導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅收征收管理法論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

人權(quán)入憲也使得中國(guó)的人權(quán)成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價(jià)值與基本立法原則。各有關(guān)部門法的制定、具體法律制度的設(shè)計(jì)都應(yīng)遵循人權(quán)保障原則，尊重人權(quán)、保障人權(quán)。稅法部門自不例外。從實(shí)證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權(quán)力，是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權(quán)法，是對(duì)納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權(quán)具有天然的、歷史的關(guān)聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應(yīng)充分尊重人權(quán)、強(qiáng)力保障人權(quán)，責(zé)無旁貸。稅法法域涉及人權(quán)保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關(guān)法律制度如何體現(xiàn)與完善對(duì)人權(quán)的尊重與保障進(jìn)行探析，并期冀能為我國(guó)《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收?qǐng)?zhí)行措施中納稅人生存權(quán)的保障

盡管自古至今，對(duì)于人權(quán)的范圍與種類一直存在著很大的爭(zhēng)議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權(quán)是最基本的人權(quán)的這一點(diǎn)上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達(dá)成了共識(shí)。生存權(quán)，是人自由、獨(dú)立、尊嚴(yán)的生存的權(quán)利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權(quán)，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權(quán)，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實(shí)際上，我國(guó)2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對(duì)納稅人生存權(quán)的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關(guān)的論述從人權(quán)保障的角度對(duì)此進(jìn)行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”第四十條第三款規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”并在第四十二條中進(jìn)行了總括性的重申規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機(jī)動(dòng)車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)單價(jià)5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個(gè)人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權(quán)以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權(quán)的角度考量，立法還應(yīng)規(guī)定，個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個(gè)人儲(chǔ)蓄、醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金以及未成年子女的教育儲(chǔ)蓄，也不在稅收保全措施與強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權(quán)的保障

我國(guó)《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響的；(二)當(dāng)期貨幣資金在扣除應(yīng)付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)后，不足以繳納稅款的。該條的第二項(xiàng)體現(xiàn)出了對(duì)企業(yè)納稅人職工生存權(quán)的保障。

三、稅收優(yōu)先權(quán)制度中生存權(quán)的保護(hù)

我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，它規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

從人權(quán)保護(hù)的角度，這里需要探討兩個(gè)問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的私法債權(quán)獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對(duì)普遍適用的原則。本著基本人權(quán)至上的原則，基本人權(quán)，尤其是生存權(quán)則要優(yōu)先于稅收債權(quán)。因此，出于并僅僅限于保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)劣后于無擔(dān)保債權(quán)。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權(quán)保障目的的職工債權(quán)。我國(guó)2006年出臺(tái)的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。同時(shí)，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對(duì)破產(chǎn)企業(yè)職工生存權(quán)的特殊保護(hù)目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權(quán)甚至要優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠郑员痉ǖ谝话倭憔艞l規(guī)定的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人受償。”

另外，為了體現(xiàn)對(duì)基本人權(quán)的保護(hù)，未來的我國(guó)《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)原則的情況下，還應(yīng)當(dāng)用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購(gòu)買個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔(dān)保債權(quán)。”從而更充分地保護(hù)作為普通債務(wù)人的納稅人的生存權(quán)。

第二，關(guān)于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的問題。從保障國(guó)家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個(gè)擔(dān)保物權(quán)是擔(dān)保物權(quán)人為了個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的，此時(shí)稅收債權(quán)還要優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)獲得實(shí)現(xiàn)，不僅有損擔(dān)保物權(quán)人的生存權(quán)，不符合保障基本人權(quán)的正當(dāng)目的性，還有違“物權(quán)優(yōu)于債權(quán)”的民法原則。因此，本著保障基本人權(quán)的原則與國(guó)家不與民爭(zhēng)利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人為了個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進(jìn)行交易所形成的擔(dān)保物權(quán)。”

四、稅務(wù)檢查制度中納稅人隱私權(quán)與機(jī)密權(quán)的保障

篇2

[論文關(guān)鍵詞]電子商務(wù) C2C 稅收

2012年1月16日，《第29次中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示：截止2011年12月底，中國(guó)網(wǎng)民規(guī)模突破5億，互聯(lián)網(wǎng)普及率較2010年提升4個(gè)百分點(diǎn)，可見互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)變得越來越普及。2012年3月1日，研究咨詢機(jī)構(gòu)IDC（國(guó)際數(shù)據(jù)公司）與阿里巴巴集團(tuán)研究中心聯(lián)合數(shù)據(jù)顯示：2011年淘寶網(wǎng)和天貓?jiān)诰€購(gòu)物交易額達(dá)到6100.8億元，比2010年增長(zhǎng)了66%。雖然電子商務(wù)迅猛發(fā)展，但目前國(guó)內(nèi)只有不到20%的網(wǎng)店依法納稅，網(wǎng)購(gòu)市場(chǎng)稅收流失嚴(yán)重，已給國(guó)家造成巨大的稅收損失。

一、電子商務(wù)C2C模式征稅的必要性和可行性

（一）電子商務(wù)C2C模式征稅的必要性

1.稅收的本質(zhì)要求。稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源。運(yùn)用法律手段維護(hù)國(guó)家稅收管理制度，保障稅收征管的正常運(yùn)行，防止稅款流失，對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、國(guó)防的鞏固、人民生活水平的提高，具有十分重要的意義。[1]雖然我國(guó)目前對(duì)電子商務(wù)C2C模式?jīng)]有完善的立法，但是從未來C2C發(fā)展的趨勢(shì)看，有必要對(duì)其進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)。

2.稅收的公平要求。公平是法所追求的價(jià)值理念之一，稅收作為國(guó)家依法行使國(guó)家權(quán)力的一種行為，也應(yīng)當(dāng)遵循相應(yīng)的公平原則。隨著近年來電子商務(wù)的飛速發(fā)展，對(duì)電子商務(wù)C2C模式市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范化限制是時(shí)代所需，而邁出稅收征管的第一步更是稅收公平的體現(xiàn)。

3.規(guī)范市場(chǎng)的要求。通過幾年的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的數(shù)量已經(jīng)非常可觀，而浩如煙海的C2C網(wǎng)店出售的良莠不齊的琳瑯商品更是讓人目不暇接。對(duì)C2C網(wǎng)店征稅則是一種規(guī)范市場(chǎng)的重拳出擊的舉措。一定程度上還能保護(hù)消費(fèi)者的利益，打擊利用C2C賺取不義之財(cái)?shù)牟环ǚ肿樱瑑艋W(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境。

（二）電子商務(wù)C2C模式征稅的可行性

對(duì)電子商務(wù)C2C模式的征稅無論是從稅收的本質(zhì)要求、稅收的公平要求和規(guī)范市場(chǎng)的要求來說都十分有必要。筆者認(rèn)為，從我國(guó)近年來網(wǎng)購(gòu)迅猛發(fā)展的趨勢(shì)來看，個(gè)人網(wǎng)店的店主繳納稅款的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)具備，其與實(shí)體商店店主無本質(zhì)差別的性質(zhì)也讓它擁有了納稅主體的資格。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)與法律基礎(chǔ)的雙重具備也使得C2C模式的店主納稅更有可行性。

二、我國(guó)電子商務(wù)C2C模式征稅制度現(xiàn)狀及原因分析

（一）我國(guó)電子商務(wù)C2C模式征稅制度現(xiàn)狀

在現(xiàn)行稅收的法律根據(jù)中，我國(guó)目前有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》以及各單行條例。電子商務(wù)C2C模式作為一種新興產(chǎn)業(yè)游離在國(guó)家稅收范圍之外。雖然我國(guó)目前沒有明確的電子商務(wù)C2C立法，但2000年5月，我國(guó)稅務(wù)總局提出：我國(guó)制定電子商務(wù)的稅收政策應(yīng)遵循以下一些原則：一是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則；二是不單獨(dú)開征新稅的原則；三是保持中性的原則；四是稅收政策和稅務(wù)管理相結(jié)合的政策；五是前瞻性原則；六是維護(hù)國(guó)家稅收利益原則。

（二）網(wǎng)購(gòu)稅收流失嚴(yán)重的原因

首先，電子商務(wù)C2C模式稅收立法的不完善。隨著C2C模式在各個(gè)領(lǐng)域的滲透，它作為一種新的網(wǎng)絡(luò)交易方式將會(huì)指示著未來世界貿(mào)易的發(fā)展方向。然而傳統(tǒng)稅法固有的滯后性特點(diǎn)很難適應(yīng)新的時(shí)展趨勢(shì)。如C2C模式稅收權(quán)的管轄問題、電子商務(wù)交易發(fā)票的法律效力等問題需要更明確的規(guī)定。因此C2C模式的立法亟需完善。其次，納稅主體難以認(rèn)定。由于電子商務(wù)C2C模式具有的隱匿性、流動(dòng)性與無紙化等特點(diǎn)，交易雙方很難確認(rèn)對(duì)方身份，主體難以認(rèn)定，因此傳統(tǒng)的稅收理論與政策在實(shí)際操作中顯得捉襟見肘。第三，納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限難以認(rèn)定。電子商務(wù)的隱匿性、流動(dòng)性使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲得買賣雙方及其交易實(shí)現(xiàn)的地點(diǎn)等信息。無法科學(xué)確定納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)以及納稅期限，進(jìn)一步使得稅收征收難以管理。可以說，我國(guó)目前對(duì)電子商務(wù)稅收的管理仍處于一種失控狀態(tài)。

三、我國(guó)電子商務(wù)C2C模式稅收法律制度的構(gòu)建

（一）完善我國(guó)現(xiàn)有稅收法律制度

時(shí)代在不斷變化發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)以一種迅猛的姿態(tài)在技術(shù)上高歌猛進(jìn)。作為調(diào)節(jié)國(guó)家稅收的法律，光是《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》以及各單行條例的實(shí)施遠(yuǎn)不能適應(yīng)當(dāng)代互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展。因此為了促進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的健康發(fā)展，根據(jù)我國(guó)電子商務(wù)的實(shí)際情況，制定出《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》，對(duì)電子商務(wù)各個(gè)模式的納稅主體、電子支付、電子合同、電子商務(wù)稅收的細(xì)節(jié)等一系列交易行為做明確的規(guī)定。這樣在指導(dǎo)我國(guó)電子商務(wù)規(guī)范化的同時(shí)又可以使電子商務(wù)C2C模式在稅收征稅上有法可依。筆者認(rèn)為，對(duì)電子商務(wù)C2C模式可以借鑒歐盟等國(guó)際組織的稅收中性原則，不必像聯(lián)合國(guó)那樣采取開征“比特稅”這種新稅的形式。因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的稅收法律制度完全可以作為電子商務(wù)稅收立法的一個(gè)基石，像“比特稅”那樣的新稅種在實(shí)際操作上存在諸如傳送信息的征稅情況，稅收的管轄權(quán)的劃分問題等等方面還沒有確切詳細(xì)的規(guī)定等問題。

（二）建立第三方代繳制度

當(dāng)下我國(guó)電子商務(wù)C2C模式在征稅上步履維艱的另一個(gè)原因就是稅收來源的難以監(jiān)控。即交易中很難準(zhǔn)確查出C2C模式中交易雙方的稅收來源。因此有必要建立一個(gè)第三方代繳代征制度。在電子商務(wù)C2C模式中，每一個(gè)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物平臺(tái)都會(huì)推出自己的電子商務(wù)支付系統(tǒng)，以此作為第三方進(jìn)行支付結(jié)算。這種支付方式的方便性和安全性也讓更多的網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)者愿意使用它進(jìn)行支付。通過第三方支付平臺(tái)，個(gè)人網(wǎng)店的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，賬目往來信息，交易額等重要信息便可輕易獲取。以淘寶為例，第三方代繳的過程可以大致如下；買家在購(gòu)買貨物后付款給支付寶，等確認(rèn)買家收到貨物后，直接將支付寶中的款項(xiàng)進(jìn)行扣繳。這樣繳納稅款的難題就可以得到有效解決。

（三）對(duì)電子商務(wù)C2C模式采取優(yōu)惠政策

雖然目前我國(guó)的電子商務(wù)C2C模式取得了飛速的發(fā)展，但總體上來說它還處于起步發(fā)展階段。由于其便捷性與低成本等特點(diǎn)，未來的發(fā)展空間十分大，在不開征新稅的基礎(chǔ)上對(duì)電子商務(wù)C2C模式采取優(yōu)惠稅率。目前我國(guó)的個(gè)人網(wǎng)店數(shù)目繁多，規(guī)模大小也各不相同。在基于對(duì)電子商務(wù)C2C模式網(wǎng)店采取優(yōu)惠政策的前提下，對(duì)不同規(guī)模的網(wǎng)店也應(yīng)該采取不同的稅收政策。這樣在規(guī)范市場(chǎng)的同時(shí)又能鼓勵(lì)更多有業(yè)余時(shí)間和精力的人投入到這項(xiàng)事業(yè)中，活躍我國(guó)的經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展。

（四）建立電子發(fā)票系統(tǒng)，推行電子發(fā)票，明確電子發(fā)票的法律地位

由于電子商務(wù)C2C模式交易無紙化的特點(diǎn)，沒有紙質(zhì)的憑證和賬簿，稅務(wù)部門就不能獲得個(gè)人網(wǎng)店交易的信息，從而難以對(duì)C2C模式的網(wǎng)店進(jìn)行征稅。為了加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)C2C模式的稅收征管，我國(guó)可以建立電子發(fā)票系統(tǒng)，推行電子發(fā)票。電子商務(wù)C2C模式的網(wǎng)店店主們?cè)诖_認(rèn)交易后，應(yīng)當(dāng)開具電子發(fā)票，店主發(fā)貨給買家的同時(shí)也開具相應(yīng)的電子發(fā)票送給買家和結(jié)算系統(tǒng)，這個(gè)結(jié)算系統(tǒng)既可以是銀行也可以是第三方支付平臺(tái)（比如支付寶、財(cái)付通等）。當(dāng)買家收到貨物和電子發(fā)票后，需要確認(rèn)收貨以及確認(rèn)收到電子發(fā)票。只有買家和銀行收到了店主發(fā)送的電子發(fā)票，銀行或者第三方支付平臺(tái)才能將貨款匯入到賣家的賬戶名下。交易完成后，個(gè)人網(wǎng)店的店主應(yīng)該保存好每次交易記錄，比如在電子發(fā)票的發(fā)票號(hào)下注明訂單號(hào)碼和發(fā)貨記錄，買家和賣家的網(wǎng)絡(luò)對(duì)話記錄等。這些也是重要的電子證據(jù)，其重要性堪比電子發(fā)票。

（五）個(gè)人網(wǎng)店工商登記制度與稅務(wù)登記系統(tǒng)兩相結(jié)合共管理

在我國(guó)，個(gè)體工商戶或企業(yè)只有辦理工商登記之后才會(huì)辦理稅務(wù)登記，但在個(gè)人網(wǎng)店的工商登記制度方面還不夠完善，目前只有北京等部分地區(qū)實(shí)行了個(gè)人網(wǎng)店工商登記制度，筆者認(rèn)為，個(gè)人網(wǎng)店工商登記制度應(yīng)該在全國(guó)實(shí)行，但要與實(shí)體店的工商登記制度區(qū)別開來。在完善C2C網(wǎng)店的工商登記制度后再建立稅務(wù)登記平臺(tái)能有效規(guī)范市場(chǎng)，征稅納稅。

最后，要加強(qiáng)稅務(wù)工作隊(duì)伍建設(shè)和信息化建設(shè)，培養(yǎng)復(fù)合型稅務(wù)人才并進(jìn)一步加強(qiáng)稅收宣傳工作，培養(yǎng)網(wǎng)店店主的稅收意識(shí)，營(yíng)造一個(gè)健康良好的電子商務(wù)C2C納稅氛圍。

篇3

論文摘要:對(duì)組織稅收收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛質(zhì)進(jìn)行了分析，提出了解決兩者矛質(zhì)的方法，指出依法治悅是組織收入的基礎(chǔ)和保障，只有堅(jiān)持依法治枕才能閱滿地完成收入任務(wù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，依法治稅成為我國(guó)當(dāng)前稅收工作的基本原則和要求。但是，長(zhǎng)期以來形成的指令性稅收計(jì)劃對(duì)稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾也隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴(yán)格堅(jiān)持和推進(jìn)依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關(guān)系成為一個(gè)值得深人研究、努力實(shí)踐的重大課題。

組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛盾

一.收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區(qū)

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響下，我國(guó)對(duì)稅收收人實(shí)行計(jì)劃管理，強(qiáng)調(diào)以組織收人為中心，以稅收計(jì)劃任務(wù)的完成情況來考核工作績(jī)效，在稅務(wù)部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門任務(wù)觀念很強(qiáng)，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計(jì)劃完成上，相對(duì)而言，法制意識(shí)較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。

二.稅收計(jì)劃制定的不科學(xué)性成為依法治稅的重要障礙

從理論上講，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢(shì)應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計(jì)劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來編制，但長(zhǎng)期以來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下編制稅收計(jì)劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長(zhǎng)法”，其公式為:稅收計(jì)劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國(guó)家下達(dá)稅收計(jì)劃任務(wù)是以國(guó)家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長(zhǎng)比例作為當(dāng)年的稅收計(jì)劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡(jiǎn)便易行、連續(xù)性強(qiáng)、較為穩(wěn)定等特點(diǎn)，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)保證國(guó)家財(cái)政收人的穩(wěn)定增長(zhǎng)起到了重要作用。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善.這種計(jì)劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對(duì)計(jì)劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實(shí)際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務(wù)部門為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負(fù)和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長(zhǎng)收“過頭稅”，導(dǎo)致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對(duì)稅源全面、科學(xué)調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過財(cái)政預(yù)算反推出來的，可依據(jù)性較差，只考慮財(cái)政支出的增長(zhǎng)需求，而沒有充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導(dǎo)致稅收什劃的增長(zhǎng)偏離實(shí)際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會(huì)給執(zhí)行稅收政策帶來一定的負(fù)面影晌。

三.過度強(qiáng)調(diào)組織收人導(dǎo)致了對(duì)征管質(zhì)量的忽視

組織收人固然是稅務(wù)部門應(yīng)盡的基本職能之一，但過度強(qiáng)調(diào)收人任務(wù)導(dǎo)致了稅務(wù)部門對(duì)征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個(gè)別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門完成當(dāng)年度稅收收人任務(wù)后，放松了對(duì)漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個(gè)別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門特別是地稅部門違法實(shí)施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長(zhǎng)了企業(yè)的欠稅、偷稅的風(fēng)氣.助長(zhǎng)了地方保護(hù)主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府脫離稅源實(shí)際，片面迫求政績(jī)和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門在地方政府和收人計(jì)劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強(qiáng)行拉牛拉羊、甚至按人頭來計(jì)征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系

依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅(jiān)持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:

強(qiáng)化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點(diǎn)。在“依法治國(guó)”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對(duì)“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”進(jìn)行定位。從理論上講，稅收計(jì)劃是由財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門制定的，是稅務(wù)部門內(nèi)部的工作計(jì)劃，不具有強(qiáng)制的約束力，而稅法是由國(guó)家的立法機(jī)關(guān)及最高行政機(jī)關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當(dāng)前形勢(shì)上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國(guó)加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國(guó)際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計(jì)劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的稅款解繳人庫(kù)，實(shí)現(xiàn)稅款從納稅人到國(guó)家的財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計(jì)劃。

(2)改變現(xiàn)行不盡科學(xué)合理的稅收計(jì)劃制定方法。稅收與經(jīng)濟(jì)是木與本、水與源的關(guān)系，不能脫離經(jīng)濟(jì)去追求稅收增長(zhǎng)，更不能超越經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平侈談什么稅收增長(zhǎng)。所以，稅收計(jì)劃的制定應(yīng)逐步改變現(xiàn)行的“基數(shù)增長(zhǎng)法”，要以市場(chǎng)資源的優(yōu)化配置為原則，以經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r為依據(jù)，特別是根據(jù)稅收收入的增長(zhǎng)與CDP增長(zhǎng)存在著密切的正相關(guān)關(guān)系，可以考慮運(yùn)用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數(shù)法(稅收彈性系數(shù)是指稅收收人增長(zhǎng)率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率之比)和稅收負(fù)擔(dān)率法(稅收負(fù)擔(dān)率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。

(3)改變稅收工作考核辦法。在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和新的征管格局形勢(shì)下，各級(jí)地方政府、上級(jí)主管部門對(duì)稅務(wù)部門工作業(yè)績(jī)的考核標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)多樣化，稅收收人計(jì)劃任務(wù)完成情況不應(yīng)當(dāng)成為考察和評(píng)價(jià)稅收工作的唯一標(biāo)準(zhǔn)。能否完成稅收計(jì)劃任務(wù)主要取決于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，所以在稅收計(jì)劃執(zhí)行階段，應(yīng)當(dāng)將稅收計(jì)劃作為預(yù)側(cè)性、規(guī)劃性、指導(dǎo)性計(jì)劃，而不是強(qiáng)制性、必須完成的指令性計(jì)劃，對(duì)稅收工作的評(píng)價(jià)應(yīng)該既有量的要求.也要有質(zhì)的要求。沒有質(zhì)的量是沒有意義的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)弱化稅收計(jì)劃任務(wù)的考核，強(qiáng)化依法治稅工作的考核，由稅收計(jì)劃的數(shù)量考核逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂照鞴苜|(zhì)量的考核，將重點(diǎn)放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務(wù)登記率、納稅申報(bào)率、申報(bào)真實(shí)率、催報(bào)催繳率、稅款人庫(kù)率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復(fù)議變更撤銷率等指標(biāo)。衡量稅收工作的優(yōu)劣，不應(yīng)單純看收人總童的多少，關(guān)鍵是看是否堅(jiān)持依法治稅，依率計(jì)征，縮小應(yīng)征與實(shí)征的差額。

(4)切實(shí)改革政府的財(cái)政預(yù)算管理體制。

稅收計(jì)劃是財(cái)政預(yù)算的一項(xiàng)重要組成部分，要改革現(xiàn)行的稅收計(jì)劃，在財(cái)政預(yù)算上必須堅(jiān)持“量人為出”的原則，徹底改變當(dāng)前財(cái)政支出制約稅收收人的做法。如果財(cái)政預(yù)算與稅收計(jì)劃差別較大，由此產(chǎn)生的財(cái)政支出缺口，應(yīng)通過緊縮支出、發(fā)行國(guó)債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務(wù)強(qiáng)加于稅務(wù)部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)，保證稅務(wù)部門依法治稅的獨(dú)立性，做到依法行政、依率計(jì)征。

(5)建立重點(diǎn)稅源戶管理制度，把組織收人任務(wù)落實(shí)到具體的稅源上，有的放矢。

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展才是稅收增長(zhǎng)的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。要制定科學(xué)的稅收計(jì)劃必須掌握經(jīng)濟(jì)稅源情況，稅源監(jiān)控管理已成為新的征管模式中不可忽視的環(huán)節(jié)，是稽查和征收的前提和基礎(chǔ)。加強(qiáng)稅源管理，將收人任務(wù)分解落實(shí)到具體的稅源上需要做到以下幾點(diǎn):一是科學(xué)地確立稅源監(jiān)控對(duì)象。納稅人成千上萬，稅務(wù)部門不可能對(duì)每個(gè)納稅人都進(jìn)行稅源監(jiān)控，只能采用分類、重點(diǎn)式管理，即建立起重點(diǎn)稅源戶管理制度，將本轄區(qū)內(nèi)稅源大、行業(yè)特殊或稅源增量較大的納稅人列為稅源監(jiān)控的重點(diǎn)對(duì)象。二是加速稅源管理的電子化進(jìn)程。各級(jí)稅務(wù)部門要加快稅收的信息化建設(shè)，在條件成熟的地方可建立以稅務(wù)為中心，企業(yè)、銀行、工商、海關(guān)、財(cái)政等相關(guān)部門聯(lián)網(wǎng)的信息數(shù)據(jù)處理中心，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)的共享創(chuàng)造外部條件;同時(shí)開發(fā)切實(shí)可用的稅源分析管理軟件，通過軟件迅速、準(zhǔn)確地進(jìn)行各項(xiàng)稅收經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析考核工作，提高稅源監(jiān)控水平和效率。

篇4

「關(guān)鍵詞內(nèi)部市場(chǎng)、稅法規(guī)制、外部化

一、問題的提出

在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，有一類現(xiàn)象可謂屢見不鮮：跨國(guó)公司分布在世界各地的各個(gè)子公司，頻繁地進(jìn)行著大量的國(guó)際貿(mào)易；企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)成員，在積極地進(jìn)行著“互通有無”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；許多單位的后勤部門，對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)和職工提供著形式多樣的有償服務(wù)，等等。諸如此類的內(nèi)部交易現(xiàn)象，本文統(tǒng)稱為“內(nèi)部市場(chǎng)”現(xiàn)象。

所謂“內(nèi)部市場(chǎng)”，是指組織體的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、成員之間通過經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的市場(chǎng)。它是在“內(nèi)部人”之間照一定的“內(nèi)部規(guī)則”從事交易活動(dòng)而構(gòu)成的市場(chǎng)（注1）。內(nèi)部市場(chǎng)的存在，使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所要求的統(tǒng)一市場(chǎng)被分成了內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)，使市場(chǎng)主體所遵循的規(guī)則被分為“內(nèi)部規(guī)則”和“外部規(guī)則”。這種內(nèi)外有別的“二元分立”，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和制度建設(shè)已產(chǎn)生了重要影響（2）。

過去，人們對(duì)外部市場(chǎng)普通關(guān)注較多，而對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的存在則多予忽視。在制度建設(shè)上，人們通常考慮的也是對(duì)主體之間的外部交易活動(dòng)如何進(jìn)行規(guī)范，而對(duì)內(nèi)部交易的規(guī)制則疏于建構(gòu)。但事實(shí)上，由于諸多因素的影響，“內(nèi)外有別”的兩個(gè)市場(chǎng)將長(zhǎng)期延續(xù)，因此，研究?jī)蓚€(gè)市場(chǎng)及其影響，尤其應(yīng)是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)領(lǐng)域的重要課題（3）。

本文依據(jù)參加主體的不同，把內(nèi)部市場(chǎng)分為兩類：一類是“企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如跨國(guó)公司或企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易等所形成的內(nèi)部市場(chǎng)；另一類是“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，如機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的后勤機(jī)構(gòu)因提供相關(guān)服務(wù)而形成的內(nèi)部市場(chǎng)。對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，雖然研究尚待深入，但已經(jīng)有了一些研究成果，如有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的研究，有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的研究等；對(duì)于“非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)”，則無論是經(jīng)濟(jì)學(xué)界還是法學(xué)界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準(zhǔn)備僅以關(guān)聯(lián)交易或轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題作為重點(diǎn)進(jìn)行討論，而是要在通常探討的對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)制等問題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說明對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度取舍和規(guī)制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個(gè)問題：企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因，以及相應(yīng)的稅法規(guī)制；同時(shí)，還要提出對(duì)相關(guān)問題的若干思考。通過對(duì)上述問題的分析，本文試圖說明：內(nèi)部市場(chǎng)是引發(fā)法律規(guī)避，特別是稅法規(guī)避的重要誘因，為此必須根據(jù)具體情況努力壓縮或清理內(nèi)部市場(chǎng)，逐步建立統(tǒng)一的市場(chǎng)和統(tǒng)一的法制，增進(jìn)稅法適用的普遍性。

二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

價(jià)格在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要地位是人所共知的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)上說，價(jià)格可以分為外部的市場(chǎng)價(jià)格和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）（4）。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是在內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易中形成的價(jià)格。上述的價(jià)格分類，本身就是對(duì)企業(yè)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的承認(rèn)。

企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易形成的。隨著跨國(guó)公司、企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易越來越多，從而已經(jīng)形成了規(guī)模龐大的內(nèi)部市場(chǎng)。各類企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，既可能局限于一國(guó)內(nèi)部，也可能跨越多個(gè)國(guó)家。對(duì)此，我國(guó)稅法不僅承認(rèn)其存在，且規(guī)定了相應(yīng)的規(guī)制措施。為了更全面、更有針對(duì)性地研究企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制問題，有必要對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的成因做出分析，特別是對(duì)其中最重要的經(jīng)濟(jì)與法律方面的原因更應(yīng)著重探討。

（一）企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律原因

從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論來看，傳統(tǒng)的國(guó)際貿(mào)易理論建立在完全競(jìng)爭(zhēng)框架下，已經(jīng)受到了很多批評(píng)和挑戰(zhàn)，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優(yōu)勢(shì)理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當(dāng)前國(guó)際貿(mào)易的現(xiàn)狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國(guó)際貿(mào)易在人均國(guó)民收入、勞動(dòng)生產(chǎn)率和資源稟賦相似的國(guó)家間進(jìn)行？為什么會(huì)形成規(guī)模可觀的內(nèi)部市場(chǎng)？這使得學(xué)者更加注意引入產(chǎn)業(yè)組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統(tǒng)理論的研究方向發(fā)生了重要轉(zhuǎn)變（5）。

跨國(guó)公司的國(guó)際貿(mào)易為什么要內(nèi)部化？與此相類似，為什么國(guó)內(nèi)的企業(yè)也大量進(jìn)行內(nèi)部交易？對(duì)此，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者、法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經(jīng)典分析。他認(rèn)為，內(nèi)部化的實(shí)質(zhì)是通過公司這種企業(yè)組織形式來取代市場(chǎng)，以降低交易成本，從而實(shí)現(xiàn)比市場(chǎng)調(diào)節(jié)更高的效率（6）。在外部市場(chǎng)上，由于信息不對(duì)稱，充滿不確定性，且各國(guó)的法制、各地的習(xí)慣等影響交易的因素差異較大，因而企業(yè)的交易成本必然過大，從而會(huì)影響其效率和效益。而如果采取內(nèi)部貿(mào)易的途徑，則可在很大程度上節(jié)約交易成本，減少貿(mào)易摩擦，推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展。可見，貿(mào)易的內(nèi)部化，有其理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。（7）

事實(shí)上，不僅在跨國(guó)公司的內(nèi)部存在著大量?jī)?nèi)部貿(mào)易，即使是不從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，也可能從事關(guān)聯(lián)交易。這從我國(guó)有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的定義中可看出（8）。事實(shí)上，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部市場(chǎng)之存在自不待言，因?yàn)樵诩瘓F(tuán)內(nèi)部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內(nèi)部市場(chǎng)；即使是非企業(yè)集團(tuán)，也可能由于同其他企業(yè)存在著銷售等方面的關(guān)系，而形成實(shí)質(zhì)上的內(nèi)部市場(chǎng)。此外，導(dǎo)致企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易大量發(fā)生的原因，除經(jīng)濟(jì)因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個(gè)國(guó)家之間，由于稅法差異而導(dǎo)致的稅負(fù)差別往往很大，這是誘導(dǎo)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為大量發(fā)生的重要根源。即使在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部，也可能由于稅制或法制的不統(tǒng)一，而形成不同的稅收管轄區(qū)或不同稅負(fù)區(qū)，從而導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)生。例如，我國(guó)存在著內(nèi)地、香港、澳門等不同的稅收管轄區(qū)，又存在著特區(qū)與非特區(qū)、優(yōu)惠區(qū)與非優(yōu)惠區(qū)等不同的區(qū)域，這必然使企業(yè)可能基于自己的利益考慮而進(jìn)行主體/客體的轉(zhuǎn)移，從而形成企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)。

明確內(nèi)部市場(chǎng)形成的經(jīng)濟(jì)和法律上的成因，對(duì)于進(jìn)行相應(yīng)的法律規(guī)制，特別是稅法規(guī)制，是很有意義的。這樣才能因勢(shì)利導(dǎo)，有的放矢。

（二）相應(yīng)的稅法規(guī)制

上述經(jīng)濟(jì)性和法律性原因的存在，使跨國(guó)公司等各類企業(yè)更傾向于通過內(nèi)部市場(chǎng)來轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這不僅改變了通常以市場(chǎng)價(jià)格為信號(hào)的貿(mào)易秩序，使市場(chǎng)關(guān)系更趨復(fù)雜化，而且也帶來了國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的壟斷、不公平貿(mào)易、稅收規(guī)避、逃避外匯管制等問題，從而對(duì)于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)和法律產(chǎn)生了多方面的影響；并且，其中的負(fù)面影響尤為突出。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在利益驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)的內(nèi)部交易是不可避免的，因而其轉(zhuǎn)讓定價(jià)等活動(dòng)自然會(huì)存在。但這并不意味著對(duì)其負(fù)面效應(yīng)就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對(duì)性的規(guī)制是十分必要的。當(dāng)然，規(guī)制應(yīng)避免對(duì)相關(guān)主體的合法權(quán)益造成損害。

從上述的經(jīng)濟(jì)性原因來看，對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部化趨勢(shì)，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規(guī)制就不需要或不可能。從理論和實(shí)踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內(nèi)部交易的主體必須按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則行事，使它們像不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系一樣，從而把內(nèi)部市場(chǎng)變成一個(gè)法律上的外部市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的”外部化“。這樣才符合通常應(yīng)有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律，才更有助于提高社會(huì)效率和確保社會(huì)公平。

針對(duì)上述的法律性原因，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制，就需要努力完善稅制，尤其要實(shí)現(xiàn)一國(guó)稅法的統(tǒng)一適用。因?yàn)槎惙ǖ慕y(tǒng)一適用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下非常重要。即使是由于實(shí)行一國(guó)兩制而形成的特殊區(qū)域，也應(yīng)通過解決“區(qū)際沖突”的辦法來實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的公平。例如，可以通過一定的安排，使內(nèi)部市場(chǎng)活動(dòng)與外部市場(chǎng)活動(dòng)的效果類似，從而解決稅負(fù)不公等問題。從稅法的角度來講，國(guó)家進(jìn)行相應(yīng)規(guī)制，所要達(dá)到的目標(biāo)，就是要保障財(cái)政收入和統(tǒng)一的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止稅款流失和當(dāng)事人之間的稅負(fù)不公。

可見，從經(jīng)濟(jì)上說，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)外部市場(chǎng)的“內(nèi)部化”而從法律上說，國(guó)家要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部市場(chǎng)的“外部化”。兩者的角度、目標(biāo)不同，但都有各自的合理性。

由于企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)有經(jīng)濟(jì)上的合理性，可能會(huì)長(zhǎng)期存在，因而對(duì)于稅法規(guī)制來說，重要的是如何引導(dǎo)其發(fā)展。

事實(shí)上，各國(guó)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，或者在其他領(lǐng)域?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易進(jìn)行規(guī)制時(shí)，都非常強(qiáng)調(diào)“獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)原則”（Arm‘s Length Principle），即強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)像“陌生社會(huì)”的“陌生企業(yè)”所形成的外部市場(chǎng)一樣，這樣的經(jīng)濟(jì)交往才是符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關(guān)法律所認(rèn)可的。否則，如果這些“熟人企業(yè)”之間的內(nèi)部市場(chǎng)不按照獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的原則進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而可能形成不同于外部市場(chǎng)的價(jià)格，則相關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其行為同獨(dú)立的市場(chǎng)主體之間的行為在經(jīng)濟(jì)效果上相一致。

上述原則已在稅法規(guī)制的現(xiàn)實(shí)中得到體現(xiàn)。許多國(guó)家都建立了旨在規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的“反避稅制度”，確定了征稅機(jī)關(guān)對(duì)于從事關(guān)聯(lián)交易企業(yè)的應(yīng)納稅額的合理調(diào)整權(quán)。這種調(diào)整權(quán)實(shí)際上是對(duì)規(guī)避稅法的內(nèi)部市場(chǎng)行為的一種否定。由于內(nèi)部市場(chǎng)行為較為普遍，因而這種調(diào)整權(quán)也體現(xiàn)在各類稅法中。

例如，在商品稅領(lǐng)域，我國(guó)在關(guān)稅制度中完稅價(jià)格的確定方面，就規(guī)定了海關(guān)對(duì)于相關(guān)主體所申報(bào)稅額的確定權(quán)；在增值稅制度、消費(fèi)稅制度等領(lǐng)域，也強(qiáng)調(diào)在申報(bào)稅額明顯偏低又無正當(dāng)理由的情況下，征稅機(jī)關(guān)享有稅額核定權(quán)，等等（9）。又如，在所得稅領(lǐng)域，無論是內(nèi)資企業(yè)還是涉外企業(yè)，如果它們與關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整（10）。

可見，我國(guó)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)律集中地體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易方面。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現(xiàn)。這說明，內(nèi)部市場(chǎng)問題已經(jīng)進(jìn)入了現(xiàn)行制度的視野，并已產(chǎn)生了相應(yīng)的制度回應(yīng)。（11）

總之，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行稅法規(guī)制，對(duì)于防止國(guó)際和國(guó)內(nèi)層面的低稅競(jìng)爭(zhēng)，確保國(guó)家之間與企業(yè)之間的公平的競(jìng)爭(zhēng)秩序，防止國(guó)家的“財(cái)政降格”，預(yù)防財(cái)政危機(jī)，都有重要的意義。事實(shí)上，在國(guó)際層面對(duì)解決企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)問題已經(jīng)做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設(shè)上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規(guī)模、層次和成效方面，比規(guī)制非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的制度建設(shè)要好得多。因此，對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的規(guī)制應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

三、對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

（一）非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在及其成因

可能是人們認(rèn)為非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)對(duì)經(jīng)濟(jì)和法律的影響相對(duì)不大的緣故，從制度建設(shè)到學(xué)術(shù)研究，對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)問題都關(guān)注不夠，相關(guān)的制度資源也并不多見。我國(guó)目前對(duì)此類內(nèi)部市場(chǎng)所做出的規(guī)范，主要是以國(guó)家稅務(wù)總局的《通知》或《批復(fù)》的形式存在的。盡管對(duì)這些規(guī)范的效力、合法性等問題尚待進(jìn)一步研究，但這些規(guī)范實(shí)際上確實(shí)在發(fā)揮著“規(guī)范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規(guī)范”。由于這些被忽視的“類型化”規(guī)范具有一定的規(guī)律性，因而非常有研究的價(jià)值。

從歷史源流上看，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的形成，與從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)轉(zhuǎn)軌有關(guān)。長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，使市場(chǎng)分工、社會(huì)化的發(fā)展受到了很大的影響。例如，高校、部隊(duì)等非營(yíng)營(yíng)利性的組織，長(zhǎng)期是不面向公開的市場(chǎng)的，其后勤保障長(zhǎng)期沒有實(shí)行社會(huì)化，因而形成了面向“內(nèi)部人”的“內(nèi)部市場(chǎng)”。從近些年的發(fā)展歷程來看，人們對(duì)企業(yè)這類典型的市場(chǎng)主體應(yīng)當(dāng)面向市場(chǎng)（即外部市場(chǎng)）是殆無異議的；而對(duì)于具有一定公益性的學(xué)校、部隊(duì)等非企業(yè)性、非營(yíng)利性的主體是否應(yīng)面向市場(chǎng)，則始終存在爭(zhēng)議。這實(shí)際上也是上述單位得以存在“內(nèi)部市場(chǎng)”的重要原因。

從主體的角度說，學(xué)校、部隊(duì)等主體的內(nèi)部市場(chǎng)之所以能夠長(zhǎng)期存續(xù)，還因?yàn)檫@些組織體內(nèi)部存在著需要大量的、較為穩(wěn)定的商品供應(yīng)的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關(guān)系或管理與被管理的隸屬關(guān)系。這是形成內(nèi)部市場(chǎng)的直接動(dòng)因。

與上述歷史的、主體的原因相聯(lián)系，我國(guó)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，還有經(jīng)濟(jì)的、體制的等多方面的原因。例如，從經(jīng)濟(jì)的角度說，非企業(yè)單位在理論上是非營(yíng)利性的組織體，因而本來是不應(yīng)從事經(jīng)營(yíng)性的活動(dòng)的，特別是不應(yīng)對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負(fù)有為內(nèi)部成員提供一定福利的任務(wù)，同時(shí)又要養(yǎng)一批不能推向市場(chǎng)的冗員，因而不得不從事一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這樣至少可以實(shí)現(xiàn)自我服務(wù)，如果能同時(shí)解決一點(diǎn)財(cái)政經(jīng)費(fèi)不足的問題，則當(dāng)然更是“錦上添花”，并且這種對(duì)經(jīng)費(fèi)的需求有時(shí)甚至還是內(nèi)部市場(chǎng)形成的重要?jiǎng)恿Α６诜缮希∏?duì)這個(gè)部分的立法是比較欠缺的，于是非企業(yè)性的內(nèi)部市場(chǎng)便大規(guī)模地發(fā)展起來，以致于發(fā)展到不僅對(duì)內(nèi)經(jīng)營(yíng)，而且也開始對(duì)外發(fā)展，于是又產(chǎn)生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關(guān)問題。

從上面的分析來看，非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的成因是比較復(fù)雜的，如果不進(jìn)行較為全面的、根本的變革，則非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)就必然會(huì)發(fā)展，并可能使非企業(yè)主體發(fā)生性質(zhì)上的轉(zhuǎn)變。因此，全面深化各類體制改革，對(duì)于解決內(nèi)部市場(chǎng)問題尤為必要。

針對(duì)上述的歷史和經(jīng)濟(jì)原因，必須注意全面建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的觀念和影響，并調(diào)整好非企業(yè)單位在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和角色，解決好“市場(chǎng)準(zhǔn)入”和“市場(chǎng)禁入”的問題；針對(duì)上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業(yè)單位能夠獲得從事其根本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)來源，理順各類主體之間的關(guān)系。惟有如此，稅法規(guī)制才能起到應(yīng)有的作用。

（二）對(duì)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制

根據(jù)人們的通識(shí)，成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求有統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統(tǒng)一適用，才可能使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加公平。一種主體，不管它在性質(zhì)上、設(shè)立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實(shí)際上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，就應(yīng)當(dāng)把它作為一般市場(chǎng)主體來對(duì)待，而不應(yīng)有更多的特殊待遇。

事實(shí)上，內(nèi)部市場(chǎng)畢竟也是市場(chǎng)，其收入與稅法規(guī)定的各項(xiàng)應(yīng)稅收入并無本質(zhì)差異。也就是說，依據(jù)可稅性理論，凡是具有非公益性的營(yíng)利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復(fù)》作出的內(nèi)外有別的規(guī)定，與稅法本意是否相合，對(duì)這些非企業(yè)性單位的營(yíng)利性收入是否應(yīng)當(dāng)全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應(yīng)當(dāng)說，在稅法上承認(rèn)非企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)的存在，并進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)制，是在經(jīng)濟(jì)過渡或稱轉(zhuǎn)軌時(shí)期不得已的現(xiàn)象，但此類市場(chǎng)的存在實(shí)際上是不合理的，相關(guān)制度也不過是對(duì)特定時(shí)期的特殊現(xiàn)象的一種描述和確認(rèn)。對(duì)非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)之所以給予優(yōu)惠，主要是因?yàn)檫@些非企業(yè)單位是具有一定公益性的非營(yíng)利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應(yīng)當(dāng)給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對(duì)其給惠也算作是對(duì)財(cái)政供給不足的一個(gè)補(bǔ)充。因此，在稅法規(guī)制方面，就不可能對(duì)以營(yíng)利為目的的外部市場(chǎng)給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個(gè)方面的體制改革的深入，非企業(yè)單位的內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)化為外部市場(chǎng)是一個(gè)基本的趨勢(shì)。雖然在實(shí)踐中有許多特殊情況，因而對(duì)這個(gè)問題不能“一刀切”，但統(tǒng)一的市場(chǎng)、統(tǒng)一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠?qū)Ω黝悹I(yíng)利性的主體（不管在性質(zhì)上是否屬于純粹的企業(yè)）普遍適用，是實(shí)現(xiàn)法治、實(shí)現(xiàn)“依法治稅”的重要基礎(chǔ)。因此，從稅法規(guī)制的角度說，并不是要強(qiáng)化內(nèi)部市場(chǎng)，對(duì)其發(fā)展給予過多的鼓勵(lì)和優(yōu)惠，而恰恰是要將其做與外部市場(chǎng)相同的規(guī)制。這樣才有利于市場(chǎng)的統(tǒng)一化、社會(huì)化、專業(yè)化的發(fā)展。

在發(fā)展趨向方面，由于非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)從社會(huì)福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一般發(fā)展規(guī)律也不相符合，因此，隨著中國(guó)改革的進(jìn)一步深入，這些非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)當(dāng)逐步轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)，使整個(gè)市場(chǎng)的發(fā)展更趨于合理。對(duì)于在過渡期間所需要的補(bǔ)貼，可以其他的財(cái)政支持的方式來體現(xiàn)，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實(shí)現(xiàn)。因?yàn)榉傻恼?dāng)程序、平等征稅對(duì)于稅收法治的實(shí)現(xiàn)是非常重要的。

其實(shí)，改變非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，已經(jīng)有了相關(guān)的努力。這也是為建立統(tǒng)一的市場(chǎng)而做出的努力。例如，在《關(guān)于國(guó)務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心有關(guān)稅收政策問題的通知》下發(fā)后，北京市又做出了補(bǔ)規(guī)定，要求國(guó)務(wù)院各部門機(jī)關(guān)服務(wù)中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規(guī)制的內(nèi)部市場(chǎng)的狀態(tài)轉(zhuǎn)為外部市場(chǎng)。此外，為防止稅法規(guī)避，北京市還規(guī)定，各中心必須分別核算和申報(bào)對(duì)內(nèi)、對(duì)外提供的服務(wù)收入、成本，以合理確定應(yīng)稅收入及免稅收入，對(duì)劃分不清的，一律視同對(duì)外服務(wù)征稅（13）。這表明，北京市稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)統(tǒng)一市場(chǎng)、統(tǒng)一稅制是有其認(rèn)識(shí)的，并且，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)可能造成的稅法規(guī)避問題也是有考慮的。其規(guī)定比稅務(wù)總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關(guān)的思考

在內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關(guān)的問題值得探討：

其一，綜合規(guī)制問題。“內(nèi)部市場(chǎng)”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調(diào)整的難度。在稅法上如何來規(guī)制“內(nèi)部市場(chǎng)”，在很大程度上取決于“內(nèi)部市場(chǎng)”自身如何發(fā)展。而其自身的發(fā)展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調(diào)整也有賴于其他法律的調(diào)整。因此，從系統(tǒng)論和綜合控制的角度來看，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的綜合規(guī)制是非常必要的。

其二，規(guī)制方向問題。內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向是應(yīng)當(dāng)注意的一個(gè)問題。非企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)應(yīng)予清理或外部化，對(duì)此殆無異議；而作為企業(yè)的內(nèi)部市場(chǎng)，由于它本身就是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，也是市場(chǎng)主體的需求，因而這種內(nèi)部市場(chǎng)是不會(huì)很快就消失的。為此，稅法必須針對(duì)這種情況，進(jìn)行相應(yīng)的制度創(chuàng)新，尤其要針對(duì)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的諸多轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，制定相應(yīng)的制度，以進(jìn)行有效的規(guī)制。通過規(guī)制，引導(dǎo)內(nèi)部市場(chǎng)的發(fā)展方向，使其更能夠符合通常的外部市場(chǎng)的一般原則。在這方面，各國(guó)的認(rèn)識(shí)是比較接近的。

其三，規(guī)制的內(nèi)部化問題。外部的市場(chǎng)價(jià)格與內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的區(qū)分，不僅已承認(rèn)了外部市場(chǎng)與內(nèi)部市場(chǎng)的劃分，而且對(duì)法律的調(diào)整所產(chǎn)生的影響是很大的。由于關(guān)聯(lián)交易大量存在，而法律在設(shè)計(jì)上又主要是用來調(diào)整外部關(guān)系，因此，如何實(shí)現(xiàn)法律規(guī)制的“內(nèi)部化”，以提高法律調(diào)整的實(shí)效，同樣是一個(gè)值得重視的問題。

過去，法律的調(diào)整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調(diào)整本身是要“外向”的，但同時(shí)也會(huì)影響到該法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系之外的相關(guān)主體的利益，從而產(chǎn)生社會(huì)福利的損失問題。因此，如何使法律調(diào)整更加“內(nèi)斂”，使社會(huì)成本的分擔(dān)更加公平，還是一個(gè)值得深入研究的問題。

其四，規(guī)制政策問題。規(guī)制涉及到許多政策性問題，如對(duì)公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規(guī)制第三部門，尤為重要。根據(jù)可稅性原理，如果屬于第三部門的機(jī)構(gòu)從事營(yíng)利性活動(dòng)，當(dāng)然也要按市場(chǎng)主體來對(duì)待。這樣就可以有效地解決相關(guān)的問題（14）。

其五，挑戰(zhàn)傳統(tǒng)問題。內(nèi)部市場(chǎng)的稅法規(guī)制也帶來了稅法理論的發(fā)展。特別是對(duì)稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，為規(guī)制內(nèi)部市場(chǎng)而形成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的“預(yù)約定價(jià)制度”（APAS）（15），就已經(jīng)對(duì)稅收的強(qiáng)制性特征提出了挑戰(zhàn)。對(duì)于這些問題應(yīng)如何認(rèn)識(shí)，非常值得進(jìn)一步研究。

其六，內(nèi)外有別問題。隨著WTO等所確立的國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則的日益深入人心，人們都認(rèn)識(shí)到國(guó)民待遇原則的重要性，都認(rèn)識(shí)到稅制對(duì)于各類主體的一視同仁的應(yīng)然性。因此，對(duì)于在內(nèi)資企業(yè)與涉外企業(yè)之間存在的內(nèi)外有別的兩套稅制，人們一般都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)廢除：而對(duì)于有內(nèi)部市場(chǎng)和外部市場(chǎng)之間存在的內(nèi)外有別問題應(yīng)當(dāng)如何處理，與是否含有涉外因素的“內(nèi)外有別”是否應(yīng)屬同一性質(zhì)？諸如此類的問題還應(yīng)進(jìn)一步深入研究。

五、結(jié)論

內(nèi)部市場(chǎng)是重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)的法律規(guī)制的研究很有必要，它是法學(xué)研究的一個(gè)新領(lǐng)域。

此外，內(nèi)部市場(chǎng)存在的道德風(fēng)險(xiǎn)問題值得關(guān)注。事實(shí)上，即使國(guó)家給予許多優(yōu)惠，內(nèi)部市場(chǎng)的實(shí)際操作者，也極可能置國(guó)家利益于不顧，而只關(guān)注自己的小群體或族群的利益。更何況國(guó)家的給惠，還會(huì)引誘許多本來不應(yīng)享有這些優(yōu)惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國(guó)家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國(guó)家給惠初衷的。由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在不僅會(huì)引發(fā)稅收逃避、導(dǎo)致國(guó)家稅收流失，而且也是產(chǎn)生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據(jù)具體情況，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)予以清理、轉(zhuǎn)化，以逐步形成“外部化”的、可控的統(tǒng)一市場(chǎng)，并實(shí)行統(tǒng)一的法制。從稅法規(guī)制的角度說，必須使稅法制度與補(bǔ)貼制度等相關(guān)制度有機(jī)配合，對(duì)所有市場(chǎng)主體一視同仁地適用稅法，以增進(jìn)稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內(nèi)部市場(chǎng)，也可能是國(guó)際市場(chǎng)，而并非必然是國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。我認(rèn)為，確定內(nèi)部市場(chǎng)存在的關(guān)鍵要素，是內(nèi)部人、內(nèi)部規(guī)則、內(nèi)部交易。這里的內(nèi)部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個(gè)地區(qū)；這里的內(nèi)部規(guī)則既可以能與國(guó)家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內(nèi)部交易是內(nèi)部人按照內(nèi)部規(guī)則所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。滿足上述要素，即可認(rèn)定存在內(nèi)部市場(chǎng)。

[2] 僅從法律的角度說，如果內(nèi)部市場(chǎng)所遵行的內(nèi)部規(guī)則和所追求的目標(biāo)與國(guó)家法律的精神相違背，則國(guó)家就可能會(huì)以保護(hù)國(guó)家利益或社會(huì)公共利益的名義，在力所能及的范圍內(nèi)，對(duì)內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行規(guī)范。例如，在稅法方面，為了解決企業(yè)通過內(nèi)部市場(chǎng)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以逃避繳納所得稅義務(wù)的問題，許多國(guó)家都建立了規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的制度或反避稅的制度（我國(guó)的《稅收征收管理法》，以及《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》等即有此類規(guī)定）。這些都體現(xiàn)了內(nèi)部市場(chǎng)的存在對(duì)制度建設(shè)的影響。

[3] 從這個(gè)意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國(guó)際化”等問題是有意義的，而且探討對(duì)內(nèi)外兩個(gè)市場(chǎng)的規(guī)制也是有意義的。

[4] 對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以從價(jià)格分類的角度做靜態(tài)的理解；同時(shí)，也可以從轉(zhuǎn)移利潤(rùn)等角度做動(dòng)態(tài)的理解。稅法上的規(guī)制主要是傾向于規(guī)制動(dòng)態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，從而控制靜態(tài)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的形成，進(jìn)而對(duì)有關(guān)商品和所得方面的稅收進(jìn)行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內(nèi)部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規(guī)模經(jīng)濟(jì)的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)得主羅納德？科斯教授，作為法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人，在其早年發(fā)表的《企業(yè)的性質(zhì)》（或譯為《企業(yè)的本質(zhì)》、《公司的本質(zhì)》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評(píng)介跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費(fèi)用、市場(chǎng)效率與公司內(nèi)國(guó)際貿(mào)易理論》，載于《國(guó)際貿(mào)易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國(guó)公司內(nèi)部貿(mào)易的幾個(gè)問題》，載于《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)》1997年2期。

[8] 根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第36條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織：1、在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。這種定義與美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第482節(jié)的規(guī)定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費(fèi)稅暫行條例〔S〕。第10條，營(yíng)業(yè)稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進(jìn)出口關(guān)稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業(yè)所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第13條，以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第52—58條，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實(shí)施細(xì)則》第36—41條，均有關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)制度方面的規(guī)定，這說明我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)制已經(jīng)有了一定的制度基礎(chǔ)。

[12] 參見《北京市地方稅務(wù)公報(bào)》〔J〕。

[13] 可稅性理論主要說明，征稅對(duì)象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對(duì)其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對(duì)象可稅性的因素主要有三個(gè)，即收益性、公益性和營(yíng)利性。通常具有收益性和營(yíng)利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學(xué)家》2000年第5期。

篇5

論文關(guān)鍵詞：增值稅“四小票”基本原則稅收管理中的問題建議

增值稅自1954年法國(guó)首創(chuàng)以來，因其良好的中性特點(diǎn)而被世界大多數(shù)國(guó)家采用。我國(guó)于1994年稅制改革全面推行增值稅以來亦取得了良好效果，基本上適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)不可否認(rèn)的是，由于設(shè)計(jì)上和具體操作方法上的原因，使得我國(guó)現(xiàn)行增值稅的稅收管理上存在一些不盡如人意的地方，尤其是對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理問題日益突出，嚴(yán)重影響了我國(guó)稅收管理的良性運(yùn)行。增值稅“四小票”通常指運(yùn)輸、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書這四種增值稅抵扣憑證。遵循增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則，完善對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理，已成為現(xiàn)階段國(guó)稅系統(tǒng)加強(qiáng)稅收管理工作的當(dāng)務(wù)之急。

一、增值稅制度設(shè)計(jì)的基本原則

1．收入穩(wěn)定適度和充分彈性。從目前各國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐來看，稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)是一種現(xiàn)代直接稅和間接稅并重的雙重稅制結(jié)構(gòu)，增值稅以其優(yōu)良的中性特性在各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)中(除美、日等少數(shù)國(guó)家)具有重要的地位，通過增值稅取得的財(cái)政收入占一國(guó)政府收入總額的比例是相當(dāng)高的，在我國(guó)甚至達(dá)3O％以上。及時(shí)、穩(wěn)定地取得稅收收入并能根據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展自動(dòng)按一定速度增加，對(duì)于實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能具有重大的意義，這也是提高兩個(gè)比重和振興財(cái)政的根本要求。完善的增值稅在多環(huán)節(jié)廣泛征收，以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增值額為征稅依據(jù)，與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正相關(guān)程度相當(dāng)高。

2．稅收成本最小化。西方稅收理論說明。納稅對(duì)納稅人來說是一件痛苦的事，會(huì)給其帶來負(fù)效用。這主要緣于三方面：第一是納稅減少了其收入水平；第二是為了準(zhǔn)確納稅，納稅人需建立保存相關(guān)的稅務(wù)資料、進(jìn)行稅務(wù)登記、接受稅務(wù)檢查；第三是緣于納稅人的不公平感，納稅與逃稅最終的博弈結(jié)果是納稅人納稅意識(shí)的普遍下降，征管成本會(huì)一步一步地上升。因此為減少征稅給納稅人帶來的負(fù)效用，在設(shè)計(jì)增值稅時(shí)應(yīng)盡可能降低納稅人的執(zhí)行成本和不公平待遇感。同時(shí)，對(duì)于執(zhí)法者而言，增值稅的稅收成本最．’原則要求制度設(shè)計(jì)便于管理和征收。該原則是說好的稅制必須與政府的稅務(wù)行政能力相適應(yīng)，必須有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本和納稅人的奉行成本。

3．稅收中性和優(yōu)惠從少。任何一種稅收制度的設(shè)計(jì)．從總的方面來說需考慮兩方面的因素——公平與效率，并力求在兩者之間達(dá)到一個(gè)最佳均衡點(diǎn)(以一定的社會(huì)福利函數(shù)為約束)0傳統(tǒng)稅收理論中，市場(chǎng)被認(rèn)為可以自發(fā)地有效運(yùn)行，稅收的中性要求稅收不要干預(yù)資源的配置，以免扭曲當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)行為。但現(xiàn)實(shí)卻是任何一種稅都會(huì)對(duì)當(dāng)事人的行為產(chǎn)生影響，除非政府不征稅。而這幾乎是不可能的。因此現(xiàn)代稅收理論更為適合的稅收中性原則，是指在承認(rèn)稅收會(huì)引起效率損失的前提下為取得一定收入謀求效率損失的最小化。

4．公平與國(guó)際慣例。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是公平競(jìng)爭(zhēng)，稅收是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的制度環(huán)境重要組成部分，盡力做到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同產(chǎn)業(yè)、不同地區(qū)的企業(yè)給予公平稅收待遇，是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。隨著我國(guó)加入WI’O，聯(lián)合國(guó)wI’O制定了一系列旨在促進(jìn)貿(mào)易自由化、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、反傾銷等方面的規(guī)則，成為其戎員國(guó)就意味著權(quán)利的享有和義務(wù)的承當(dāng)。在增值稅方面存在一個(gè)向世貿(mào)規(guī)則靠攏并遵循國(guó)民待遇、非歧視等原則的問題，以盡量減少與他國(guó)的貿(mào)易糾紛和增進(jìn)對(duì)外開放水平。

5．操作簡(jiǎn)便和管理透明。稅制的操作簡(jiǎn)便要求在稅率的設(shè)計(jì)上盡可能減少稅率的等級(jí)，征管制度規(guī)范。簡(jiǎn)單、統(tǒng)一，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理和減少納稅人的相機(jī)決策空間，有利于納稅人形成穩(wěn)定而合理的稅負(fù)預(yù)期和進(jìn)行合理的稅收籌劃以優(yōu)化自己的經(jīng)濟(jì)行為，從而能從主觀上減輕納稅人的抵觸情緒和減少涉稅違法行為的發(fā)生。

二、增值稅“四小票”稅收管理中存在的問題

隨著防偽稅控系統(tǒng)全面開通，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅管理更為嚴(yán)格，尤其是公安機(jī)關(guān)持續(xù)開展打擊虛開增值稅專用犯罪專項(xiàng)行動(dòng)，犯罪分子將作案目標(biāo)轉(zhuǎn)向可以用于抵扣稅款牟利的其他，而同樣可以用于抵扣稅款的“四小票”則由于在使用、管理等方面存在許多漏洞而給犯罪分子以可乘之機(jī)，虛開“四小票”犯罪案件迅速增多，虛開金額巨大，成為危害最大的涉稅犯罪。例如，從山東省國(guó)稅局歷時(shí)兩個(gè)月的“四小票”稅收專項(xiàng)檢查結(jié)果來看，增值稅“四小票”的使用稅收問題嚴(yán)重截至6月底，已檢查使用“四小票”企業(yè)1380戶，有問題戶269戶，查補(bǔ)稅款3416萬元，罰款669萬元，滯納金83萬元，合計(jì)4168萬元。廣西省近日破獲了一起案值5億多元的虛開增值稅、虛開用于抵扣稅款案。該案涉及6省區(qū)58家企業(yè)，涉案人數(shù)眾多，金額巨大，是廣西歷史上破獲的最大一起稅案。

增值稅“四小票”的f變用．出現(xiàn)稅收問題主要在以下方面：

1．運(yùn)輸、廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)開票不規(guī)范較為突出，如只填寫金額、品名，不填數(shù)量、單價(jià)等；農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)?fù)队惺湛钊撕炞郑蚴遣惶顚懗鍪鄯皆敿?xì)地址，票載內(nèi)容與實(shí)物不符等；運(yùn)輸將各類雜費(fèi)與運(yùn)費(fèi)合并為運(yùn)費(fèi)開具，甚至將購(gòu)進(jìn)的不能取得增值稅專用的貨物價(jià)款合并到運(yùn)費(fèi)中，造成受票企業(yè)擴(kuò)大范圍抵扣稅款。

2．進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書偽造、變?cè)烨闆r較為嚴(yán)重。近期發(fā)現(xiàn)的虛開增值稅專用案件，犯罪分子就是以假造的進(jìn)口貨物海關(guān)代征增值稅專用繳款書作為抵扣憑證，抵扣虛開的銷項(xiàng)稅額。虛開增值稅專用或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的．非法出售、非法制造或出售非法制造的普通及偷稅犯罪突出，虛開“四小票”犯罪猖獗。這三類犯罪無論是案件立案數(shù)還是涉案總價(jià)值均占全部涉稅犯罪的95％以上。

3．、借用問題在運(yùn)輸中較為突出，對(duì)外虛開問題主要集中在廢舊物資上。由于對(duì)使用廢舊物資企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)管不住，對(duì)銷項(xiàng)的管理難上加難，因此，廢舊物資回收企業(yè)對(duì)外虛開問題比較嚴(yán)重。

三、完善對(duì)增值稅“四小票”的稅收管理的建議

1．加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品的管理。一是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)抵扣關(guān)。具體做法是：一般納稅人在收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)驗(yàn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)派員實(shí)地查驗(yàn)，查看農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)對(duì)象是否屬合乎抵扣范圍，收購(gòu)價(jià)格是否合理，數(shù)量是否真實(shí)，款項(xiàng)如何支付，開具是否真實(shí)合法等；經(jīng)查驗(yàn)符合規(guī)定的，查驗(yàn)人員在收購(gòu)憑證或取得的普通背面加蓋“農(nóng)產(chǎn)品查驗(yàn)專用章”，以此作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的依據(jù)。二是嚴(yán)把農(nóng)產(chǎn)品檢查關(guān)。由于農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)型增值稅一般納稅人，在開具上具有購(gòu)銷雙方信息不對(duì)稱、存在的問題不易發(fā)現(xiàn)等特點(diǎn)，一方面，對(duì)能取得但不按規(guī)定取得，或取得后不以此申報(bào)抵扣稅款的，按《稅收征收管理法》和《管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，無論對(duì)購(gòu)貨方或銷貨方，都要按“偷稅”或“未按規(guī)定取得”規(guī)定從嚴(yán)處罰；另一方面，對(duì)于虛開農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)的，嚴(yán)格按照新《刑法》虛開其他稅款抵扣憑證的有關(guān)規(guī)定追究其刑事責(zé)任，達(dá)到處理一戶、震鼴一片的目的。三是嚴(yán)格貨物交易結(jié)算關(guān)。針對(duì)目前增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品大多以現(xiàn)金結(jié)算為主的實(shí)際情況，嚴(yán)格按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅人一次性購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款在1000元以上的，嚴(yán)格銀行票據(jù)結(jié)算，改進(jìn)貨款支付方式，改現(xiàn)金結(jié)算為轉(zhuǎn)賬結(jié)算，從源頭上遏制納稅人虛開、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)的現(xiàn)象。

2．加強(qiáng)貨物運(yùn)輸?shù)墓芾怼Ｒ皇菄?yán)格貨運(yùn)單位和個(gè)人的資格認(rèn)定。根據(jù)規(guī)定，從2003年l1月1日起增值稅一般納稅人外購(gòu)貨物支付運(yùn)輸費(fèi)用所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單證，無論是運(yùn)輸單位自行開具的，還是運(yùn)輸單位主管地稅局及省級(jí)地稅局委托的中介機(jī)構(gòu)為運(yùn)輸單位和個(gè)人的，都準(zhǔn)予抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這從制度上建立了對(duì)不法經(jīng)營(yíng)者利用貨物運(yùn)輸偷逃營(yíng)業(yè)稅騙抵增值稅的肪線。國(guó)稅部門應(yīng)強(qiáng)化貨運(yùn)的“信息傳遞、清單抵扣、網(wǎng)上比對(duì)””的票表比對(duì)分析，強(qiáng)化“人機(jī)結(jié)合”，開展納稅評(píng)估，全面堵塞征管漏洞。二是加強(qiáng)對(duì)貨物運(yùn)輸?shù)闹卫怼Ｊ紫龋?guī)范貨運(yùn)市場(chǎng)，對(duì)貨運(yùn)業(yè)納稅人實(shí)行分類認(rèn)定管理。其次，對(duì)合法經(jīng)營(yíng)、無偷逃稅款的納稅人認(rèn)定為自開票納稅人，把一些非法的貨運(yùn)企業(yè)和車輛排擠出市場(chǎng)，促使其到地稅部門，促使客戶轉(zhuǎn)向?qū)ふ议_票便利的貨運(yùn)企業(yè)辦理業(yè)務(wù)。三是加大貨運(yùn)的宣傳力度。最近．國(guó)家稅務(wù)總局已下發(fā)《關(guān)于使用公路、河內(nèi)貨運(yùn)業(yè)統(tǒng)一有關(guān)問題的通知》，我們要結(jié)合文件要求，加強(qiáng)貨物運(yùn)輸業(yè)宣傳，搞好國(guó)、地稅之間的部門協(xié)調(diào)配合，規(guī)范貨運(yùn)開具行為，理順貨物運(yùn)輸行業(yè)的稅收征管秩序。

篇6

關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象存在于我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活。但對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)涵和外延的界定，已經(jīng)成為我國(guó)稅法、公司法、證券法、反壟斷法、破產(chǎn)法等多個(gè)部門法制度構(gòu)建的重要問題。由于各法域立法目標(biāo)各異，本文僅從公司法角度對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定作一些粗淺的探討。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律界定

對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律界定，無論是國(guó)內(nèi)或國(guó)外，理論或?qū)嵺`，尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。世界上對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)規(guī)定最全面的當(dāng)屬德國(guó)。德國(guó)1965年《股份公司法》第15條對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義和范圍進(jìn)行了界定：“關(guān)聯(lián)企業(yè)是指法律上獨(dú)立的企業(yè)，這些企業(yè)在相互關(guān)系上屬于擁有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占有多數(shù)股份的企業(yè)、從屬企業(yè)和支配企業(yè)、康采恩企業(yè)、相互參股企業(yè)或互為一個(gè)企業(yè)合同的簽約方”。另外，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)1997年5月31日通過的公司法修正案專設(shè)了“關(guān)系企業(yè)”一章。根據(jù)該法第369-1條規(guī)定：“本法所稱關(guān)系企業(yè)，指獨(dú)立存在而相互間具有下列關(guān)系之企業(yè)：一、有控制與從屬關(guān)系之公司。二、相互投資之公司。”考察臺(tái)灣對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定，我們可以看到：與德國(guó)相似，臺(tái)灣對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定主要也是以公司間是否存在控制關(guān)系為標(biāo)準(zhǔn)的。但臺(tái)灣地區(qū)公司法并未將德國(guó)法所重點(diǎn)規(guī)范的合同型關(guān)聯(lián)企業(yè)納入其關(guān)聯(lián)企業(yè)范圍。這主要是因?yàn)榕_(tái)灣的關(guān)聯(lián)企業(yè)大多屬于家庭企業(yè)，它們主要是靠人事安排和控股，而不是靠企業(yè)合同來達(dá)到控制企業(yè)的目的。

我國(guó)的《公司法》基本上未對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)作出規(guī)定。《公司法》僅涉及了母公司與子公司的概念和規(guī)定了控股股東、實(shí)際控制人、關(guān)聯(lián)關(guān)系的概念，而與關(guān)聯(lián)企業(yè)有關(guān)的立法內(nèi)容均未涉及。該法第217條將關(guān)聯(lián)關(guān)系界定為：“公司控股股東，實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系”。我國(guó)公司法規(guī)定的關(guān)聯(lián)關(guān)系包括控制關(guān)系和可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。

關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個(gè)法律術(shù)語首見于我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定。1991年4月9日通過的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用”。同年6月30日公布的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第4章從稅收角度對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)作了較為具體的規(guī)定。其中第52條規(guī)定：“稅法第十三條所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有以下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（一）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。”之后于1992年7月4日通過的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第36條及1993年8月4日公布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第51條第1款也延續(xù)了以上同樣的規(guī)定。我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中對(duì)關(guān)聯(lián)方及其認(rèn)定也做了比較全面的規(guī)定。關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念已出現(xiàn)在我國(guó)的稅法和財(cái)會(huì)法中，但作為商事基本法的我國(guó)公司法至今尚未對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)有所規(guī)定。考慮到目前我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)已普遍存在及關(guān)聯(lián)交易盛行的現(xiàn)實(shí)狀況，這不能不說是一個(gè)法律遺憾。

筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)是與單一企業(yè)或獨(dú)立企業(yè)相對(duì)應(yīng)的概念，作為一種廣泛的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已經(jīng)引起了各國(guó)立法者的注意，雖然在法律概念上，尚未有公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為人們所廣泛的接受。但為了研究問題的方便，我們需要首先從學(xué)理上給關(guān)聯(lián)企業(yè)下一個(gè)定義：關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定應(yīng)有廣義和狹義之分。廣義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，泛指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)法人之間基于關(guān)聯(lián)關(guān)系而形成的企業(yè)聯(lián)合。包括一切與他企業(yè)之間具有控制關(guān)系、投資關(guān)系、業(yè)務(wù)關(guān)系、人事關(guān)系、財(cái)務(wù)關(guān)系以及長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系等等利益關(guān)系的企業(yè)。狹義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，則是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)法人之間直接或間接存在控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的企業(yè)之間的聯(lián)合。這種控制關(guān)系或重大影響關(guān)系的可能性是否被實(shí)際使用，并不影響法律對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定。

二、關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律特征

關(guān)聯(lián)企業(yè)已經(jīng)突破了傳統(tǒng)上單一企業(yè)的范疇，成為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中一種日趨重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，其法律特征體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面（本文所討論的關(guān)聯(lián)企業(yè)，如無特別說明，只限于狹義的關(guān)聯(lián)企業(yè)，圍繞公司進(jìn)行）：

（一）關(guān)聯(lián)企業(yè)是兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)法人之間的聯(lián)合。

企業(yè)法人作為一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體組織，具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，能夠以自己的名義從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無需依賴于其他企業(yè)。而關(guān)聯(lián)企業(yè)則是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)法人組成的聯(lián)合，獨(dú)立企業(yè)是企業(yè)聯(lián)合中的一分子，體現(xiàn)了企業(yè)之間的某種聯(lián)系。當(dāng)我們稱某一企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè)時(shí)，實(shí)際上是相對(duì)于另一關(guān)聯(lián)企業(yè)或整個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)聯(lián)合而言的。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念只有在表述相關(guān)企業(yè)之間的關(guān)系時(shí)才有意義。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)中的成員企業(yè)均具有獨(dú)立的法律地位。

關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員企業(yè)必須具有獨(dú)立的法律地位，這是成為關(guān)聯(lián)企業(yè)的一個(gè)不可或缺的前提條件。德國(guó)《股份公司法》和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《公司法》對(duì)此均有明確規(guī)定。失去了這樣一個(gè)前提條件，就不可能形成關(guān)聯(lián)企業(yè)。如果一方是另外一方的分公司，這樣的雙方不能組成關(guān)聯(lián)企業(yè)，因?yàn)閷?shí)際上它們是一個(gè)企業(yè)，而不是企業(yè)之間的聯(lián)合。關(guān)聯(lián)企業(yè)是一種由單體企業(yè)聯(lián)合起來的企業(yè)群體。在法律上，關(guān)聯(lián)企業(yè)的成員公司保持著各自的獨(dú)立的法人地位，各自享有獨(dú)立的法律人格。這就是說，關(guān)聯(lián)企業(yè)是由法律上各自獨(dú)立的成員企業(yè)所構(gòu)成的。它們之間的關(guān)系不是什么“兩級(jí)法人”或“多級(jí)法人”關(guān)系，而是平等的企業(yè)法人之間的聯(lián)合關(guān)系。

（三）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在著特定的關(guān)聯(lián)方式。

兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)既然相關(guān)聯(lián)，則其間必有一定的方式聯(lián)系著。這種聯(lián)系方式體現(xiàn)著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，往往決定著關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的利益分配或?qū)@種分配有重大影響。從各國(guó)立法例看，這種聯(lián)系方式主要有：

1.資本聯(lián)系方式。資本聯(lián)系是關(guān)聯(lián)企業(yè)中最重要的關(guān)聯(lián)方式。主要體現(xiàn)為股權(quán)參與，在企業(yè)之間形成控股、參股關(guān)系。具體表現(xiàn)為母子公司、控股公司、相互持股公司和環(huán)行持股公司。

2.合同聯(lián)系方式。企業(yè)間通過合同建立起關(guān)聯(lián)企業(yè)的一種方式。這在立法上僅見于德國(guó)。以企業(yè)合同方式組建的關(guān)聯(lián)企業(yè)也是其立法的側(cè)重點(diǎn)。根據(jù)德國(guó)《股份公司法》第291條的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)的合同紐帶主要有以下六種：支配合同、盈余移轉(zhuǎn)合同、盈余共享合同、部分盈余移轉(zhuǎn)合同、營(yíng)業(yè)租賃合同以及營(yíng)業(yè)委托經(jīng)營(yíng)合同。

3.其他聯(lián)系方式。該種聯(lián)系方式并非獨(dú)立的聯(lián)系手段，它派生于資本聯(lián)系方式，其主要作用在于在既有股權(quán)控制之下控制的加強(qiáng)。如人事聯(lián)鎖，即關(guān)聯(lián)企業(yè)中的控制公司向其他成員公司派出董事、經(jīng)理人員、財(cái)務(wù)人員等。再如表決權(quán)協(xié)議,其作用亦在于加強(qiáng)控制。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在著特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

相互關(guān)聯(lián)的企業(yè)組合在一起，存在著特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種特定的關(guān)聯(lián)關(guān)系在關(guān)聯(lián)企業(yè)中主要表現(xiàn)為企業(yè)之間的控制關(guān)系和重大影響關(guān)系。

1.控制關(guān)系

要確定公司企業(yè)之間具有控制關(guān)系，最為重要的是必須明確控制的含義，并確定控制的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于“控制”的含義，有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，控制是一種權(quán)利，這種權(quán)利需要通過對(duì)一定數(shù)量的表決權(quán)股份的擁有來實(shí)現(xiàn)。因此控制定義中應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)所擁有的股權(quán)或權(quán)益的比例，以量化的股權(quán)或權(quán)益比例來說明控制的程度更具操作性。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》關(guān)于控制的定義持此觀點(diǎn)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，控制是一種權(quán)利，但這種權(quán)利并不一定完全可以量化，而應(yīng)視其實(shí)際情況而定。因此控制的定義不能僅僅以量化的股權(quán)或權(quán)益的比例來表示，而應(yīng)當(dāng)以實(shí)際上擁有的控制權(quán)來說明。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》關(guān)于控制的定義持此觀點(diǎn)。在我國(guó)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第117條所界定的“控制”包括：（一）居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國(guó)居民持股比例沒有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。顯然我國(guó)稅法中采用的是第二種觀點(diǎn)意義上的控制。相對(duì)而言，量的規(guī)定明確、易于操作，但失之僵化，如通過企業(yè)合同進(jìn)行控制難以作出量的規(guī)定；而質(zhì)的規(guī)定具有普遍意義和終極意義，但缺乏操作性。一般而言，法律上多從量的角度對(duì)“控制”進(jìn)行規(guī)范，以便于操作；學(xué)理上多從質(zhì)的角度對(duì)“控制”進(jìn)行界定，以把握“控制”的本質(zhì)。

因此，可以將公司法上的控制定義為：對(duì)他企業(yè)的人事、財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)等重要經(jīng)營(yíng)管理事項(xiàng)具有長(zhǎng)期的經(jīng)常性的支配性或決定性影響的情形。其核心要點(diǎn)有三：一是須有支配從屬企業(yè)的意思；二是須有對(duì)從屬企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)實(shí)施控制的行為；三是控制企業(yè)對(duì)從屬企業(yè)的控制須是長(zhǎng)久而經(jīng)常的，即非偶然而暫時(shí)的。

篇7

【論文摘要】如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，己受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”對(duì)照修改前的規(guī)定，此次修改主要體現(xiàn)在幾個(gè)方面：罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”；逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述；數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不再在刑法中具體規(guī)定；對(duì)逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。[1]

一、逃稅行為的雙重性質(zhì)

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國(guó)家稅收征管秩序，進(jìn)一步可以說是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個(gè)條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對(duì)具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實(shí)的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時(shí)也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱征管法）進(jìn)行行政處罰的對(duì)象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對(duì)逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實(shí)體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。

二、行政處罰與刑事處罰在實(shí)體規(guī)定上的區(qū)分與銜接

（一）在行為的客觀方面

1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。

修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實(shí)際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補(bǔ)充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。

2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認(rèn)定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展的變化，也無法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實(shí)。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標(biāo)準(zhǔn)，比如同樣是10萬元的逃稅額，10％的比例作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，則年納稅額在100萬元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護(hù)刑法權(quán)威性的同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機(jī)結(jié)合等問題上體現(xiàn)了務(wù)實(shí)性和靈活性。

3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”和“不申報(bào)”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無明文規(guī)定不得罰”原則，實(shí)踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。

（二）行為的主觀方面

主觀狀態(tài)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)行政法理論通說，行政機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人違法行為的認(rèn)定一般以客觀的違法行為為準(zhǔn)，在主觀認(rèn)定上采用過錯(cuò)推定。[5]因此，納稅人客觀上實(shí)施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明相對(duì)人實(shí)施逃稅行為時(shí)的主觀過錯(cuò)。行政處罰是以高效管理社會(huì)公共事務(wù)為權(quán)力運(yùn)作的基本準(zhǔn)則，實(shí)踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動(dòng)機(jī)和故意的能力。

三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接

多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時(shí)，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接問題

對(duì)逃稅行為的行政處罰和對(duì)逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對(duì)違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實(shí)所要達(dá)到的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差別。[6]通說認(rèn)為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須達(dá)到“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到“實(shí)質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標(biāo)準(zhǔn)”，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)低于“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢(shì)蓋然性證據(jù)”標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定

修正案的最大亮點(diǎn)在于增加了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個(gè)規(guī)定將不可避免的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來變化。因?yàn)楦鶕?jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對(duì)逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰為前提，因此，對(duì)于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機(jī)關(guān)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個(gè)符合邏輯的必然選擇。

修正案的這一邏輯結(jié)果，對(duì)于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對(duì)于這個(gè)問題，存在爭(zhēng)論。否定觀點(diǎn)認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處罰之前將案件移交給司法機(jī)關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點(diǎn)似乎更有說服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時(shí)也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對(duì)之處以行政處罰并追究刑事責(zé)任并不違反“吸收原則”。

（三）行政處罰追究時(shí)效與刑事處罰追訴時(shí)效差異情況下的銜接

征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時(shí)效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時(shí)效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對(duì)逃稅行為將不進(jìn)行行政處罰，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責(zé)任的條件。

這個(gè)問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對(duì)在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。對(duì)超過行政處罰追究時(shí)效的違法行為者不進(jìn)行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以下達(dá)補(bǔ)交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

【注釋】

[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國(guó)稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁(yè)。

[2]逃稅罪屬于我國(guó)刑法分則第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”下屬罪名之一。

[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語境中“偷稅”行為，在刑事追究語境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語境中則稱為“偷、逃稅”行為。

[4]馮江菊，上引文，第63-68頁(yè)。

[5]羅豪才主編：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁(yè)。

[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學(xué)》，法律出版社2004年版，340-342頁(yè)。盡管行政處罰并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機(jī)關(guān)負(fù)有的證據(jù)責(zé)任。

[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，

[8]柯慶、張榮洪：“涉稅犯罪案件不應(yīng)先作行政處罰再移送司法機(jī)關(guān)”，載《人民公安報(bào)》2005年3月18日第六版。

篇8

[論文關(guān)鍵詞]稅收行政執(zhí)法；稅收刑事司法；銜接機(jī)制；完善

一、問題的提出

2013年6月，國(guó)務(wù)院法制辦公室在中國(guó)政府法制信息網(wǎng)上全文公布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》向社會(huì)各界征求意見，此次公布的征求意見稿主要擬對(duì)現(xiàn)行稅收征管法作出三個(gè)方面的修改，其中第一方面主要是稅收征管法與有關(guān)法律銜接問題，并明確列舉了與行政強(qiáng)制法、刑法、行政許可法相銜接的內(nèi)容，較好地體現(xiàn)了稅收征管實(shí)踐的需要以及妥善處理了稅收征管中存在的問題，具有較大的進(jìn)步意義，然而《修正案》中的部分條款還有待完善和細(xì)化。比如《修正案》第七十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十四條、第六十六條、第六十七條、第六十八條、第七十二條規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。”這一條文只是規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)納稅人、扣繳義務(wù)人行為存在違反《刑法》的可能性后的移送義務(wù)，但并未明確移送的相關(guān)具體程序，也未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送前是否可以處罰、稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰對(duì)刑事責(zé)任的影響等問題，這也就導(dǎo)致了稅收征管實(shí)踐中“以罰代刑”等現(xiàn)象的出現(xiàn)。

二、稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法銜接機(jī)制完善的必要性

稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序相互獨(dú)立，又內(nèi)在聯(lián)系。稅收行政執(zhí)法針對(duì)的是違反行政管理法律法規(guī)等情節(jié)輕微的涉稅行為，而稅收刑事司法則針對(duì)的是達(dá)到犯罪標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)重違法涉稅行為。雖然從立法上看，兩者以涉稅行為違法情節(jié)輕重為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)務(wù)中，由于對(duì)情節(jié)輕重的認(rèn)定往往是在調(diào)查過程中逐步確定的，因此并不能事先在稅收行政執(zhí)法與稅收刑事司法之間進(jìn)行明確分工。同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)犯罪具有特殊性——其違法行為通常具有過程性，因此簡(jiǎn)單地移送與程序倒流并不能完全解決問題。因此，完善稅收行刑銜接機(jī)制是打擊違法犯罪行為的內(nèi)在需要，也是提高稅收領(lǐng)域執(zhí)法和司法效率的有利保障，對(duì)于規(guī)范我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序具有重要作用。

然而，在當(dāng)前稅收實(shí)務(wù)中，“以罰代刑”現(xiàn)象屢見不鮮，這不僅嚴(yán)重影響了法律的威嚴(yán)，也使得部分納稅人、扣繳義務(wù)人逃避了應(yīng)有的懲罰。稅收行刑銜接制度的完善，一方面能更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)一事不二罰，避免重復(fù)處罰；另一方面也使違法、犯罪納稅人承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

三、我國(guó)稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接上存在的問題

《稅收征管法》第七十八條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將涉嫌稅務(wù)犯罪的案件依法移交給司法機(jī)關(guān)。由于該條僅作了原則性規(guī)定，因此稅收行刑銜接機(jī)制在實(shí)務(wù)中主要存在以下幾個(gè)問題：

（一）部門間的分工合作問題

由于納稅人等相關(guān)主體的違法行為按其性質(zhì)可分為稅收行政違法行為和稅收刑事違法行為。根據(jù)《刑法》、《刑事訴訟法》的規(guī)定，前者由稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查機(jī)構(gòu)管轄，而后者則由公安機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)偵查部門管轄。同時(shí)，現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置明確職責(zé)分工的意見》、國(guó)務(wù)院《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》等也明確規(guī)定了稅務(wù)稽查局同公安經(jīng)偵部門間的權(quán)限問題。

雖然從立法上看，稅務(wù)稽查局的職權(quán)邊界十分確定，即對(duì)稅收行政違法行為進(jìn)行查處，而必須將嚴(yán)重的稅收刑事違法行為移交給公安機(jī)關(guān)。但是，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于如何認(rèn)定違法行為的嚴(yán)重程度、該標(biāo)準(zhǔn)由誰進(jìn)行制定、嚴(yán)重程度由誰進(jìn)行認(rèn)定，均未得到明確規(guī)定，這也就導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中兩者職權(quán)邊界模糊的問題。

另一方面，雖然法律法規(guī)賦予了稅務(wù)稽查局對(duì)稅收行政違法行為的執(zhí)法權(quán)，但由于其只能采用非強(qiáng)制性措施，在查辦涉稅案件中受到了極大的約束，由此產(chǎn)生取證難等問題。再加之現(xiàn)行關(guān)于移送時(shí)間的規(guī)定不明確，稽查局將涉嫌刑事違法案件移交給司法機(jī)關(guān)，司法機(jī)關(guān)由于一些原因，在調(diào)查取證方面也遇到了問題。

此外，法律法規(guī)在明確了兩者之間的權(quán)力界限問題的同時(shí)，也認(rèn)識(shí)到了聯(lián)合辦案的必要性，但在實(shí)踐中卻由于部門之間能力權(quán)力不匹配問題——稅務(wù)稽查局具有辦理涉稅案件的能力卻沒有強(qiáng)制調(diào)查的權(quán)力，而公安機(jī)關(guān)具有強(qiáng)制調(diào)查權(quán)卻缺乏辦理涉稅案件所必備的專業(yè)技能，呈現(xiàn)出雙方互相依賴，但聯(lián)合辦案又困難重重的尷尬境況。

（二）移送及標(biāo)準(zhǔn)問題

國(guó)務(wù)院頒布的《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》，對(duì)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件作了統(tǒng)一規(guī)定，規(guī)定了移送時(shí)間、違反規(guī)定的相應(yīng)責(zé)任等內(nèi)容。但在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)并未出現(xiàn)理想的分工合作狀態(tài)。

雖然該規(guī)定明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)必須移送相關(guān)案件的職責(zé)，但并未對(duì)移送標(biāo)準(zhǔn)作出統(tǒng)一、明確的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，兩機(jī)關(guān)對(duì)此問題的認(rèn)識(shí)和理解不盡一致。由于對(duì)涉稅違法行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，稅務(wù)機(jī)關(guān)只享有非強(qiáng)制性執(zhí)法權(quán)限，調(diào)查取證能力有限，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送時(shí)所要查明的犯罪事實(shí)要素和證據(jù)材料可能不符合公安機(jī)關(guān)的要求，公安機(jī)關(guān)往往不接受移送的案件。同時(shí)，由于現(xiàn)行立法并未對(duì)移送前稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠進(jìn)行行政處罰進(jìn)行明文規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往出于處罰數(shù)額的考量和尋租問題，對(duì)違法納稅人等相關(guān)主體進(jìn)行一般性行政處罰后就終結(jié)此案，并不愿意將案件移送給司法機(jī)關(guān)處理。最后，雖然《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》中規(guī)定了檢察院、監(jiān)察機(jī)關(guān)等的監(jiān)督職責(zé)，但在實(shí)務(wù)中，我國(guó)并未制定行之有效的移送監(jiān)督機(jī)制。

（三）稅務(wù)行政處罰與刑事處罰適用問題

由于當(dāng)前稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序并未對(duì)行政處罰與刑事處罰作出明確規(guī)定，也就可能存在兩者競(jìng)合的問題，也就存在當(dāng)事人的稅務(wù)違法行為已涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是先處罰后再移送司法機(jī)關(guān)，還是不進(jìn)行行政處罰，直接移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任的問題。從《行政執(zhí)法機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第十一條的內(nèi)容來看，“依照行政處罰法的規(guī)定，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件的，已經(jīng)依法給予當(dāng)事人罰款的，人民法院判處罰金時(shí)，依法折抵相應(yīng)罰金”，也只規(guī)定了移送前已經(jīng)罰款的行為。就此問題，理論界和實(shí)務(wù)界均沒有統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，主要有三種觀點(diǎn)：一是同時(shí)科以行政處罰和刑罰，兩者并不是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，而是存在交叉現(xiàn)象，同時(shí)科以處罰，可以相互彌補(bǔ)，更有利地打擊違法犯罪行為。二是只科以刑罰，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)已將達(dá)到犯罪程度的案件移送給司法機(jī)關(guān)，因此只能由司法機(jī)關(guān)對(duì)其追究刑事責(zé)任，不再處以行政處罰。三是依法進(jìn)行行政處罰，當(dāng)移送案件被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪或者經(jīng)法院審理認(rèn)為其情節(jié)輕微，免于刑事責(zé)任的案件，雖然行政機(jī)關(guān)將其移送，但仍可以處以行政處罰。

同時(shí)，處罰時(shí)間與移送時(shí)間如何確定又成了另一問題。主要有三種不同的觀點(diǎn)：一是依法移送，不罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處稅收違法行為時(shí)，認(rèn)為納稅人涉嫌構(gòu)成犯罪的，根據(jù)刑事優(yōu)先原則，即優(yōu)先追究納稅人的刑事責(zé)任，應(yīng)及時(shí)將案件移交給有管轄權(quán)的司法機(jī)關(guān)處理，這有利于實(shí)現(xiàn)刑罰的功能，有效打擊涉稅犯罪行為。二是先罰后送。三是先送后罰。某些犯罪情節(jié)輕微，法律規(guī)定可以免于刑事處罰的，人民法院免除其刑罰后，行政機(jī)關(guān)仍可以給予犯罪者以相應(yīng)的行政處罰。

四、我國(guó)稅收行政執(zhí)法程序與稅收刑事司法程序銜接制度的完善

（一）完善立法，細(xì)化規(guī)定稅收行刑銜接制度中的相關(guān)規(guī)定

首先，應(yīng)當(dāng)推動(dòng)稅收基本法的制定與實(shí)施，將稅收?qǐng)?zhí)法、司法程序做詳細(xì)明確規(guī)定，避免與其他法律法規(guī)的沖突。其次，在未制定稅收基本法的情況下，不妨在《稅收征管法》中單列“涉稅刑事偵查”一章，具體規(guī)定涉稅刑事調(diào)查的執(zhí)法主體、機(jī)構(gòu)設(shè)置、主要職責(zé)和職權(quán)等條款。另外，在行政處罰和刑事處罰的適用方法和程序上作出統(tǒng)一規(guī)定。

（二）從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，在稽查局設(shè)立涉稅犯罪偵查部門

關(guān)于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)同公安機(jī)關(guān)的職權(quán)界限模糊問題，可借鑒其他國(guó)家和地區(qū)的做法。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，絕大多數(shù)國(guó)家賦予了稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)刑事偵查職權(quán)。如日本即在稅務(wù)稽查局內(nèi)設(shè)立“涉稅刑事犯罪偵查處”，規(guī)定稅偵部門是惟一的涉稅刑事犯罪調(diào)查的執(zhí)法主體，并依法賦予有限的刑事偵查職權(quán)。同時(shí)，該處負(fù)責(zé)研究、計(jì)劃和協(xié)調(diào)有關(guān)刑事調(diào)查程序的管理工作，為刑事調(diào)查提供經(jīng)濟(jì)分析、研究，刑事調(diào)查結(jié)果的審核，與刑事調(diào)查相關(guān)的情報(bào)、資料的收集和管理；開展稅收刑事調(diào)查等工作。這就使得在查處重大涉稅案件以及其他緊急情況下，無需中斷稽查，提高辦案效率，解決取證難或者重復(fù)取證的問題。

（三）從近處看，完善涉稅案件移送的機(jī)制

第一，進(jìn)一步完善涉稅案件移送的法律規(guī)定。明確涉稅案件的移送程序，確立和細(xì)化案件移送的手續(xù)和文書，以便區(qū)分公安機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，并對(duì)案件處理結(jié)果作出詳細(xì)具體的規(guī)定。同時(shí)完善移送監(jiān)督機(jī)制和責(zé)任追究機(jī)制，對(duì)公安機(jī)關(guān)不予接受移送案件和稅務(wù)機(jī)關(guān)不移送案件進(jìn)行相應(yīng)的處罰。

第二，雖然我國(guó)稅收實(shí)務(wù)中，部分地區(qū)在分工合作方面建立了部級(jí)聯(lián)席制度和信息共享平臺(tái)，但仍舊存在著一些問題和不足。因此，可以適當(dāng)借鑒日本的稅收情報(bào)制度，建立專門的稅收情報(bào)會(huì)議制度，商討情報(bào)工作基本運(yùn)作政策和具體的實(shí)施計(jì)劃，將法定情報(bào)收集（情報(bào)日收集）和非法定情報(bào)收集（一般收集）相結(jié)合，為稅收調(diào)查提供依據(jù)。

篇9

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部貿(mào)易；轉(zhuǎn)移價(jià)格；預(yù)約定價(jià)

預(yù)約定價(jià)安排是國(guó)際稅收發(fā)展的一個(gè)新的趨勢(shì)，世界主要國(guó)家紛紛開始建立和完善本國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度。對(duì)于我國(guó)來說，進(jìn)一步完善我國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度也是十分重要和緊迫的。隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織，經(jīng)濟(jì)多元化和國(guó)際化趨勢(shì)已不可逆轉(zhuǎn)。越來越多的外資企業(yè)來華投資，伴隨而來的國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題也將越來越嚴(yán)重，進(jìn)一步加強(qiáng)我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的建設(shè)，防范外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已顯得越來越重要。隨著我國(guó)改革開放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的逐步深入，我國(guó)應(yīng)該充分借鑒國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情，積極穩(wěn)妥地推進(jìn)我國(guó)預(yù)約定價(jià)的改革。

一、現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)制度存在的問題

1.立法層面存在的問題

我國(guó)引進(jìn)預(yù)約定價(jià)安排制度時(shí)間較晚，再加上預(yù)約定價(jià)安排制度本身確實(shí)比較復(fù)雜，需要大量的含糊信息和技術(shù)論證。我國(guó)對(duì)預(yù)約定價(jià)安排制度的法律規(guī)范層級(jí)太低，目前適用的國(guó)家稅務(wù)總局的文件還不能算是正規(guī)的部門規(guī)章，且只是提及預(yù)約定價(jià)安排的方法，這使得納稅人對(duì)預(yù)約定價(jià)安排制度缺乏可預(yù)見險(xiǎn)，參與的積極性自然不會(huì)高，從而不利于我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排制度的推廣。另外，雖然我國(guó)在2004年9月頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，但它還是主要針對(duì)單邊APA。盡管在《實(shí)施規(guī)則》中多處出現(xiàn)“雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排”字樣，但它并未就雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的具體操作程序進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，如《實(shí)施規(guī)則》第28條規(guī)定：“涉及稅收協(xié)定的雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排，按照稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，需要啟動(dòng)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局相互協(xié)商程序的，由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)并制定相應(yīng)程序。”可見，《實(shí)施規(guī)則》仍然欠缺雙邊或多邊A以的相關(guān)程序，這不得不說是APA立法上的一大缺憾。

2.預(yù)約定價(jià)程序效率的保障問題

APA程序的優(yōu)勢(shì)之一在于它能為納稅人復(fù)雜的轉(zhuǎn)移定價(jià)問題提供一個(gè)快捷的解決辦法，效率是APA追求的價(jià)值之一。美國(guó)為提高APA程序的效率，一直采用個(gè)案管理程序。2005年美國(guó)對(duì)個(gè)案管理程序進(jìn)行更新，要求簽訂APA的雙方在召開初次會(huì)議時(shí)就個(gè)案日程達(dá)成協(xié)議，為按期完成APA程序中各個(gè)重要事項(xiàng)設(shè)定目標(biāo)，即納稅人與APA個(gè)案經(jīng)理在APA程序啟動(dòng)初期就簽訂個(gè)案日程表承諾按照日程中的目標(biāo)時(shí)間組織雙方的活動(dòng)。在目標(biāo)日期截止時(shí)，如果個(gè)案中的重要階段目標(biāo)并未完成，雙方應(yīng)聯(lián)合準(zhǔn)備現(xiàn)狀報(bào)告提交給APA管理層，解釋個(gè)案沒有按照日程完成的實(shí)質(zhì)性或程序性原因，并計(jì)劃如何能在合理時(shí)間內(nèi)完成。如果再次超過新的目標(biāo)日期，個(gè)案仍然懸而未決，APA小組、納稅人、APA管理層將召開會(huì)議，研究其延遲的原因及解決辦法。如果延遲歸責(zé)于納稅人一方?jīng)]有按期履行義務(wù)，則視同納稅人撤回APA申請(qǐng)。如果問題一直無法解決，它將被提交至國(guó)際聯(lián)合首席顧問處以期獲得最終處理方案。個(gè)案管理程序可以導(dǎo)致個(gè)案的快速解決或APA申請(qǐng)的撤回，起到保障APA程序效率的作用。

相比，我國(guó)的《實(shí)施規(guī)則》第2章第6條規(guī)定，在預(yù)備會(huì)談可能的預(yù)約定價(jià)安排時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該就有關(guān)預(yù)約定價(jià)安排協(xié)商各階段的預(yù)期時(shí)間安排予以說明。但《實(shí)施規(guī)則》對(duì)于征納雙方在預(yù)期時(shí)間內(nèi)未達(dá)成目標(biāo)時(shí)應(yīng)采取何種補(bǔ)救行動(dòng)并未做進(jìn)一步規(guī)定，也沒有明確個(gè)案在過度拖延的情況下可能導(dǎo)致的嚴(yán)重后果以及相關(guān)方的責(zé)任。

3.APA“保密義務(wù)”問題

在APA簽訂的過程中，納稅人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供大量的資料和信息，其中有許多屬于納稅人的商業(yè)秘密或其他敏感信息，因此一般國(guó)家都在與APA相關(guān)的立法中規(guī)定了稅務(wù)當(dāng)局保密的義務(wù)。我國(guó)《實(shí)施規(guī)則》第8章第25條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在預(yù)約定價(jià)安排預(yù)備會(huì)議、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負(fù)有保密義務(wù)，并受到稅法以及國(guó)家保密法有關(guān)規(guī)定的保護(hù)與制約。”但《實(shí)施規(guī)則》并未對(duì)違反保密義務(wù)的責(zé)任與后果做出任何明確的規(guī)定。這樣，納稅人在提供資料與信息時(shí)，必然心存顧慮，因?yàn)橐坏┨峁┑纳虡I(yè)秘密被泄露，企業(yè)將遭受重大損失，這在實(shí)踐中不利于APA的推廣與發(fā)展。

4.缺乏相應(yīng)的情報(bào)資料收集和監(jiān)控系統(tǒng)

預(yù)約定價(jià)制度的難點(diǎn)仍在于對(duì)預(yù)期的正常交易價(jià)格的確定，為準(zhǔn)確確定預(yù)約價(jià)格，必須擁有大量的可比價(jià)格信息。但是我國(guó)的多部門管理、信息渠道不暢不利于我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展。所以建立一個(gè)能夠反饋各種商品、交易種類和價(jià)格信息的及時(shí)、完整的監(jiān)控系統(tǒng)是當(dāng)前急需解決的問題。

5.忽視了社會(huì)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)在預(yù)約定價(jià)制度中的作用

《稅收征管法》第八十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)事宜。”社會(huì)中介組織，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所，由于其專門化、專業(yè)化、權(quán)威性，適應(yīng)了各國(guó)稅制復(fù)雜化、專業(yè)化的情形，可以使納稅人從沉重的納稅事務(wù)中解脫出來。另外，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將大量不必要的事務(wù)交由中介機(jī)構(gòu)去做，有利于轉(zhuǎn)變職能，把主要精力集中到稅收的監(jiān)督管理上來，提高稅法執(zhí)行實(shí)效和稅收征管能力。

6.管理水平和人員素質(zhì)問題

我國(guó)的預(yù)約定價(jià)實(shí)踐還很少，需要總結(jié)更多的經(jīng)驗(yàn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題千差萬別，不僅程序復(fù)雜，而且涉及到各個(gè)領(lǐng)域，對(duì)專業(yè)性、技術(shù)性要求較高，需要熟悉稅務(wù)（包括國(guó)際稅務(wù)）、法律、貿(mào)易、金融、會(huì)計(jì)、外語等方面的專業(yè)人才，而我國(guó)目前的稅收征管中很缺乏這方面的人才。另外，稅務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和人才結(jié)構(gòu)搭配不合理，加之人員組成隨意性大，流動(dòng)性大，缺少穩(wěn)定和良好的激勵(lì)和培訓(xùn)機(jī)制，專家隊(duì)伍難以形成。管理水平和人才的不足在很大程度上也制約了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理水平的提高。

二、完善我國(guó)預(yù)約定價(jià)制度的政策建議

1.建立完備的價(jià)格信息制度和系統(tǒng)

預(yù)約定價(jià)制的實(shí)施需要大量有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)、同行業(yè)企業(yè)、國(guó)際反避稅動(dòng)態(tài)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的信息。“真正意義上的規(guī)范的預(yù)約定價(jià)協(xié)議是在占有大量的跨國(guó)公司提供的豐富的、翔實(shí)的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上經(jīng)復(fù)雜的分析、論證得出的。而不只是通過談判雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果”。而這些信息的收集、分類、分析的工作量是極大的，因此必須有一套完善的電腦信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。其次，在信息的獲取方面，稅務(wù)當(dāng)局還要與海關(guān)、進(jìn)出口商品檢疫檢驗(yàn)局、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局等部門建立了經(jīng)常性的聯(lián)系，從各種渠道了解、分析與預(yù)約定價(jià)制度有關(guān)的國(guó)內(nèi)外最新情報(bào)與動(dòng)態(tài)。因此，建立可信賴的價(jià)格信息系統(tǒng)，可以徹底解決我國(guó)多個(gè)部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價(jià)制度的基礎(chǔ)性問題得以確定，減少稅務(wù)當(dāng)局與納稅人之間的信息不對(duì)稱。

2.加強(qiáng)培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)人員

預(yù)約定價(jià)制對(duì)于人員的專業(yè)性技術(shù)性要求較高，從業(yè)人員須具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的專業(yè)背景，并有長(zhǎng)期從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。不僅要了解國(guó)際稅法的基本原則及稅收協(xié)定的基本內(nèi)容，要對(duì)本國(guó)和其它國(guó)家的稅法有一定的了解，要精通轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收管理的基本原理和操作程序；還要了解企業(yè)以前年度的經(jīng)營(yíng)狀況，能夠?qū)徲?jì)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)未來年度企業(yè)相關(guān)行業(yè)的發(fā)展有一定的預(yù)測(cè)能力，能夠用計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)來驗(yàn)證企業(yè)的分析；要有法律知識(shí)和修養(yǎng)，能夠分析雙邊APA涉及到的法律問題；還應(yīng)具有相關(guān)政治外交問題的敏感力，談判能力和技巧，一定的英語語言能力等。因此必須設(shè)置專門管理機(jī)構(gòu)并盡快建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)強(qiáng)、具有預(yù)約定價(jià)管理技能的隊(duì)伍，切實(shí)提高我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)工作的質(zhì)量和效率。

首先，要求我國(guó)的教育體制能夠培養(yǎng)出各種所需的專業(yè)人才，使我國(guó)的預(yù)約定價(jià)制能夠有才可用。其次，要大幅度提高稅務(wù)人員的待遇，吸引人才的加盟，使得人才能為我所用。再次，要對(duì)現(xiàn)有專業(yè)人員和從社會(huì)、高校中選拔的人才加大培訓(xùn)力度，從整體上迅速提高其專業(yè)水平，可考慮選送人員到國(guó)內(nèi)的著名高等院校學(xué)習(xí)培訓(xùn)，或到美國(guó)、日本、德國(guó)、澳大利亞這些實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整與預(yù)約定價(jià)制度較早的國(guó)家參加培訓(xùn)，培（下轉(zhuǎn)第100頁(yè)）（上接第98頁(yè)）訓(xùn)后要加強(qiáng)對(duì)這些人員的使用和管理。最后，要對(duì)人員進(jìn)行優(yōu)化組合，因?yàn)椴豢赡芤笠粋€(gè)專業(yè)人員同時(shí)具備經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、稅收學(xué)的所有知識(shí)，所以必須按照專業(yè)人員的要求配備各種人才，通過合理搭配發(fā)揮整體效能，對(duì)此也要效仿國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。

3.完善預(yù)約定價(jià)立法

我國(guó)1998年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》第48條和2002年9月7日頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第53條雖然已明確了預(yù)約定價(jià)辦法的法律地位，但是對(duì)于預(yù)約定價(jià)辦法采取的具體形式和方法，如預(yù)約定價(jià)協(xié)議的形式和內(nèi)容、預(yù)約定價(jià)協(xié)議的法律地位和作用、申請(qǐng)程序、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法評(píng)估、管理機(jī)構(gòu)和職能設(shè)置等各方面均沒有明確的規(guī)定和辦法。這樣就會(huì)形成實(shí)施預(yù)約定價(jià)無章可循的局面，不利于預(yù)約定價(jià)辦法的使用和普及。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快建立和完善我國(guó)的預(yù)約定價(jià)制度法規(guī)體系。

我們應(yīng)當(dāng)在借鑒OECD和美國(guó)等先進(jìn)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將目前規(guī)范性文件對(duì)預(yù)約定價(jià)的規(guī)定上升為有約束力的法律法規(guī)，以加快對(duì)預(yù)約定價(jià)的立法活動(dòng)。這是實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排制度的基礎(chǔ)，如果沒有相關(guān)的法律法規(guī)，則稅務(wù)當(dāng)局和關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)施預(yù)約定價(jià)安排則缺乏依據(jù)，難以執(zhí)行。我們應(yīng)該結(jié)合我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理的實(shí)踐，豐富和完善我國(guó)現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的法律規(guī)定，為預(yù)約定價(jià)制度在我國(guó)的順利推行清除障礙。首先，應(yīng)提升立法層級(jí)較低的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中有關(guān)重要內(nèi)容的立法級(jí)次，上升到法律、法規(guī)層面，如關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和關(guān)聯(lián)申報(bào)的強(qiáng)制性要求等。其次，應(yīng)將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍拓展到關(guān)聯(lián)方，以更好地規(guī)制包括自然人在內(nèi)的關(guān)聯(lián)方之間的受控交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)管理。另外，應(yīng)進(jìn)一步完善、細(xì)化關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的具體內(nèi)容，尤其是有關(guān)勞務(wù)、無形資產(chǎn)等調(diào)整方法的特殊規(guī)定。

4.加強(qiáng)國(guó)際稅收合作

在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下，稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作能夠?yàn)轭A(yù)約定價(jià)制度的發(fā)展提供更廣闊的發(fā)展空間。由于我國(guó)稅法沒有強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在提供境外資料時(shí)應(yīng)由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)證報(bào)告的稅收條款，對(duì)預(yù)約定價(jià)制度申請(qǐng)人報(bào)送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)危o具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預(yù)約定價(jià)制度工作經(jīng)常要涉及境外業(yè)務(wù)，而在現(xiàn)有的條件下稅務(wù)人員是無法進(jìn)行境外調(diào)查的，這就需要進(jìn)一步強(qiáng)化國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作，盡快構(gòu)建稅務(wù)合作的國(guó)際慣例。

另一方面，納稅人負(fù)責(zé)舉證是國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制通行的做法，在預(yù)約定價(jià)程序中體現(xiàn)為由納稅人按照稅務(wù)當(dāng)局要求提供各種需要的證據(jù)材料。但僅由納稅人舉證是不夠的，如果對(duì)納稅人提供的材料不加區(qū)別的使用，就會(huì)應(yīng)納稅人提供偽證而做出錯(cuò)誤的評(píng)估。建立和完善國(guó)內(nèi)和國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)情報(bào)交換工作，可以盡可能多的收集各類轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)格信息，為合理評(píng)估納稅人申請(qǐng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法提供充分、翔實(shí)的資料。

參考文獻(xiàn)：

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篇10

關(guān)鍵詞： 關(guān)聯(lián)企業(yè)；破產(chǎn)重整；實(shí)質(zhì)合并

隨著企業(yè)破產(chǎn)中新問題的不斷涌現(xiàn)，在司法實(shí)踐中出現(xiàn)了一些關(guān)于合并破產(chǎn)重整的有益探索，相關(guān)的立法工作也已提上日程。在關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整的司法實(shí)踐上，法院參照適用了《公司法》"法人格否認(rèn)"的判斷標(biāo)準(zhǔn)，還從《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于"破產(chǎn)案件審理程序，本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定"及《民事訴訟法》"共同訴訟"等規(guī)定中，解讀出合并處理模式適用的制度空間。關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整合并處理模式已成為中國(guó)司法實(shí)踐中一項(xiàng)新的制度探索，但合并破產(chǎn)重整的處理模式尚未為中國(guó)破產(chǎn)法明確規(guī)定，這使該制度的應(yīng)用缺乏法律依據(jù)，不能得到明確而普遍的認(rèn)同。

一、關(guān)聯(lián)企業(yè)的概述

綜觀世界各國(guó)和地區(qū)立法，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)并無統(tǒng)一的定義。德國(guó)的《股份公司法》第18條規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)是指具有獨(dú)立法律地位而彼此又形成聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)。臺(tái)灣地區(qū)1997年《公司法》第369條規(guī)定關(guān)系企業(yè)是指獨(dú)立存在而相互間具有下列關(guān)系之企業(yè)： 其一，有控制與從屬關(guān)系之公司； 其二，相互投資公司。我國(guó)1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第52條規(guī)定："稅法第13條所說的關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指與企業(yè)有如下之一關(guān)系的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（1）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或間接的擁有和控制關(guān)系；（2）直接或者間接地同為第三者擁有或者控制；（3）其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系。"2002年修訂的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》也沿用了這一定義。

筆者對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)采用如下定義： 關(guān)聯(lián)企業(yè)是指通過股權(quán)參與或資本滲透、合同機(jī)制或其他手段如人事連鎖或表決權(quán)協(xié)議等方法，在相互之間存在控制與從屬關(guān)系或重要影響的多個(gè)企業(yè)。

實(shí)踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)的破產(chǎn)重整，一方面會(huì)使關(guān)聯(lián)企業(yè)間存在的特殊關(guān)系成為其進(jìn)行違法行為的便利條件，在企業(yè)之間導(dǎo)致關(guān)聯(lián)企業(yè)間利益分配不均，在破產(chǎn)重整時(shí)嚴(yán)重?fù)p害外部債權(quán)人的受償利益，損害破產(chǎn)法的公平價(jià)值；另一方面，一些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營(yíng)、人員等各方面高度混同，加之錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給法院和管理人的破產(chǎn)重整工作帶來很大困難，致使關(guān)聯(lián)企業(yè)的個(gè)別重整成本巨大，效率低下。為解決上述問題，需要設(shè)置關(guān)聯(lián)企業(yè)的合并重整制度。合并重整（ 包括合并破產(chǎn)，下同） 是實(shí)質(zhì)合并規(guī)則的具體應(yīng)用結(jié)果，實(shí)質(zhì)合并的含義實(shí)際上也就是合并破產(chǎn)與重整的定義。實(shí)質(zhì)合并，也稱實(shí)體合并，對(duì)于其內(nèi)涵存在多種不同的表述。美國(guó)學(xué)者Phillip Blumberg 認(rèn)為，實(shí)質(zhì)合并是將已破產(chǎn)之多數(shù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)合并計(jì)算，并且去除掉關(guān)聯(lián)企業(yè)間彼此之債權(quán)和擔(dān)保關(guān)系，完成前述"合并"后，即將合并后之破產(chǎn)財(cái)團(tuán)，依債權(quán)比例分配予該集團(tuán)所有債權(quán)人，并不細(xì)加追究該債權(quán)是哪一家從屬公司所引起的。

筆者認(rèn)為Phillip Blumberg 的表述比較完整地概括了合并破產(chǎn)的法律后果，并將其作為文章對(duì)合并破產(chǎn)的定義。

二、國(guó)際上關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)重整制度與合并破產(chǎn)制度比較

目前國(guó)內(nèi)外規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的手段主要有公司法中的"揭開公司面紗"規(guī)則、"衡平居次"原則以及破產(chǎn)法中的撤銷權(quán)和無效制度。但是與實(shí)質(zhì)合并相比較，現(xiàn)有手段在規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)方面都存在較大的局限性，需要盡快引入和完善實(shí)質(zhì)合并制度，以更好地指導(dǎo)和處理關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整實(shí)踐中的難題。

1."揭開公司面紗"規(guī)則

"揭開公司面紗"規(guī)則是指控制股東為逃避法律義務(wù)或責(zé)任而違反誠(chéng)實(shí)信用原則，濫用法人資格或股東有限責(zé)任待遇致使債權(quán)人利益嚴(yán)重受損時(shí)，法院或仲裁機(jī)構(gòu)有權(quán)責(zé)令控制股東直接向公司債權(quán)人履行法律義務(wù)，承擔(dān)法律責(zé)任。法國(guó)對(duì)該原則在破產(chǎn)法中的運(yùn)用規(guī)定的比較詳細(xì)，中國(guó)在2005年修訂的《公司法》中首次引入了該規(guī)則。這一原則主要適用于使控制股東承擔(dān)子公司或附屬企業(yè)的債務(wù)責(zé)任，而實(shí)質(zhì)合并原則對(duì)債務(wù)責(zé)任的合并適用于包括存在控股關(guān)系在內(nèi)的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)，其目的不僅在于規(guī)制股東權(quán)利的濫用，還包括了對(duì)司法成本、效率等法律程序方面的考慮。前者往往僅適用于對(duì)個(gè)別債務(wù)關(guān)系的處理，重點(diǎn)是保護(hù)特定債權(quán)人的利益； 而實(shí)質(zhì)合并原則對(duì)法人人格的否定是全面的、永久的，原則上使關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全消滅，財(cái)產(chǎn)完全合并，強(qiáng)調(diào)對(duì)全體債權(quán)人利益的維護(hù)，這在處理高度混同的關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)案件中是一種更有力的手段。

2."衡平居次"原則

"衡平居次"又稱"深石原則"，是指"母子公司場(chǎng)合下，若子公司資本不足，且同時(shí)存在為母公司之利益而不按常規(guī)經(jīng)營(yíng)者，在子公司破產(chǎn)或重整時(shí)，母公司對(duì)子公司債權(quán)之地位應(yīng)居于子公司優(yōu)先股東權(quán)益之后"。美國(guó)《破產(chǎn)法》510條中對(duì)"衡平居次"原則作出了明確規(guī)定。但是，關(guān)于"深石原則"的具體適用標(biāo)準(zhǔn)，該法案并未規(guī)定。

"衡平居次"是對(duì)"揭開公司面紗"原則的發(fā)展，在維護(hù)公司法上的法人人格獨(dú)立原則和保護(hù)債權(quán)人利益的選擇上采取了折中的態(tài)度，其實(shí)施強(qiáng)度相對(duì)較輕。它與實(shí)質(zhì)合并原則也存在一些區(qū)別，"衡平居次"原則是為保護(hù)子公司債權(quán)人的利益免受母公司的"不公平行為"損害而設(shè)，而實(shí)質(zhì)合并規(guī)則是為保障母子公司債權(quán)人公平受償而設(shè)。因?yàn)楸M管母公司往往對(duì)子公司的破產(chǎn)難辭其咎，但在母公司也同時(shí)破產(chǎn)時(shí)，母公司債權(quán)人同樣是無辜的，其利益也須得到保護(hù)，不能因?yàn)楸Ｗo(hù)子公司債權(quán)人的利益而置母公司債權(quán)人的利益于不顧，法律須在兩極利益之間尋求平衡。

3.破產(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度

為了防止破產(chǎn)企業(yè)在瀕臨破產(chǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、逃避債務(wù)，各國(guó)多在破產(chǎn)法中對(duì)進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序前一定時(shí)期內(nèi)的處分財(cái)產(chǎn)行為進(jìn)行規(guī)制。但是，這一制度存在局限性。因?yàn)槠飘a(chǎn)撤銷權(quán)和無效行為制度只能解決債務(wù)人單項(xiàng)違法行為的個(gè)別糾正問題，無法解決因關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、經(jīng)營(yíng)、人員等各方面高度混同以及錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系與交易，給破產(chǎn)重整工作帶來的嚴(yán)重困難。在關(guān)聯(lián)企業(yè)人格嚴(yán)重混同的情況下，由于難以確定權(quán)利與財(cái)產(chǎn)的法律歸屬，管理人存在舉證難題，鑒于此必須采用其他手段加以彌補(bǔ)。

三、小結(jié)

綜上所述，實(shí)質(zhì)合并是目前處理人格混同關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)重整的最佳選擇，它有利于保障重整制度的公平價(jià)值，提高重整案件的司法效率，同時(shí)實(shí)現(xiàn)重整案件的經(jīng)濟(jì)效率。與此同時(shí)，中國(guó)應(yīng)借鑒世界各國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，通過立法尤其是司法解釋，盡快建立規(guī)范的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并重整制度，以保障破產(chǎn)法在關(guān)聯(lián)企業(yè)領(lǐng)域的順利實(shí)施。

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