生了市場對高質量審計的需求。因此，從理論上來看，法制環境的改善有利于通過聲譽機制和懲罰機制提高注冊會計師的審計質量，同時也通過市場機制作用的發揮，減少政府干預、強化投資者保護等方面增強了高質量審計的需求，最終提高注冊會計師的獨立性。

（二）制度環境、盈余操縱與非標準審計報告

樊綱等所著的《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》中的數據顯示，中國各地區市場化進程的差距較大，法制環境也存在較大差異，表現為東部地區法制環境好于西部地區，沿海地區好于內陸地區[26]。法制環境不同的地區，注冊會計師的審計行為可能存在差異，進而會影響到注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。一方面，關于注冊會計師是否能對實施盈余操縱的企業出具非標準審計報告方面，國內外的研究并未達成一致。近期，伍利娜等指出之前的研究采用的樣本基本上都在股權分置改革前，中國股權分置改革之后，上市公司出現了諸如為達到對價承諾等新的盈余管理及購買審計意見的動機，因此股改后的審計質量很可能有了新的變化[16]。同時，有許多研究指出中國的股票市場整體缺乏對高質量審計的需求[5，27]，這可能導致注冊會計師建立和維持的高質量聲譽在市場上并不能得到肯定，從而削弱注冊會計師聲譽機制的作用。所以我們推斷，中國的注冊會計師并未有效發揮其治理功能。另外，中國法制環境較好的地區多集中在經濟發達地區，那里企業眾多，政府干預程度較低，注冊會計師事務所等中介組織較為發達，這一方面為提高注冊會計師的審計質量提供了良好環境，但另一方面也加劇了事務所之間的競爭。主要表現在，這些地區審計市場集中度往往低于欠發達地區，即使是國際四大還是國內十大，也未在各地形成普遍的競爭優勢，客戶選擇和議價能力較強，使得會計師事務所為爭奪客戶展開激烈的競爭，這無疑加強了會計師事務所對客戶的依賴程度，導致獨立性下降[5]。主要表現之一便是更多的審計合謀和審計意見購買，這無疑減少了注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。因此，我們提出以下假設。

假設1：保持其他條件不變，上市公司的盈余操縱行為并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性；在法制因素健全的地區，上述現象明顯。

與法制因素較差的地區相比，法制因素較好地區的市場透明度相對較高，政府干預對市場的干預程度較低，同時法律制度、會計準則等更有可能得以有效執行。因此，我們也推斷，在法制因素較好的地區，法制因素的改善能加強注冊會計師聲譽機制和懲罰機制作用的發揮，在一定程度上彌補注冊會計師治理功能的不足，增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。為此，我們提出以下假設。

假設2：保持其他條件不變，在法制因素健全的地區，改善法制因素會導致增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性；而在法制因素較差地區有相反的作用。

三、數據、變量與模型（一）數據來源說明

筆者將2008～2011年間中國滬深A股上市公司作為初選樣本，先后剔除了金融類上市公司樣本、當年上市的公司樣本以及相關財務指標值缺失的公司樣本，最后共得到6 528個公司年的觀測值，其中2008～2011年的觀測值個數分別為1 439、1 516、1 615和1 958。同時，為了考察除香港、澳門特別行政區和臺灣省之外的各省、直轄市、自治區（以下統稱省）制度背景的差異，我們將上市公司按照注冊地址分布于各省。

上市公司審計、注冊信息和財務數據均來源于深圳國泰安公司數據庫。注冊會計師事務所的有關數據來源于中國注冊會計師協會網站公布的《2009～2012年度會計師事務所綜合評價前百家信息》。各省的法制環境數據來源于樊綱等的《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》，因為該報告的數據僅僅提供到2009年，所以我們通過計算得出了2010和2011年的數據：用2009年的數值作為2008年和2010年的平均數，計算2010年的數值，再以此計算2011年的數值。為了排除異常值的影響，我們對連續變量均進行了1%的Winsorized處理。

五、研究結論與政策建議法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，從而影響注冊會計師出具審計意見的類型，最終影響審計質量，利用中國非金融類上市公司的數據對此進行了檢驗。結果表明：第一，上市公司盈余操縱的增加并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，而且在法制因素較好的地區這一現象表現得更為明顯。這可能是因為，即使是中國法制環境較好的地區，仍缺乏對高質量審計的供給和需求，聲表2法制環境、盈余操縱與非標準審計意見（Logistic回歸）變量全樣本法制環境較好組法制環境較差組模型（1）模型

譽機制和懲罰機制作用有限；從前文分析可知，法制因素較好地區的審計市場集中度較低，這可能導致市場競爭更為激烈，會計師事務所對客戶（特別是重要客戶）的經濟依賴更大，導致獨立性下降，出現了審計合謀和購買審計意見等現象；第二，在法制因素較好地區，法制環境的進一步改善，可以增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。這說明隨著中國相關法律制度建設的推進及相應執行機制的完善，至少在法制因素較好的地區可以有效規范審計市場，提高審計質量；第三，審計市場集中度的增加顯著減少了注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，這可能是因為中國審計市場集中度的增加并非是市場機制發揮作用的結果。另外，選擇國際四大和國內十大也并未顯著增加注冊會計師出具非標準審計報告的概率，這也說明在中國規模較大的會計師事務所審計質量未必好于規模較小的會計師事務所。

從文章的結論可以提出以下政策建議：第一，鑒于注冊會計師的審計意見并未充分揭示上市公司的的盈余操縱行為，因此，政府監管部門需要加強對審計市場的監管力度，引導和培養注冊會計師良好的執業能力和執業精神，積極營造聲譽機制和懲罰機制能夠發揮作用的市場氛圍。第二，培育能夠加強法律因素執行的環境，特別在法制發展較為落后的地區，更應該重點培育法律制度能夠充分發揮作用的機制和環境。第三，對審計市場集中度的提高應辯證的看待，并不是越高越好，還要看市場集中度的提高是否能帶來審計質量的提高，必要時需要加強對審計市場的政府干預，引導市場的規范發展[2932]。

六、結語在法制因素方面，中國各地區存在明顯地區差異，這會在理論層面直接影響上市公司盈余操縱對非標準審計報告的影響。經驗研究表明，在法治因素較好的地區，中國上市公司更多的盈余操縱行為會降低注冊會計師出具非標準審計報告的概率；地區法律制度的優化有助于注冊會計師在面對企業盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。

當然，本文也存在一些局限和不足，主要表現為：一是直接使用樊綱等報告中的相關指數作為法制環境的變量，由于報告中的最新數據僅到2009年，因此，本文通過相應處理得到的數據未必與現實完全相符；二是本文并未對盈余操縱的屬性和方向進行進一步的細分，這也為下一步的研究提供了空間。

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modified audit opinionJIN Limin

篇6

關鍵詞：客戶重要性；審計質量；法律環境；公司治理

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）015-0-02

會計師在審計時需要保持獨立性，但總有“內在的與獨立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如會計師事務所通過向客戶提供服務取得收入得以生存，產生對提供收入的客戶經濟依賴，該經濟依賴性便是內在存在的與獨立性相悖的因素。審計質量是審計人員發現錯誤或舞弊與披露錯誤與舞弊的聯合概率（DeAngelo，1981）。“發現錯誤或舞弊”屬于審計人員專業勝任能力范疇， “披露錯誤與舞弊” 屬于審計人員獨立性范疇， 客戶重要性通過影響審計人員的獨立性進而影響了審計質量。

一、文獻綜述

1.客戶重要性與審計質量

第一，多數學者研究表明客戶的重要性會侵害審計師的獨立性削弱審計質量。蔡春和鮮文鐸（2007）在研究行業專長對審計質量的影響時發現國際事務所的行業專長能顯著提高審計質量，而國內事務所相反。究其原因：國內事務所容易受行業經濟依賴的影響，致獨立性較低，從而影響了審計質量。隨后的呂偉等（2009）發現對重要客戶的經濟依賴越強，事務所越容易屈從客戶，出具的審計報告質量越差；對事務所而言越重要的客戶，事務所越能“容忍”其出具的激進的財務報告（張繼勛等，2011）。之后學者在不同層面研究也得出類似結論：從財務重述角度，隨著客戶的重要程度提升，事務所越不傾向于對其出具嚴厲審計意見（曹強等，2012）；第二，部分學者認為客戶重要性對審計質量沒有影響，需要放在特殊的環境下，重要客戶才會通過聲譽保護機制或者經濟依賴機制侵害或加強審計師的獨立性，進而影響審計報告質量。Chung和Kallapur（2003）提出用非審計服務替代審計服務，測試出經濟依賴度對審計質量的沒有相關影響。喻小明（2008）根據04-05年中國上市公司的數據得出客戶重要性與審計質量不相關，隨著引入法律環境變量，06年的數據兩者呈顯著正相關。隨著客戶企業的財務重述風險加大，客戶的重要性對審計質量的影響由負相關轉變成不相關（曹強等，2012）；第三，少量學者如方軍雄等（2004）和潘克勤（2007）得出與國外學者相似的結論：隨著客戶重要性變強，聲譽保護動機逐漸大于經濟依賴動機，使得審計質量提高。

2.客戶重要性、法律環境與審計質量

法律制度大環境的不同可能是造成學者們結論不同的原因。引入法律制度環境變量，喻小明等在2008年的文獻中發現：04-05年數據，客戶重要性與審計質量不相關；在06年出臺了新的審計試蠔拖喙胤律規范后二者顯著正相關。隨后Chen等（2010）發現在個人層面，審計師會因為法律監管環境的改善正也更加嚴謹，以及行業監管環境改善對抑制國內本土所放縱重要客戶的盈余管理更有效（周蘭等，2016）。

3.客戶重要性、公司治理與審計質量

接著學者們將目標指向內部環境：發現客戶內部治理水平也會影響二者之間的關系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）發現有效的公司治理能夠支持審計師堅持獨立意見， 保護審計師不會因出具對管理層不利的意見而被解聘，從而極大地緩解了管理層對審計師的壓力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明輝（2013）從公司治理較差的企業驗證，客戶越重要，審計師越容易屈服于管理層的壓力，致審計質量下降。

二、客戶重要性降低審計質量的原因

1.法律環境不健全、訴訟成本低

法律法規等相關制度不健全、訴訟成本低審計師愿意冒險，屈從重要客戶，出具利于客戶企業的審計報告的重要原因。國內學者引入法律環境因素后發現：在較差的法律制度環境下，對于事務所重要的企業集團客戶會損害審計師的獨立性（陸正飛等，2012）。相比四大國際會計師事務所，在非四大會計事務所中，事務所的分所對于重要性排行在其前1/4的客戶，更容易縱容其操縱調增利潤（陳波，2013）。與美國等法規環境以及訴訟成本相比，中國審計師行業的監管相對薄弱，訴訟成本遠低于其他國家。對比重要客戶提供的高額收益與承擔的較低的不匹配風險，審計師對重要客戶的經濟依賴動機遠大于聲譽保護動機，選擇屈從于客戶企業的意見。

2.客戶公司治理薄弱

根據中國A股上市公司2007-2010的審計數據，總體上隨著客戶的重要性上升，事務所的出具的審計報告的質量呈現上升趨勢。但是在引入客戶公司治理水平的內部環境因素后，對于客戶公司內部治理較差時，隨著客戶的重要性提高，審計質量呈下降趨勢（李明輝等，2013）。說明客戶企業的公司治理水平會影響客戶重要性對最終審計質量的結果。當重要客戶的公司治理較差、治理機制不完善時，在審計師與客戶關于審計意見不一致時，董事會出于對本企業的考慮，不支持或壓制審計師的意見，以經濟利益威脅，為規避被解聘的風險，審計師不得不出具對企業有利的審計意見。

3.現有審計支付模式存在缺陷

現有審計支付模式的弊端：客戶企業是審計服務的購買方，又是被審計對象。在這種情況下，事務所為了生存必須接受重要客戶的“要求”，出于經濟依賴動機，削弱了審計師的獨立性，降低審計質量以出具利好的審計報告。購買者購買對自己公司進行審計服務時，優先考慮的是出具對自己有力的審計報告的事務所。在中國事務所眾多，除國際四大會計師事務所外，各事務所的客戶集中度不高，為了爭取更多的顧客，，只能在一定范圍降低審計質量謀求生存。

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關鍵詞：審計獨立性；影響；對策

一、外部審計獨立性相關理論及現狀

1.審計獨立性概念

學術界關于審計獨立性的概念，但大體上有這樣幾種闡述：（1）抽象的道德人的審計獨立性概念是把審計師看成獨立的道德人，把審計獨立性看成是一種精神狀態，一定程度上相當于正直、誠實、勇氣和品格，要求審計師不受感情因素或經濟利益的影響，對事實進行客觀的描述和判斷；（2）現實的經濟人的審計獨立性概念是審計師在發現違規行為的情況下向所有者報告的概率，把審計師作為了效用最大化者的審計獨立性定義；（3）結構化的審計獨立性概念從現實的審計業務出發，列舉影響審計獨立性的因素來構建其框架。通過以上三種觀點，將審計獨立性的概念理解為審計組織獨立于被審計單位，以第三者的身份對被審計單位的受托責任的履行情況進行監督，并保持客觀、公正和適當的專業懷疑態度。

2.審計獨立性意義

隨著經濟的不斷發展，公司的經營權和所有權開始分離，委托人人的利益沖突和問題越來越嚴峻，審計開始在解決這些問題中發揮重要作用。而審計獨立性是審計可靠性的基礎和前提，只有在審計人員保持獨立性的前提下，才能在公正客觀的立場上發表審計意見、得出審計結論。

3.審計獨立性現狀

審計獨立性的現狀不容樂觀，近年來的事務所執業質量檢查結果以及近期接連出現的資本市場財務造假案件都一再表明，如果事務所或注冊會計師不注重審計獨立性，只關心盈利，不關心其所出具的審計報告的質量以及對報告使用人造成的危害，那么這種喪失職業道德的行為，最終將會導致外部審計的失效。

二、外部審計獨立性影響因素及對策

1.市場秩序

市場秩序是市場管理主體的管理行為、市場經營主體的交易行為、市場消費主體的購買行為及市場交換客體的數量與質量作用于市場及其客觀后果的總和。現階段，我國市場秩序并不完善，其中有很多問題需要解決。其具體表現有地方保護主義盛行，對本地企業和外地企業的不平等對待破壞了公平的市場環境；過度競爭和市場行為短期化導致的違法犯罪行為；市場交易不規范；行政壟斷向市場滲透；假冒偽劣產品、不合格服務充斥市場。

（1）市場秩序對審計獨立性的影響

審計主體客體都是在一定的市場秩序下進行活動，其行為必然受市場秩序的影響。市場秩序對審計業務起著約束和規范作用，他們既影響審計師的執業理念，又影響審計師的職業行為。當注冊會計師受到市場秩序的壓力時，會根據是正面或負面的壓力作出公正客觀的審計報告或虛假的審計報告。市場秩序必然是有競爭的，而競爭是影響審計獨立性的重要因素。近幾年來，我國會計師事務所的數量迅猛增加，在審計行業形成了供大于求的局面。在無序競爭的市場秩序下，審計師為了爭取更多的客戶把注意力由審計質量的高低轉向爭取更多的客戶資源，利用各種方式進行不正當競爭。事務所很可能對客戶少收費，減少審計程序，滿足客戶的不合理要求，迫使審計師作出有水分甚至虛假的財務報告，這樣就嚴重影響了審計獨立性。政府也是市場秩序主體的組成部分，地方政府非常有可能采用行政干預的手段幫助地方政府控股企業獲得上市資格和保住殼資源，會計師事務所在地方政府的壓力下有可能掩蓋企業財務報表問題，損害到審計獨立性。

（2）對策

提高審計獨立性的舉措主要是規范市場秩序，減小對審計獨立性的消極影響。首先要加強市場秩序的法律法規建設，像契約制度、輿論監督制度、產品責任制度，制定出公平公正的市場進出規則、市場競爭規則、市場交易規則，做到有法可依，用法律來規范市場行為。二是要規范政府行為，加快由管理型向服務型的轉變，建設服務型政府，不過多的干預市場行為，做好分內事。

2.法制環境

法律環境是指一國法律的完善程度、執法力度和社會的法律意識。審計工作必須依據法律進行、履行職責并強制被審計單位接受、配合審計，因此需要完善的法律體系和良好的法律環境來支持，以發揮其在審計中的重要作用。近年來，隨著審計各方維護自身利益的意識不斷提高，注冊會計師的法律責任問題越來越受到重視。德陽案件、長城案件等中的注冊會計師所負的法律責任提醒著審計行業要合理面對日益增多的法律訴訟問題。審計法律責任有三種，行政責任、民事責任、刑事責任。與注冊會計師法律責任相關的有注冊會計師法、公司法、證券法、民法通則、中華人民共和國刑法。

（1）法制環境對審計獨立性的影響

首先當法制建設水平很高時，審計師出具虛假審計報告就會考慮到被法律懲罰的風險、力度，因此審計師會提高謹慎性，出具更高質量的審計報告。近年來，國家法律對審計加強了監督，加大了對違法行為懲處的力度，很多會計師事務所因此而承擔連帶責任，很多注冊會計師被吊銷審計資格甚至被追究刑事責任。因此可看出，法制環境的優劣對注冊會計師及事務所有重要影響，進而影響審計獨立性。其次良好的法制環境可以對政府的不合理行為起到約束作用，減少政府對市場的干預，減少對會計師事務所及會計師的行政壓力，為審計獨立性提供良好的環境。

（2）對策

一是要建立健全審計法律體系，明確會計師事務所以及從業人員的權利義務，對違法行為能夠形成有效的約束及懲罰機制。二是完善各行業審計相關指標，完善指標評價體系，這樣有利于建立起良好的審計環境。

3.產權關系

產權關系是產權主體之間，在財產的占有、支配、使用、收益、處置中發生的各種關系的總和。我國上市公司根據產權歸屬可以分為兩類，一類是國有股份占主體的上市公司，另一類是非國有股份占主體的上市公司。這兩類不同產權關系的產權關系也反映出了政府與公司之間的利益關系與不同的干預程度。

（1）產權關系對審計獨立性的影響

由于注冊會計師出具虛假報告被處罰的力度與審計獨立性是有正相關關系的，被處罰的可能性大、力度大時，審計獨立性水平就高；被處罰的可能性小、力度小時，審計獨立性水平就低。國有股份占主體的上市公司與政府之間存在很多的關系，包括其所有者是政府部門，其管理者是由政府任命的，這一類公司對政府有很強的游說能力，被審計的嚴格程度低，即使被審計出問題，被處罰的力度也不會很大，而且這類企業更容易從銀行取得貸款，假如企業在經營中遇到資金緊張或其他經營問題時，政府的這種隱性擔保作用會加大銀行向其貸款的可能性，這樣就減少了注冊會計師因發表持續經營審計意見被的可能性降低了審計獨立性。因此說產權關系通過政企利益與政府的隱性擔保來對審計獨立性產生影響。

（2）對策

完善法律法規，以此來規范政府行為，約束政府的隱性擔保，發揮市場調節為主的優勝略汰制度，減少政府對企業經營的影響。

4.股權結構

股權結構是指股份公司總股本中，不同性質的股份所占的比例及其相互關系。基于股東地位而對公司主張的權利，是股權。股權結構是公司治理結構的基礎，公司治理結構則是股權結構的具體運行形式。不一樣的股權結構決定了不一樣企業組織結構，從而決定了不同的企業治理結構，最終決定了企業的行為和績效。

（1）股權結構對審計獨立性的影響

股權結構決定了控股股東行為、內部控制人、各股東之間的關系、股東大會等對審計獨立性的影響。

當股權結構分散時，企業的實質控制權就由管理層掌握，會計師事務所的聘用和解聘就有管理層來掌握，管理層為了自己更大的利益，可能會采用包括向會計師行賄、向事務所支付更多的審計費用、解除與事務所合同關系等各種方式使會計師作出有利與企業管理層的審計報告，損害企業的利益，對審計獨立性產生消極影響。當股權結構高度集中時，企業的實際控制權則由大股東掌握，他們為了自己的利益，有可能根據實際情況選擇對自己有利的會計政策，與事務所、會計師串通，侵蝕小股東利益，對審計獨立性產生消極影響。

（2）對策

股權制衡對于提高審計獨立性來說是很好的措施。在上市公司中，除了有控股股東，再就是股份較多的股東，他們雖然單個不如控股股東多，但總共的股份卻很多，因此他們相互之間、與控股股東之間會形成制衡關系。這樣既避免了由于股權分散造成的無法管理、監管，又可以對控股股東進行制衡、監督。

5.董事會制度

董事會制度是公司治理的一項核心制度，我國于1993年的中華人民共和國公司法規定股份有限公司應設立董事會，對股東大會負責，并行使一系列管理職責。后來于2001年證監會，關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見要求上市公司建立獨立董事制度，聘任包括至少一名會計專業人士擔任獨立董事。然后又于2002年上市公司治理準則，董事會制度深入建設階段-董事會專門委員會制度。

（1）董事會制度對審計獨立性的影響

董事會制度主要是通過其監督作用來影響審計獨立性。由于董事會具有監督和決策職能，既可以對管理層和控股股東進行監督，又可以對公司聘任、解聘會計師事務所作出表決，因此其對審計獨立性有重大影響。董事會規模、董事會領導結構、董事會構成和審計委員會是獨立性的特征。

（2）對策

在董事會被控股股東控制的企業里，由于審計獨立性和董事會規模成負相關關系，所以為了提高審計獨立性，應該適當控制董事會規模，優化董事會領導結構、構成，較少控股股東對董事會的控制，發揮審計委員會作用。在董事會未被控制的企業里，由于審計獨立性和董事會規模呈正相關，所以為了提高審計獨立性，應該適當增加董事會人數，適當增加董事會會議次數，發揮董事會制度的積極作用。

6.非審計業務

我國會計師事務所非審計業務大體可分為三類：一是會計、賬簿服務；二是稅務服務；三是其他管理咨詢業務，其具體內容包括一般咨詢、財務管理咨詢、市場管理、人力資源管理、生產管理等咨詢服務和公共關系服務等。雖然審計業務收入能占到事務所總收入的70%左右，但是非審計服務收入呈現穩步上升趨勢，所占比重也呈波浪式上升態勢。其主要原因是隨著企業越來越重視決策的科學性，事務所的管理咨詢業務量增長較快。

（1）非審計業務對審計獨立性的影響

在審計過程中，由于公司所有者、管理者和注冊會計是掌握的信息不一樣，形成了信息不對稱，這時就有可能產生尋租行為。由于聘任注冊會計師的權利在于公司管理層，當注冊會計師通過審計獲得了對公司管理層或所有者不利的信息時，自己成為信息不對稱的優勢方，會計師為了獲取更高的利潤，可能就會向管理層推介自己的非審計服務，這樣就對審計獨立性構成了巨大威脅。

（2）對策

要對非審計業務進行制度規范。將審計業務部門和非審計業務部門分開，令審計業務和非審計業務由不同的注冊會計師承擔，各司其職。防止由一個注冊會計師負責產生的尋租行為威脅審計獨立性。

參考文獻：

[1]張瑞.非審計服務對審計獨立性影響文獻綜述[J].知識經濟，2013（11）.

[2]張秋蓮，張怡.影響我國注冊會計師審計獨立性的因素及對策分析[J].財經界，2012（12）.

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關鍵詞：民間審計 財務年報 問題

民間審計在我國的發展歷史悠久，最早的民間審計可以追溯到20世紀20年代。隨著我國經濟建設步伐的不斷加快，企業各項規章制度不斷完善，審計制度也越來越完善。民間審計和國家審計是我國審計體系中的重要組成部分，民間審計在企業經營和運行中扮演的角色越來越重要。顧名思義，民間審計通常指的是會計師事務所或審計事務所，接受當事人的委托，審計有關經濟組織的有關經濟事項，并收取相關費用。改革開放以后，中國企業發展的內部和外部環境逐步改善，企業內部制度不斷完善，民間審計在企業運行和發展中發揮著越來越重要的作用。民間審計對企業財務報表的真實性進行獨立、客觀、公正的審計，如實反映企業經營狀況，提出企業財務報表存在的相關問題，在企業經營中發揮著重要作用。

企業年度財務會計報告是反映企業一年財務情況和財務運行的書面報告，是外界了解了解企業經營狀況和企業運行現狀的主要途徑，一般包括企業報表、會計報表附注和財務情況說明書。企業報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表及相關附表等。當前國內市場中存在一些企業審計情況不真實，審計不及時，企業經營信息落后等問題，這些問題極大的影響了企業財務年報的審計工作，企業財務年報審計報告的真實性有所降低。企業財務年報需要對企業的經營活動和經濟事項進行及時反映，提高企業財務年報的準確性和可靠性。

一、民間審計角度下企業財務年報存在的問題

（一）企業財務年報民間審計獨立性不高

當前會計師事務所的會計師素質參差不齊，會計師素質對審計工作存在重要影響。有些會計師在對企業財務年報的審計過程中獨立性較差，部分會計師受利益驅動，利用各種關系承攬業務，甚至降低職業道德標準，追逐經濟利益，不惜低價惡性競爭，損害民間審計市場的正常有序發展。企業財務年報民間審計的獨立性亟待提高。在審計過程中，存在會計事項虛假的情況，注冊會計師在對企業財務年報進行審計的時候自愿替審計企業編制會計報表，在發現企業財務年報存在漏洞時，不但沒有及時披露，反而擅自替審計企業修改財務年報。許多民間審計工作和被審計企業之間無法實現獨立，反而結成“利益共同體”，使得審計工作的真實性遭到外界質疑。

（二）財務年報審計委托事務所審計工作不到位

審計機構在對企業財務年報進行審計時會受到外部因素的影響，影響審計工作質量。部分審計機構為了拉攏客戶，美化審計結果，審計工作程序存在“形式化”問題，這對審計結果造成了非常不利的負面影響。我國審計事業發展迅速，在各審計單位中的審計人員職業素質各有高低，一些規模較小的審計機構會計師職業素養不高，專業勝任能力較低，在審計企業財務報表的過程中，缺乏應有的職業審慎以及合理的職業懷疑態度，不能準確判斷被審計單位提供資料的真實性、合法性以及合理性，難以發現企業財務年報的漏洞和問題，這就對企業財務年報審計工作的質量造成了不良影響，使得企業財務年報的審計結果存在虛假和不確定性。

二、企業財務年報民間審計問題的對策

（一）確保企業財務年報民間審計工作的獨立性

審計工作的獨立性，一方面審計機構的獨立性，另一方面是審計人員的獨立性。民間審計機構在對企業財務年報進行審計時應該保證自身審計工作的獨立性，如實審計企業財務年報，按照我國審計工作的有關準則對企業財務年報進行科學規范審計，提高審計責任和風險意識。企業自身必須建立內部控制制度，加強內部財務管理，規范企業的財務工作，使得企業內部財務工作相互監督，相互制約，提高企業財務工作質量。通過內部控制和內部審核制度，提高企業財務信息的真實性和準確性，與審計工作相互呼應，共同促進企業財務工作的順利展開。

（二）建立健全民間審計工作的法律法規

作為我國企業審計工作中的重要組成部分，民間審計發揮著重要作用。制度的建立可以規范企業財務年報的民間審計工作，法律法規是企業財務年報民間審計的重要保障，法律法規的建立能夠有效監管審計工作的進行，對審計工作中存在的不合理的地方進行監督和管理，對于審計中存在的違法現象進行懲處。健全民間審計工作的法律法規，通過嚴格執法，對民間審計工作進行規范管理，防止企業財務年報審計工作中出現不軌行為，提高企業財務年報民間審計工作的質量，從而確保企業財務年報審計過程中的真實性和準確性。

（三）提高企業財務年報編制信息的真實性

企業財務年報編制信息的準確性和真實性亟待提高，這不僅對財務年報的審計工作具有重要影響，同時對企業的正常經營運行也造成不良影響。提高企業財務年報編制信息的真實性需要企業自覺遵守財務年報編制準則，建立一套編制財務年報的內部控制程序與制度，如實編制企業財務年報，提高企業財務年報信息質量，全面反映企業經營的財務狀況，只有通過這個途徑，才能保證企業財務年報審計工作的順利進行，才能保證審計機構出具客觀公正，真實有效的財務年報審計報告。

總之，民間審計是我國當前審計體系中的重要組成部分，民間審計工作的重要性日益提高。審計機構要堅持職業道德和職業操守，強化審計工作的法律意識，認真謹慎，出具真實合法的企業財務年報審計報告。

參考文獻：

[1]孫德芝. 中小企業財務報表審計中存在的問題及對策[J].審計月刊，2008年第1期

[2]張理. 我國民間審計風險成因分析[J].價值工程，2012年第6期

篇9

關鍵詞：審計獨立性；非審計服務；監管對策。

一、非審計服務與審計獨立性的含義。

非審計服務是會計師事務所向委托單位提供審計外服務并收取一定服務費用的所有業務的總稱。具體內容主要包括：納稅服務、管理咨詢服務、財務咨詢服務等。審計獨立性是指注冊會計師在執行審計業務、出具審計報告時應當保持獨立第三者的身份，此處的獨立包括實質上的獨立和形式上的獨立兩個層面。形式上的獨立性，是指審計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。實質上的獨立指的是注冊會計師出具的審計意見不受外界壓力的影響而發生改變。審計師在執行審計業務時，既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。

二、非審計服務對審計獨立性的影響。

（一）非審計服務對審計獨立性的積極影響。

1、有助于會計事務所形成競爭優勢，增強獨立性。雖然被審計單位接受審計服務往往帶有一定的強制性，但被審計單位的自主選擇權使得審計市場中也同樣存在著競爭。傳統而言審計服務是會計師事務所的主要收入來源。非審計服務的出現拓寬了會計師事務所的獲利渠道，降低了對被審計單位經濟上的依賴程度。會計師事務所有能力承擔因客戶流失造成的損失，保持與被審計單位的相對獨立性，在沒有經濟利益困擾的情況下，注冊會計師出具的審計意見將會更加的客觀公正。2、非審計服務有助于獲取更多的審計信息。客戶信息的復雜性增加了審計服務的難度，審計人員很難得到被審計單位真實有效地財務資料。會計師事務所為同一客戶提供兩種服務時，非審計服務的專家就可以幫助審計人員全面地了解企業狀況，提高審計效率、防范審計風險、降低溝通成本。同時，就非審計服務而言，審計服務能夠使會計師事務所正確評估客戶的綜合狀況，從而為客戶提供更有針對性、更有效的服務，是一個雙贏的結果。

（二）非審計服務對審計獨立性的消極影響。

1、非審計服務使實質上的獨立受到損害。會計師事務為了與客戶建立長期合作機制，有可能采取低價策略并限制競爭對手獲得審計信息。因此會計師事務所的審計鑒證角色日益弱化，而將非審計服務作為其主要的收入來源。此外非審計服務通常涉及管理咨詢、會計核算與納稅籌劃等相關方面業務，一旦注冊會計師的非審計服務的意見被客戶采納，日后審計時就會出現注冊會計師自審局面，降低審計質量。2、非審計服務損害了形式上的獨立性。形式上的獨立性指的是社會公眾對注冊會計師提供審計服務時所在立場的主觀印象。會計師事務所為客戶提供審計服務的同時又提供了大量的非審計服務，往往會造成社會公眾無法對審計人員的獨立性進行判斷，因此審計人員在外界心目中就喪失了形式上獨立性。而隨著非審計服務范圍的擴大，越來越多審計訴訟案的被曝光，社會公眾不可避免的對注冊會計師的誠信度發生質疑，嚴重的損害了注冊會計師行業獨立、客觀、公正的聲譽。3、非審計服務打破了傳統的審計業務關系。傳統的審計模式涉及委托人、被委托人與注冊會計師三方主體。會計師事務所接收委托人委托對被委托人公布的財務信息的準確性進行審計并出具審計報告。在這一過程中注冊會計師體現出來的是獨立第三者的身份，其行為不受任何一方制約。而在提供非審計服務時，注冊會計師與被委托之間又建立起直接的經濟利益關系，在這種情況下，審計人與被委托人之間的關系已變得更加復雜，傳統審計中各方主體關系被打破。4、非審計服務加劇了各方利益沖突。非審計服務的提供使會計師事務所與客戶之間的利益關系變得更加緊密，對審計獨立性也造成影響。注冊會計師提供審計服務時扮演的獨立第三者的角色，職責是出具客觀公正的審計意見；提供非審計服務時注冊會計師扮演的是顧問角色，為被審計單位提供管理咨詢。當會計師事務所對同一客戶同時提供兩項服務時，與客戶之間的利益關系將變得更加緊密。最終結果導致會計師事務所獨立第三者角色日益弱化，非審計服務成為其主要收入來源。當被審計單位存在重大會計問題時，注冊會計師在權衡各方利益的情況下發表審計意見往往會受到一定程度的影響。

三、妥善處理非審計業務與審計獨立性的關系。

（一）加強注冊會計師的職業道德教育建設。非審計服務對審計獨立性影響的程度，根本在于注冊會計師的職業道德素質及其抗威脅能力。目前注冊會計師并沒有真正認識到獨立性對于行業發展的重要意義，以消極的態度看待此類問題，在面對威脅時就很容易發生動搖。因此在完善法律制度的同時，加強從業人員的道德教育、強化職業道德意識，從根本上轉變從業者對法律約束的消極態度，使相關法律規范真正發揮效用。（二）非審計業務的強制披露。會計師事務同時為客戶提供兩種服務時，對審計獨立性的影響程度與非審計業務收入比重呈同方向變化。此時，被審計單位應該對為其提供審計和非審計服務的事務所的名稱、內容和服務費用進行披露；會計師事務所也應對其取得的非審計服務收入總額、所占比重進行公告。這樣才能有效避免信息不對稱的情況，確保信息使用者對審計報告有正確的理解。（三）強化注冊會計師、會計師事務所的民事責任。我國對注冊會計師的處罰多以行政處罰為主，沒有出現過對不特定主體的民事賠償。

事后懲罰機制是帶有一定的滯后性，如果事后懲罰機制不健全，會加強審計造假者的造假動機。當前我國法律對造假行為的處罰設置過于籠統，缺乏可操作性，需要進一步修訂完善。加大注冊會計師懲罰力度，在刑事、行政處罰的基礎上引入民事賠償機制，使注冊會計師造假成本遠遠大于其得到的好處，為避免得不償失，才能促使其嚴格保持獨立性。（四）對注冊會計師職業內部進行細化。將注冊會計師的職業內部嚴格區分兩類作業人員，一類是專業審計人員。另一類是管理咨詢人員。安排兩類人員分別從事不同工作，并且沒有資格從事另一領域，最大程度保證兩者之間的絕對獨立。同時限制會計師事務所向同一客戶提供審計與非審計服務，從事服務的事務所也要采取定期輪換機制。這種方法雖然會在一定程度上增加成本，但可以緩解審計獨立性的問題，也能使注冊會計師行業取得社會公眾的信賴。

作者單位：華北電力大學參考文獻：

[1]郭西強。非審計服務對審計獨立性的影響及對策[J].中國鄉鎮企業會計，2008（4）。

篇10

1.企業財務審計的定義

企業財務審計是根據《中華人民共和國審計法》中的相關條令規定，對企業的資產情況、負債率、損益情況等財務狀況進行真實、有效的審核監督，并依法做出客觀、公正的審計報告的財務管理行為。

2.企業財務審計的意義

企業財務審計作為企業財務管理的重要組成部分，對于企業財務的監督與管理起著至關重要的作用，財務審計的意義主要表現在以下三個方面：

（1）有助于企業的長遠發展：穩定的財政狀況是企業長遠發展的基礎，企業通過有效的財務審計，可以有效保護企業財產，提高企業經濟效率，從而為企業的長遠發展打下良好的經濟基礎。

（2）有效加強企業管理：市場經濟在為企業提供更多發展機會的同時，也帶來了巨大的發展風險，科學的企業管理就顯得尤為重要。通過完善的企業財務審計制度，可以不斷加強企業管理機制，有效監督資金運作情況，確保企業的健康、穩定發展。

（3）適應當前經濟發展的要求：市場經濟的發展也帶來了激烈的市場競爭，通過科學的企業財務審計，可以保證企業在激烈的市場環境中平穩發展，有效規避財務風險，從而不斷提高企業的綜合競爭力。

二、企業財務審計存在的問題

1.企業財務審計的獨立性受限

企業財務審計作為一項重要的監督與管理工作，應最大限度保證其獨立性，但當前我國企業的財務審計工作往受到不同職能部門的限制，失去了應有的獨立性。企業財務審計的獨立性受限直接影響到審計工作的嚴密性，許多企業的財務審計工作流于形式，失去了原有的監督作用；企業財務狀況的不透明也影響到企業的發展規劃，從而導致企業內部管理出現問題。

2.企業財務審計的執行力不夠

企業財務審計的執行力不夠主要表現在兩個方面。一方面是審計工作的形式化，缺乏對企業財務問題的事前預警與預測；審計部門獨立性受限，直接表現在執行力不夠，財務審計工作得不到足夠的重視，對企業的財務問題沒有實際管理職權。另一方面，企業財務審計人員的專業素質普遍不足，審計人員大多是財務管理出身，從而導致審計工作的執行力出現問題，審計報告也存在諸多缺陷。

3.企業財務審計的內容不全面

當前我國的企業財務審計主要包括兩個方面的內容，即會計審計與財務審計，與國外企業成熟的財務審計相比，審計內容存在片面性，難以對企業的財務狀況進行全面的管理與監督。另外，財務審計工作中缺乏對財務管理的監督與審核，財務管理與財務審計作為兩個不同的財務部門，某些企業卻將兩者混為一談，極大得影響到財務管理與審計工作的效率。

三、優化企業財務審計的對策

1.設立獨立的企業財務審計部門

通過獨立的企業財務審計部門，不斷提高審計工作的獨立性。根據國家的相關法律法規，結合企業自身的發展特點，制定嚴格的財務審計規范制度，審計工作應獨立于財務管理工作，避免企業內部管理者對審計人員的干預，保證審計工作的權威性，使其有效地行使管理和監督企業財務工作的職能，確保企業財務狀況的健康與穩定。

2.在企業財務審計中引入信息技術

財務審計工作是一項繁雜的工作，如何有效提高其工作效率也是亟待解決的問題之一。通過在企業財務審計工作中引入新信息技術，一方面可以借助信息技術建立實時的監督網絡，有效減少企業內部腐敗問題的出現；另一方面，信息技術擁有強大的信息傳輸、處理、保存與加密能力，在提高審計工作效率的同時，極大地提高了財務信息的安全性，有效避免了數據的流失。

3.提高企業財務審計人員的綜合素質

財務審計人員作為審計工作的基礎，其綜合素質的高低直接影響最終的審計結果。因此，在優化企業財務審計工作的同時，必須提高審計人員的專業素質，提高人員選拔門檻，對在職人員進行定期的考核與培訓；另外，建立完善的人事管理制度，形成嚴格的獎懲機制，從而保證審計人員的綜合能力。