導語：如何才能寫好一篇成本法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關鍵詞] 成本法 《長期股權投資》

2006年2月15日，財政部頒布了38項具體準則與1項基本準則，其中的2號準則是《長期股權投資》。準則規定：長期股權投資的核算方法可以分為成本法與權益法兩種。當企業之間存在下列兩種關系時應采用成本法。

第一，投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

第二，投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

2007年的會計師任職資格考試在即，作為考試大綱的內容之一，《長期股權投資》無疑是重點內容，在此，為了便于廣大考生與實務工作者更好的理解“長期股權投資”中“成本法”的核算，我特向大家介紹一下“成本法”核算的簡易方法，以供參考。

縱觀準則原文，僅有第七條對成本法的核算予以了規定：采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資投資成本計價。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。

由以上規定，我將成本法的賬務處理歸納如下：

1.取得投資時：

借:長期股權投資――被投資企業(初始投資成本）

貸:銀行存款

2.宣告分派現金股利時:

借:應收股利(宣告分派現金股利額）

長期股權投資(借或貸）

貸:投資收益

3.收到現金股利時：

借:銀行存款

貸:應收股利

不難看出，成本法賬務處理的核心應為分錄2，而分錄2中又以“長期股權投資”賬戶的數額確定為關鍵。下面，我以例題的方式對難點內容加以說明。

例題1:A企業2001年1月1日向B企業投資80萬元，占B企業表決權資本的10％，若B企業每年4月宣告發放股利，投資后B企業相關資料如下:

解析:由于A企業對B企業的投資比例為10％，所以我們首先應按投資比例將以上所有數據乘以10％。另外，正確理解成本法的首要問題是：搞清利潤與所分派現金股利之間的對應關系。需明確的是，企業當年分得的股利實際是由上年的利潤分配而來的，如2003年的股利來源于2002年的利潤，2005年的股利來源于2004年的利潤，由于A企業是2001年1月1日投資的，B企業00年的利潤中沒有屬于A的部分，故2001年分派給A的股利3的利潤來源為0。現將企業實現的利潤與所分派現金股利之間的對應關系用數軸表示如下：

解題思路:

第一步:利潤減去股利，得出＋、－差異。（2001年0～3;2002年3～2；2003年5～6;2004年6～2;2005年3～1;2006年4～9;2007年10～1;2008年5～8）

第二步:找出欠賬與還賬。（核心）

第三步:結余額

2001年:上年無余額,－3為欠賬3，表示為(－3），年末余額為－3。

2002年:上年余額為－3，＋1應還賬，表示為（＋1），年末余額為－2。

2003年:上年余額－2，－1為欠賬，表示為（－1），年末余額為－3。

2004年:上年余額為－3，＋4應還賬，但最多將－3還完，表示為（＋3），年末余額為＋1。

2005年:上年余額為＋1，＋2無需還賬，年末余額為＋3。

2006年：上年余額為＋3，本期－5，形成真實欠賬額－2，表示為(－2），年末余額為－2。

2007年:上年余額為－2，本期＋9可用于還賬，還賬額為2，表示為(＋2），年末余額為＋7。

2008年:由于上年余額為＋7，本期－3未形成欠賬，年末余額為＋4。

得出如下分錄：（單位：萬元）

2001年1月1日：

借:長期股權投資――B企業80

貸:銀行存款80

2001年～2008年每年宣告股利時：

“應收股利”為當年分派數額，凡是還賬計入“長期股權投資”賬戶借方，欠賬計入“長期股權投資”賬戶貸方，最后倒擠“投資收益”。

年度0102030405060708

借:應收股利3 2 6 2 1 9 1 8

（還賬）長期股權投資132

貸：投資收益 35 51 73 8

（欠賬）長期股權投資31 2

2001年～2008年每年收到股利時:

年度0102030405060708

借：銀行存款32621918

貸：應收股利32621918

至此，不知此方法您是否已掌握？

現給出以數軸表示的新例題，以供檢驗。

例題2:

2001年～2007年每年宣告股利時的分錄為：

年度01020304050607

借:應收股利2 1 8 7 6 3 4

（還賬）長期股權投資2 2 1

貸：投資收益 3 7 5 8 4 4

（欠賬）長期股權投資2 1 2

解析:2001年利潤0，股利2，故欠賬(-2）；2002年利潤4，股利1，積攢3，故還賬(+2）此處由于原僅欠2只能還2，還完后余1；2003年利潤6，股利8，由于上年積攢額為1，故本年欠賬(-1）;2004年利潤5，股利7，2004年欠賬(-2），加上2003年欠賬1，此時累積欠賬3;2005年利潤8，股利6，積攢2，本年還賬(+2），還完后還有欠賬1;2006年利潤10，股利3，積攢7，由于上年欠賬為1，本年僅還賬1，還完后還有積攢額6;2007年利潤2，股利4，表面上欠2，實際由于上年有積攢額6，故本年不形成欠賬，反而年末有積攢余額4。

參考文獻:

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【關鍵詞】 自動化程度； 傳統成本法； 作業成本法

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0020-03

一、國內外研究狀況

傳統成本法是伴隨工廠制的建立以及機械化程度的不斷提高而發展起來的，其基本特征在于以產品（或勞務）為歸結對象，生產產品所消耗的各種資源分為直接與間接成本（或費用）兩類，前者直接計入產品成本，而后者在成本中心歸集后按照一定的基礎或標準分配計入各種產品或勞務。其中，間接費用（包括生產與非生產部門）的分配基礎或標準主要包括生產工人工時、生產工人工資、機器設備實際工時、機器設備定額工時、年度計劃分配率等。鑒于上述數量標準，傳統成本法也被稱為基于數量的成本計算方法。

隨著生產過程中先進技術的采用、工藝過程的日益復雜化、機械設備使用程度以及自動化程度的提高，間接成本在企業生產成本中所占的比重日益增大并且可能成為比重最大的成本。在這種情況下，如果依然像傳統成本計算法中采用單一基礎或標準分配間接費用，就會歪曲成本計算的數據，從而對企業的經營業績產生不利影響。會計專家們也在嘗試借助于現代合理的技術方法對間接制造M用進行適當的分配。盡管早在20世紀六七十年代就有學者提出過作業與成本之間的聯系，然而，作業成本法于20世紀80年代才得以提出和應用。1987年，羅伯特?S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）與托馬斯?H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）[1]合作出版了《相關性消失：管理會計的興衰》一書。該書的出版不僅轟動了西方會計學界，而且由此迎來了以“作業”（Activity）為核心的“作業管理會計”（Activity-based Management Accounting）時代。之后的三年間，羅賓?庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭（Kaplan）又連續在《成本管理雜志》（Journal of Cost Management）推出了多篇論述作業成本計算（Activity-based Costing，ABC）的文章[2-4]，在西方掀起了關于作業成本計算的研究浪潮。“作業成本計算”和“作業管理”（Activity-based Management，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。它不僅被認為是分配間接制造費用、評估產品服務收益以及成本管理的先進方法，而且被看作是優化耗用資源的作業與產出的有效途徑。

為了提高產品成本計算的準確性，必須改變傳統的按單一分配標準分配間接費用的成本計算方法，科學、合理、切實可行的途徑是分析每項費用發生的原因，即成本動因，然后按其發生的成本動因進行分配，這就是作業成本法。它是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、經營過程、產品、服務及顧客的一種成本計算方法，進而為企業后續經營管理和決策提供可靠的基礎，更好地明確各作業中心的責任履行情況，有利于管理層進行業績考核與評價。

然而，作業成本法的產生背景是產品生產的高度自動化。由于自動化意味著更高的折舊費、動力費和其他同機器相關的費用，大多數制造成本均落入制造費用之范疇。在作業成本法下，間接費用是依據不同的動因進行分配的，使得生產成本各組成項目“各得其所”地適用不同的動因，這與傳統成本計算體系中一般采用一個分配基礎并按一個系數分配的粗糙做法形成鮮明的對比，因而被認為是一種“采用多系數分配制造費用的分批成本法”。此外，成本動因確認進一步擴展應用于設計和營銷領域，使得傳統的對“期間費用”做一次性扣除而不加分配的觀念成為歷史，從而導致更為完全和“吸收”的產品成本計算。

繼卡普蘭、約翰遜、庫珀之后，眾多學者對作業成本法進行了深入的研究，其積極作用得到公認。但是，作業成本法有其自身存在的局限性。1995年，埃文斯（Evans）等[5]的研究指出，盡管作業成本法有許多優點，但是，其主要缺點或者限制在于其使用代價較為昂貴，成本較高。

2010年，亨利?皮內達（Henry Pineda ）[6]基于作業成本法在木制家具行業中的實施進行了相關研究，他將三種類型的產品的間接費用以及生產成本進行對比，并得出，使用作業成本法能夠在計算每個價值增加環節中所耗費的成本時更加精確，間接費用將得到更有效的分配。但是，即使作業成本法比傳統成本法更加精確，但是由于其在設置和應用過程中，需要消耗更多的時間和費用，不一定會符合成本效益原則。

此外，作業成本法不僅使用成本較高，其在產品成本計算時，有時并不能與傳統成本法的計算結果具有顯著的差異。2008年，Haddadi，et al.[7]基于傳統成本法和作業成本法，對伊朗拖拉機制造公司進行了研究。其研究明確提出，采用作業成本法和傳統成本法，其成本和利潤總額并無差異顯著。因此，并不是所有公司或者行業都適合采用作業成本法核算其產品成本，即作業成本法并不是包治百病的靈丹妙藥。

二、研究假設

成本計算方法是否或者究竟在多大程度上對產品的成本效益分析產生影響呢？或者說，與傳統的成本計算系統相比，作業成本計算系統的應用對于產品的成本效益會產生那些差異呢？為了分析上述問題，本文提出如下假設：

假設1，采用傳統成本法計算，不區分基本生產與輔助生產部門的間接費用，而是匯總、歸集所有部門的間接費用，然后按照某一標準或基礎計算綜合間接費用分配率進行分配，這樣計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本存在密切的聯系，具體假設如下：

H1a：按照綜合間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本無顯著差異；

H1b：按照綜合間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本有顯著差異。

假設2，采用傳統成本法計算，區分基本生產與輔助生產部門的間接費用，首先歸集并按一定標準或基礎分配輔助生產部門的間接費用，然后歸集并按一定標準或基礎分配基本生產部門的間接費用，這樣分兩步或多步計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本存在密切的聯系，具體假設如下：

H2a：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本無顯著差異；

H2b：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業成本法計算的產品成本有顯著差異。

三、樣本與數據選取

由于機械加工行業的自動化程度高、新技術應用廣、工藝過程復雜，作業成本法的實施與應用具有一定的代表意義。本文將某大型機械加工企業2015年度生產的11種機械產品：法蘭盲板（定制型）、法蘭盲板（普通型）、法蘭盤（普通型）、法蘭盤（小孔徑型）、法蘭盤（大孔徑型）、卡箍盲片、溝槽盲片、C型盲片、噴塑盲片、法蘭蓋（普通型）、法蘭蓋（定制型），分別采用作業成本法和傳統成本法（綜合分配率法和多步法），并比較其相關期間費用以及產品成本，并檢驗在產品成本計算方面其是否存在顯著差異。

四、實證設計

本文通過采用SPSS軟件，對2015年度某大型機械加工企業的11種產品的相關成本以及期間費用數據進行分析，并且分別針對作業成本法和傳統成本法（綜合分配率法和多步法）進行獨立樣本檢驗，進一步探究采用作業成本法和傳統成本法計算產品成本是否存在顯著性差異。

（一）描述性統計

采用作業成本法和傳統成本法（綜合分配率法和多步法）計算的產品成本數據如表1所示。

由表1可知，通過作業成本法與傳統成本法計算出來的樣本數據存在一定的差異，并且作業成本法下的產品成本均值為521.40元，而綜合分配率法下的產品成本均值為376.56元，多步法下的產品成本均值為370.00元，即作業成本法計算出的產品成本大于傳統成本法下計算出的產品成本。相較于傳統成本法來說，作業成本法在計算產品成本時，其范疇可能會涉及到與產品有關的期間費用，因此作業成本法計算得出的產品成本大于傳統成本法得出的產品成本。

由于采用不同的成本計算方法，相關間接費用在產品成本和期間費用的分配也會產生差異。本文研究了三種成本計算方法下的期間費用的結果，數據如表2所示。

上文中提到，在作I成本法下，一些與產品成本相關的期間費用可以依據作業追溯或者分配到產品成本中，這就導致作業成本法下的期間費用小于傳統成本法下的期間費用。另外，傳統成本法下，兩種計算方法計算得出的期間費用結果也有差異。按照多步法計算產品成本時，輔助生產成本的計劃成本與實際成本產生的差異計入期間費用，這就導致其與綜合分配率法的計算結果不同。

（二）Manner-Whitney檢驗

對于傳統成本計算方法而言，綜合分配率法和多步法均為重要的計算方法。本文針對某大型機械加工企業2015年度生產的11種機械產品的相關樣本數據，采取兩個獨立樣本檢驗的方法，分別研究兩者與作業成本法下計算的產品成本是否具有顯著差異。首先，本文就綜合分配率法和作業成本法下計算得出的產品成本，進行Manner-Whitney 檢驗，其結果如表3所示。

通過表3可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.438。在顯著性水平為0.05時，接受原假設，即在產品成本的分配上，作業成本法和綜合分配率法在機械加工企業的應用中不存在顯著差異。因此，H1a得到驗證。

接下來，本文就多步法和作業成本法下計算得出的產品成本，進行Manner-Whitney檢驗，對假設2進行進一步的研究，其檢驗結果如表4所示。

由表4可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.332，在顯著性水平為0.05時，依然接受原假設，H2a得到驗證。這說明，分別采用作業成本法和多步法在機械加工企業的應用中，計算產品成本時，不具有顯著的差異。

五、結論與建議

本文首先對傳統成本法（綜合分配率法和多步法）與作業成本法下分別計算的產品成本與期間費用進行了對比，研究結果顯示，假設1中按傳統的綜合分配率法計算的產品成本低于作業成本法計算的產品成本，但兩者的差異在統計意義上并不顯著。而在假設2中，采用傳統的多步法計算的產品成本也低于按作業成本法計算的產品成本，同樣，兩者的差異也不是很顯著。此外，兩種傳統的成本計算方法與作業成本法下的期間費用也不同，且作業成本法下的期間費用較低。

由于作業成本法的思想更契合產品的經濟內容實質，所以，作業成本法被認為能夠更加準確、合理地反映產品的真實成本，有助于管理層做出相關決策。本文的研究也發現，傳統成本計算方法下的產品成本與作業成本法下的產品成本結果不同，但是，采用統計軟件對其進一步進行分析時，發現兩者之間的差異在統計學上并不是很顯著。這提示我們，作業成本法在計算產品成本時，相較于傳統成本法來說更加科學，有利于管理者進行日常管理，具有一定的推廣價值。然而，作業成本法在企業應用中需要建立一整套作業成本系統，比如，建立作業庫、確立成本動因等方面。此外，作業成本法在一定程度上并不符合財務數據在對外報告時的習慣。既然作業成本法并不是包治百病的靈丹妙藥，企業在推廣應用作業成本法時，需要在考慮成本效益原則的前提下，強化作業成本管理。

【⒖嘉南住

[1] JOHNSON H T，KAPLAN R S. Relevance Lost： The Rise and Fall of Management Accounting[M]. Boston， MA： Harvard Business School Press，1987.

[2] COOPER R. The Rise of Activity - Based Costing： What Is An Activity Based Costing System？ [J].Journal of Cost Management，1988，2（1）：45-54.

[3] COOPER R，KAPLAN R S. The design of cost management systems：text and cases[M]. Prentice-Hall International，1991.

[4] COOPER R.Cost classification in unit based and activity-based manufacturing cost Systems[J]. Journal of Cost Management，1990，4（3）：4-14.

[5] EVANS H，ASHWORTH G.Activity Based Management：Moving Beyond，Adolescence[J].Management Accounting-London，1995，73（1）：26-30.

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一、基本概念

作業成本計算的核心是在計算產品成本時，先將間接費用歸于每一作業，然后再由每一作業成本分攤到產品成本。因此，進行作業成本計算首先必須明確作業成本法的基本概念。

1.作業、作業中心及作業成本

作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗人力、技術、原材料、方法和環境的集合體。將相類似的作業歸集在一起便構成了作業中心。建立作業中心的主要目的是為了歸集每一類作業的成本，簡化作業成本計算。產品生產過程由作業構成，生產過程中的消耗表現為作業消耗，即作業成本。通常企業的作業可分為以下四大類：

1.1與產品產量有關的作業

這類作業的成本與產品產量相關，或屬于以產品產量為基礎的變動成本。如：裝配與沖壓的直接人工成本，以及機器運轉成本等。

1.2與產品批次有關的作業

這類作業的成本與產品的批次有關，但與特定批次的產量多少無關。就生產批次而言，此類成本的性質為變動成本，但是就某一批產品而言，它屬于固定成本。例如：機器的的調整與材料處理成本就屬于這類。

1.3與產品項目有關的作業

這類作業的成本與產品項目的多少有關，但與某種產品的生產批次和生產數量無關。換句話說，此類成本隨產品的品種增加而增加。但就某種特定產品而言，它屬于同種產品的固定成本。例如：各種產品其材料清單的設定、產品設計與產品測試的成本就屬于此類。

1.4與產品設施有關的作業

此類作業的成本與提供良好的生產環境有關。它屬于各類產品的共同成本，與產品項目多少、某種產品生產批次、某批產品的產量無關。例如：廠房的折舊、廠房設備的維護與修理費用、工廠管理與人事管理等費用都屬于此類。

2.作業鏈與價值鏈

作業鏈是指企業為了顧客需要而建立的一系列有序的作業集合體。各項作業之間彼此成為顧客，將作業鏈上所有作業匯總起來，即可為外部顧客提供有價值的服務。

價值鏈是分析企業競爭優勢的根本，它與服務于顧客需求的作業鏈緊密相關聯。按照作業成本法的原理：產品消耗作業，作業消耗資源，于是就有下述關系：每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量和產出轉移到下一個作業，照此步驟接轉下去，直至最后一個步驟將產品提供給顧客。作業的轉移同時伴隨價值的轉移，最終產品是全部作業的集合，同時也表現為全部作業的價值集合。因此可以說，作業鏈的形成過程也就是價值鏈的形成過程。

在作業成本法下，依據是否會增加顧客價值，人們將作業分為增值作業和不增值作業。前者是指能夠增加顧客價值的作業，也就是說，這種作業的增減變動會導致顧客價值的增減變動，如：生產工藝流程中的各項作業一般都是增值作業。后者指不會增加顧客價值的作業，也就是說，這種作業的增加或減少不會影響顧客價值的大小。所以有人稱這種作業為浪費作業。非增值作業雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對于企業提供最終產品或勞務的目的本身并不直接作出貢獻。如：企業內部產品的搬運作業以搬運距離作為動因消耗資源，但這種搬運作業可以通過采用縮短搬運距離即緊湊經營過程的方式予以逐步消除，因而一般認定為非增值作業。企業管理就是要以作業管理為核心，盡可能消除不增值作業，對于增值作業盡可能提高其運作效率，減少其資源消耗。

3.成本動因

成本動因亦稱成本驅動因素，是引起成本發生的因素，它是構成成本結構的決定性因素，一般通稱為分配基礎。簡單的說，成本動因是驅動成本的作業。當作業選定且作業的成本已歸集后，就應解決如何將作業的成本分配到產品上的問題。作業的成本分配必須符合相關性的要求。成本動因可以分為以下兩種形式：

3.1資源動因

資源動因反映了作業量與資源消耗之間的因果關系，它是將資源成本分配到作業的標準。在分配過程中由于資源是逐項地分配到作業的，于是，就產生了作業成本要素。將每個作業成本要素匯總就形成了作業成本庫。通過對成本要素和成本庫的分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業成本。

3.2作業動因

作為成本動因的一種形式，作業動因是將作業成本庫的成本分配到產品、勞務或顧客的標準，它也是溝通資源耗費與最終產出的中介。通過實際分析，可以揭示哪些作業是多余的、應該減少，整體成本應如何改善、如何降低。

綜上所述，作業、作業中心、作業成本、作業鏈、價值鏈和成本動因等這些基本概念，構成了作業成本法的基本內容。

二、作業成本法的基本原理

在明確了作業成本法的基本概念之后，接下來進一步說明作業成本法的基本原理。

作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它是基于傳統成本核算制度下間接費用分配不準確而提出來的。與傳統成本計算方法不同，它不是就成本論成本，而是從以產品為中心轉移到以作業為中心上來，通過對作業成本的確認、計量，盡可能消除不增值作業，改進增值作業以及提供有用信息。作業成本計算法使產品分配有技術依據，能直接歸屬于有關產品的成本比重大大增加，而按照人為的標準間接地分配于有關產品的成本比重大大縮小，使得產品成本盡可能于產品實際成本接近，提高了成本計算的準確性。

作業成本法是建立在作業消耗資源，產品消耗作業這兩個前提之上的。根據這樣的前提，作業成本法的基本原理可以概括為：依據不同成本動因分別設置成本庫，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后，分別匯總各種產品的作業總成本，計算各種產品的總成本和單位成本。由此可見，作業成本法將著眼點放在作業上，以作業為核算對象，依據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。

三、作業成本法的計算程序

根據上述基本原理，作業成本法的具體計算程序如下：

1.確認主要作業，明確作業中心

一個作業中心即是生產程序的一個部分，進行作業成本計算，首先要將產品生產過程中的主要作業加以確認，作為作業中心。以便按作業中心匯集費用，披露成本信息，便于管理當局控制作業，評估業績。

2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業中心的成本庫中

成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業中心設置，每個成本庫所代表的是它們那個作業中心的作業所引發的成本。為簡化計算，可將同質作業的成本庫合并為同質成本庫。同質成本庫是指可以用一項共同的成本動因解釋其成本變動的成本。同質作業引發的成本可以合并分配以減少計算工作。這一步驟反映了作業成本法的一個基本前提，即作業量決定資源的消耗量。資源的耗費量與作業直接相關，成本應按作業進行匯集。這也就是如前所述的資源動因。

3.將各個作業中心的成本分配到最終產出（產品、勞務或顧客）

成本計算最終要計算出產品成本，在作業成本法下，產品成本由作業成本構成，匯集的作業成本按各產品消耗的作業量的比例分配，計算出各種產品的作業成本，確定各產品成本。這一步驟反映了作業成本法的另一個基本前提，即產品消耗作業，產品產出量的多少決定著作業的耗用量。這也就是如前所述的作業動因。

四、作業成本法與傳統成本法的區別

1.成本核算對象不同

在傳統成本計算法下，人們較為關注產品成本結果本身，其集中表現在成本計算對象的單一性上。即傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，而且一般為最終產品。而在作業成本法下，人們不僅關注產品成本結果本身，更關注產品成本形成過程和成本的形成原因。從而它要求成本計算對象是多層次的，即不僅把最終產品作為成本計算對象，而且資源、作業、作業中心、制造中心均構成為作業成本計算對象。

2.成本計算程序不同

在傳統成本計算法下所有成本都分配到產品中去，與傳統成本計算法相比，作業成本法要求首先要確認費用單位從事了什么作業，計算每種作業所發生的成本，然后，從這種產品對作業的需求為基礎，將成本追蹤產品。作業成本采用的分配基礎是作業的數量化，是成本動因。

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[關鍵詞] 產品成本 變動成本法 完全成本法

成本是企業生產經營管理的一項綜合指標，通過對成本的分析，能洞悉企業整體生產經營管理水平的高低。通過產品總成本、單位成本和具體成本項目等分析，找出影響成本升降的各種因素，促進企業綜合成本管理水平的提高。

一、變動成本法的概念和原理

變動成本法，是指在計算產品生產成本和存貨成本時，只包括生產過程中產品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用視為“期間成本”、全額計入當期損益的一種成本計算方法。

變動成本法依據不同成本動因分別設置成本庫，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后，分別匯總各種產品的作業總成本，計算各種產品的總成本和單位成本。它將著眼點放在作業上，以作業為核心，依據作業對資源的消耗情況將所消耗資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此得出最終產品成本。

變動成本法克服了單純以直接人工成本等標準分配制造費用的局限性，縮小制造費用的分配范圍由整個企業統一分配改為由若干個“成本庫” 分別進行分配，增加制造費用分配標準由單一標準改為多元標準，即按引起制造費用發生的各種成本動因進行分配。在變動成本法的貢獻式損益確定程序下，營業利潤應按下列步驟和公式計算：

貢獻邊際 = 營業收入 - 變動成本

營業利潤 = 貢獻邊際 - 固定成本

變動成本 = 本期銷貨成本（銷貨中的變動生產成本）+ 變動非

生產成本

= 單位變動生產成本×本期銷售量 + 單位變動非

生產成本×本期銷售量

固定成本 = 固定生產成本 + 固定非生產成本 = 固定性制造性費用 + 固定性銷售費用 + 固定性管理費用+ 固定性財務費用

二、完全成本法的概念和原理

完全成本法就是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都歸納到產品成本和存貨成本中去。

完全成本法亦稱“全部成本法”、“歸納成本法”或“吸收成本法”，是計算企業產品成本的主要方法之一。它是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用等全部成本都包括在內的成本計算方法。采用完全成本法的原因是：雖然固定性制造費用只是同企業生產能力的形成有關，不與產品生產直接相聯系，但它仍是產品最終形成所必不可少的，所以應當成為產品成本的組成部分。單位產品成本受產量的直接影響，產量越大，單位產品成本越低，這樣就能刺激企業提高產品生產的積極性。但是采用完全成本法計算出來的單位產品成本不僅不能反映生產部門的真實業績，反而會掩蓋或夸大它們的生產業績；在產銷量不平衡的情況下，采用完全成本法計算確定的當期稅前利潤，往往不能真實反映企業當期實際發生的費用，從而會促使企業片面追求高產量，進行盲目生產；在完全成本法的傳統式損益確定程序下，營業利潤應按下列步驟和公式計算：

營業毛利 = 營業收入 - 營業成本

營業利潤 = 營業毛利 - 營業費用

營業成本 = 本期銷貨成本（完全生產成本）

= 期初存貨成本 + 本期發生的生產成本 - 期末存

貨成本

營業費用 = 銷售費用 + 管理費用 + 財務費用

三、變動成本法與完全成本法的聯系和區別

1.變動成本法與完全成本法的聯系

（1）變動成本法是責任成本與完全成本計算方法的結合。責任成本是按照企業內部各單位界定成本、費用，從時間上看，是一種相對靜止的成本。完全成本計算方法是按照生產工藝過程來界定費用，是一種靜態的計算方法。變動成本計算方法結合了二者優點，是介于二者之間的一種成本計算方法，是一種動態的、計算企業內部各單位責任成本的方法，實質是一種動態的責任成本，其原因是它與工藝過程和生產組織形式緊密結合。

(2) 二者的目的相同，都是計算最終產品成本。完全成本法，是將各項費用在各種產品(各成本計算對象)之間進行分配，計算出產品成本；而變動成本法，是將各項費用先在各作業中心之間分配，再按照各種產品耗用作業的數量，把各變動成本計入各種產品成本，計算出產品成本的方法。兩種成本法雖然在計算方法上有所不同，但是二者的目的相同，都是計算最終產品成本。

(3) 二者對直接費用的確認和分配相同。二者都依據受益原則，對發生的直接費用予以確認。由此可以看出，變動成本法與完全成本法相比，其根本區別具體表現在：在完全成本法下，容易導致產品成本信息失真，使管理決策失誤。相反，變動成本法對產品的每一個作業過程都做了清晰的劃分，縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。變動成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，核心集中在生產對資源一步步消耗的具體環節中，抓住許多動態變量，真正消除了完全成本法中用人工工時等作為惟一標準去分配全部間接費用的不合理性，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。

2.變動成本法與完全成本法的區別

(1)應用的前提條件不同。變動成本法首先要求進行成本性態分析，把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分，尤其要把屬于混合成本性質的制造費用按生產量分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。

完全成本法首先要求把全部成本按其發生的領域或經濟用途分為生產成本和非生產成本，凡在生產領域中為生產產品發生的成本就歸于生產成本，發生在流通領域和服務領域由于組織日常銷售或進行行政管理而發生的成本則歸于非生產成本。

(2)產品成本及期間成本的構成內容不同。在變動成本法下，產品成本只包括變動生產成本，固定生產成本和非生產成本則全部作為期間成本處理。在完全生產成本模式下，產品成本則包括全部生產成本，只有非生產成本才作為企業的期間成本處理。上述兩點區別可以用列表的方式來反映，如表所示：

表 兩種成本法在應用的前提條件和成本的構成內容方面的區別

從表中可知：變動成本法與完全成本法在產品成本及期間成本的構成方面存在不同。

(3) 銷貨成本及存貨成本的水平不同。廣義的產品有銷貨和存貨兩種實物形態。在期末存貨和本期銷貨均不為零的條件下，本期發生的產品成本最終要表現為銷貨成本和存貨成本。當期末存貨量不為零時，在變動成本法下，固定性制造費用被作為期間成本直接計入當期利潤表，不可能轉化為存貨成本或銷貨成本；而在完全成本法下，固定性制造費用被直接計入產品成本，并要在存貨和銷貨之間進行分配，使一部分固定性制造費用被期末存貨吸收被遞延到下期，另一部分固定性制造費用作為銷貨成本被記入當期利潤表。

(4) 銷貨成本的計算不完全相同。變動成本法的銷貨成本全部由變動生產成本構成，在以下兩種情況下，可以在不計算期末存貨成本的情況下直接按下式計算出銷貨成本：

本期銷貨成本=單位變動生產成本×本期銷售量

第一種情況要求期末存貨量為零。在這種情況下單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這三個指標相等，可以用單位變動生產成本指標來表示，因此可以簡化公式。

第二種情況要求前后其成本水平不變，亦即各期固定成本總額和單位變動生產成本均不變。因為在這種情況下，單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這四個指標可以用統一的單位變動生產成本指標來表示。

在完全成本法下，在期初存貨量等于零的情況下，由于單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期銷貨成本這三個指標等于單位生產成本指標，因此可以直接利用下式計算單位銷貨成本：

本期單位銷貨成本=單位生產成本×本期銷售量

但是在前后期成本水平不變的情況下，除非產量也不變，否則不能直接套用上式，這是因為產品成本中包括了固定性制造費用。不同期間單位產品所負擔的固定性制造費用可能因為各期產量不同而發生變化。

損益確定程序不同。在變動成本法下，只能按貢獻式損益確定程序計算營業損益；所謂貢獻式損益確定程序是指在損益計量過程中，首先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本，再用貢獻邊際補償固定成本以確定當期營業利潤的過程。在變動成本法下，企業的營業利潤計算公式為：營業收入 = 變動成本 + 貢獻邊際；營業利潤 = 貢獻邊際 - 固定成本

在完全成本法下，則必須按傳統式損益確定程序計量營業損益。企業的營業利潤公式計算為：營業收入 = 營業成本 + 營業毛利；營業利潤 = 營業毛利 - 營業費用

從以上分析可知，變動成本法和完全成本法既有區別又有聯系，完全成本法在核算上過于籠統，而變動成本法更能從成本的分類、產品生產成本和銷貨成本、貢獻邊際、利潤等方面詳細列明費用的付出和利潤的形成，以便能細致的分析成本如果偏高會出現在哪一個環節，如何加強成本的管理。所以，變動成本法更為科學。

參考文獻：

篇5

關鍵詞：變動成本法；完全成本法；差異

中圖分類號：F231 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）010-0-01

一、概述

所謂變動成本法，是相對于傳統的完全成本法而言的。完全成本法是指在計算產品成本和存貨時，把一定時期發生的直接材料、直接人工和全部制造費用都包括在內的方法。而變動成本法是以成本性態分析為依據的，在計算過程中只包括產品在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而將固定制造費用計入期間費用，從本期收益中直接扣除。

二、變動成本法與完全成本法的差異分析

1.理論依據不同

變動成本法的應用前提是成本性態分析，要把企業生產成本中具有混合成本的性質的制造費用分解為變動和固定兩部分。變動成本法認為只有與生產數量相關的耗費才可以計入產品成本，而固定制造費用應與特定會計期間相聯系，和企業生產經營活動持續經營期的長短成比例，并隨時間的推移而消逝。

完全成本法則選擇按經濟用途把全部成本分為生產成本和非生產成本兩類，凡是與產品相關的耗費支出都應計入產品成本。固定制造費用既發生在生產領域，從成本補償的角度講，應該作為產品成本，從產品銷售收入中得到補償。

2.成本的構成不同

由于對產品成本的概念理解不同，兩者對于企業產品生產過程中發生的費用做了不同的劃分，產品成本的構成自然也就不同。變動成本法下產品成本只包括直接材料、直接人工和變動制造費用，把固定制造費用和非生產成本作為期間費用。而完全成本法不分解制造費用，只把非生產成本作為期間費用處理。

3.利潤額的計算過程不同

如前所述，變動成本法下的產品成本結構和完全成本法下的并不相同，這種差異直接導致了會計利潤的計算步驟不同。完全成本法采用傳統式的損益計算程序：

毛利=營業收入-營業成本（變動+固定）

營業利潤=毛利-經營管理費用（期間費用）

變動成本法則采用貢獻式的損益確定程序：

生產邊際貢獻=營業收入-變動成本

產品邊際貢獻=生產邊際貢獻-變動經營管理費用

營業利潤=產品邊際貢獻-固定制造費用-固定經營管理費用

由于二者計算利潤的程序不同，計算出來的利潤額也不同。

4.利潤表的編制不同

完全成本法下的利潤表稱為“職能式”利潤表，成本按經濟用途和管理職能排列，其中間變量是營業毛利。這種傳統的成本項目排列方式，滿足了企業外部與其有經濟利害關系的團體或個人對企業進行了解的需要。

在變動成本法下的利潤表中，成本按照成本習性排列，分成變動成本和固定成本兩個部分，以適應企業內部管理層對于企業進行預測和決策的需求。亦稱為“貢獻式”利潤表，中間變量是邊際貢獻。

5.產銷不平衡時利潤額不同

a.產量=銷量時，計入當期損益的固定制造費用等于本期發生的固定制造費用，所以兩者計算出的利潤額相等。

b.a量>銷量時，完全成本法下的利潤大于變動成本法下的利潤。當產品的產量大于銷量時，多余的積壓存貨中分擔了一部分固定制造費用，使得已銷產品的營業成本變少，利潤增加。但這種利潤的增加只是表面上的虛增，實際企業對于機器設備等固定資產的利用程度并未提高，只是不斷增加產量來“分擔”一部分固定制造費用，這樣做導致企業庫存積壓嚴重，資源嚴重浪費。

c.產量

三、變動成本法的優點

1.符合“收益與費用相配比”的會計原則

變動成本法將變動制造成本在已銷產品和未銷產品之間分配，分別和本期收入和下期收入配比；將固定制造費用歸入本期期間費用，一次性與本期收入配比，完全符合配比原則的要求。

2.有利于企業正確進行短期決策

采用變動成本法計算出的單位變動成本、邊際貢獻、變動成本率等會計信息，能夠揭示出業務量與成本變動的內在規律，對企業管理層做出短期生產經營預測、決策有極大的幫助。

3.有利于進行成本控制和業績評價

企業生產部門的工作業績用變動生產成本來反映最為合適，因為固定生產成本的高低，與生產部門的關系不大，責任主要在管理部門。

4.促使管理當局重視銷售，防止盲目生產

采用變動成本法，在單價、單位變動成本不變的情況下，企業的息稅前利潤與銷售量成正比，而與產量和存貨量無關。這使得企業管理層重視銷售環節，把主要精力放在銷售產品，而不是一味追求降低成本上。

5.簡化產品成本的計算

采用變動成本法，只需要核算產品的變動成本，大大縮減了工作量，同時減少了成本核算中的主觀隨意性，提高了產品成本信息的客觀性和準確性。

四、變動成本法的缺點

1.不符合傳統的成本概念的要求

長期以來，世界上廣泛認可的成本概念是指為了產品生產發生的全部費用，既包含變動成本也包含固定成本。

2.不能滿足企業長期預測、決策的需要

從長期來看，變動成本法受到了經營規模、技術進步、通貨膨脹等相關因素的限制，當這些因素變化時，其提供的信息資料就不再能滿足企業的需求。

3.方法轉變會影響有關方面的利益

由完全成本法過渡到變動成本法，很多項目都會發生變化，會對當期國家稅務機關的稅收和當期投資者的股利帶來影響。

參考文獻：

[1]孫林.變動成本法與完全成本法的比較及運用[J].企業導報，2009（7）：86-87.

篇6

關鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定制造費用 產品銷售量 產品生產成本

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-150-02

變動成本法起源于20世紀30年代的美國，由美國會計學家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年創立。第二次世界大戰以后，隨著經濟與技術的迅速發展，市場競爭的日益激烈，以及企業預算管理的開展和普及，傳統的完全成本法已經受到了日益嚴峻的挑戰。為了在競爭中求得生存和發展，迫切要求企業會計部門能夠提供與之相適應的成本資料，以便加強對企業經濟活動的事前規劃和日常控制。變動成本法的問世為企業管理當局獲取競爭中必備的信息開辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計算法在許多企業的內部管理中得以廣泛應用。

一、變動成本法

1.變動成本法的定義。變動成本法（variable costing）是在計算產品的生產成本和存貨成本時，只包括產品生產過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數一筆列入收益表內，并用“期間成本”的名稱作為貢獻毛益總額的減除項目。正是因為變動成本法不包括固定制造費用，故亦稱為直接成本計算法（direct costing）或邊際成本計算法（marginal costing）。

2.變動成本法的基本特點。（1）變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎。在變動成本法下，產品的生產成本和存貨成本只包括與產品生產有直接聯系的變動成本，即只包括產品的生產過程中的直接材料、直接人工和變動制造費用。（2）變動成本法將固定成本作為期間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產品成本，而把固定成本作為期間成本列入當期損益，直接沖減當期利潤。（3）變動成本法主要為企業內部經營管理服務。變動成本法是適應企業內部經營管理的需要而產生的，它是一種成本計算方法，也是企業內部一種成本會計制度。

二、完全成本法

1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計算產品生產成本和存貨成本，是把一定期間所發生的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用全部包括在內的一種成本計算方法。正因為它把變動生產成本和固定生產成本都歸納到產品成本中，故亦稱吸收成本計算法（absorption costing）或制造成本計算法

2.完全成本法的特點。（1）有利于企業編制對外報表。由于完全成本法得到公認會計原則的認可和支持，其成本計算資料適于企業外部有經濟利害關系的信息使用者了解企業，所以企業必須以完全成本計算為基礎編制對外報表。（2）完全成本計算難于適應企業內部管理需要。期初、期末產成品存貨成本結轉的影響導致利潤的實現與產品銷售的實現在一定程度上相互脫節。固定成本分配具有主觀隨意性，對成本的客觀性存在質疑。

三、變動成本法與完全成本法的比較與分析

變動成本法是與傳統成本計算法相對應的一種成本計算方法。變動成本法產生以后，傳統的成本計算方法被稱為完全成本法。為了深刻理解變動成本法的有關特點，有必要將其與傳統的完全成本法加以比較、分析。

1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動成本法與完全成本法最本質的區別。變動成本法是為了滿足面向未來決策，強化企業內部管理的要求而產生的。變動成本法主要是針對企業經營管理中遇到的特定問題，進行分析研究，以便向企業內部各級管理人員提供有價值的信息。由于它能夠科學反映成本與業務量、利潤之間在數量上變化規律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業的營業凈利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數，所以，當單價和成本水平不變時，營業凈利潤的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯系，而這一規律正是在變動成本法下得到了充分的體現。（2）典型的完全成本法形成于19世紀，它是適應企業將間接成本分配給各種產品，反映生產產品發生的全部資金耗費，確定產品實際成本和損益，滿足對外提供報表的需要而產生的一種成本計算法。完全成本法主要是通過日常的業務記錄、登記賬簿、定期編制有關財務報表向企業外界有經濟利益關系的團體和個人提供有關成本和利潤信息，揭示外界公認的成本與產品在質的方面的歸屬關系，從而滿足企業外界關系人，如投資者、債權人和納稅機構的需要。

2.依據的前提條件不同。（1）變動成本法以成本性態分析作為應用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。其中：變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、變動性銷售及管理費用等；固定成本主要包括固定性制造費用、固定性銷售和管理費用等。其中一項重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。（2）完全成本法要求將全部成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，其中生產成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產成本主要包括銷售費用、管理費用和財務費用。

3.銷貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產品以銷貨和存貨兩種實物形態存在，本期發生的產品成本最終表現為銷貨成本和存貨成本，存貨成本的計價應以產品成本的構成內容為依據。（1）在變動成本法下，產品成本只包括變動生產成本，固定性制造費用作為期間成本直接計入當期利潤表，沒有轉化為銷貨成本或存貨成本的可能。所以在產品、庫存產成品、已銷產品，其成本都只承擔變動生產成本，起碼存貨不包括固定制造費用。

在完全成本法下，各會計期間所發生的固定性制造費用同其他生產成本一樣在完工產品和在產品之間進行分配，完工產品銷售時，全部成本還需要在已銷產品和未銷產品之間進行分配，從而導致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計期間。

4.損益計算模式不同。兩種成本計算方法不僅在成本確定方面存在差別，對于損益的計算也有所不同。具體來說，兩種成本計算法下損益計算模式的差異主要表現在以下幾個方面：（1）損益計算公式不同。變動成本法是按照貢獻式損益確定程序計量損益的，而完全成本法要按照傳統式損益確定程序計量損益。前者先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本，以確定貢獻邊際，然后用貢獻邊際補償固定成本，從而確定當期營業利潤。后者先用營業收入補償本期實現銷售產品的營業成本，從而確定營業毛利，然后再用營業毛利補償營業費用以確定當期營業利潤。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計算方法的主要區別在于對固定性制造費用的處理不同。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本，在接受損益時全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費用要在銷貨產品和存貨產品中進行分配。由于在兩種成本計算法下，計入當期損益的固定性制造費用存在差異，導致分期損益也有可能不同。一是在產銷平衡的情況下，兩種成本計算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產量=銷售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動成本法確定的凈收益。因為在產品產銷量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當期成本結轉下一會計期間的問題，所以，無論采用什么成本計算方法，本會計期間所消耗的一切費用由本期的收入來補償，因此，在兩種方法下計算營業利潤是相等的。二是在產銷量不平衡時，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產量>銷售量，則按完全成本法確定的凈收益>按變動成本法所確定的凈收益。因為在完全成本法下，本期生產量大于本期銷售量，表明期末存貨增加，企業只有一部分發生在本期的固定制造費用隨存貨結轉到下一個會計年度，從本期銷售收入中并未全額扣減當期的固定性制造費用。那么，在銷售收入一樣的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會大于按變動成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產量

四、兩種成本計算法的評價

1.變動成本法的評價。在變動成本法，充分體現了“費用與收益相配比”這一公認的會計原則。將屬于期間成本性質的固定生產成本和非生產成本一同作為期間費用處理，計入當期損益表中，由當期的收入補償。另外由于變動成本法把固定制造費用列作期間成本處理，就使產品成本計算中的費用分攤工作大大簡化，減少了費用分攤時的主觀性。在生產多種產品的企業這一點尤為突出。但變動成本法不能適應長期決策和定價決策。因為從較長的時間來看，固定成本會發生變動，單位成本也將隨著技術的進步和勞動生產率的提高而下降，所以不利于進行產品定價決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動成本法按成本習性將成本劃分為變動成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設，尤其是混合成本的分解，無論采用何種方法計算，都帶有主觀隨意性。

2.完全成本法的評價。完全成本法便于直接編制對外財務報表。完全成本法得到公認原則的認可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來編制對外的財務報表，不需要進行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負目的的收益表應使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業加速生產的積極性。在一定時期的相關范圍內，產量越大，則單位產品承擔的固定制造費用就越低，整個單位產品成本也隨之降低，從而激勵企業提高產品產量。但完全成本法不利于企業進行預測和編制彈性預算等內部管理。在完全成本法下，產品成本沒有按成本習性分為變動成本和固定成本，這樣無法進行本量利分析，不便于預測企業的利潤，并且不利于企業進行短期的決策，同時也不利于成本控制。

五、兩種成本計算法的運用

目前國內對上述兩種成本計算方法的應用，歸納起來大致有兩類：

1.分別設立變動成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務報表的編制等均使用完全成本法，在對內強化經營管理方面如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業所接受。

2.將變動成本法和完全成本法結合起來運用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結合起來，建立一個統一的成本核算體系，以滿足會計更好地履行對內、對外兩方面的職能需要。現在企業主要采用的方法是平時按變動成本法核算，期末通過賬務處理調整為完全成本法。這種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應由本期已銷售產品負擔的部分轉入“銷售成本”賬戶，使之調整為制造成本，然后按調整后的數據編制完全成本法下的會計報表。

六、結束語

變動成本法是側重于“對內”服務的一種成本計算法，有利于進行短期決策和加強內部管理，有利于進行不同期間的業績評價等。而完全成本法是側重于“對外”服務的一種成本計算方法，由于得到公認會計原則的認可和支持，便于直接編制對外財務報表，也有助于刺激企業提高加速生產的積極性。在企業的實踐中，應努力將這兩種成本計算方法結合既能隨時滿足企業內部管理的需要，又能及時滿足對外報告的需要。

參考文獻：

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5.劉子先.淺談變動成本法與完全成本法的比較.商業經濟，2007,（9）

6.張亞紅.完全成本法與變動成本法的比較及其結合應用，財經論壇，2007（3）

篇7

【關鍵詞】作業成本法香港成本結構

一、作業成本法的發展背景

經濟的快速發展，離不開兩個重要因素。一個是先進的制造技術的應用，另一個是先進的管理理念的推廣和實施。本文所討論的作業成本法是成本控制方面的又一新領域。許多學者都對作業成本法進行了理論研究和實證考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。

技術上的變化使許多公司的生產制造環境發生了顯著的改變，使用大量機器和由計算機控制的儀器設備，使得生產制造過程的自動化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產的人工。而許多早期的會計系統主要是為人工成本的計量和報告而設計的，已不適用于自動化生產的要求。如果繼續沿用傳統的會計系統，將過高地估計高產量、低復雜度產品的成本，過低地估計低產量、高復雜度產品的成本，無法準確地知道每一種產品的毛利，在競爭激烈的環境中難以立足。此外，隨著經營復雜性的增加，產品、服務的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產品組合、定價和其他決策也都需要更為準確的成本信息。1987年哈佛商學院的RoberKaplan和RobinCooper兩位教授所進行的研究使作業成本法贏得了廣泛的重視。作業成本法在精確成本信息、改善經營過程、為資源決策和產品定價及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關注。目前，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業競爭力。

文獻中所調查的公司分為以下幾種類型：①先進的國際制造企業；②會計師事務所的顧客；③專業會計軟件公司的顧客。選擇先進的制造企業是因為該行業里的企業被認為是高度自動化的，具有使用作業成本法的優勢條件，其行業的產值增長在國民生產總值增長中占有很重要的比重，也最能代表一國經濟發展水平的先進程度。后兩者的選擇主要從作業成本法的傳播渠道入手，從專業的軟件公司中購買有關作業成本法軟件的顧客，以及要求會計師事務所提供作業成本法服務的客戶不但對作業成本法有所需求，并有進一步實施的行動。他們是了解作業成本法實施情況的最好窗口。

2、調查的反饋率、發放對象及調查方法

高的反饋率說明分析結果是具有代表性的，但一個國家的統計分析并不一定適用于其它國家或其它行業。

調查表的發放對象大多是財務總監、財務主管，或者常務經理（工廠經理、產品經理、材料經理、設計工程師、制造工程師、市場營銷經理）。這些人熟悉公司日常的經營運作和財務制度，又有一定的教育背景，比一般員工更具備了解作業成本法的能力，且具有實施一定決策的權力。

調查的方法主要包括郵寄問卷調查、面對面采訪以及電話采訪。當前實證研究主要采用實地調查方法（fieldstudy），針對有限的研究對象，采用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析，且收集資料的成本較低。面對面采訪或電話采訪相對郵寄問卷調查具有更高的反饋率和言語上細致的溝通，更有利于找出問題的關鍵所在。

3、調查的反饋類型

對作業成本法調查的反饋類型有如下幾種情況：

通過對反應者具體的分類，一方面可以調查作業成本法作為一項新知識傳播的情況，另一方面可以更進一步重點調查作業成本法作為一項管理技術應用的情況，在同樣擁有作業成本法知識的前提下，通過實施作業成本法和未實施作業成本法的公司在成本結構、現行的會計系統、產品的多樣性、競爭環境等特征方面的對比，來分析作業成本法的實施和哪些因素有關。

盡管作業成本法在學術界很早就出現，作業成本法的知識也越來越被人熟知，但其實際應用并不廣泛。Armitage和Nicholson（1993）比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施作業成本法的企業比例較小：加拿大為14％（1992），英國為6％（1990），美國在1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣的，Teoh和Schoch（1993）發現作業成本法的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近調查顯示被調查的英國公司有20％采用作業成本法。

4、分析數據的方法

在問卷的設計上有幾種類型，一種是問題回答型的，例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業成本法”，還有一種是直接列出可能的答案，讓被調查者選擇，還可能讓每個選項帶有權重，評價其重要性的大小。問題的內容首先涉及被調查者的信息和被調查者公司的有關情況，接下來是對作業成本法知識掌握情況的了解，大多不會直接詢問被調查者“您是否了解作業成本法”這樣的是非題，而是就作業成本法一些常識性的知識詢問被調查者，以測試作業成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業成本法的實施，主要通過比較實施作業成本法和未實施作業成本法企業的數據（公司的人數、生產線的數量），作相應的統計分析，檢驗其差異的顯著性來判斷該因素是否是實施和未實施作業成本法公司的明顯區別之一。關于實施者對作業成本法的滿意程度，主要通過一套評分辦法對比使用前和使用后的滿意程度來對樣本數據進行統計分析。

5、文獻中的主要結論

（1）實施作業成本法和不實施作業成本法的原因

在擁有作業成本法知識的反饋者中，實施作業成本法的原因主要有：①現存成本信息不準確；②面臨相對較激烈的競爭環境，例如與日劇增的自動化生產；③目前缺少制定決策的信息，如非財務信息；④目前面臨資源分配的問題。

不實施作業成本法的原因主要有：①作業成本法太復雜太耗時；②目前的會計系統還夠用；③采用作業成本法的收益不確定；④缺少經驗；⑤員工不熟悉或不愿意使用作業成本法；③管理決策或過程中的不便；⑦高昂的實施費用；⑧選擇成本動因有困難；⑨目前缺乏先進的計算機技術來降低開發作業成本法和跟蹤作業活動的費用；⑩人力資源的缺乏和過高的培訓費用。

（2）使用作業成本法的公司的特征

作業成本法的使用和公司的一些因素有關，如公司的成本結構、現行的會計體系、成本的多樣性和競爭環境。

A、成本結構

對作業成本法關注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到產品上去，通過增加成本庫，更多地基于作業而非產品成本，采用一種使用面更廣的成本動因。引進作業成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結構上的變化（制造費用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。基于這種假設，采用作業成本法的公司都具有一個很顯著的特征，即制造費用相對價值附加成本（直接人工十制造費用）很高。

B、現行的會計系統

引進新的會計計算方法的價值依靠現行的會計系統。有關作業成本法的文獻認為傳統的會計計算方法使用的成本庫和成本動因有限（詳見Cooper,1988b）。而作業成本法增加了成本庫（作業）和成本動因。管理層在考慮實施作業成本法時，通常會考慮是將作業成本法作為一個獨立的系統還是將該系統和現行的會計系統融合（Cooper,1990，1991）。YvonneP.Shanaban（1997）認為做上述決定時應考慮到兩個因素，一個是改變現行的會計系統的有效途徑，另一個是開發和現行系統融合的軟件成本。

C、產品的多樣性

產品的多樣性是引起傳統會計系統在計算產品成本時發生成本信息扭曲的原因之一。產品的多樣性包括：產品產量的多樣性，規模的多樣性，原材料的多樣性和安裝的多樣性（Cooper,1988a）。使用作業成本法的公司往往產品多樣性程度較高。值得一提的是，沒有使用作業成本法的公司其定制化的產品多于采用作業成本法的公司。原因有可能是，雖然定制化的產品通常意味著產品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性，但是定制化的產品通常會增加開發新的會計系統的成本，會計成本的重要性通常被定制化的程度所決定。

D、競爭環境

Cooper和Kaplan（1991，pp372）對作業成本法使用的情況進行了描述：如果現行的會計系統是在測量成本高、競爭弱、產品的多樣性低的背景下設計的，那么當測量成本變低、競爭變得激烈、產品的多樣性增加時，實施作業成本法是可行且有利的。

由于經濟環境越來越動蕩，競爭越來越激烈，相對于作業成本法而言，傳統會計增加了由失誤造成的成本，因而改善現行的會計系統顯得十分重要。

E、公司的規模

有很多資料表明公司的規模是區別使用作業成本法和非使用作業成本法的公司一個重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。由于大公司擁有更為強大的溝通渠道和完善的基礎設施，且對信息的需求更為強烈，所以他們比小公司對作業成本法更感興趣。

（3）作業成本法的預期收益和實施中的問題

實施作業成本法可能帶來的收益有：提供更為精確的產品成本；為定價策略提供相應的成本信息；加強對成本有效的管理和控制；堅持改善市場營銷策略；提高產品的盈利性；確保可標識的成本動因；產品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供準確的業績指標。

與此同時，在實施作業成本法的過程中，可能會出現一些問題：成本動因的標識；成本和成本動因間因果關系準確性的把握；實施作業成本法的成本；和現存會計系統的融合；向高層推銷作業成本法的思想中遇到的阻力；如何獲得低層員工的支持。

（4）實施作業成本法的公司對作業成本法的滿意程度

全世界有一部分公司已經開始使用作業成本法來改善他們舊的會計系統，究竟作業成本法能否帶來預期的效果。1987年Howelletal在由IMA和CAM－I主持的研究課題中，就實施作業成本法之后公司對產品成本和業績衡量的滿意程度進行了研究，其研究結果如下：

①所有的被調查人員報告，實施作業成本法至少改善了會計管理系統的一個領域，同時也報道了在業績衡量系統上的重要突破。

②實施作業成本法后，公司在產品成本上的滿意程度和作業成本法在產品定價及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關系。作業成本法在成本削減上的滿意程度和常務經理使用作業成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業成本法越滿意的經理人員越有可能采取實際行動有效地使用作業成本法來影響決策。

③在作業成本法使用之前，被采訪者對傳統的會計信息的準確性很少有信心，傳統的會計系統是為部門和外部報告而設計的，它們服務的顧客面較窄。而實施作業成本法可以改進成本信息的準確性，作業成本法所提供的信息將支持產品資源決策、產品定價和組合策略，而這些也支持顧客盈利性分析。

三、對香港應用作業成本法情況的研究

我們于1999年對香港地區應用作業成本法的情況進行研究，采用信函調查表的形式對810家公司（包括上市公司和CIMA－theHongKongbranchofthechartdedinstituteofmangementaccountants中的非上市公司）進行了調查，致函給每家公司財務總監或負責財務方面的經理。反饋回90份有效的調查表，反饋率為11％，其中包括47家上市公司和43家非上市公司（見表2）。在90家公司中有10家已經使用作業成本法（4家上市公司和6家非上市公司），另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將打算實施。調查表的設計涵蓋一些使用作業成本法的細節、使用作業成本法的經歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發現，在使用作業成本法的公司中平均使用年度為四年，很顯然大量公司接觸作業成本法的時間還不長。在沒有使用、暫時也不打算使用作業成本法的76家公司中有37家知道作業成本法知識，有39家知之甚少。

1、使用作業成本法的行業情況和規模結構

行業因素對實施作業成本法的影響（由于調查數量有限，排除個別行業（使用數=總數》。公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用作業成本法程度較高的假設并不相符（工業企業通常被認為是自動化程度較高，具有使用作業成本法的優勢）。

2、作業成本法的使用者和非使用者的比較

給出使用者和非使用者規模的比較，三個測量規模的標準（員工、銷售量和總資產）都顯示使用作業成本法的公司規模上都大于沒有使用作業成本法的公司。這一點和AskandAx（1992）、Bjornenak（1997）、Brightetal（1992）、Chungeral（1997）、DruryandTayles（1994）、InnesandMitchell（1995）等的觀點一致。規模較大的公司對信息有更大的需求（基于大公司本身的復雜性），其本身又是一個信息的中心，有更多的資源來實施作業成本法。Bjornenak（1997）認為作業成本法的傳播采用一種分級目錄擴散的方式，首先在大公司應用，繼而向小公司擴延開來。

（2）產品的多樣性

Bjornenak（1997）認為使用ABC的公司可能有更多的產品線。量大且種類繁多的產品其成本分配比只有少數或者一種品種的產品困難。Bjornenak（1997）歸納了兩種衡量產品多樣性（Productdiversity）的標準，即定制化產品的程度和產品的數目。我們采用一種類似的歸類方法。問卷詢問被調查者所擁有產品線的數目。如表3所示，使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產線（551條對297條），標準方差較高，然而，統計上的區別并不顯著。我們同樣向調查者詢問他們定制化產品占總數的百分比（針對特定的顧客規格）。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也較高（59％＞45.36％），但和非使用者的差距并不大。表3的結果顯示產品的多樣性和使用ABC之間正向關系的方向性支持在統計上并不顯著。Bjornenak（1997）認為定制化和使用ABC之間成正向關系，但在實證研究中卻發現了統計上的負向關系。他解釋這種現象是因為較高的定制化產品對公司而言太復雜且昂貴，還不如使用傳統的會計方法。

（3）競爭的壓力

Cooper和Kaplan（1991）認為當公司內部競爭程度比較高的時候，作業成本法將會發揮重要的優勢。高度競爭性的產品由于盈利較少更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。我們按照Bjornenak（1997）使用下述兩個標準來衡量競爭情況。（1）詢問被調查者其競爭伙伴的數量。（2）銷售額中出口的數量（因為出口市場比境內市場的競爭更強）。從表3中看出，盡管使用作業成本法的企業比起沒有使用作業成本法的企業面對更多的競爭者（平均數是213對170），但它們之間的區別并不顯著。對于出口額而言，有類似的情況。Bjornenak（1997）同樣發現在使用作業成本法和沒有使用作業成本法企業中在競爭壓力方面的差別在統計上并不顯著，與此相反的是，Chungetal（1997）發現激烈的競爭有助于企業使用作業成本法。

（4）成本結構

作業成本法和傳統的成本計算的一個重要的區別在于對間接費用（制造成本）的分配上。如果企業的制造費用很高的話，使用作業成本法會比較有效。Bjornenak（1997）發現高的制造費用和使用作業成本法之間呈正向關系。但我們研究的結果與此相反，顯示了使用作業成本法和非使用作業成本法企業在成本結構中的差異，兩者的平均百分比很接近，在統計上沒有顯著區別。所以說在香港，成本構成中制造費用比例較高并不是使用作業成本法公司的顯著特征。

3、實施作業成本法的動因

問卷調查表詢問了實施作業成本法的動因和實施的經歷。實施作業成本法和打算實施作業成本法的企業只有14家，有作業成本法使用經歷的只有10家。由于樣本容量較小，討論有關實施作業成本法的動因和經歷比較有限，正規的統計假設檢驗不可行。

調查表調查了實施作業成本法的動因，將其重要性劃分為10個等級：“1”代表不重要，“10”代表很重要。如表4所示，使用作業成本法獲得了“更為準確的成本信息”這一項擁有最高的分值，說明其在使用作業成本法中起了很重要的作用。“改善經營過程”同樣也是一個重要的因素。作業成本法可以把成本追溯到各作業上，并有效識別在運作過程中的缺憾，使非有效的過程變得有效。一些公司用作業成本法來進行產品定價和產品組合，該激勵因素的重要性為6.92。作業成本法同樣可用來作資源決策，該激勵因素的重要性為5.11。

4、實施作業成本法的支持

我們還調查了實施作業成本法是從哪些部門獲得支持，把反應結果劃分為10個等級。“1”表示低的重要性，“10”表示高的重要性。如表5所示，盡管作業成本法是一種成本計算方法，但會計和財務部門并不是支持作業成本法實施的重要力量來源。有可能一些會計人員認為作業成本法是對他們已經建立起來的工作構成威脅。更值得注意的是，會計和財務部門比起其它部門較少使用作業成本法的數據。該結果和表4的“作業成本法的主要動因是完善產品成本信息”的結論有悖。

5、設計和實施作業成本法中遇到的困難

作業成本法是一項比較耗時和復雜的體統（Armitage和Nicholsom1993；Chungetal1997），鑒于此，我們對一個作業成本法實施時各階段進行了評價。把各階段標識為10個等級：“1”表示不困難，“10”表示非常困難。表6顯承了研究的結果。實施作業成本法最困難的是為系統收集資料。為新的作業、產品、組織機構調整作業成本法的實施細節同樣是一項困難的工作。將作業成本法融入現行的會計系統也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練的技術人員。根據調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是作業成本法組成因素中最簡單的，這一點和Armitage和Nicholson（1993）的結論剛好相反。

6、對作業成本法的滿意程度

作業成本法的使用者被調查是否對新系統滿意。如表7所示，在使用作業成本法之前，通過對6個特征的描述（業績表現、成本削減、過程改善、成本信息、定價策略以及資源決策），反映公司對傳統的成本計算方法持有較低的滿意程度。在使用作業成本法之后，除了資源定價方面外，其它方面都獲得了顯著提高，幾乎提高了100％。盡管反饋者的數量不多，但在滿意程度增加的幅度上確實引人注目。Swenson（1995）同樣發現了美國制造企業在成本系統上的重要改善。

7、不采用作業成本法的原因

針對不實施作業成本法的企業，我們調查了不實施的原因（1=因素不重要，10=因素很重要），如表8所承。“缺少足夠的培訓人員”是不實施作業成本法的一個重要因素。對現存會計系統的滿意和缺少來自上層的支持也是重要的原因，這個原因和Chungetal的結論一致。被調查者同時反映安裝實施可能需要很多的時間。

四、結論

作業成本法在過去10年中受到了廣泛的關注，新型的咨詢公司已經擴展了作業成本法的應用范圍并研發出相應的軟件，極力將這種服務推向市場，推銷給現有的和潛在的顧客。“作業成本法”也成為大學會計課程中必須掌握的內容。本文的研究目的就是調查作業成本法在香港的實際應用情況。迄1999年為止，作業成本法的使用并不是很廣泛，在被調查的公司中，有11％的公司已經使用作業成本法，5％的公司打算使用。其中一個問題是：會計方法的定義，有的公司使用的會計系統非常類似作業成本法，但他們不叫作業成本法，而自稱為使用作業成本法的公司可能使用傳統的成本庫和成本動因，所以在調查表的設計中，對作業成本法的細節都有較為詳盡的提問，以防止由于定義而造成誤解。

篇8

關鍵詞:成本計算;變動成本法;全部成本法;結合

中圖分類號:F234.2,F234.3 文獻標識碼:A文章編號:1003-949X(2010)-09-0007-02

根據我國現行會計制度和會計準則,要求會計報表中的存貨計價和收益確定建立在全部成本計算的基礎上,這樣雖然可反映產品在生產經營過程中消耗的全部生產費用,便于計算產品銷售利潤和產品出廠價格。而管理會計中變動成本法計算明確地將產品成本和期間成本區分開來,可以提供各種產品的成本信息,進而直接揭示產品的銷售量、銷售成本與利潤之間的聯系,提供的成本信息也可以更容易地為管理層理解。因此,如何很好地結合使用全部成本法和變動成本法成為成本管理的一項新課題[1]。

一、全部成本法與變動成本法的概念及特點

全部成本法是一種傳統的成本計算方法,也叫“吸收”成本計算法,是一般財務會計所說的成本計算概念。其主要特點是:一個產品應該包括為生產這種產品發生的全部支出,也就是應該包括直接材料、直接人工和制造費用(制造費用又可以進一步劃分為變動制造費用和固定制造費用兩個部分)的全部。即采用這種成本計算方法計算產品的生產成本和產品的銷售成本時,不僅應該包括生產過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用,而且還包括固定制造費用。這樣,固定制造費用也和產品生產過程中消耗的直接材料、直接人工以及變動制造費用一樣匯集于產品,隨著產品而流動,從而,使本期已經銷售的產品和期末尚未銷售的產品具有相同的成本構成。這是由于執行了財務會計的“匹配”原則而產生的結果。其理由是,企業發生的各種費用,不管是哪一種支出,最終都要從產品的銷售收入中收回。為了保持產品成本的一致性,企業在經營過程中發生的全部支出必須在其“受益”期間全部分配完畢。只有這樣,才能使產品成本在同一會計期間內有完全相同的成本構成,因此,應該在產品成本中包括固定制造費用。

變動成本法指在組織常規的產品成本計算過程中,以成本性態分析為前提,只將變動生產成本(直接材料、直接工資和變動制造費用)作為產品成本的構成內容,而將固定生產成本(固定制造費用)和非生產成本(銷售費用、管理費用、財務費用)作為期間成本,按貢獻毛益確定程序計量營業損益的一種成本計算法。在計算產品的生產成本時,只包括生產過程中為生產產品而發生的直接材料、直接人工和變動制造費用,不包括固定制造費用,它把固定制造費用全額一筆列入收益表中,作為銷售收入的扣減項目。因為固定制造費用是和企業經營的會計期間相聯系的,它只能在某一特定的會計期間內發揮作用,并且隨著時間的消失而逐漸喪失,其效益也不會遞延到下一個會計期間內,因而這些費用應該由該會計期間的銷售收入進行補償。

兩種成本法對比有如下區別:

一是,應用的前提條件不同:變動成本法首先要求進行成本性態分析,把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分,尤其要把半變動成本(混合成本)性質的制造費用按生產量分解為變動制造費用和固定制造費用兩部分。全部成本法首先要求把全部成本按其發生的領域或經濟用途分為生產成本和非生產成本。凡在生產領域中為生產產品發生的成本就歸于生產成本,發生在流通領域和服務領域由于組織日常銷售或進行日常行政管理而發生的成本則歸屬于非生產成本。

二是,產品成本及期間成本的構成內容不同:在變動成本法模式下,產品成本只包括生產變動成本,固定生產成本和非生產成本則全部被作為期間成本處理。在全部成本法模式下,產品成本包括全部生產成本,只有非生產成本才作為期間成本處理。

三是,銷售成本和存貨成本的水平不同:在變動成本法模式下的存貨成本不包括固定生產成本,固定生產成本全部計入當期銷售成本。在全部成本法模式下,固定生產成本被計入產品成本,并要在存貨成本和銷售成本之間進行分配,存貨成本包括當期部分固定生產成本。

四是,營業損益確定程序不同:在變動成本法模式下,按貢獻毛益確定程序計量營業損益。所謂貢獻毛益確定程序是指營業損益計算過程中,首先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本,以確定貢獻毛益,然后再用貢獻毛益補償固定成本,確定當期營業損益。在全部成本法模式下,首先用營業收入補償本期實現銷售產品的銷售成本,以確定銷售利潤,然后用銷售利潤補償非生產成本,確定當期營業損益。

二、兩種成本法下成本及損益計算差異分析

由于兩種計算方法對成本構成的存在差異,如下所示:

變動成本法產品成本構成=直接材料+直接人工+變動制造費用

全部成本法產品成本構成=直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用

因此可看出,變動成本法和全部成本法在成本計算上的區別就在于是否包括固定制造費用。按照變動成本法計算的產品成本是不包括固定制造費用的,而按照全部成本法計算的產品成本要包括固定制造費用。

由于成本計算的差別,在年度損益的計算時兩種方法下也存在差異,變動成本計算法下的存貨價值僅反映產品生產的變動成本,即僅反映為生產這些產品而發生的增量成本,而不把固定性制造費用包括進去。全部成本計算法下,在產品售價、成本不變的情況下,利潤的多少與銷售量的增減之間不能保持相應的比例關系,這一點不容易為管理部門所理解。

因此兩者的區別主要是在存貨中固定制造費用沉淀對當期損益的影響,兩種方法計算公式如下:

1.全部成本法

稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用(推銷成本+管理成本)(1)

銷售成本=期初存貨成本+本期產品生產成本-期末存貨成本(2)

2.變動成本法

稅前利潤=(銷售收入-變動生產成本-變動推銷成本-變動管理成本)-(固定生產成本+固定推銷成本+固定管理成本)(3)

應用全部成本法確定分期利潤可能帶來的一個潛在危害是:由于多生產產品會降低單位產品分攤的固定性制造費用,也即企業有可能通過增加產成品的期末庫存來抬高期間的利潤,無形中鼓勵企業不顧市場需求地多生產[2]。

變動成本計算的優點在于明確地將產品成本和期間成本區分開來,可以提供各種產品的成本信息,進而直接揭示產品的銷售量、銷售成本與利潤之間的聯系,提供的成本信息也可以更容易地為管理層理解。此外,變動成本計算還可以更好地與標準成本、彈性預算和責任會計相結合,在計劃和日常開支的各個環節發揮重要作用。同時,變動成本計算法比較適合買方市場。[3]

三、如何實現兩種計算方法的有機結合

筆者認為最理想的方法是日常的核算以變動成本計算為基礎,在提供外部報告時再以日常核算數據為基礎調整到全部成本計算基準上來,這樣既不用重記賬,減少工作量,同時保證了時間性,特別是采用電算化會計后,使得此方法更加簡便易行,同時能及時準確明晰的反映企業內、外的需求信息。具體的作法如下:

日常核算時,“在產品”、“產成品”賬戶均按照變動成本反映,同時另設“存貨中的固定性制造費用”賬戶,單獨反映發生的固定性制造費用;該賬戶的借方反映日常發生的固定制造費用,貸方反映已銷產品應負擔的固定制造費用,余額反映期末在產品和產成品應負擔的固定制造費用;

期末將應歸屬當期銷售產成品的固定成本部分列入當期損益;而應歸屬在產品、期末庫存產成品的部分仍留在該賬戶,并記增存貨的賬面值。然后,按調整后的數據編制全部成本法下的會計報表;

兩種方法下期間利潤調整公式如式(4)所示:

變動成本法下計算的期間利潤+期初“存貨中的固定性制造費用” -期末“存貨中的固定性制造費用” =變動成本法下計算的期間利潤 (4)

四、變動成本法和全部成本法相結合在實際工作中的應用應注意的問題

關于成本的劃分。變動成本法和全部成本法結合運用的一個基礎就是成本可按成本習性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設的結果,并非絕對精確。但是,成本劃分工作的質量直接影響到會計核算結果的質量,因此,科學的、符合客觀規律的劃分無疑是十分重要的。

實際工作中,純變動成本和純固定成本是不多的,如直接材料費、按產量提取的折舊費、計件工資形式下的直接人工工資等,而計時工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊費等都是固定成本。除此之外,大多數費用是混合成本,對成本劃分工作的重點是對混合成本的分解。混合成本是一種同時含有變動成本和固定成本雙重特征的“中間”成本,可以進一步劃分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本。混合成本分解的方法通常有高低點法、散布圖法、回歸分析法。我們應根據混合成本的特點運用不同的方法來分解。比如水費、電費,一般為半變動成本,一部分是基數,屬固定成本,另一部分則根據耗用量乘單價計算,屬變動成本。掌握了這一點,分解工作就容易得多了。混合成本的匯集可用多種方法,既可以在費用發生時根據已確定的模型直接分解為變動成本和固定成本,然后再匯集,也可以按項目匯集后再分解,還可以對混合成本進行綜合分解等等。

靈活運用。結合方法的成敗不僅關系到某種結合方法能否為企業管理者接受,而且也是強化企業內部管理、不斷提高企業經濟效益的要求,這就要求我們在具體工作中靈活運用、不斷完善。

參考文獻:

[1] 蔣小蕓.企業成本核算[M].中國財政經濟出版社,2001.

篇9

關鍵詞：變動成本法 固定成本 應用

變動成本法是變動成本計算法的簡稱，它也被稱為邊際成本法或者是直接成本法。預算前，劃分好變動成本和固有成本在做計算，其中直接人工、直接材料以及變動制造產生的費用屬于產品生產過程中計算在內的變動制造成本，而把固定制造成本包括在內的所有固定成本在當期直接算入損益，這一計算方法即為變動成本計算法。

一、變動成本法出現后的演變過程

傳統的全部成本法，主要是產品成本只包含與業務量有明顯關系的直接材料和直接人工。后來人們漸漸發現，很多間接的制造費雖然不算是直接成本但也跟著業務量的變動而發生著正比例的變動，同時有的直接成本雖然已經直接計為特定對象，卻也并非全是變動成本。不能更好的預先計算成本已經無法適應目前競爭更加激烈的經濟市場環境，在成本計算法上亟待革新，去發現更科學更趨近真實的新的計算方法。早在二次世界大戰后，經濟市場變遷使企業不得不對內部會計部門提出更高的要求，最早的變動成本法在那個時段已經出現在西方的一些企業中。實踐證明該計算法能給企業內部提供詳細的信息資料，進而對經濟活動里預測、決策、控制及計劃的步驟做了有力的依據。現在在西方內部管理盛行的變動成本法也慢慢在向我們的企業內部引進。

二、分析變動成本法的實用性

變動成本法作為企業管理和會計部門重要的基礎的計算方法，它有著自身絕對的優勢，能為企業提供管理信息并做出管理決策做出有力依據。變動成本法有它自己的特點，為了提高對企業管理的要求，在企業核算中該成本法得到了廣泛的運用，但也不是每一種情況下都能最大化實現這種優越計算法的作用，在適用性上我們得進行討論，以深入了解變動成本法和直接成本法核算體系為前提，實踐中做到靈活運用。

三、與完全計算法相比變動成本法的優勢

完全計算法只包括直接材料與直接人工，變動成本法則是將整個生產過程中耗損的直接材料、直接人工和變動性的制造費用都計入產品成本的方法，而且把固定的制造費用和非生產性成本作為期間成本，直接由當期當做收益給予補償，和完全成本法相比較，這方面有著明顯的優勢。

四、在大型工業企業中變動成本法的應用

根據工業企業成本的形態特點，變動成本指的是總額度隨著每年生產量的不同而發生同比例增長或減少的成本。變動成本法里成本主要指生產過程中耗費的原材料，直接人工費用和制造費用，這些總額會跟著產量的增減發生相應的變化。它以嚴格意義及傳統意義上的產品成本為基礎，實際地反映出企業生產經營效果，即可盡量免除在生產中出現的虛報的情況，同時也為成本預算、成本控制和最終經營策略提供了有力的依據。

五、變動成本法在企業小批量生產中的應用

成本有兩種屬性，變動成本法先劃分出兩大部分，即固定成本和變動成本，這種計算法參與到企業里的經營管理時，直接性的展現了利潤、成本以及業務量之間的關系。多品種小批量生產的企業多是按產品劃分變動成本，即按產品，區分廠類別定變動成本，比如以機器器械廠為例，和產量多少成對應比例而變動的生產成本有：

（1）原材料：鑄造用的金屬原料、造型材料、耐火材料、基本鋼材、木材等系列產品直接用料；

（2）生產產品配套內燃機，電動機，電控；

（3）廠外訂貨的鍛件；

（4）燃料動力方面：包含鑄造及鍛造用的燃料、機加工、焊接處理燃料、煉鋼用的電力等等；

（5）廠外工藝性合作成本。做到精細的變動成本估算即可達到企業效益的粗算更趨向真實效益的目的。

六、變動成本法的應用條件

區分變動與固定成本在變動成本計算法里是關鍵的第一步，動與固定是相對數量變化來說的，根據企業生產成本是否會因產量的增減而發生變化這一條件來判斷是否適用變動成本法。區分開變動與固定成本，依據整理出來的數據做企業產品生產決策，所以劃分必須準確，才不會出現嚴重的錯誤。會計部門一樣應該按照會計常用的成本效益重要原則來劃分變動成本與固定成本，對大局影響小的細節上無需花過多的精力和時間去做分析。

七、變動成本法應用時的一些建議

企業在大的經濟環境里既不能固步自封也不能盲目跟風直接引入及完全應用變動成本法，應從自身管理要求出發，從自己運營特點出發，全面考慮到各個因素與信息處理的成本。為了使內部有一個完善的控制體系，在內部報表上可以使用變動法，有利于控制成本，分析企業效益，進而為做出正確運營策略打下基礎。而在對外報表里，根據對外報表的要求，成本核算應該采用變動成本法和完全成本法相結合，相調制的總和，要求更為準確、簡單明了。所以在不同環境下，兩種計算法應得到靈活正確的應用，最終成為企業管理的得力工具。

八、結束語

了解了變動成本法的適用性，和完全成本法相比的區別與優勢后，根據大型工廠企業以及多產品少批量生產企業的不同特點，正確劃分變動成本與固定成本，采用變動成本法能有效的為企業控制成本，預算效益，為企業的發展起到了重要的作用。當然兩種成本計算法在不同的實際情況中也應做到靈活應用，最后成為企業管理的有力工具。

參考文獻：

[1]夏紅雨，變動成本法與完全成本法下稅前利潤差異的計算[J].財會月刊，2008（32）

篇10

摘要：目前，大中型城市均在大力發展軌道交通，而軌道交通車輛段物業管理是一項較新的業務，涉及如地鐵車輛的清潔、車輛零部件的清潔、庫區的保潔等傳統物業不會涉及的部分。而傳統的成本核算不能滿足對于管理和成本控制等方面的需要。因此在地鐵車輛段物業管理（以下簡稱地鐵物業管理）中將標準成本法與作業成本法相結合，對于地鐵物業管理的成本控制、內控管理和經營管理有著實際的意義和作用。

關鍵詞 ：地鐵；物業；標準作業成本法；運用；研究

一、地鐵物業管理行業的特點

（一）專業化程度高

涉及地鐵車輛的清潔、車輛零部件的清潔、庫區的保潔等傳統物業不會涉及的部分，專業化程度較高。

（二）服務及作業標準化

地鐵車箱的清潔，每節車箱的保潔人數、清洗劑的配置、清洗的次數都有專業的要求，作業必須標準化。

（三）固定成本低

物業管理行業由于屬于服務行業，所以固定資產投入低，間接費用少。

（四）要求預算準確，績效考核嚴格

國內地鐵公司的行業背景多屬于國有，各地國資管理部門對于預算要求準確性高，績效考核嚴格。

二、標準成本法的優點與缺點

標準成本是通過精確的調查、分析與技術測定而制定的，用來評價實際成本、衡量工作效率的一種預計成本，是一種成本控制系統。

（一）標準成本的優點

1.有利于管理。可以做到事前計劃，事中控制，事后分析。

2.有利于考核。標準成本，基本上排除了不應該發生“浪費”，被認為是一種“應該成本”，可作為績效考核的尺度。

3.有利于經營決策。標準成本由于是一種“應該成本”和“預計成本”，所以可供確定產品或服務價格，有利于經營決策。

4.有利于編制預算。由于是計劃成本，在預算編制時可以按標準成本進行，有利于預算的編制。

（二）標準成本的缺點

成本信息準確性不高，不能滿足企業管理需要。由于標準成本法在間接費用的分攤上不能按照實際的受益對象進行,會影響成本信息準確性。由于產品成本信息失真,企業進行產品決策時,可能選擇生產邊際效益低的產品，對產品定價造成誤導。

三、作業成本法的優點與缺點

作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。按經營中發生的各項作業來歸集成本，計算作業成本，再按作業成本與成本對象之間的因果關系，將作業成本追溯至成本對象。

（一）作業成本法的優點

1.擴展了成本的習性，將成本核算深入到作業層，將作業納入企業管理的鏈條。

2.更準確的分攤成本。作業成本法的一個突出特點，就是強調可以直接追溯或動因追溯的方式計入產品成本，從而盡量避免不準確的分攤，作業成本法符合成本與成本對象之間的因果關系時，分配的結果相對準確，避免了以產量為基礎的傳統成本計算方法，產量高的產品耗用資源多的弊端，故提供的成本信息更準確。

3.有利于成本控制。由于對成本的核算更加準確，管理人員能夠清晰的知道產品的真實成本，通過改善作業，提高增值作業的效率和消除無增值作業等手段降低成本，從而有利于對成本進行控制。

（二）作業成本法的缺點

1.建立作業成本管理體系成本高、計算復雜，不適合所有行業。運用作業成本法的企業利用作業成本計算所獲信息進行作業管理，以達到不斷消除浪費、實現持續改善，提高客戶價值,并最終實現企業戰略目標的一系列活動，但由于建立作業成本管理體系成本高，實施難度大，計算復雜，只適用于那些產品品種復雜且不斷創新、制造環境比較先進、制造費用在成本中所占比重較大的企業。因此企業需要根據自身的特點，選擇和制定個性化的成本核算制度。

2.對于成本控制方面存在不足。作業成本法雖然可以提供相對準確的成本信息,但由于作業成本法事后控制的特點，如果不結合其他成本控制方法,不利于成本的管控。

四、標準作業成本法在地鐵物業管理中運用的實際意義和作用

（一）可以提供更加準確合理的成本信息，并對作業層加以控制

以作業成本計算為基礎,提供各種更加準確的作業成本信息，有利于企業更好地進行成本控制和經營決策，而且能夠利用所提供的成本信息，發現作業乃至價值鏈中的浪費現象并分析其原因，為管理者提供更加準確合理的成本信息。

標準作業成本法解決了作業成本法只能在事后進行控制的弊端，可以根據企業的歷史成本和對標企業的成本制定現行標準成本，并對成本差異進行分析，從而發揮標準成本法的優點，有利于企業對成本進行事前控制。

（二）可以注重過程控制、強化績效考核。

標準作業法由于吸收了作業成本法注重過程管理和控制的優點，強化了業績考核作用，有利于找出各作業環節的無效作業，從而提高效率，促進資源有效配置。

五、標準成本法與作業成本法的結合在地鐵物業管理中的運用

（一）制定現行標準成本，對成本差異進行分析

通過對地鐵物業管理行業的歷史成本及對標企業的成本進行分析，制定現行標準成本，并分析成本差異。

（二）設計地鐵物業管理作業成本庫

地鐵物業管理作業成本庫可以按傳統的物業管理行業分為5 個一級作業成本庫，分別為保潔作業成本庫、綠化作業成本庫、保安作業成本庫、維修維護作業成本庫、綜合作業成本庫，再根據地鐵物業管理的自身特點設制二級作業成本庫并建立作業清單。

（三）分析及確定資源

實現對地鐵物業管理成本的核算，要充分了解地鐵物業管理服務的資源動因、作業動因構成和特征。

（四）分配作業成本計入成本對象

1.計算作業動因分配率。作業動因分配率=作業或作業成本庫費用/作業或作業作業成本庫動因總量2.計算各種成本對象制造費用。某成本計算對象應分配的某項成本= 該成本計算對象耗用的該項作業的成本動因數/成本動因分配率；某成本計算對象的物業作業成本=Σ該成本計算對象應分配的各項作業成本。成本對象所發生的直接成本與間接成本之和，即為成本對象的總成本。

參考文獻：

[1]聶海根，陳曉坤.論標準成本法與作業成本法的整合[J].水利經濟，2006(11).