導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫好一篇合并報(bào)表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】合并起源；合并和報(bào)表；總結(jié)

一、引言

隨者科學(xué)進(jìn)步和生產(chǎn)技能的提高，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，許多大型公司和跨國(guó)公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以此全面反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，合并報(bào)表逐漸成為不少大型企業(yè)必不可少的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，通過合并報(bào)表，向集團(tuán)管理者提供整體的財(cái)務(wù)信息。

二、合并起源和發(fā)展

合并報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它最初起源于美國(guó)，早在18世紀(jì)，美國(guó)的公司法就對(duì)合并報(bào)表的定義和編制作相關(guān)規(guī)定，19世紀(jì)，美國(guó)在稅法中強(qiáng)制規(guī)定母公司應(yīng)合并納稅，使得美國(guó)大部分大型控股公司開始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，20世紀(jì)初，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)的管理者為了解整體經(jīng)營(yíng)情況，就要求將母公司和子公司的個(gè)別報(bào)表合并后提供，調(diào)整和抵消內(nèi)部交易和事項(xiàng)，完整反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，由此，合并報(bào)表開始逐步應(yīng)用并不斷改善和發(fā)展。以下對(duì)合并報(bào)表的相關(guān)問題進(jìn)行探討和分析。

三、合并和合并報(bào)表

1.合并的含義：是指由于控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，從而使合并后的企業(yè)的報(bào)告主體也發(fā)生變化的事項(xiàng)和交易。

2.合并注意事項(xiàng)：A共同控制，不是控制，因?yàn)闆]有控制方，所以不屬于合并。

B購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益也不是合并。因?yàn)橘?gòu)買少數(shù)股東權(quán)益，沒有達(dá)到控制。

3.合并范圍確定的依據(jù)：控制。

投資方應(yīng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)的基礎(chǔ)上判定是否屬于控制，如環(huán)境或其他客觀情況有變化時(shí)，投資方應(yīng)重新評(píng)估是否屬于控制。除母公司是投資性主體以外，母公司應(yīng)將全部子公司納入合并范圍，如果母公司是投資性主體，則母公司僅將為其提供服務(wù)的子公司納入合并范圍。

4合并成立的條件：

A擁有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，控制方能主導(dǎo)被合并方的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策，并以此從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。

B被合并方必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，被合并方除了具有金融資產(chǎn)，還應(yīng)具備投入、加工和產(chǎn)出的能力，被合并方具有產(chǎn)生新的現(xiàn)金流的能力，說明企業(yè)處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，所以被合并方構(gòu)成業(yè)務(wù)。

5合并的分類：

按合并前后最終控制者是否發(fā)生改變，分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

A 同一控制下的合并-又稱權(quán)益結(jié)合法

同一控制下的合并是發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部的合并，所以整個(gè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額在合并前后無變化。同一控制下的合并，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，合并雙方以賬面價(jià)值計(jì)量，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，被合并方支付的貨幣資金，承擔(dān)的義務(wù)和發(fā)行的證券均以自身賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，合并方取得凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的合并對(duì)價(jià)的差額，由于集團(tuán)的凈資產(chǎn)沒有變化，所以只在所有者權(quán)益內(nèi)部調(diào)整，差額計(jì)入資本公積，涉及沖減合并方資本公積的，以被合并方資本公積為限，不足沖減，依次沖減留存收益。

舉例說明：

母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資2500萬，子公司股本3000萬，母公司原賬面資本公積350萬，留存收益400萬。

解析：長(zhǎng)期股權(quán)投資和股本的差額500萬（3000-2500），其中350萬計(jì)入資本公積，150萬（500-350），計(jì)入盈余公積。

特殊情況：受國(guó)家控制的國(guó)有企業(yè)之間的合并，不能僅因同受國(guó)家控制而認(rèn)為是同一控制。

B 非同一控制下的合并-又稱購(gòu)買法

指合并前后不受同一方或相同多方的最終控制的合并交易，合并前不屬于關(guān)聯(lián)方，由于購(gòu)入集團(tuán)外部的凈資產(chǎn)，造成合并后集團(tuán)的凈資產(chǎn)總額擴(kuò)大，按合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量，非同一控制下合并的基本原則是購(gòu)買法，以實(shí)質(zhì)取得被投資方的控制權(quán)的時(shí)間為購(gòu)買日。合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在附注中予以說明。 母公司設(shè)置備查薄，記錄子公司資產(chǎn)，負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

商譽(yù)的列示：在控股合并下，商譽(yù)列示于合并報(bào)表中，在吸收合并下，商譽(yù)列示于購(gòu)買方個(gè)別報(bào)表中。

舉例說明：

母公司支付的合并成本3000萬，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)為2500萬，100%持股。

分析說明：購(gòu)買日合并成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額500萬，計(jì)入商譽(yù)。

6合并報(bào)表的組成和相關(guān)抵消

合并報(bào)表至少由以下5部分組成：

合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并利潤(rùn)表，合并現(xiàn)金流量表，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和報(bào)表附注。

合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消

A長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益；

B 內(nèi)部債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目

C 存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)項(xiàng)目

D 固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)項(xiàng)目

F 盈余公積項(xiàng)目

合并利潤(rùn)表的抵消

A 內(nèi)部收入項(xiàng)目和內(nèi)部成本項(xiàng)目

B 內(nèi)部應(yīng)收計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目

C 內(nèi)部利息收入和利息支出項(xiàng)目

D 內(nèi)部投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目

F 內(nèi)部提取的盈余公積項(xiàng)目

合并現(xiàn)金流量表的抵消

A 內(nèi)部交易現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

B 以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

C 取得投資收益，利息收入收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金流量

D 內(nèi)部之間銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

E 內(nèi)部之間相互處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金與構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金流量

F 內(nèi)部之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表抵消

A 長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所以者權(quán)益中所享份額

B 內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益

C 內(nèi)部交易之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)的影響

四、案例分析――以合并資產(chǎn)負(fù)債表為例

根據(jù)以上報(bào)表得出：

合并報(bào)表上的流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)是母子公司之和。

合并報(bào)表上的對(duì)子公司投資是母公司的投資額扣除內(nèi)部投資后的余額。

合并商譽(yù)是母公司投資成本與取得子公司凈資產(chǎn)之間的差額，由于在借方，所以計(jì)商譽(yù)。

合并報(bào)表上的流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債是母子公司之和。

合并報(bào)表顯示，有少數(shù)股東權(quán)益的存在，所以母公司并未持有子公司100%的股份。

第四篇 總結(jié)

合并報(bào)表以母子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為編制依據(jù)，母公司通過調(diào)整和抵消得出合并報(bào)表，反映整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)信息。

吸收合并下，由于被投資方合并后成為合并方的一部分，所以沒有合并報(bào)表。

合并報(bào)表的核心是抵消內(nèi)部項(xiàng)目，合并相同項(xiàng)目。

合并報(bào)表的編制的準(zhǔn)備工作：統(tǒng)一資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間、貨幣計(jì)量單位和會(huì)計(jì)政策。

合并報(bào)表附注的披露，應(yīng)是定量和定性的結(jié)合，全面反映整個(gè)企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，涉及多項(xiàng)披露，應(yīng)分類排列，條理清楚，分類披露。

基本信息的披露包含：企業(yè)基本情況，報(bào)表編制基礎(chǔ)，依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的說明。

合并報(bào)表涉及多個(gè)法人主體，要綜合反映整體經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況，必須準(zhǔn)確運(yùn)用重要性原則，對(duì)重要事項(xiàng)應(yīng)做相關(guān)披露。

無論同一控制還是非同一控制下的控股合并中出現(xiàn)的少數(shù)股東權(quán)益，均應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示。

合并報(bào)表的審核：核對(duì)凈利潤(rùn)，核對(duì)歸屬于母公司的凈利潤(rùn)，核對(duì)利潤(rùn)分配，核對(duì)所有者權(quán)益。

合并報(bào)表的編制不是孤立的，應(yīng)緊密結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，綜合全部事項(xiàng)，調(diào)整相關(guān)事項(xiàng)，抵消內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn)，使合并報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，為報(bào)表使用者提供客觀合理的決策依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張維賓《企業(yè)并購(gòu)與合并報(bào)表》.

篇2

內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備與內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不同。前者隨著內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的抵銷，計(jì)提準(zhǔn)備金的載體不存在，故應(yīng)將其全額抵銷。對(duì)于后者來講，在編制合并報(bào)表時(shí)，存貨、固定資產(chǎn)的抵銷僅是存貨、固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，抵銷后使存貨、固定資產(chǎn)成本還原為銷售企業(yè)銷售該商品的原始成本。由于計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的載體—存貨、固定資產(chǎn)仍然存在，站在企業(yè)集團(tuán)的角度仍需按規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備。

分別針對(duì)上述前后兩方面的準(zhǔn)備金，本文擬分析編制合并報(bào)表時(shí)，如何進(jìn)行準(zhǔn)備金賬戶抵銷處理的問題。

一、壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理

（一）壞賬準(zhǔn)備抵銷處理的基本原理和方法

1.基本原理

企業(yè)集團(tuán)中母子公司在各自日常的會(huì)計(jì)處理中，需要針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)定期計(jì)提或調(diào)整壞賬準(zhǔn)備金額，使得在母子公司的會(huì)計(jì)記錄中，特定的應(yīng)收賬款總是附隨著特定數(shù)額的壞賬準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備以應(yīng)收款項(xiàng)為載體。當(dāng)以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成的應(yīng)收應(yīng)付款，載體不存在時(shí)，依附被抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)同時(shí)被抵銷。被抵銷壞賬準(zhǔn)備額以應(yīng)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)所附壞賬準(zhǔn)備額為標(biāo)準(zhǔn)，不能偏大也不能偏小。

2.方法

1.第一年編制合并報(bào)表時(shí)，當(dāng)被抵銷應(yīng)收款項(xiàng)所附的壞賬準(zhǔn)備為a元時(shí)。

借：壞賬準(zhǔn)備a

貸：管理費(fèi)用a

2.第二年編制合并報(bào)表時(shí)，當(dāng)被抵銷的應(yīng)收款項(xiàng)所附壞賬準(zhǔn)備為b元時(shí)。

（1）某年抵銷的壞賬準(zhǔn)備影響合并報(bào)表中的年末未分配利潤(rùn)，而該年末未分配利潤(rùn)額結(jié)轉(zhuǎn)為合并報(bào)表下年初未分配利潤(rùn)額。（即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初應(yīng)收賬款是否收回，首先把母或子公司期初的壞賬準(zhǔn)備水平調(diào)整到以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)）。因而，上年壞賬準(zhǔn)備的抵銷分錄應(yīng)遞延或結(jié)轉(zhuǎn)為第二年如下的抵銷分錄。

借：壞賬準(zhǔn)備a

貸：期初未分配利潤(rùn)a

（2）由于（1）中的分錄對(duì)壞賬準(zhǔn)備具有a元的抵銷作用，因而本年編制壞賬準(zhǔn)備抵銷分錄時(shí)應(yīng)扣除（1）中已抵銷的壞賬準(zhǔn)備，即本分錄中的壞賬準(zhǔn)備為b-a元。有如下抵銷分錄：

借：壞賬準(zhǔn)備b-a

貸：管理費(fèi)用b-a

（二）其他

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備的抵銷處理與壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理的原理和方法相同，當(dāng)相應(yīng)的載體被抵銷時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券投資減值準(zhǔn)備也應(yīng)同時(shí)被抵銷。表現(xiàn)為：

1.母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷債券投資的減值準(zhǔn)備。

2.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互轉(zhuǎn)銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

二、準(zhǔn)備金與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益相關(guān)部分的抵銷處理

編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)被抵銷。

（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理

1.第一年編制合并報(bào)表時(shí)，比較個(gè)別報(bào)表中的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)有余額和根據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的應(yīng)有余額，編制抵銷分錄。

例1.2004年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司70%的股權(quán)。2004年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)5萬元，價(jià)款已經(jīng)收存銀行。A產(chǎn)品每臺(tái)成本3萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2004年，乙公司從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品對(duì)外售出40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2004年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)下跌，庫(kù)存的60臺(tái)A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至280萬元。乙公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2004年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

乙公司2004年末庫(kù)存A產(chǎn)品的成本為60*5=300（萬元），其可變現(xiàn)凈值為280元，故乙公司針對(duì)年末庫(kù)存A產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為20萬元。但以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體時(shí)，2004年末庫(kù)存A產(chǎn)品成本為60×3=180（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為280元，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0萬元，故應(yīng)沖銷相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20

貸：管理費(fèi)用20

2.第二年及此后編制合并報(bào)表時(shí)，分析上一個(gè)合并期的抵銷分錄，對(duì)引起上期期末未分配利潤(rùn)增減變化的，應(yīng)首先編制遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄。（即第二年及此后年，不論在該年度內(nèi)期初存貨是否出售，首先把母或子公司期初的減值水平調(diào)整到以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。[①]）在此基礎(chǔ)上，根據(jù)以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體存貨準(zhǔn)備金應(yīng)有余額與個(gè)別報(bào)表相應(yīng)的實(shí)有余額的差異，并扣減遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中的準(zhǔn)備金額后，編制影響本年損益的抵銷分錄。

例2.接例1，2005年對(duì)外售出A產(chǎn)品30臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2005年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)下跌，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至100萬元。乙公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的04年末未分配利潤(rùn)，該2004年未分配利潤(rùn)又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體2005年初未分配利潤(rùn)，所以有如下抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20［②］

貸：期初未分配利潤(rùn)20

乙公司2005年末庫(kù)存A產(chǎn)品為30×5=150（萬元），其可變現(xiàn)凈值為100元，故乙公司針對(duì)年末庫(kù)存A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)有余額為50萬元。但以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體時(shí)，2004年末庫(kù)存A產(chǎn)品成本為30×3=90（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為100元，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0，應(yīng)抵銷相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元。但由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄只需抵銷50-20=30（萬元）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（2）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30

貸：管理費(fèi)用30

例3.接例2，2005年對(duì)外售出A產(chǎn)品15臺(tái)，其余部分15臺(tái)形成期末存貨。2005年末，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)回升，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值上升至80萬元。乙公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。

要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

由于2004年抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體04年末未分配利潤(rùn)，該2004年未分配利潤(rùn)又轉(zhuǎn)為以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體2005年初未分配利潤(rùn)，所以有如下遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄：

（1）借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

貸：期初未分配利潤(rùn)50

根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

乙公司2005年末庫(kù)存A產(chǎn)品為15×5=75（萬元），其可變現(xiàn)凈值為80元，故乙公司針對(duì)年末庫(kù)存A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額0萬元。以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體時(shí)，2004年末庫(kù)存A產(chǎn)品成本為15×3=45（萬元），可變現(xiàn)凈值仍為80元，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為0萬元。由于分錄1已經(jīng)抵銷了20萬元，故本分錄需反向沖銷分錄（1）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，并影響本年損益。

（2）借：管理費(fèi)用50［③］

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

3.第二年及此后編制合并報(bào)表時(shí)，如果存貨已經(jīng)全部售出，分析上一個(gè)合并期的抵銷分錄，對(duì)引起上期期末未分配利潤(rùn)增減變化的，應(yīng)首先編制遞延抵銷分錄，反映上年的抵銷分錄對(duì)本年期初未分配利潤(rùn)的影響；由于個(gè)別報(bào)表中相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額已經(jīng)為0，以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0，為消除遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄中準(zhǔn)備金額，編寫相應(yīng)抵銷分錄并影響企業(yè)集團(tuán)本期損益。

例4.接例2，假若2005年末，乙公司的30臺(tái)A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。

要求：編寫2005年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

（1）遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）上年度抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)對(duì)以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體期初未分配利潤(rùn)的影響20+30=50（萬元）［④］

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

貸：期初未分配利潤(rùn)50

（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司的A產(chǎn)品2005年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為0萬元；以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體時(shí)，A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0萬元。但因分錄（1）使得以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體本年存在50萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借方金額，故應(yīng)編寫促使企業(yè)集團(tuán)本年末相應(yīng)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額至0萬元的抵銷分錄。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

貸：管理費(fèi)用50

例5.接例4，假若2006年末，乙公司的15臺(tái)A產(chǎn)品已經(jīng)被全部售出。

要求：編寫該2006年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷會(huì)計(jì)分錄。

（1）上年度抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響為0（萬元），故不編寫遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）抵銷分錄

（2）由于A產(chǎn)品已經(jīng)全部售出，乙公司存貨跌價(jià)準(zhǔn)備隨銷售成本已經(jīng)全部轉(zhuǎn)消，乙公司的A產(chǎn)品2005年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備實(shí)有余額為0萬元；以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體時(shí)，A產(chǎn)品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額也為0萬元。故不編寫抵銷分錄。

（二）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回的準(zhǔn)備金抵銷處理

根據(jù)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失不允許沖回。對(duì)該類準(zhǔn)備金賬戶的抵銷需分以下兩種情況：

1.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失首年發(fā)生及以后年遞增時(shí)，相應(yīng)的抵銷處理與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理相同。

2.以前減記固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，但相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失不允許沖回的抵銷處理。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)個(gè)別會(huì)計(jì)主體和以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體應(yīng)保持這些準(zhǔn)備金記錄不變，即個(gè)別報(bào)表中的該類資產(chǎn)準(zhǔn)備金賬戶的本年末實(shí)有余額等于上年末實(shí)有余額，以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體的應(yīng)有余額等于上年末應(yīng)有余額，因而本年末的抵銷分錄中準(zhǔn)備金賬戶方向和金額與上年末相同。因而，只需編寫如下的遞延（結(jié)轉(zhuǎn)）分錄。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等

篇3

一、海爾股份有限公司合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表在盈利能力等指標(biāo)方面的差異揭示

根據(jù)海爾股份有限公司2006年年度報(bào)告“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”部分，計(jì)算的海爾股份有限公司合并報(bào)表和母公司個(gè)別報(bào)表盈利能力等主要指標(biāo)如表1：

從表1可以看出，海爾股份有限公司的盈利能力、償債能力均比母公司低，而營(yíng)運(yùn)能力則比集團(tuán)公司強(qiáng)。

二、合并報(bào)表分析的邏輯起點(diǎn)

由于海爾股份有限公司合并報(bào)表和母公司個(gè)別報(bào)表揭示的信息存在差異，那么，利益相關(guān)者在進(jìn)行各種決策時(shí)，到底是以合并報(bào)表作為切入點(diǎn)還是以母公司個(gè)別報(bào)表作為切入點(diǎn)呢？

眾所周知，企業(yè)集團(tuán)是由母公司和若干個(gè)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)組成，就海爾股份有限公司而言，2006年控股子公司及合營(yíng)企業(yè)就有26家。這些子公司和合營(yíng)企業(yè)均為獨(dú)立的法人主體，應(yīng)該有獨(dú)立的董事會(huì)，其重大的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策均應(yīng)通過其董事會(huì)決定。并且，股東并非是公司唯一的利益相關(guān)者，除了考慮股東利益外，公司還要兼顧債權(quán)人、企業(yè)職工和顧客的利益。因此，即使是全資子公司，母公司雖然擁有其絕對(duì)控制權(quán)，但也無權(quán)直接處置子公司資產(chǎn)、隨意支配其現(xiàn)金，也不能代替子公司決定其利潤(rùn)分配方案，對(duì)非全資子公司和間接持股的子公司就更是不能“隨心所欲”。有鑒于此，合并報(bào)表雖然反映了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況，但對(duì)特定會(huì)計(jì)信息使用者來說并非有用。特定會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)決策的具體要求，分別選擇以合并報(bào)表或母公司個(gè)別報(bào)表為切入點(diǎn)來進(jìn)行具體分析并從中獲取信息。

（一）母公司投資者分析的切入點(diǎn)

從母公司投資者角度看，他們關(guān)心母公司的盈利能力和未來前景，而母公司的盈利能力和未來前景除了取決于母公司自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外，還與母公司對(duì)外投資的盈利水平、盈利質(zhì)量及未來前景相關(guān)。因此，母公司投資者在分析盈利能力和未來前景時(shí)，應(yīng)以母公司個(gè)別報(bào)表為切入點(diǎn)，關(guān)注母公司資產(chǎn)負(fù)債表上的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和母公司損益表上的“投資收益”，最后再綜合起來分析合并報(bào)表。以下以海爾股份有限公司2006年年報(bào)予以說明。

1．盈利能力分析

從單一企業(yè)看，盈利能力主要是通過營(yíng)業(yè)毛利率、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率、營(yíng)業(yè)凈利率、總資產(chǎn)收益率和凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)來反映；從企業(yè)集團(tuán)看，除了母公司本身的營(yíng)業(yè)毛利率、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率等指標(biāo)外，還要考慮投資回報(bào)率和投資收益質(zhì)量。根據(jù)海爾股份有限公司2006年度利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，母公司2006年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為1739954475.55元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為1450457407.38元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)為282783944.84元，主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率為16.64%，可見其初始獲利能力并不高，扣除管理費(fèi)用（109808767.92元）、營(yíng)業(yè)費(fèi)用（109254446.77元）、財(cái)務(wù)費(fèi)用（－4401625.18元）三項(xiàng)之后，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有68122355.33元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率只有3.92%。由此可見，公司自身主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)并不能給公司帶來巨額利潤(rùn)。事實(shí)上，海爾股份有限公司也是通過設(shè)立子公司來獲取投資收益的。在母公司資產(chǎn)總額5841020560.57元中，長(zhǎng)期股權(quán)投資占4128160771.45元，占總資產(chǎn)的比重為70.68%。因此，母公司的盈利能力取決于子公司和合營(yíng)企業(yè)的盈利能力及其股利支付能力。根據(jù)2006年年報(bào)的有限資料，海爾股份有限公司控股子公司及合營(yíng)企業(yè)共有26家，其中投資額最大的是青島海爾空調(diào)器有限公司，投資額為2055652684.74元，盈利數(shù)額最多，凈利額為27543萬元，總資產(chǎn)收益率為19.87%；盈利能力最強(qiáng)的是青島海爾空調(diào)制冷設(shè)備有限公司，其投資額是1400萬，資產(chǎn)規(guī)模是14964萬元，凈利額為6156萬元，總資產(chǎn)收益率為41.14%；其他公司總體盈利能力均較低，資產(chǎn)規(guī)模在12831萬元～85378萬元之間，凈利潤(rùn)在71萬～4521萬元之間；盈利最少的是青島海爾健康家電有限公司，其資產(chǎn)規(guī)模是16797萬，凈虧損為12萬元。總體上看，海爾股份有限公司控股子公司及合營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并不理想。盡管如此，2006年母公司獲取投資收益為253458212.60元，占利潤(rùn)總額320257730.03元的79.14%。與巨額長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額相比，其投資回報(bào)率為6.5%[253458212.60／（3666154707.91＋4128160771.45）÷2]。由于其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲利能力和子公司投資回報(bào)率均不高，最終導(dǎo)致其總資產(chǎn)收益率為5.31%，凈資產(chǎn)收益率為5.44%，而整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總資產(chǎn)收益率為4.1%，凈資產(chǎn)收益率為5.43%。

2．盈利質(zhì)量分析

從單一企業(yè)看，盈利質(zhì)量可以從會(huì)計(jì)政策、利潤(rùn)構(gòu)成、收入質(zhì)量、現(xiàn)金對(duì)利潤(rùn)的支撐情況方面進(jìn)行判斷；從企業(yè)集團(tuán)看，除了上述因素外還要判斷投資收益的質(zhì)量。從海爾股份有限公司2006年度利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表看，2006年母公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有68122355.33元，占利潤(rùn)總額320257730.03元的21.27%，可見，母公司自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不是公司利潤(rùn)的主要來源。并且，由于母公司的資產(chǎn)主要集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資上，投資收益應(yīng)該成為該公司主要收益來源。從收入質(zhì)量上看，母公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為1739954475.55元，通過銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為1380162827.07元，占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入79.32%，收入質(zhì)量一般。盡管營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只有68122355.33元，但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量卻高達(dá)827909594.38元，根據(jù)現(xiàn)金流量表揭示的信息，巨大的差額主要是源于“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”以及“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”合計(jì)數(shù)（250512669.01元＋33330616.76元）遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（1450457407.38元）所致。從現(xiàn)金對(duì)利潤(rùn)的支撐情況看，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量?jī)?yōu)良。從會(huì)計(jì)報(bào)表附注及現(xiàn)金流量表等有限資料看，該公司會(huì)計(jì)政策較為穩(wěn)健，因此，總體上看，母公司利潤(rùn)質(zhì)量良好。從投資收益看，母公司確認(rèn)投資收益為253458212.60元，主要構(gòu)成是：股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓（清算）收益為9376560元，期末權(quán)益法調(diào)整金額為389103521.49元，股權(quán)投資差額攤銷為－145021868.89元。由此可見，母公司投資收益主要由于被投資單位盈利按會(huì)計(jì)核算方法調(diào)整所致，屬于“紙面富貴”。而根據(jù)現(xiàn)金流量表，“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”為10986449.58元，占投資收益253458212.60元的4.33%。據(jù)此可以判斷，母公司投資收益質(zhì)量較差。從合并報(bào)表看，整個(gè)集團(tuán)2006年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為19622831178.47元，通過銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金為6430230710.25元，約占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的33%，可見收入質(zhì)量較差。從利潤(rùn)構(gòu)成看，利潤(rùn)總額為463053310.39元，而營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為600196732.05元，說明企業(yè)的利潤(rùn)主要來自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從現(xiàn)金對(duì)利潤(rùn)的支撐情況看，整個(gè)集團(tuán)從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取的現(xiàn)金凈流量為1230162616.06元，約為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的2倍。造成巨大差異的主要原因同樣是因?yàn)椤百?gòu)買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”（3612821564.64元）與“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”（327681779.41元）合計(jì)數(shù)小于“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”（16868521903元）。綜上，從整個(gè)集團(tuán)看，利潤(rùn)質(zhì)量一般。

3．未來前景分析

從單一企業(yè)看，企業(yè)未來前景取決于盈利渠道和盈利能力及其質(zhì)量的穩(wěn)定性和成長(zhǎng)性，從企業(yè)集團(tuán)看，除了上述因素外還取決于被投資企業(yè)盈利渠道和盈利能力及其質(zhì)量的穩(wěn)定性和成長(zhǎng)性。根據(jù)海爾股份有限公司2004～2006年年度報(bào)告，2004～2006年母公司銷售收入、銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益、取得投資收益所收到的現(xiàn)金等主要項(xiàng)目環(huán)比分析如表2：

從母公司自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看，2004～2005年，其自身經(jīng)營(yíng)所占用的總資產(chǎn)呈下降趨勢(shì)，2005年自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)銷售收入、銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等均比2004年有所下降，但2006年比2005年均有所上升。2005年各項(xiàng)指標(biāo)均比2004年下降的主要原因是2005年原材料價(jià)格上漲、家電行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈所致。2006年因推出全新變頻電冰箱導(dǎo)致母公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增加，并且因其具有高附加值而導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)增加。從對(duì)外投資情況看，2004～2005年，其長(zhǎng)期股權(quán)投資呈上升趨勢(shì)，但從投資收益中收到的現(xiàn)金卻在逐年下降。因此，從母公司角度看，其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)盈利渠道和盈利能力相對(duì)穩(wěn)定、盈利質(zhì)量較好，只要保持其技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，其成長(zhǎng)性應(yīng)該較好。從對(duì)外投資方面看，母公司約70%的資產(chǎn)占用在對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資上，其盈利前景與母公司未來前景緊密相連。根據(jù)海爾股份有限公司2004～2006年年度報(bào)告，2004年海爾股份有限公司共有控股子公司及合營(yíng)企業(yè)16家，2005年共有控股子公司及合營(yíng)企業(yè)20家，2006年共有控股子公司及合營(yíng)企業(yè)26家。主要控股及參股公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)情況如表3：

由表3可以看出，連續(xù)三年總資產(chǎn)收益率在10%以上只有青島海爾空調(diào)器有限總公司和青島海爾智能電子有限公司，并且只有青島海爾空調(diào)器有限總公司能夠帶來巨額利潤(rùn)和較高的投資收益率，但這幾年也呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)，而母公司其他對(duì)外投資的收益率和質(zhì)量均不理想，使企業(yè)未來前景具有較大的不確定性。

從合并報(bào)表看，公司利潤(rùn)主要來自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注營(yíng)業(yè)利潤(rùn)及其質(zhì)量。根據(jù)海爾股份有限公司2004～2006年年度報(bào)告，2004～2006年集團(tuán)公司銷售收入、銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益、取得投資收益所收到的現(xiàn)金等主要項(xiàng)目環(huán)比分析如表4：

由表4可知，2004～2005年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)銷售收入、銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金在逐年增加，但2005年?duì)I業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量比2004年分別下降了30.01%、35.27%、36.61%，而2006年比2005年均有所上升。從占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)總額10%以上的主要產(chǎn)品來看，只有空調(diào)器和電冰箱兩種。2006年空調(diào)器主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為717389萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為13.95%；2005年空調(diào)器主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為766747萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為10.82%；2004年空調(diào)器主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為723346萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為11.14%。2006年電冰箱主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為 730878萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為15.28%；2005年電冰箱主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為 554072萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為12.27%；2004年電冰箱主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為453340萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率為16.32%。從主要產(chǎn)品收入占總收入的比重來看，2004～2006年空調(diào)器和電冰箱兩種產(chǎn)品收入占總收入的比重均在70%以上，2006年為73.81%，2005年為80%，2004年為76.91%。可見，集團(tuán)公司盈利渠道和盈利能力具有相對(duì)穩(wěn)定性，盈利質(zhì)量較好。至于公司未來前景如何，同樣需要進(jìn)一步分析集團(tuán)內(nèi)子公司及合營(yíng)企業(yè)的未來前景以及集團(tuán)公司未來投資方向。

4．股利支付能力分析

公司是否分配現(xiàn)金股利除了進(jìn)一步投資方面的考慮外主要取決于是否有足夠可供分配的利潤(rùn)和實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金。雖然合并利潤(rùn)表上的利潤(rùn)數(shù)額可觀，其反映了集團(tuán)公司按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的利潤(rùn)，但母公司真正能用來分配給股東的利潤(rùn)只能是母公司個(gè)別報(bào)表上可供分配的利潤(rùn)數(shù)額。同樣，合并報(bào)表上可能顯示集團(tuán)有充足的現(xiàn)金，但因其屬于不同的個(gè)體，母公司并不能隨意動(dòng)用，因此就股利支付能力分析來看，母公司個(gè)別報(bào)表比合并報(bào)表更有用。從海爾股份有限公司母公司利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表看，2006年度可供分配的利潤(rùn)數(shù)額為998513378.69元，從現(xiàn)金流量表看，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為827909594.38元，取得投資收益所收到的現(xiàn)金為10986449.58元，由此可見，海爾股份有限公司具有很強(qiáng)的股利支付能力。

（二）母公司債權(quán)人償債能力分析的切入點(diǎn)

公司的貨幣性債務(wù)應(yīng)主要依靠其自身創(chuàng)造的現(xiàn)金來償還，只有在萬不得已的情況下才會(huì)考慮變賣資產(chǎn)。因此，母公司債權(quán)人在分析償債能力時(shí)應(yīng)更多地關(guān)注母公司個(gè)別報(bào)表，同時(shí)通過分析母公司對(duì)子公司的控股比例，判斷是直接持股還是間接持股以判斷母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力。因?yàn)椋庸揪鶠楠?dú)立的法人主體，尤其是非全資子公司，其董事會(huì)由各方出資者和獨(dú)立董事組成，在人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)、機(jī)構(gòu)以及業(yè)務(wù)方面均獨(dú)立于母公司，母公司若想調(diào)動(dòng)子公司的資金須通過董事會(huì)。子公司董事會(huì)的結(jié)構(gòu)與母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力存在一定的關(guān)系，若是全資子公司或一股獨(dú)大的子公司，其受母公司控制較多，母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力較強(qiáng)，反之，則弱。子公司公司治理機(jī)制是否健全與母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力也存在一定的關(guān)系，子公司公司治理機(jī)制越健全，母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力越弱，反之，則較強(qiáng)。此外，還應(yīng)關(guān)注集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理制度。若為集中管理，則母公司調(diào)動(dòng)子公司資金的能力越強(qiáng)，反之，則較弱。對(duì)擔(dān)保人的償債能力分析也同樣如此。因此，對(duì)償債能力分析應(yīng)側(cè)重母公司個(gè)別報(bào)表并關(guān)注對(duì)子公司的持股比例以及集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理模式。就海爾股份有限公司2006年母公司個(gè)別報(bào)表看，流動(dòng)比率為25.48，速動(dòng)比率為23.09，現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率為8.643，并且應(yīng)收賬款賬齡基本在一年以內(nèi)，其質(zhì)量良好。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造了大量的現(xiàn)金，其營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率為5.914，也就是說，不需要通過借款或調(diào)動(dòng)子公司資金，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的大量現(xiàn)金足以償還現(xiàn)有債務(wù)。資產(chǎn)負(fù)債率為9.49%，財(cái)務(wù)彈性很強(qiáng)。由此可見，母公司本身具有很強(qiáng)的償債能力。

（三）母公司管理層基于管理決策分析的切入點(diǎn)

由于合并報(bào)表全面反映了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況，母公司管理層通過對(duì)合并報(bào)表的分析，可以發(fā)現(xiàn)影響整個(gè)企業(yè)集團(tuán)盈利能力和償債能力等變化的因素，通過進(jìn)一步對(duì)子公司報(bào)表分析可能會(huì)發(fā)現(xiàn)具體問題，在此基礎(chǔ)上，或?qū)φ麄€(gè)集團(tuán)的資產(chǎn)進(jìn)行整合，如增加對(duì)某一子公司的投資或?qū)α硪蛔庸緦?shí)行關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)等，以符合企業(yè)整體戰(zhàn)略；或?qū)ψ庸绢I(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行調(diào)整；或?qū)φ麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)的資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，使之趨于合理。就海爾股份有限公司來說，2006年盈利能力較低，其營(yíng)業(yè)毛利率為14.03%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為3.06%，營(yíng)業(yè)凈利率為1.6%，總資產(chǎn)收益率為4.1%，凈資產(chǎn)收益率為5.43%，從有限資料看，主要是旗下多數(shù)子公司、合營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不理想所致。

基于管理決策分析，母公司管理層也可以母公司報(bào)表為切入點(diǎn)，分析母公司盈利能力和償債能力等變化的因素，分別從自營(yíng)活動(dòng)和長(zhǎng)期股權(quán)投資兩個(gè)方面進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)其效果。由于長(zhǎng)期股權(quán)投資分散在眾多的子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的分析實(shí)質(zhì)上是對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的盈利能力、質(zhì)量等方面的分析，通過對(duì)被投資企業(yè)的具體分析，檢討企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，調(diào)整人力、物力、財(cái)力資源的布局，以符合集團(tuán)整體利益。因此，基于管理決策分析，無論是以合并報(bào)表為切入點(diǎn)還是以母公司報(bào)表為切入點(diǎn)，最終都離不開對(duì)具體被投資企業(yè)的分析。

三、合并報(bào)表分析的邏輯框架

篇4

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的辨析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息的特性是造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的客觀基礎(chǔ)，主要表現(xiàn)為：

1.編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，其性質(zhì)主要是財(cái)務(wù)的，一般用貨幣單位來定量并表述；

2.編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，往往是近似計(jì)量的結(jié)果，而不是精確計(jì)量的結(jié)果，除少數(shù)例外以外，各種計(jì)量都是依據(jù)規(guī)則和慣例的近似計(jì)量，而不是確切的數(shù)目；

3.編制財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果；

4.財(cái)務(wù)報(bào)表只是對(duì)企業(yè)作出經(jīng)濟(jì)決策所需的一種信息來源，決策者需要將財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息，與來自其它方面的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治信息結(jié)合起來；

5.通過編制財(cái)務(wù)報(bào)表來提供和使用信息，要花費(fèi)一筆代價(jià)，代價(jià)不僅包括直接用于提供信息的資財(cái)，還包括披露信息可能對(duì)某一組織產(chǎn)生的不良影響。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各法律主體的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表拓展了會(huì)計(jì)主體的觀念，從經(jīng)濟(jì)主體的角度，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。合并財(cái)務(wù)報(bào)表把兩個(gè)或更多的獨(dú)立法律主體的資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)，作為一個(gè)實(shí)體，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，把合并主體的資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)合在一起。合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而并非是法律主體。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各子公司的個(gè)別經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟(jì)績(jī)效，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到揭示。就集團(tuán)企業(yè)內(nèi)某一個(gè)別公司的債權(quán)人來講，就不能滿足其對(duì)信息的需要，因?yàn)槠髽I(yè)集團(tuán)內(nèi)個(gè)別子公司的債權(quán)人，他需要了解的是該子公司這一獨(dú)立法人的還款能力。因?yàn)榧偃缭撟庸静荒芮鍍攤鶆?wù)，債權(quán)人卻無權(quán)要求母公司償還其債務(wù)。此外債權(quán)人以合并報(bào)表提供的信息來進(jìn)行決策，可能會(huì)導(dǎo)致誤解。比如合并資產(chǎn)負(fù)債表上反映的債務(wù)對(duì)資產(chǎn)總額的比率，可能向子公司的債權(quán)人提供不同于按法律主體計(jì)算的資產(chǎn)保障率。這樣合并報(bào)表提供的財(cái)務(wù)信息，對(duì)各子公司的債權(quán)人有一定的局限性。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把整個(gè)集團(tuán)的所有成員結(jié)合在一起，其中某一家子公司的流動(dòng)財(cái)務(wù)狀況不好，可能被另一家流動(dòng)財(cái)務(wù)狀況好的子公司所抵銷。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表上所反映的總資產(chǎn)，并不是企業(yè)集團(tuán)所能動(dòng)用的總資產(chǎn)。因?yàn)橛行┢髽I(yè)雖然是企業(yè)集團(tuán)的子公司，但控股公司并不擁有子公司的全部股份。未擁有的那部分股份，為子公司的少數(shù)股東所擁有。擁有這少數(shù)股權(quán)的股東還需要使用子公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。即使控股公司享有100％的股份，在某些特殊情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表上所披露的資產(chǎn)項(xiàng)目并不能代表企業(yè)集團(tuán)所能動(dòng)用的總資產(chǎn)。例如：控股關(guān)系僅是暫時(shí)性；母公司擁有子公司實(shí)際發(fā)行的有表決權(quán)股份50％以上，但子公司處于法律上的改組或破產(chǎn)過程中；母公司與子公司各自經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)性質(zhì)完全不同；子公司所在國(guó)實(shí)行嚴(yán)格的外匯管制，子公司的外匯收入并不能完全匯入國(guó)內(nèi)。在控股公司有少數(shù)股權(quán)的情況下，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，就不是企業(yè)集團(tuán)全部的股東權(quán)益，因?yàn)槠渲刑蕹松贁?shù)股權(quán)，而且子公司的資產(chǎn)、負(fù)債在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用了兩種不同的計(jì)價(jià)。其屬于母公司權(quán)益的部分，是按購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)的（采用購(gòu)買法合并），而屬于子公司的少數(shù)股份的權(quán)益部分則仍然是按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的。

（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表雖然能向母公司的股東提供整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)的信息，但它不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和所有子公司將來的股利分派提供依據(jù)。股利分派取決于每個(gè)企業(yè)的留存收益政策、資產(chǎn)構(gòu)成、法律限制以及企業(yè)對(duì)將來的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，所以，合并資產(chǎn)負(fù)債中即使存在大量的合并留存收益以及較強(qiáng)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力，并不能保證納入合并報(bào)表中的每個(gè)公司都能夠分派現(xiàn)金股利。同樣母、子公司法律上是獨(dú)立的，子公司所實(shí)現(xiàn)的凈收益在股利分派之前，母公司并不能動(dòng)用。在跨行業(yè)的多樣化經(jīng)營(yíng)公司，由于母公司及子公司的經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容相差很大，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，不能按行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)比率分析。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上計(jì)算出來的各種比率如存貨周轉(zhuǎn)率、盈利能力率等，往往既不能反映子公司的績(jī)效，也不能代表母公司的績(jī)效。

（五）在一些跨國(guó)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，其金額是按選定的某一匯率對(duì)不同國(guó)家的貨幣折合的結(jié)果。但在不同的國(guó)家，貨幣購(gòu)買力水平是不同的，特別在外匯市場(chǎng)劇烈變動(dòng)的今天，這種折合還受外匯匯率、利率、各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策等多種因素的影響。外幣報(bào)表的換算方法又有流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣與非貨幣法、時(shí)態(tài)法、現(xiàn)行匯率換算法等多種方法。所在國(guó)的會(huì)計(jì)理論和慣例也不同，這樣一來，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)復(fù)雜，即使是集團(tuán)的各子公司采用相同的折算方法，各國(guó)貨幣購(gòu)買力水平不同也制約著合并報(bào)表信息的真實(shí)性。況且，要求擁有上百家甚至上千家的跨國(guó)公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，采用相同的折算方法，又談何容易？

（六）合并理論的不成熟性制約著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法通常有購(gòu)買法和權(quán)益法。而合并企業(yè)選擇哪一種方法有著十分明顯的主觀性，由于兩種方法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的處理上有許多差異，結(jié)果會(huì)影響企業(yè)合并的各個(gè)方面。例如采用購(gòu)買法時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按公允價(jià)值合并到母公司中，這有悖于歷史成本原則，因此產(chǎn)生的公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，其處理又有多種意見。有的認(rèn)為應(yīng)把差額記為商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)），而商譽(yù)的處理又有三種不同的方法。采用權(quán)益結(jié)合法不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)和資產(chǎn)增值等問題，但它的使用受到各種限制，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見書中，明確規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法的12項(xiàng)條件。

隨著企業(yè)兼并和合并現(xiàn)象日趨頻繁，上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜化。當(dāng)母公司分次取得子公司控股權(quán)益時(shí)、母公司出售子公司部分股份、子公司不按此比例向原股東增發(fā)股份、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)相互持股等，對(duì)這些問題，合并理論需要不斷補(bǔ)充和發(fā)展。

二、克服合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的思考

（一）嚴(yán)格限定合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的范圍。并不是所有企業(yè)合并的形式都要編制合并報(bào)表。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。

（二）要體現(xiàn)效益大于耗費(fèi)的原則。合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，要高于為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的效益是難以量化的，只能通過報(bào)表者使用信息進(jìn)行決策后所產(chǎn)生的收益而加以合理估計(jì)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要發(fā)生耗費(fèi)，即在整理各項(xiàng)會(huì)計(jì)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要耗費(fèi)一定的人力、物力和時(shí)間。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，要采取一切措施，使耗費(fèi)最小化。如果耗費(fèi)過大，會(huì)得不償失。

（三）統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可能涉及到母公司與子公司的會(huì)計(jì)期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營(yíng)業(yè)年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會(huì)計(jì)期間編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表。此外，母、子公司各自選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進(jìn)行調(diào)整，這樣，可以在一定程度上消除因會(huì)計(jì)政策彈性給會(huì)計(jì)信息帶來的差異，使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的相關(guān)性、可比性、真實(shí)性加強(qiáng)。

（四）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，健全企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，有許多財(cái)務(wù)問題需要會(huì)計(jì)人員妥善處理，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更高要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置合理、分工明確也是減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表局限性的有利因素之一。

篇5

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并報(bào)表 措施探討

2006年2月15日，財(cái)政部正式頒布了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司在2007年1月1日起首先執(zhí)行。本文對(duì)其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱新合并報(bào)表準(zhǔn)則）的重大變化進(jìn)行探討，并針對(duì)在合并報(bào)表編制過程中遇到的問題提出建議。

一、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的重要性及意義

新合并報(bào)表準(zhǔn)則是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)營(yíng)決策。根據(jù)1450家上市公司2006年報(bào)的管理層討論與分析對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體影響進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果認(rèn)為按影響范圍排序新合并報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的影響列第3位。新合并報(bào)表準(zhǔn)則是首次以“準(zhǔn)則”形式規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)管理的協(xié)調(diào)。實(shí)行新合并報(bào)表準(zhǔn)則后，海外投資者和報(bào)表使用者將更容易讀懂境內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，并且使在境外上市的境內(nèi)企業(yè)重編財(cái)務(wù)報(bào)表的成本大大減少。

二、新合并報(bào)表準(zhǔn)則的主要變化及其影響

新準(zhǔn)則的變化雖然不會(huì)影響公司的內(nèi)在價(jià)值，但其改變會(huì)帶來公司帳面價(jià)值的變化，勢(shì)必對(duì)公司財(cái)務(wù)信息造成影響。現(xiàn)就新合并報(bào)表準(zhǔn)則的一些變化及其影響闡述如下：

(一)合并范圍變化

新合并報(bào)表準(zhǔn)則第一章規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，即凡是母公司所能控制的所有子公司都要納入合并報(bào)表范圍，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均在合并范圍內(nèi)。新準(zhǔn)則刪除了舊制度中規(guī)定的允許不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的規(guī)定。這一規(guī)則的變革，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營(yíng)狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)。

(二)對(duì)子公司資不抵債超額虧損處理不同

新準(zhǔn)則允許所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)卻仍能控制的子公司納入合并，所以存在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況，新準(zhǔn)則做了如下規(guī)定：

1、公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)份額的虧損，即該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；

2、公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，由母公司承擔(dān)，即該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。

該規(guī)定的根本目的在于防止母公司通過不合并超額虧損進(jìn)行盈余操縱，只有將子公司的超額虧損全部合并，才可抑制母公司將資不抵債的子公司作為粉飾報(bào)表“工具箱”的企圖，如實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

(三)合并程序差異

新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。但當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大時(shí)，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而新準(zhǔn)則對(duì)此例外予以取消，反映了新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表編制的嚴(yán)謹(jǐn)性要求進(jìn)一步提高。

(四)合并抵銷程度加深

新準(zhǔn)則規(guī)定要在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表產(chǎn)生的影響后編制合并報(bào)表，其中包括了股權(quán)投資、債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、銷售商品（或者提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)、其他內(nèi)部交易等包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的股權(quán)投資、債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目、銷售商品（或者提供勞務(wù)）、存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

(五)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把少數(shù)股東權(quán)益列入所有者權(quán)益項(xiàng)。新合并報(bào)表準(zhǔn)則要求將外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，并入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目中去，更能體現(xiàn)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的保護(hù)。

三、實(shí)際編制合并報(bào)表時(shí)涉及的問題及建議

理解新合并報(bào)表準(zhǔn)則的變化及影響對(duì)我們現(xiàn)實(shí)編制合并報(bào)表工作有重要的作用，現(xiàn)針對(duì)在實(shí)際編制過程中遇到的一些問題提出幾點(diǎn)建議：

(一)合并報(bào)表編制中長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷

新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在母公司的賬簿體系和單戶報(bào)表中按成本法核算。而新合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。這就需要子公司必須向母公司提供所有進(jìn)行調(diào)整所需要的權(quán)益變動(dòng)資料。按照權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期投資，不僅全面反映了母公司控制實(shí)質(zhì)的投資收益的變化，而且便于母子公司會(huì)計(jì)抵銷處理。

按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：（1）若當(dāng)期收到子公司現(xiàn)金股利，母公司須先還原回?fù)p益調(diào)整；（2）根據(jù)母公司應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；（3）對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，母公司根據(jù)應(yīng)享或應(yīng)承擔(dān)份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。

應(yīng)注意的是，對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，母公司在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因此，母公司需要為非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司設(shè)置備查簿，以記錄其各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值，為編制合并報(bào)表做好準(zhǔn)備工作。

(二)合并報(bào)表關(guān)于盈余公積的抵銷

根據(jù)新合并報(bào)表準(zhǔn)則，子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積的金額將被全額抵銷，在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調(diào)整回來。而按原有的合并報(bào)表方法，子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，在合并中必須將已經(jīng)抵銷的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調(diào)整回來，調(diào)整合并利潤(rùn)分配表中提取盈余公積的數(shù)額。

盈余公積的提取雖然不會(huì)改變留存收益總額，但對(duì)可供分配的未分配利潤(rùn)有影響。原來保留子公司提取的盈余公積的做法，使盈余公積在合并會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重復(fù)，即在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中盈余公積抵銷得不徹底。因此，新合并報(bào)表準(zhǔn)則更能準(zhǔn)確地反映集團(tuán)公司的盈余公積和期末未分配的利潤(rùn)情況。但簡(jiǎn)單的認(rèn)為合并“提取盈余公積”項(xiàng)目就等于母公司“提取盈余公積”的金額是不合理的。如果母公司自身經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生虧損，但加上對(duì)子公司投資收益后才使總的凈利潤(rùn)變?yōu)檎龜?shù)，此時(shí)意味著母公司用子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于母公司的部分彌補(bǔ)自身經(jīng)營(yíng)的虧損，其所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對(duì)子公司投資收益超過自身經(jīng)營(yíng)虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。在這種情況下，如果合并利潤(rùn)分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤(rùn)將受到子公司提取盈余公積的限制。因此在這種情況下，合并中只列示母公司提取的盈余公積是不夠的，真正制約母公司股東分配利潤(rùn)多少已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。當(dāng)母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取的比例時(shí)，如果合并中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤(rùn)在實(shí)際分配時(shí)，就與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突，因?yàn)槟腹緦?duì)投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對(duì)應(yīng)提取的盈余公積。由上可見，合并中只列示母公司提取的盈余公積的做法是在母公司自身經(jīng)營(yíng)正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積比例的特定情況下才適用。

綜上所述，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)列示以下兩項(xiàng)之和：（1）母公司對(duì)不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)部分應(yīng)提取的盈余公積（當(dāng)這部分凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，該項(xiàng)按零計(jì)算）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。

(三)合并范圍內(nèi)購(gòu)銷活動(dòng)使用票據(jù)的抵銷

新準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表帶來的影響。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，尤其是現(xiàn)代物流集團(tuán)的供應(yīng)鏈經(jīng)營(yíng)模式的情況下，難免出現(xiàn)母子公司、各子公司之間往來業(yè)務(wù)交易，使用票據(jù)進(jìn)行結(jié)算的情況。例如，A公司銷售1000萬元（不考慮增值稅）的貨物給B公司，B公司開出3個(gè)月期限的銀行承兌匯票支付貨款，A公司在月底前將票據(jù)貼現(xiàn)。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，這兩股現(xiàn)金流是不應(yīng)抵銷的，因?yàn)檫@兩股現(xiàn)金流不是直接對(duì)流，而是通過了銀行進(jìn)行流轉(zhuǎn)。從現(xiàn)金流方向看，是從銀行流入A公司，然后再?gòu)腂公司流向銀行，而不是直接由B公司流向A公司。但由于引起現(xiàn)金流的交易在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部購(gòu)銷已經(jīng)抵銷，因此如果這兩股現(xiàn)金流在合并的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流反映會(huì)缺乏支撐，使報(bào)表使用者困惑，并且有可能造成報(bào)表使用者的誤解。假設(shè)放在經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流的情況下，該A公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量將增加1000萬元，由于B公司未到期承兌，因此合并報(bào)表的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量也將增加1000萬元，但事實(shí)上這1000萬元的現(xiàn)金來自銀行貼現(xiàn)，并不是公司真正的經(jīng)營(yíng)銷售貨款。經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng)，因此是引起現(xiàn)金流量變化最主要的原因，能夠反映出企業(yè)的盈利質(zhì)量，而由于信息不對(duì)稱，上例的做法將會(huì)令報(bào)表使用者認(rèn)為該集團(tuán)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)的現(xiàn)金流凈流入增加了1000萬元，掩蓋了內(nèi)部交易的事實(shí)，虛增了經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流入。這將嚴(yán)重影響報(bào)表使用者，尤其是在某些關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)，對(duì)公司信貸實(shí)力、經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況等情況的判斷。因此，在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)當(dāng)將這兩股現(xiàn)金流調(diào)整為籌資性活動(dòng)現(xiàn)金流量中反映，這種處理體現(xiàn)了借助內(nèi)部交易向外部融資這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而且能夠遏制利用通過內(nèi)部交易形成票據(jù)貼現(xiàn)款操縱經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流量。

綜上所述，新合并報(bào)表準(zhǔn)則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成、合并范圍的確定、會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一及內(nèi)部抵銷處理等方面與舊準(zhǔn)則相比有了重大突破，對(duì)促使公司提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著積極的意義。

參考文獻(xiàn):

[1]于長(zhǎng)春.《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異實(shí)務(wù)導(dǎo)讀》[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007，ISBN978-7-5005-9794-0

篇6

關(guān)鍵詞：BOT 內(nèi)部關(guān)聯(lián) 合并報(bào)表

合并報(bào)表是集團(tuán)公司中的母公司將其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總后，抵銷關(guān)聯(lián)交易部分，得出站在整個(gè)集團(tuán)角度上的報(bào)表數(shù)據(jù)。BOT即“建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)讓”，BOT項(xiàng)目投資作為基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式越來越被廣泛應(yīng)用。合并報(bào)表編制方法取決于合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)，不同的合并理論選擇，會(huì)使得合并報(bào)表的結(jié)果產(chǎn)生差異，涉及BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易的合并報(bào)表面臨同樣的問題。

一、合并理論概述

合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論，鑒于我國(guó)和國(guó)際上合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的變化趨勢(shì)是由母公司理論向?qū)嶓w理論發(fā)展，本文僅就合并報(bào)表母公司理論和實(shí)體理論進(jìn)行論述。

（一）母公司理論

母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表編制主要是為具有控制權(quán)的母公司股東報(bào)告相應(yīng)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，子公司股東被列為外界債權(quán)人，合并報(bào)表并不考慮其相關(guān)財(cái)務(wù)信息。通過同時(shí)運(yùn)用完全合并法和比例合并法進(jìn)行合并報(bào)表編制，更精確的反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。總而言之，母公司理論下，編制合并報(bào)表是對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)延伸解讀和反映。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論首先強(qiáng)調(diào)“控制觀”，認(rèn)為母公司與子公司是控制與被控制的關(guān)系，而不是所有關(guān)系。母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項(xiàng)使子公司的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為母公司服務(wù)。實(shí)體理論同樣強(qiáng)調(diào)“整體觀”，因?yàn)槟浮⒆庸究刂婆c被控制的關(guān)系，實(shí)體理論認(rèn)為這樣母、子公司實(shí)際上就形成了一個(gè)統(tǒng)一體，在合并報(bào)表中就不需要按比例合并，應(yīng)該作為一個(gè)統(tǒng)一體按資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等各會(huì)計(jì)要素直接進(jìn)行合并，這樣才能真實(shí)的反映母公司所控制的子公司的所有資源。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)利而非最終所有權(quán)。實(shí)體理論不以所有者為服務(wù)核心，而是強(qiáng)調(diào)為所有股東和債權(quán)人服務(wù)。所以實(shí)體理論中，合并報(bào)表反應(yīng)的財(cái)務(wù)信息給所有股東和債權(quán)人服務(wù)，而不是只對(duì)控股股東服務(wù)。

二、BOT項(xiàng)目合并報(bào)表研究

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》及應(yīng)用

2008年8月，財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《2號(hào)解釋》），規(guī)定了企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的處理方法。《2號(hào)解釋》明確：“建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)――建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。”同時(shí)提出：“建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。”本文所提BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易主要是指內(nèi)部關(guān)聯(lián)建造施工業(yè)務(wù)。

《2號(hào)解釋》頒布后，部分上市公司參照新核算方法，通過查閱25家同類型涉及BOT項(xiàng)目的上市公司2008-2013年年報(bào)資料，分析上市公司涉及BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算情況，基本情況見表格。

根據(jù)表格可以看出，雖《2號(hào)解釋》出臺(tái)已久，但BOT項(xiàng)目賬務(wù)處理仍未有統(tǒng)一的做法，對(duì)涉及BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易的合并報(bào)表更沒有統(tǒng)一的做法。

（二）基于實(shí)體理論對(duì)BOT項(xiàng)目合并報(bào)表解讀

2006年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則第33號(hào)》）里規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

合并報(bào)表處理一般認(rèn)為BOT項(xiàng)目是自行投資修建的，在建設(shè)期沒有資金的收回，只有投入，關(guān)聯(lián)施工收入屬于未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，認(rèn)為BOT項(xiàng)目關(guān)聯(lián)施工產(chǎn)生的收入、成本、毛利應(yīng)全部抵銷。

通過解讀分析《2號(hào)解釋》，結(jié)合合并報(bào)表實(shí)體理論，筆者認(rèn)為：如果項(xiàng)目公司在建造期間內(nèi)將建造服務(wù)承包給合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)，將合并報(bào)表作為一個(gè)整體來看，視同于一個(gè)既建設(shè)又自行施工的項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算，在合并報(bào)表處理時(shí)，也應(yīng)體現(xiàn)建造合同收入和費(fèi)用，反映施工利潤(rùn)。

（三）BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表理論選擇

實(shí)體理論是從企業(yè)集團(tuán)角度解釋與說明合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的、編制方法、少數(shù)股權(quán)性質(zhì)、合并資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、合并利潤(rùn)的計(jì)量及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷等合并報(bào)表編制方法的一整套原理與結(jié)論。實(shí)體理論是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。實(shí)體理論認(rèn)為合并報(bào)表要考慮的首要問題是如何反映交易或事項(xiàng)對(duì)集團(tuán)合并層面所顯示的對(duì)外財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的影響，而不是以“抵銷母子公司之間的內(nèi)部交易”作為首要的考慮出發(fā)點(diǎn)。BOT業(yè)務(wù)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中不抵銷關(guān)聯(lián)毛利更符合“實(shí)體理論”的精髓。

在2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)主要是以母公司理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。新準(zhǔn)則最大的變化就是編制合并報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變，由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美英等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法趨同。

2012年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2012第1期）（以下簡(jiǎn)稱《問題解答》）中，對(duì)涉及BOT業(yè)務(wù)的合并報(bào)表編制等問題進(jìn)行了闡述：“上市公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)（項(xiàng)目公司）自政府承接BOT項(xiàng)目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)的，從合并報(bào)表作為一個(gè)報(bào)告主體來看，建造服務(wù)的最終提供對(duì)象為合并范圍以外的政府部門，有關(guān)收入、損益隨著建造服務(wù)的提供應(yīng)為已實(shí)現(xiàn)，上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本。”

2014年，我國(guó)財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱新合并準(zhǔn)則），要求于2014年7月1日起執(zhí)行。新合并準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表編制的“一體性”視角。即合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，是多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的綜合財(cái)務(wù)情況。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為一個(gè)整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。新合并準(zhǔn)則進(jìn)一步確立了實(shí)體理論在我國(guó)合并報(bào)表實(shí)踐中的主導(dǎo)地位。

三、總結(jié)

綜上所述，BOT項(xiàng)目?jī)?nèi)部關(guān)聯(lián)交易合并報(bào)表處理應(yīng)按實(shí)體理論，將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一個(gè)整體來看待，不進(jìn)行抵銷直接合并，這一處理方式能更客觀真實(shí)地反映集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表，也能改善集團(tuán)公司利潤(rùn)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

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[2]賀玲.母公司理論和實(shí)體理論在購(gòu)買日合并報(bào)表編制中的差異分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2014（5）.

[3]李峰.合并報(bào)表理念的選擇[J].企業(yè)家天地，2013（1）.

篇7

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)；合并范圍；合并方法

隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展，企業(yè)間合并浪潮愈演愈烈，因此，對(duì)于合并會(huì)計(jì)有了更高的要求，迫切需要一套更高效的財(cái)務(wù)系統(tǒng)。當(dāng)前的相關(guān)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度已不能完全解決所面臨的問題，同時(shí)一些新的利潤(rùn)操縱手段也被某些別有用心的公司利用，因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是21世紀(jì)以來的會(huì)計(jì)三大難題之一。

一、企業(yè)合并的原因及作用

1.企業(yè)合并的原因。二十一世紀(jì)以來，大型公司的發(fā)展成為可能，在資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展下，公司可以通過發(fā)行股票，貸款或收購(gòu)其他企業(yè)股票使資金規(guī)模擴(kuò)大從而控制該企業(yè)來擴(kuò)大自己規(guī)模。在資金來源方面，企業(yè)獲得資金的方式主要有三種：企業(yè)內(nèi)部積累的資金、債務(wù)籌資、發(fā)行新股籌資，這些籌資手段擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模有限，并購(gòu)其他企業(yè)來迅速擴(kuò)大規(guī)模的方式往往會(huì)被企業(yè)采納。

2.企業(yè)并購(gòu)的作用。管理協(xié)同效應(yīng)，一個(gè)缺乏人才并且效率低下的企業(yè)得到一個(gè)具有高效管理能力企業(yè)多余能量的注入，企業(yè)利用其管理上的優(yōu)勢(shì)會(huì)提高整體效率；財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)，并購(gòu)可能使企業(yè)在財(cái)務(wù)杠桿能力提高、資本成本降低、合理避稅、股市預(yù)期效應(yīng)等方面得到好處；提高戰(zhàn)略價(jià)值，能夠迅速實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略擴(kuò)張和防御。

二、合并報(bào)表面臨的問題

1.合并理論出現(xiàn)的問題。（1）母公司理論面臨的問題。母公司理論片面的只考慮了由一個(gè)控制多個(gè)子公司的母公司組成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的情況，并沒有考慮由多個(gè)實(shí)力相當(dāng)?shù)目刂贫鄠€(gè)子公司的母公司組成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的情況。（2）主體理論面臨的問題。主體理論中，子公司全部的股權(quán)價(jià)值由母公司購(gòu)買子公司股權(quán)時(shí)的價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)估，倘若再以此為基礎(chǔ)確認(rèn)商譽(yù)，就會(huì)產(chǎn)生較大的假定性，難以確定其數(shù)額的真實(shí)性。（3）所有權(quán)理論面臨的問題。在適用范圍方面比較狹窄，所有權(quán)理論只適用于一家企業(yè)被其他企業(yè)控制的情況，不適用于其他的情況。

2.合并方法存在的問題。（1）商譽(yù)的處理。目前我國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，很少考慮到合并報(bào)表所產(chǎn)生的商譽(yù)。商譽(yù)是一項(xiàng)很重要的無形資產(chǎn)，而企業(yè)沒有做到把商譽(yù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭澐郑瑳]有區(qū)別購(gòu)買商譽(yù)和非購(gòu)買商譽(yù)。（2）購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的比較分析。目前，我國(guó)企業(yè)的兼并、改組和收購(gòu)活動(dòng)正在興起，我國(guó)上市公司對(duì)其他公司的換股合并多采用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法，由于沒有具體的相關(guān)規(guī)定，這些公司在處理相關(guān)實(shí)務(wù)時(shí)，權(quán)益結(jié)合法存在濫用的情況，由于我國(guó)實(shí)際情況的局限性，決定了我國(guó)的合并方法只能采用購(gòu)買法。

3.合并范圍不夠明確。在我國(guó)，實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍有許多的不完善之處，而會(huì)計(jì)合并報(bào)表的合并范圍又是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定的，不明確的合并范圍準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員之間，不同的人形成不一樣的合并財(cái)務(wù)信息。

三、對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的建議

1.合并理論的選擇。在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中，對(duì)主體理論的描述很少，可是對(duì)所有權(quán)理論和母公司理論的表述卻比較多，筆者研究后認(rèn)為，對(duì)合并報(bào)表理論的選擇，應(yīng)以主體理論為主導(dǎo)，理由如下：首先，在國(guó)際上，編制合并報(bào)表時(shí)是以主體理論為主導(dǎo)，我國(guó)采用主體理論，也能在最大程度上與國(guó)際慣例接軌。其次，我國(guó)的實(shí)際情況要求我們采用以主體理論為主導(dǎo)的合并報(bào)表理論模式，按主體理論編制的合并報(bào)表，體現(xiàn)的相關(guān)信息最符合信息需求者經(jīng)濟(jì)利益的需求。

2.合并方法的選擇。為更清楚的對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行劃分，對(duì)于商譽(yù)在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，“合并商譽(yù)”和“合并差價(jià)”這兩個(gè)科目只取其一。因?yàn)椤昂喜⑸套u(yù)”這一科目的設(shè)置在合并報(bào)表的編制時(shí)產(chǎn)生的作用是最大的，所以只設(shè)置“合并商譽(yù)”這一科目；我國(guó)的實(shí)際情況決定了我國(guó)只允許采用購(gòu)買法。企業(yè)在進(jìn)行合并時(shí)是以購(gòu)買方式進(jìn)行合并，而且采用的是吸收合并，這本身就是對(duì)購(gòu)買法的契合。

3.對(duì)合并范圍的探討。其一，在確定合并范圍時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)考慮的是母公司所擁有的實(shí)際控制權(quán)，考慮到加法法則更加與本理論契合，所以，在確定合并范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)以加法法則為主。其二，在不納入合并范圍的子公司判斷上，需注意：要在合并報(bào)表中體現(xiàn)非同質(zhì)子公司；合并范圍中要包含轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司，資金受到限制和在其他方面受到限制的子公司應(yīng)該納入到合并范圍之中；那些母公司正在積極地尋找購(gòu)買者，并將于購(gòu)買后12個(gè)月內(nèi)處置的子公司應(yīng)當(dāng)被確認(rèn)為不予合并的暫時(shí)性的子公司。

四、總結(jié)

隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)越來越大，很多的企業(yè)想要占據(jù)一席之地，就開始調(diào)整內(nèi)部的管理制度，尋求最有效的方法來提升自身的綜合競(jìng)爭(zhēng)力，所以，企業(yè)合并活動(dòng)也在不斷改進(jìn)，企業(yè)認(rèn)識(shí)到合并報(bào)表的重要性就越來越關(guān)注和重視合并會(huì)計(jì)報(bào)表。我國(guó)企業(yè)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在很多的不足之處，在實(shí)際工作中也存在很多的問題，這些問題沒有得到很好的解決，影響著企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。所以，要求企業(yè)采取正確的措施解決企業(yè)合并報(bào)表時(shí)出現(xiàn)的問題，進(jìn)一步改進(jìn)、完善合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

參考文獻(xiàn)：

[1]宋明，馬千馳.關(guān)于企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問題研究[J].經(jīng)營(yíng)管，2014，01：19-20.

篇8

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表；抵消業(yè)務(wù)；之我見

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的合并處理

上期甲公司與A公司內(nèi)部購(gòu)銷資料同上例題。假如本期甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中向A公司銷售貨物取得銷售收入6 000萬元，銷售成本為4 200萬元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為5 625萬元，銷售成本為4 500萬元，銷售毛利率為20%；期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨為3 500萬元（期初存貨2 000萬元+本期購(gòu)進(jìn)存貨6 000萬元-本期銷售成本4 500萬元），存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1 050萬元。

此時(shí)，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

（1）假定期初存貨2 000萬元全部出售

意味著本期銷售的存貨中有（4 500-2 000）2 500萬元是本期購(gòu)入的存貨，即：

期初存貨2 000+本期購(gòu)進(jìn)存貨6 000-本期銷售成本（2 000+2 500）=期末存貨3 500①調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：借：未分配利潤(rùn)――年初 600

貸：營(yíng)業(yè)成本 600（2 000×30%）②抵消本期內(nèi)部銷售收入：

借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 6 000

③抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：

借：營(yíng)業(yè)成本 1 050 貸：存貨 1 050（3 500×30%）或②、③合并編制為：

借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 4 950

存貨 1 050（3 500×30%）

（2）假定期初存貨2 000萬元全部未出售

意味著本期銷售的存貨全部是本期購(gòu)入的，即：

期初存貨2 000+本期購(gòu)進(jìn)存貨6 000-本期銷售成本4 500=期末存貨（2 000+1 500）

①調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：

借：未分配利潤(rùn)―年初 600 貸：存貨 600（2 000×30%）②抵消本期內(nèi)部銷售收入：

借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 6 000③抵消期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益：借：營(yíng)業(yè)成本 450 貸：存貨 450或②、③合并編制為：

借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 5 550

存貨 450（1 500×30%）①調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額借：未分配利潤(rùn)――年初（期初內(nèi)部存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）貸：營(yíng)業(yè)成本（期初內(nèi)部存貨中本期對(duì)外銷售部分包含的內(nèi)部銷售損益）存貨（期初內(nèi)部存貨中本期未銷售部分包含的內(nèi)部銷售損益）②抵消本期內(nèi)部銷售收入和期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)

借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售的收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（差額）

存貨（本期內(nèi)部商品銷售的收入×本期未實(shí)現(xiàn)銷售的比例×毛利率）

三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

1.初次編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理如下：

借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益與計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備孰低金額）

貸：資產(chǎn)減值損失

甲公司系A(chǔ)公司的母公司，本期甲公司向A公司銷售商品2 000萬元，商品銷售成本為1 400萬元；A公司買進(jìn)的這批商品當(dāng)期全部未售出因此形成期末存貨。期末A公司對(duì)商品進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有一部分商品老舊。

（1）若該批存貨的可變現(xiàn)凈值已降至1 840萬元。為此，期末A公司對(duì)這批商品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1 840萬元，高于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額1 400萬元。

此時(shí)，在編制本期合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

①將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000

②將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：

借：營(yíng)業(yè)成本 600 貸：存貨 600

③將本期A公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：

借：存貨―存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160 貸：資產(chǎn)減值損失 160

【解析】站在A公司的角度，雖然該存貨發(fā)生了減值160萬元，但站在企業(yè)集團(tuán)的角度，該存貨成本1 400萬元

（2）若其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬元。

在編制本期合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵消處理：

①將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵消：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000

②將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消：

借：營(yíng)業(yè)成本 600 貸：存貨 600

③將本期A公司計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的部分抵消：

借：存貨 600 貸：資產(chǎn)減值損失 600

篇9

關(guān)鍵詞：合并 會(huì)計(jì)報(bào)表 研究問題 理論

合并會(huì)計(jì)報(bào)表起源于美國(guó)。早在十九世紀(jì)末期，美國(guó)石油壟斷大亨克爾頓公司開創(chuàng)了該先河。在信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮席卷全球。該報(bào)表反映出來的內(nèi)容更加難于理解。所以，在編制該類報(bào)表問題上，人們存在不小的爭(zhēng)議。從另一個(gè)角度來說，編制該類報(bào)表確實(shí)存在不小的困難。從現(xiàn)實(shí)角度來講，我國(guó)需要從新審視這一切。

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾種理論

1.所有者觀

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所有者觀是在所有權(quán)理論的基礎(chǔ)上形成的。其認(rèn)為會(huì)計(jì)主體充其量只是其終極所有者財(cái)富的存在形式或載體，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種表現(xiàn)形式，可見，所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)的是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。基于此，當(dāng)母公司合并非全資擁有的控股子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用比例合并法，母公司對(duì)子公司凈資產(chǎn)的享有數(shù)額應(yīng)以母公司所支付的代價(jià)為衡量的基礎(chǔ)，并只以此計(jì)人合并報(bào)表，少數(shù)股東所享有的子公司凈資產(chǎn)份額不合并。

2.主體觀

主體觀認(rèn)為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，母公司對(duì)子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運(yùn)用。主體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)整體服務(wù)。按照主體理論，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、處置等權(quán)力均歸屬于企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)主體和會(huì)計(jì)主體本身，只有企業(yè)在清算解散時(shí)，凈資產(chǎn)尚有余額，才歸所有者享有。可見，在主體觀下，內(nèi)部交易全部抵消，有利于防止企業(yè)集團(tuán)人為地利用內(nèi)部交易操縱利潤(rùn)，提高了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。主體觀認(rèn)為，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以整個(gè)主體的觀念出發(fā)，全面完整的反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等信息，為企業(yè)集團(tuán)全體股東的利益服務(wù)。

3.母公司觀

值得注意的是，母公司觀缺乏一定的理論基礎(chǔ)，而是其他理論糅合而成的一套新型綜合性理論。所以不難看出，母公司下屬的子公司與孫公司受控于母體的部分還應(yīng)包括少數(shù)股權(quán)，而不僅僅是現(xiàn)有份額。而后，子公司與孫公司的資負(fù)份額均會(huì)納入該表中。由此觀之，其可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而有效地實(shí)現(xiàn)。所以該類觀點(diǎn)與現(xiàn)實(shí)的契合度更加緊密，按照此種方法來進(jìn)行報(bào)表編制知識(shí)，可以綜合運(yùn)用各類合并方法；也可以被稱為母公司法。從有效控制的角度來說，子公司與孫公司的少數(shù)股權(quán)也直接受母公司的直接調(diào)配，其資負(fù)內(nèi)容也必將納入該表

二、關(guān)于對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的探討分析

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是財(cái)會(huì)領(lǐng)域中比較難于理解的部分之一，同時(shí)也是眾多業(yè)內(nèi)人士廣泛關(guān)注的對(duì)象之一。而我國(guó)由于在相關(guān)領(lǐng)域起步較晚，所以還存在許多亟待解決的問題。

1.合并價(jià)差問題

所謂的合并價(jià)差，在股權(quán)投資上，就是投資企業(yè)的股權(quán)投資成本與投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額之間的差額。可以說，合并價(jià)差的出現(xiàn)解決了合并報(bào)表中母公司股權(quán)投資成本與分享的子公司凈資產(chǎn)份額之間存在的差額問題，但是，這種合并處理方法，雖然簡(jiǎn)單，但合并價(jià)差本身屬于何種性質(zhì)的資產(chǎn)，顯然是無法解釋定性的，原因在于合并價(jià)差本身內(nèi)涵的模糊性；合并價(jià)差不攤銷，影響了合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性；對(duì)合并價(jià)差不予以攤銷，影響了損益表的真實(shí)性。針對(duì)這一問題，我們應(yīng)尋找新思路：

（l）購(gòu)買法和股權(quán)集合法對(duì)合并價(jià)差的會(huì)計(jì)處理購(gòu)買法是國(guó)際流行的會(huì)計(jì)慣例。企業(yè)為了取得未來超額分配收益而支付的成本，在購(gòu)買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生價(jià)差。企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，往往先將母公司所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后，確認(rèn)商譽(yù)并在預(yù)計(jì)的有效期內(nèi)予以攤銷。因此，在購(gòu)買法下，合并差價(jià)在合并報(bào)表中體現(xiàn)了部分內(nèi)容，使其更具有可理解性。

（2）逐期攤銷合并價(jià)差。對(duì)于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中所產(chǎn)生的合并價(jià)差，應(yīng)與會(huì)計(jì)賬簿記錄中的股權(quán)投資差額一樣，在股權(quán)取得日后，合并價(jià)差在母公司賬上要進(jìn)行調(diào)整，即母公司對(duì)子公司賬面凈資產(chǎn)增值部分和商譽(yù)分別根據(jù)使用年限或有效期限予以攤銷。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇問題

要想做好合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論選擇工作，就必然要搞清楚其理論定位。由于現(xiàn)今合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求已經(jīng)不局限于母公司這一個(gè)小圈子。其他債權(quán)人也同樣關(guān)注此類信息。因此，理論選擇應(yīng)是超乎其他幾類觀點(diǎn)之外的綜合理論，而且需要進(jìn)一步探討和分析研究。所以，以實(shí)體理論作為我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)是必然的，下面結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況來論述我國(guó)合并理論的選擇：

第一，從信息需求的角度來說，該報(bào)表滿足的是母公司股東們的要求。可是如果從更深層次的角度來說，他還要滿足所有股東們的要求。所以，實(shí)體理論構(gòu)建要從適應(yīng)實(shí)際法律法規(guī)與市場(chǎng)需求的角度出發(fā)，合理制定出一套合乎標(biāo)準(zhǔn)的法則。

第二，從企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)角度講。資本相對(duì)集中的我國(guó)股份市場(chǎng)十分適應(yīng)現(xiàn)有的實(shí)體理論。隨著理論構(gòu)建體系的逐步完善，人們也逐漸認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步改革，股權(quán)的集中度也逐年下降。而實(shí)體理論構(gòu)建敏銳地抓住了這一點(diǎn)，提升了少數(shù)股東的權(quán)益，對(duì)合并主體也有所幫助。進(jìn)一步防止了經(jīng)濟(jì)利益的損失。對(duì)于原先的母公司管來說，存在著諸多問題，所以它不可以成為該類報(bào)表的理論基礎(chǔ)。

第三，從國(guó)際的角度來談?wù)勂淅碚摪l(fā)展。實(shí)體理論的主導(dǎo)地位已經(jīng)是大勢(shì)所趨。隨著全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動(dòng)將會(huì)越來越密切。隨著私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的逐步擴(kuò)大，其參股行為也會(huì)越來越多。因此，這類行為會(huì)隨著時(shí)間的推移而發(fā)展得越來越輝煌，將取得更大的成就。因此，我國(guó)在理論研究之時(shí)要注意看到世界的發(fā)展。因?yàn)槲覈?guó)早已加入了WTO，不能孤立于世界而存在。關(guān)鍵在于抓住其有用的東西，而結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，轉(zhuǎn)化成自己有用的東西。

3.合并范圍問題

合并范圍的確定是以“控制”定義來作為判斷的依據(jù)。那樣的話，各國(guó)對(duì)“控制”定義的規(guī)定也就是對(duì)合并范圍的大方向進(jìn)行了界定。但是，還需要具體判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)合并范圍進(jìn)行嚴(yán)格的界定和規(guī)范，而合并范圍確定的科學(xué)與否將直接影響合并報(bào)表的質(zhì)量及其所揭示的會(huì)計(jì)信息的有用性，同時(shí)明確合并范圍也是編制合并報(bào)表的前提。所以，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)謹(jǐn)慎主要從以下方面出發(fā)：數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、不納入合并范圍的子公司及對(duì)實(shí)務(wù)殊對(duì)象的合并范圍問題加以規(guī)范。為了防止企業(yè)集團(tuán)利用合并范圍的隨意變動(dòng)。那么，我國(guó)應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定在直接和間接擁有情況下采用加法原則。在控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上，若母公司能夠控制子公司，那么該子公司就應(yīng)該納入合并范圍，從而防止企業(yè)通過協(xié)議等形式上的操縱來粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，對(duì)于擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及戰(zhàn)略聯(lián)盟、一般的合伙關(guān)系、其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等情況都可能導(dǎo)致母公司擁有實(shí)質(zhì)性控制。

三、總結(jié)

在信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展飛速的今天，經(jīng)濟(jì)全球化浪潮已經(jīng)勢(shì)不可擋地席卷了全球，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題作為當(dāng)今財(cái)經(jīng)領(lǐng)域的重點(diǎn)課題之一，受到了眾多業(yè)內(nèi)人士們的廣泛關(guān)注。在編制該類財(cái)務(wù)報(bào)表的問題上，人們依舊存在不小的爭(zhēng)議。從實(shí)際操作的角度來說，編制該類財(cái)務(wù)報(bào)表確實(shí)存在不少實(shí)際困難。因此，還需要進(jìn)一步從理論和實(shí)際角度加以探索。以彌補(bǔ)我國(guó)在相關(guān)領(lǐng)域起步較晚的缺憾。對(duì)其深入的研究，可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性，還能進(jìn)一步減少合并財(cái)務(wù)報(bào)告操縱利潤(rùn)現(xiàn)象的發(fā)生。

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篇10

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 遞延所得稅 會(huì)計(jì)處理

對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅會(huì)計(jì)處理，涉及的層面較多，也較為精細(xì)，遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量是其中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我們要對(duì)不同情況的遞延所得稅的_認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行科學(xué)分析，才能保證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性、科學(xué)性、實(shí)效性，下面我們就針對(duì)合并報(bào)表中不同情況下的遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量展開科學(xué)解析。

一、已內(nèi)部損益時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的編制過程中，會(huì)進(jìn)行未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易情況下?lián)p益的抵消，從而致使合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)情況、負(fù)債的賬面價(jià)值和負(fù)債賬面價(jià)值所屬的計(jì)稅主體之間存在計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異。所以對(duì)于合并的資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，我們要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和資產(chǎn)的負(fù)債情況進(jìn)行合理確認(rèn)，與此同時(shí)，還要對(duì)合并后利潤(rùn)表中所得稅的費(fèi)用進(jìn)行重新調(diào)整，但是調(diào)整的過程中不包括直接與所有者進(jìn)行交易時(shí)所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用和企業(yè)合并所產(chǎn)生的遞延所得稅。

舉例說明：甲公司持有乙公司81%的股權(quán)，甲公司決定將成本為600萬的貨物以1000萬的價(jià)格賣給乙公司，而乙公司并未對(duì)這1000萬的貨物進(jìn)行外售，這樣一來乙公司存貨成本變?yōu)?000萬元，在這個(gè)過程中，甲公司與乙公司間發(fā)生的是內(nèi)部交易。進(jìn)行合并之后，存貨成本為600萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬，遞延所得稅資產(chǎn)為（1000-600）×25%（萬）。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

在合并報(bào)表的過程中，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的資產(chǎn)減值時(shí)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量要分三種情況進(jìn)行處理。第一種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度大于其賬面價(jià)值；第二種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度與其賬面價(jià)值相等；第三種是進(jìn)行內(nèi)部交易抵銷，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后的資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值或可回收額度小于其賬面價(jià)值。

舉例說明：A公司占有B公司70%的股份，能對(duì)B公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)進(jìn)行管控。2011年A公司將其固定資產(chǎn)出售給B公司，總價(jià)值為2000萬元（只考慮所得稅的影響），銷售成本為1600萬元，2011年末 ，B公司從A公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值為1800萬元，B公司計(jì)提減值準(zhǔn)備為200萬元，我們將所得稅稅率設(shè)定為25%（不考慮折舊的影響）。

B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)：固定資產(chǎn)成本為2000萬元；固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額為200萬元，由固定資產(chǎn)成本2000萬元―固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值1800萬元得出；遞延所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)為50萬元，由固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元×所得稅稅率25%得出。

A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)：一是抵消內(nèi)部交易。借（營(yíng)業(yè)收入）2000萬元，貸（成本）1600萬元，固定資產(chǎn)（成本）400萬元；合并報(bào)表的固定資產(chǎn)成本1600萬元，固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值為1800萬元。二是抵消資產(chǎn)減值和遞延所得稅資產(chǎn)。借（固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）200萬元，貸（資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）200萬元；借（所得稅費(fèi)用）50萬元，貸（遞延所得稅資產(chǎn)）50萬元。三是合并后重新確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。借（所得稅費(fèi)用）100萬元，貸（遞延所得稅資產(chǎn)）100萬元；固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1600萬元，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元，暫時(shí)性差異400萬元，稅率25%，遞延所得稅資產(chǎn)100萬元。

三、與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵銷后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量

關(guān)于合并報(bào)表中與應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目抵消后遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量要分兩種情況來進(jìn)行。第一是不考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況，直接進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量；第二是在考慮應(yīng)收款項(xiàng)減值情況的基礎(chǔ)上，對(duì)遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量。針對(duì)于第一種情況，應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)項(xiàng)目發(fā)生抵消后不需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)，只需在未來規(guī)定時(shí)期做好賬款的回收和支付工作即可，在這個(gè)過程并不需要交稅；對(duì)于第二種情況，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行計(jì)提減值和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)工作，在合并報(bào)表編制時(shí)，要進(jìn)行內(nèi)部往來抵消、減值抵消和沖回遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)工作。

舉例說明： N公司為M公司的全資子公司，M公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中顯示應(yīng)收N公司的賬款為2000萬元，但是該賬款賬面顯示的余額數(shù)目為2100萬元，其中包括M公司對(duì)于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額100萬元。在N公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中已經(jīng)標(biāo)明對(duì)M公的欠款金額為2100萬元，我們將M公司和N公司的所得稅稅率假定為25%。M公司工作人員進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)，所做出的合并抵消如下所示：

（1）進(jìn)行公司內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款之間的相互抵消

借：應(yīng)付賬款金額為2000萬元人民幣

貸：應(yīng)收賬款金額為2000萬元人民幣

（2）抵消公司內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款金額為 100萬元人民幣

貸：資產(chǎn)減值損失金額為 1 00萬元人民幣

（3）針對(duì)M公司有關(guān)于內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而出現(xiàn)的差異性進(jìn)行合理確認(rèn)，然后對(duì)其所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。在本例之中，M公司應(yīng)收取N公司2100萬元欠款，而在M公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示應(yīng)收N公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 100萬元，這就造成了應(yīng)收N公司賬款的賬面價(jià)值從2100萬元降到了2000萬元，但是對(duì)于應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然沒有改變，依然是2100萬元，這就使應(yīng)收N公司的賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了差異，我們把這種差額定義為暫時(shí)性差異。按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的要求，要對(duì)這一暫時(shí)性差異進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)確定，計(jì)算方法是差額100萬元×所得稅稅率25%，數(shù)值為25萬元。然而，M公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)，會(huì)存在借記“遞延所得稅資產(chǎn)”一欄，數(shù)值為 25 萬元，還會(huì)存在貸記“所得稅費(fèi)用”一欄，數(shù)值也是25 萬元，兩者的來源一致，由于工作人員進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中會(huì)對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款和其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額之間進(jìn)行相互抵銷，這就導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表之后該應(yīng)收賬款被消除。從而也使M公司在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)收N公司賬款賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異也隨之消失， 所以對(duì)于暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要進(jìn)行抵銷處理。

四、與企業(yè)合并相關(guān)遞延所得稅

進(jìn)行與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅研究，要從合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅負(fù)債情況和遞延所得稅資產(chǎn)兩方面進(jìn)行入手來進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。

（一）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

企業(yè)遞延所得稅負(fù)債情況的確認(rèn)要以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)，在這個(gè)過程當(dāng)中，不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易行為、交易事項(xiàng)、企業(yè)通過合并獲得的資產(chǎn)、因合并所產(chǎn)生的負(fù)債。除此之外，進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債情況確認(rèn)時(shí)還要把當(dāng)期所得稅費(fèi)用納入進(jìn)去。

（1）商譽(yù)。在實(shí)際當(dāng)中，我們把處于不同控制之下企業(yè)合并所產(chǎn)生的成本與要收購(gòu)的對(duì)象所具有的可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額稱之為商譽(yù)，對(duì)于商譽(yù)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的應(yīng)納稅差額部分不進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（2）在企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)過程中，對(duì)于一些對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和所得稅應(yīng)繳納額度不產(chǎn)生影響的交易和活動(dòng)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（3）在實(shí)際當(dāng)中，我們對(duì)于與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)在投資時(shí)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，必須進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。然而對(duì)于一些能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間的投資企業(yè)可以不進(jìn)行與其相P的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

在實(shí)際當(dāng)中，對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資有關(guān)的并可以進(jìn)行暫時(shí)性差異抵扣的，而且還要具備以下條件，才能進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)。一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來有轉(zhuǎn)回的可能 ；二是未來獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性很大。除此之外，企業(yè)在合并過程中獲得的資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，要通過調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益來進(jìn)行解決。

五、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)報(bào)表合并過程中的遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量工作的重要性與日俱增，為此，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也進(jìn)行了有關(guān)方面的深入修訂，我們要根據(jù)規(guī)定中的相關(guān)要求做好合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)工作，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)決策和日常管理提供支持，工作過程中，務(wù)必要保證嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真、科學(xué)精細(xì)。

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