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「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文

破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產清算中稅收優先權的范圍

稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

二、破產清算中稅收優先權的法律地位

關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產

清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。

不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權

根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？

在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。

至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]

四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權

雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6]李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。

[12]湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

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關鍵詞：企業，稅收，成本管理

 

1.企業稅收直接成本管理措施

1.1企業稅收的產生

1.1.1稅收是成本

企業在生產經營過程中，隨著物化勞動(原燃材料、動力)和活勞動(勞動力)的消耗，新的價值被源源不斷地創造出來，而稅收就在這些新創造的價值之中。盡管我國不同稅種課征對象不一樣，但從企業的角度，不管是哪種稅，都是需要企業從新增價值中拿出來支付給國家，這就相應減少了企業既得的經濟利益。如果沒有新增價值而支付稅款，那就意味企業的資本金的減少。因此，這種可能性極小，甚至是不可能的。免費論文參考網。至于實務中的稅收補繳、加收滯納金、罰款則不是這里討論的概念，應另當別論。稅收的核算環節和交納環節前面已述，這里也不再提及。在清楚了稅收的產生后，我們對稅收直接成本管理的內容就完全明白了。稅收來源于企業生產經營的各個環節，從企業組織形式、生產經營運作、原輔材料供應與采購、產品的市場營銷、籌融資和投資的方式、出口產品、資產的購置與處置到會計核算方法等。因此，企業稅收直接成本的管理就是對上述各環節產生的各種實體稅收實行有效管理，在確保遵從稅法的前提下，合理繳納稅款，減少無謂的稅收支出，降低稅收風險，為企業的不斷發展做出應有的貢獻。

1.1.2 稅收在企業增加值中的地位

根據對目前中國零售業的統計數據，企業稅收成本是企業增加值分配環節中的第二或第三大支柱。相當或者略次于房屋租金與設備折舊，而數倍于股東的利潤回報。因此，股東的投資回報水平對稅收成本具有較高的敏銳性。稅收負擔必然直接影響企業向員工支付報酬的能力，甚至影響投資是否有利可圖。

1.2企業稅收成本預算及執行情況報告

下面以增值稅為例。企業稅收成本預算要通過以往年度的稅收成本管理，了解影響企業稅負水平偏離的主要因素:供應單位能否依法提供增值稅專用發票;自身結算應付帳款的額度與產品(商品)銷售的不均衡性;對購買方開具增值稅專用發票的時間與合同的約定有無不一致;企業內部產品(商品)在部門、核算單位之間的移送;發出產品與購買方約定分期收款時發票的開具與收入的確認;企業發生的非貨幣交易;企業非正常損失等。預算時，必須對這些因素進行度量，計算出對稅負的影響，進而修正稅負率預算控制目標。企業一般是通過編制預算主要要素及預算數據來源表和預算工作表來進行稅收成本預算的。

企業要在年初根據企業上年納稅情況和企業的生產經營目標，制定科學合理的稅收成本預算，并在實施過程中嚴格執行。為增強稅收成本預算的剛性，稅收成本預算方案必須在企業決策層形成書面文件，任何變動都必須按原程序獲得批準。企業要定期對稅收成本預算執行情況進行檢查，發現異常要及時查找、分析原因，尋找是否存在管理失誤以及其他可以改進的地方，針對企業的具體情況，提出改進和完善的措施。對于能彌補糾正的立即進行彌補糾正。無法彌補糾正的，要認真評估損失，追究原因，建立記錄檔案，并按規定程序進行預算修正。免費論文參考網。形成的企業稅收成本預算執行報告，按有關規定要求上報管理層。

1.3稅負統計與分析

稅負統計表和稅負率計算表能夠對稅收成本管理的成效進行評估，并對改善不足找到合適的途徑。同時還可以進行實際稅負率的縱向和橫向比較，發現實際稅負率與理論稅負率的差異，從而對關鍵指標加以重點控制。評稅檢查表全面復核了納稅申報與會計記帳的一致性、準確性，并對納稅申報的真實性和合規性做出判斷。

2.稅收遵從成本管理措施

2.1提高自覺納稅意識，降低企業的稅收遵從成本

向國家繳納稅收，是每個企業應盡的義務，也是企業在國家法律保障下得以生存和發展的根本保證。在市場經濟條件下，稅收具有強制性、無償性和固定性。稅務機關與企業征納關系是相對穩定，不能隨意變更的。因此企業在嚴格遵守國家法律法規的前提下，努力提高自覺納稅意識，憑借豐富的專業知識和對稅法的全面了解，主動、及時、足額地依法申報和繳納稅款，杜絕各種違法行為的發生，特別是偷逃稅等行為，不僅有利于保證國家財政資金的來源，又有利于減少企業因無意或有意違反稅法規定而遭受的懲罰。

2.2強化納稅人權利，促進納稅遵從

對于納稅人的基本權利，企業高層和稅收成本管理部門的人員要認真理解和掌握，并在實際工作中運用法律手段保護企業的合法權益，降低企業稅收成本。我國公民群體無權利意識普遍存在，納稅人缺乏權利意識主要表現在:在稅收征管程序中并不重視自己的陳述、申辯權、享受稅收優惠、要求保密等程序性權利;在日常涉稅中不能合法表達納稅人正當、合理的訴求，如簡化報送資料等;在企業合法權利遭受損害的情況下，沒有積極地通過稅收救濟程序維護自己的權利。因此，企業必須強化納稅人權利意識，這是稅收遵從成本管理十分重要的內容。

2.3正確應對稅收政策變化

稅收政策在不同經濟發展時期總是處于調整變化之中，這不僅增加了企業進行稅收成本管理的難度，甚至可以使企業稅收成本管理的目標招致失敗。稅收成本管理從某個角度講，就是利用稅收政策與經濟實際適應程度的不斷變化，尋找企業在稅收上的利益增長點，從而達到利益最大化。因此，稅收成本管理部門人員要不斷研究經濟發展的特點，時刻關注稅收政策的變化趨勢，及時系統地學習稅收政策，全面準確把握稅收政策及其變動，從而避免和減少因稅收政策變化而帶來的稅收成本風險。

2.4建立稅收信息平臺

稅收信息作為企業經營活動的一個重要因素，也是企業稅收成本管理的有機組成部分。隨著經濟的發展，稅收成本管理越來越復雜，尤其是在現代稅收成本管理又與科技進步緊密相聯。免費論文參考網。企業稅收成本管理水平能否隨經濟形勢發展而提升，很大程度上取決于企業對稅收成本的信息反饋水平。因此，企業稅收成本管理必須適應這一客觀要求，不斷提高稅收信息管理水平。此外，企業還要盡可能地吸收和借鑒中外稅收成本管理的成功經驗，抓住機遇，使企業真正成為市場競爭中的強者。

2.5強化內部審計在稅收成本管理中的作用

內部稅收審計是內部辦稅工作體系的一個組成部分，它是內部監督體系的進一步擴展。企業必須把納稅審計作為一項重要的工作，把加強企業的納稅核算、申報繳納和執行國家有關法規、制度和企業有關規定的情況的檢查納入日常工作，完善運行制度。即使在設有內部辦稅機構的企業，也要進行內部審計。企業的內部審計機構應定期對內部納稅控制制度的執行情況進行檢查。檢查的重點是偏差。因為這偏差可能說明內部控制程序有問題，或內部控制制度無效。

2.6與中介組織合作

雖然企業的內部辦稅工作體系應該專業化，但我們不能只依靠企業的內部審計部門來發現內部辦稅機構工作的風險。畢馬威財務稅收服務集團2003年的調查報告對此有精辟的論述:因為稅收工作的專業性太強，時效性太強，這使得公司內部的審計部門在監督控制稅收工作時的局限性是很大的。

2.7與政府部門建立良好稅際關系

稅際關系是公共關系中的一個重要領域，重視稅際關系，做好稅際關系，對于企業降低稅收成本具有重要的促進作用。稅收遵從成本具有較強的彈性，類似于產品銷售費用，具有較大的運作空間。當然，實現降低企業稅收成本的目的需要企業、稅務機關及其有關部門相互協作，共同完成。

【參考文獻】

[1]程鋒.企業稅收成本的決策目標準則體系探討[J].廣西財經學院學報, 2006,(04) .

[2]任壽根.企業稅收成本極小化、企業稅務管理與政府態度[J].涉外稅務,2006,(01) .

[3]楊志安,韓嬌.降低我國稅收遵從成本的途徑選擇[J].稅務研究, 2006,(01) .

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Abstract： With the application and popularization of fine management concept in enterprise， more and more enterprises put tax cost management into the scope of enterprise strategic management. As one of the levers of state regulation of economy， taxation by state coercive force participates in social distribution， which will inevitably affect the share of social members in national income distribution and reduce their disposable income. As an important taxpayer， the enterprise naturally becomes an important source of tax revenue. The increase of tax cost will undoubtedly affect the operation cost of enterprises. Therefore， how to optimize the tax cost of enterprises has become the focus of modern enterprise management research.

關鍵詞： 稅收成本；稅收管理；成本優化

Key words： tax cost；tax administration；cost optimization

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）17-0013-02

1 企業稅收成本構成

企業繳納的各種稅款意味著資金從企業流出，相應減少了企業的利潤，因此稅收應作為成本來對待。企業的稅收成本不僅包括依法應繳納的各種稅款，還包括為完成納稅過程所發生的各種服務成本、繳納稅款造成的資金流出企業所帶來的利息支出、以及發生違反稅法等法律法規行為受到司法行政部門的各種罰款的總額[1]。

1.1 稅收實體成本

稅收實體成本是指依照稅法法律及相關法規規定企業應繳納的各種稅款的總額。現階段企業應繳納的各種稅款主要包括：增值稅、企業所得稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、房產稅、車船使用稅、消費稅、資源稅、關稅以及土地增值稅等。稅收實體成本是企業按規定必須繳納的，是企業義不容辭的義務。在企業不違反稅法等相關法律法規的情況下，是企業稅收成本的重要組成部分。

1.2 稅收服務成本

稅收服務成本是指企業為完成稅款的繳納所發生的一系列費用的總和。具體包括：企業為繳納稅款所專設或兼職的辦稅人員的工資、保險及各項福利費，為向專職稅務咨詢機構進行納稅咨詢或稅務所發生的相關服務費用，為辦稅人員所專門建造或租賃的辦公場所的費用，辦稅人員繳納稅款所發生的交通費以及為完成納稅工作所發生各種培訓M用等，為繳納稅款所購買的電腦、打印機、以及金稅盤、稅控機、發票簿等的費用，以及為應對各級稅務部門的輔導和檢查所發生的費用等。

1.3 稅收財務成本

稅收財務成本是指企業繳納稅款占用資金所造成的利息支出。企業繳納各種稅款勢必會使一部分資金流出企業，這一部分流出資金所增加的企業利息耗費及把該部分資金用于其他投資的機會成本即為稅收的財務成本。企業繳納的稅款越多，稅收的財務成本越高。

1.4 稅收處罰成本

稅收處罰成本是指企業有意或無意違反稅法相關法律法規，受到稅務、司法等機關的處罰所發生的成本。稅收處罰成本具體包括企業晚交稅款被稅務機關處罰的稅收滯納金，企業偷稅、漏稅被稅務、司法機關處以的罰金和罰款。

2 企業稅收成本的影響因素

2.1 影響企業稅收成本的外部因素

影響企業稅收成本的外部因素主要包括宏觀的經濟運行環境、國家對稅收的相關政策、國家的宏觀經濟調控手段等。宏觀的經濟運行環境是所有企業運行的外在環境，對所有企業是平等的，不可選擇，只能被動地接受。國家對稅收的相關政策也對企業的稅收有重要影響。例如一個階段內國家出臺稅收的相關優惠措施以及減免稅政策，只要企業符合相關政策要求，就將對企業產生有利的影響。國家有時也會用稅收手段調控經濟運行[2]。例如，國家為了限制某些高污染、高耗能產業的出口，會采取增加出口關稅；對一些具有高附加值提倡類企業會給與稅收優惠等政策。

2.2 影響企業稅收成本的內部因素

結合稅收成本的構成內容，影響企業稅收成本的內部因素主要分為以下四種：

2.2.1 稅收實體成本的影響因素

稅收實體成本對企業來說是剛性的，企業只能遵照相關政策，按照相應的稅率和稅種進行稅收的計提和繳納[3]。企業要積極關注政府的相關稅收優惠政策，看企業是否符合相關條件，在符合的條件下，按照規定進行操作。

2.2.2 稅收服務成本影響因素

稅收服務成本受稅收實體成本的影響。在一定的業務量范圍內，稅收服務成本一定，超過了一定業務量范圍，稅收服務成本將增加。稅收服務成本與辦稅人員的工作效率負相關，辦稅人員工作效率越高，稅收服務成本越低。此外，稅收服務成本還受到稅收咨詢業務和稅收接待工作的影響。稅收咨詢業務越復雜，稅收服務成本越高。企業稅收接待工作標準越高，稅收服務成本越高[4]。

2.2.3 稅收財務成本影響因素

稅收財務成本主要受企業繳納稅款金額大小的影響，企業繳納的稅款金額越大，企業稅收的財務成本越高。同時企業稅收財務成本受到企業稅收籌劃水平的影響，企業的稅收籌劃水平越高，企業對資金的統籌規劃越合理，稅收的財務成本將越低。

2.2.4 稅收處罰成本影響因素

稅收處罰成本的影響因素主要有辦稅人員的素質和企業對稅法及相關法律政策的遵從程度。企業辦稅人員的素質越高，出現稅收滯納金的情況越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。企業對稅法及相關法律政策的遵從度越高，因出現偷稅、漏稅的現象而被相關機關處以的罰金及罰款也越少，稅收處罰成本越低，反之，越高。

3 企業稅收成本優化措施

企業的稅收成本優化是一系列連續的過程，包括事前計劃、事中控制、事后評估等一套完整的程序。因此，企業的稅收成本優化應站在企業戰略管理的高度，在符合國家法律及稅收法規的前提下，根據稅收成本的構成及相應的影響因素，進行合理優化。

3.1 事前計劃

事前計劃是企業為達到稅收成本優化的目的，所進行的一系列準備工作。稅收實體成本的優化，企業要積極關注國家稅收相關優惠政策，盡量創造條件爭取享受最優稅率標準符合規定操作，比如，對于某項優惠措施，條件許可可以爭取高新技術企業申報辦理，享受企業所得稅的優惠稅率及研發費用的加計扣除；稅收服務成本的優化，企業要制定合理的稅務人員工資標準，提高稅務人員的辦稅效率，制定合理的稅務機關檢查招待標準；稅收財務成本的優化，企業要做好資金預算工作，合理安排稅收資金的繳納時間，使企業推遲交稅或避免交稅；稅收處罰成本的優化，企業要積極做好高素質稅務人員的培養和儲備工作。建立規范科學高效的內部流程流轉制度。

3.2 事中控制

事中控制是企業稅收非常重要節點，不能僅停留在財務人員業務處理，要提高企業全體人員對稅收成本的認識，變少數人為多數人對稅收成本管理，增加他們對稅收成本觀念的認知；加強企業全員對稅收方面知識的宣導，特別是涉稅票據的取得要及時有效，規范合法；建立企業內部審計機制，定期對企業的納稅核算，納稅申報，稅款繳納加強控制，進一步降低涉稅盲區，更好地實現企業的稅收繳納。加強涉稅相關人員的業務培訓，及時掌握最新的稅收政策，把握最新稅收動態，通過對稅務風險防范能力的提高，降低企業的稅收成本；充分利用專業的稅務中介服務，發揮專業的中介機構作用。加強稅收管理創新結合大數據信息化管理分析相P指標數據進行分析評估和決策。

3.3 事后評估

事后評估是對企業稅收成本優化更好的把握。之前所做的很多工作都是為更好地滿足企業稅收成本優化的有效落地，因此建立評估機制顯得尤為重要。大數據的運用，使企業申報的稅收數據都無處遁形。加強稅企溝通協調，開展更多的自查自糾，努力提高自覺納稅，主動及時地依法申報繳納稅款，降低有意或無意違法稅收法規而受到的處罰。強化內部審計對報送稅務資料的分析復核，把發現的問題解決在被稅務機關檢查之前。建立行之有效的稅企溝通機制，對企業稅收成本遵從具有較大的運用空間，降低企業稅收成本起到一定的促進作用。

綜上所述，企業稅收成本的優化需要企業全體人員的參與重視，需要各個部門的協調配合，注重細節的把握，建立健全規范可行的企業流程機制，創新思維和手段，揚長避短，通過降低企業成本，使企業在激烈的市場競爭中取得相對優勢，提高產品競爭力，實現企業的長遠持續發展，創造更多的綜合效益。

參考文獻：

[1]李健.企業稅收成本的構成及優化[J].溫州職業技術學院學報，2005（3）.

[2]徐俊發.有關降低我國企業稅收成本方法的探討[J].中國總會計師，2006（8）.

篇4

從事稅務工作二十多年來，我的工作崗位不斷變化，從基層到機關，從機關到基層，從城市分局到農村分局，從專管員到辦事員、從辦事員到副所長，從副所長到管理股長，工作條件越來越艱苦，身上的擔子越來越重，但是我始終認為，作為一個黨員，無認在那個崗位上，無論擔任何種職務，沒有高貴低賤之分，在平凡的崗位上做好了工作，也能同樣實現自己的價值，也一樣得到領導和同志們及納稅人的尊重。國地稅分設時，我從基層稅務所到機關工作，因為沒有從事過機關工作的經驗，而且當時有一些思想情緒，但我對工作仍是一絲不茍，盡心盡職。為了提高文字應用能力，我專門買回有關應用文寫作方面的書籍，認真學習。工作實踐中，對領導修改的文件草稿，仔細研究，弄清為什么這樣改，這樣改有什么好處，并舉一反三。平時還主動和寫作水平高的同志進行探討。征管股的工作主要是為領導在稅收征管方面出謀劃策，提高全縣征管水平和征管質量，為全縣基層一線的同志服務。為盡快進入角色，我閱讀了大量的稅收征管方面的論文，協助領導起草了當時具有我縣特色的建筑稅收、交通運輸業稅收、農村零散稅收的征管方法和措施，雖然我是一個普通的辦事員，在整個工作中起到了作用，得到了領導和同行的認可。2000年地稅系統第一輪征管改革時，我被分配到 新組建的直屬分局任征收所副所長，我沒有別的想法，愉快在走上了新的工作崗位。起初我和**同志分工阜城城辦企業及村組企業，當時正是稅收征管體制的第一輪改革時期，強調集中征收，要求所有的納稅企業上門納稅，因此給我們阜城鎮企業稅收管理增加了一定的壓力，為了趕上分局管理的統一步伐，我和**同志到各個村組居委會了解企業實際經營情況，對一些已經名存實亡的企業及時辦理非正常戶認定手續，從正常管戶中剔除，對正常戶逐戶上門和納稅人見面，細心地宣傳新的征管要求，督促他們按規定每月十日前到直屬分局辦稅服務廳上門納稅，當時這項工作并不象我今天在這里說得這樣輕松，每天除了上單位跑，就是在班上電話催報催繳，稍有空，一坐下來就整理資料，登記臺帳，真是忙得團團轉，雖然很苦，但是我們看到通過自己的努力，所有企業都按時到辦稅大廳主動申報納稅了，趕上了分局的總體步伐，使我有了一種成就感。

二00三年三項改革后，我被組織分配至第三分局任管理股長，這是領導對我的信任。管理股長雖然是最基層的一個職務，但是它卻是分局的主要工作部門，是分局日常稅收征管工作的樞紐，它的工作開展的好壞，對分局的總體工作，舉足輕重。到三分局后，根據分局的總體工作目標，針對征管的薄弱環節，對糧食企業房產稅、土地稅申報嚴重不足，歷年欠稅屢催不繳的問題開展工作，一是核對七戶企業的歷年的稅收檢查結論，二是實地查看，弄清這些企業實際占用的房產和土地數量。三是針對糧食總公司和下屬糧食企業稅收責任不清的問題具報告專門請示縣局，縣局明確批復后，多管齊下，一是請一分局協助，對承包前應由總公司承擔的欠稅進行清繳，二是和責任承包人談話，交待有關稅收政策和法律責任，并按法律程序進行催繳。三是對到期仍不繳納的單位實行強制扣款措施。在對三戶企業進行扣款時，有關銀行從自己的利益出發，對我們按法定程序規范操作的稅收強制措施百般刁難，我據理力爭，寸步不讓，硬是在銀行坐了兩天，最后在縣局領導的支持下，將應扣的稅款、滯納金如數扣繳入庫。2004年針對稅收任務吃緊的現實，我們管理股對有關鄉鎮的建筑業稅收進行了普查，由于建筑工地分布廣，有些工程已完工多年，為了將第一手資料搞到手，我騎摩托車一時到工地、一時找包工頭，一時又去找各鄉鎮領導協調，有時一天騎下近百公里鄉村小道，風吹得腹痛難忍，下車后兩腿發硬，寸步難行，通過我和大家的一致努力，不僅征收了建筑稅收，減輕了稅收任務的壓力，同時建立了一套真實、詳細的稅收臺帳，提高了整個分局對建筑業稅收的管理質量。2004年十月份，根據分局內部的分工，我著重負責納稅評估工作，這是一項全新的工作，鑒于磚瓦行業申報稅款不實疑點，如果按老方法就帳查帳，很難掌握關鍵性的證據，納稅人也很難心悅誠服，為此我和分局領導商量，拿出了方案從用電量著手，來推測產量,為搞到第一手資料和數據，我們先后到我縣境內的其它幾個磚瓦廠，了解測算每萬紅磚的電力標準。并從網上查詢各種真空制磚機的功率、每小時的產量及大“三眼空心磚”和“標準紅磚”的定額換算比例等技術數據。并將初步測算的每萬標準紅磚的定額確定在一個無懈可擊的范圍之內。然后，我們幾次去縣供電局營業大廳查詢有關企業的動力用電量，通過耐心地宣傳，贏得了有關供電部門領導的理解和支持，終于如愿獲得了有關數據。由于，不墨守成規，擅于動腦筋，對磚瓦行業的納稅評估工作，取得了預期的效果，事后，有關企業對我們說，你們將稅收管理搞到這種程度，我算服你們了。資料管理數據管理是稅收征管工作的一項重要內容，但過去的資料搜集和管理工作對于資料的應用十分不便，根據分局領導的按排，結合縣市局關于稅收資料管理的要求，2003年我們拿出了初步的分類方案，后又經分局多次討論研究，提供了一套實用方便的類資料管理方案，并率先在三分局實施成功。2004年根據分局的年度工作計劃，我們利用自主開發的電子檔案管理系統，對三分局的征管資料實現了電子化管理。以上兩項工作是我們三分局對地稅征管工作的創新，得到了市縣領導的支持和肯定。作為分局的一個中層負責人，我的體會是，我的主要工作，就是對縣局和分局的有關管理措施的落實和實施，通俗的講也就是將藍圖變成現實，并且把她描繪得盡量完美，這就是我的職責所在。

我的演講完了，謝謝大家。

事事處處嚴律已 愛崗敬業作奉獻

篇5

關鍵詞：外商投資企業；轉移定價避稅；反避稅調查；博弈分析

中圖分類號：F114.省略

一、引 言

從2008年1月1日開始，我國正式實施新的企業所得稅法。新《企業所得稅法》對內外資企業統一征收25%的所得稅率。雖然這一稅率低于美國最高39%的所得稅率、日本最高30%的所得稅率和新加坡27%的所得稅率，但較之于只有17.5%所得稅率的香港，仍然是比較高的。更需清醒的是，世界上還有實行低稅率甚至零稅率的英屬維爾京群島、開曼群島和巴哈馬群島等避稅天堂，其對蓄意避稅跨國公司的吸引力不可小覷。據測算，新《企業所得稅法》實施前，我國外資企業實際稅率大致只有15%，而內外資所得稅法的兩稅合一后，名義稅率將高達25%。可以預見，隨著優惠期過渡后稅率的不斷調高，外商投資企業通過轉讓定價轉移利潤的激勵會越來越強烈，必然會利用我國經濟管理的不周、稅制的局限與監管的疏漏，繼續制定損害我國稅收權益的轉移價格。因此，有效地監管在華跨國公司的過分轉移定價行為對維護我國稅收權益、規范企業經營的市場環境意義重大。

二、跨國公司轉移定價避稅的博弈模型

在轉移定價避稅問題上，跨國公司的決策與東道國稅務機關的監管是矛盾的統一體，互相作用互相影響。跨國公司轉移定價避稅的效果不僅有賴于自己的籌劃與策略，也取決于東道國稅務機關的監督和管理。跨國公司的目標是獲取轉讓定價所帶來的最大稅收收益，策略是如何使自己被稅務機關審計或調整的概率最小；稅務機關的目標是通過監管規范跨國公司的轉讓定價策略與行為，維護東道國合法的稅收權益，其策略是如何運用現有的法律法規，在適當的范圍內審計或調整跨國公司的轉移定價。因此，跨國公司與東道國稅務機關是參與轉移定價避稅與反避稅博弈的兩個局中人。

為便于分析與論述，我們對相關變量做如下界定：（1）Y為跨國公司實際所得（Y>0）；（2）X為跨國公司申報所得（00）；當跨國公司申報所得與實際所得不一致、利用轉移定價避稅時，其避稅額度為（Y－X）t；（4）θ為東道國稅務機關對跨國公司轉讓定價的罰款率（θ>0）；由避稅額度（Y－X）t知，東道國稅務機關的罰款額度是θ（Y－X）t；（5）C為稅務機關對轉讓定價進行調查的成本，且有（0

在上述假設條件下，東道國稅務機關與跨國公司選擇不同策略的收益組合，如圖1所示。

跨國公司

圖1 跨國公司與東道國稅務機關

避稅博弈的收益矩陣

從圖1中可以看出，東道國稅務機關與跨國公司分別存在兩種選擇：其一，反避稅調查與不調查、依法納稅與轉讓定價避稅。如果稅務機關進行反避稅調查，跨國公司選擇轉讓定價避稅的預期收益為（1－t）Y－K－θ（Y－X）t，選擇依法納稅的預期收益為（1－t）Y。顯然，選擇后者的策略更優；如果稅務機關不進行反避稅調查，跨國公司選擇轉讓定價避稅的預期收益為Y－K－tX，選擇依法納稅的預期收益為（1－t）Y，選擇前者的策略更優。

其二，若跨國公司選擇轉讓定價避稅，則東道國稅務機關進行反避稅調查的預期收益為tY+θ（Y－X）t－C，不進行反避稅調查的預期收益為tX，稅務機關選擇反避稅更為有利；若跨國公司選擇依法納稅，則東道國稅務機關進行反避稅調查的預期收益為tY－C,不進行反避稅調查的預期收益為tY，選擇不進行反避稅調查有利。所以，這個博弈不存在純戰略納什均衡，但是存在一個混合戰略納什均衡，即（反避稅調查，依法納稅）、（不進行反避稅調查，轉讓定價避稅）。

若跨國公司選擇轉讓定價避稅的概率為α，則跨國公司選擇不避稅（依法納稅）的概率就是1－α，對稅務機關而言：

選擇反避稅調查的預期收益是：

Eα［tY+θ（Y－X）t－C］+（1－α）（tY－C）

選擇不開展反避稅調查的預期收益是：

E′αtX+（1－α）tY

按前述理性假設，稅務機關選擇反避稅調查的預期收益至少不低于選擇不開展調查的預期收益，也就是說，E≥E′代數表達式為：

α［tY+θ（Y－X）t－C］+（1－α）（tY－C）≥αtX+（1－α）tY

得到α的解為：

α′≥

該不等式表明了稅務部門反避稅調查要達到增補稅收的目的，條件是跨國公司轉移定價避稅的概率至少大于C/t（1+θ）（Y－X），否則反避稅調查的結果是稅收收入減少。

這表明：如果跨國公司轉讓定價避稅概率α

同理，若東道國稅務機關對跨國公司進行反避稅調查的概率為β，則東道國稅務機關對跨國公司轉讓定價不調查的概率就是1－β。此時，跨國公司選擇：

轉讓定價避稅的預期收益：

Vβ［（1－t）Y－K－θ（Y－X）t］+（1－β）（Y－K－tX）

依法納稅的預期收益：

V′β（1－t）Y+（1－β）（1－t）Y

按經濟效益原則，跨國公司選擇轉讓定價避稅的預期收益至少不低于依法納稅的預期收益，也就是說，V≥V′即：

β［（1－t）Y－K－θ（Y－X）t］+（1－β）（Y－K－tX）≥β（1－t）Y+（1－β）（1－t）Y

得到β的解為：

β′≤1－

該不等式表明，跨國公司通過轉移定價避稅增加收益的條件是，稅務部門反避稅調查的概率要小于1－。一旦稅務部門反避稅調查概率大于這一臨界值，就意味著跨國公司轉移定價避稅的收益小于依法納稅的收益，避稅得不償失。

這說明：如果東道國稅務機關對跨國公司轉讓定價調查的概率β≤β′，跨國公司最優選擇的是轉讓定價避稅；相反，當β≥β′時，跨國公司選擇的最優策略是依法納稅；當ββ′時，跨國公司轉讓定價避稅與依法納稅無差異，可隨機選擇避稅或不避稅。因此，上述轉讓定價避稅博弈的混合戰略納什均衡是：

α′；β′1－

也就是說，跨國公司以的概率進行轉移定價避稅，東道國稅務機關以1－的概率進行反避稅調查時，跨國公司與稅務機關的策略選擇是混合戰略納什均衡。

從上述推論及變量之間的關系，可以得出如下幾個基本的結論：

其一，跨國公司轉讓定價的避稅成本與東道國稅務機關開展反避稅調查的概率成反比。在決定是否運用轉讓定價進行避稅時，跨國公司不僅要權衡實施轉讓定價的避稅成本、可能獲得的避稅額度等因素，更要考慮東道國稅務機關對轉讓定價監管的嚴密程度、征管措施與可能的處罰額度等因素。當跨國公司轉移定價避稅籌劃趨于復雜、實際操作成本增加時，意味著跨國公司的最優策略是選擇不避稅，同時也意味著需要東道國稅務機關對轉讓定價進行稅務審計和調查的概率減少。

其二，東道國稅務機關對轉移定價的調查成本與跨國公司轉移定價避稅的概率成正比。東道國稅務機關反避稅調查資源有限，在決定反避稅調查時，不僅要計量自身開展反避稅調查的成本、可能得到的罰款額度，也要估算跨國公司可能的避稅額度與避稅成本。當反避稅調查成本增加時，其反避稅調查的概率將減小，跨國公司被反避稅調查的可能性降低，跨國公司的避稅概率會增加。

其三，東道國的所得稅稅率與跨國公司轉移定價避稅的概率成反比，與東道國稅務機關反避稅調查的概率成正比。東道國稅率的提高對跨國公司轉移定價避稅行為具有抑制作用，因為較高的稅率降低了跨國公司轉讓定價避稅可獲利潤的空間；而對稅務機關來說，高稅率又會激勵稅務機關增加反避稅調查的頻次，因為高稅率條件下納稅人的避稅意味著更多稅收收益的丟失。

其四，東道國對轉移定價避稅的處罰率與跨國公司避稅的概率和稅務機關的反避稅調查概率成反比。較高的處罰率直接決定跨國公司轉移定價避稅行為有較高代價，而對稅務機關來說，較高的處罰率所產生的威懾作用可以降低反避稅調查的密集度及其必要性。這表明，對避稅實施較高的處罰率不僅節省了稅務機關的反避稅成本，也會令跨國公司轉移定價避稅企圖望之卻步。

三、控制我國外商投資企業轉移定價避稅的對策

上述跨國公司轉移定價避稅與東道國稅務機關反避稅調查博弈的基本結論給我們的啟示是，國家稅務總局在制訂轉移定價稅制時，應該充分考慮各種相關因素，估量每個因素的權重與影響，以最大程度地遏制外商投資企業轉移定價避稅的企圖。

第一，提高避稅處罰率，加大對外商投資企業濫用轉移定價避稅的處罰力度。

博弈分析的結論表明，東道國的所得稅稅率與避稅處罰率的提高一定程度上能夠抑制不合理的轉讓定價行為。但是，隨著全球經濟一體化程度的加深，各國吸引FDI的競爭程度不斷加劇，提高稅率的激勵作用與可能性都不是很大。因此，我國稅務主管機構在制定轉讓定價稅制時，應當提高對外商投資企業轉移定價避稅的處罰率。加大對轉移定價行為的處罰力度，可產生一舉兩得的功效：一是可以降低我國稅務機關的反避稅調查成本；二是對外商投資企業的轉移定價避稅企圖或行為產生威懾作用。

通觀世界各國的轉讓定價稅制，對不遵守轉讓定價相關法規的行為都規定了相應的處罰措施，不僅包括對不按期報送申報表的處罰，也包括對逃避稅款的處罰額度與滯納金。處罰的方式通常是兩種：一種是固定罰金，對所有不按稅法規定填報稅務申報表或者特定稅務表格的納稅人，均要求其繳納一筆固定金額的罰款；另一種是比例罰金，對嚴重虛報所得的納稅人，要求其按虛報數應繳稅款一定的百分比繳納罰金，比例的高低視虛報情節的嚴重程度決定。

大多數國家對納稅人未能在規定的時間內提交應報關聯交易資料的處罰都比較輕，而對納稅人為了轉移定價避稅少報應納稅額的處罰一般比較重，亦即罰款額度比較高。如經合組織（OECD）規定的罰款額是轉讓定價調整額的10%―200%；意大利是100%―200%；巴西的規定是：如果違規納稅人按規定提交了稅務當局要求的有關文件，罰款額是轉讓定價調整額的75%―150%，否則為112.5%―225%；丹麥對惡意違規行為通常可處以高達200%的罰款或兩年監禁甚或二者并處；日本的規定則要求違規企業除了繳納轉讓定價調整稅額的10%―40%罰款外，還要加征每年14.6%的違規稅；南非的規定除對違規企業處罰最高可達200%的罰款外，還要求其為未繳稅款支付每年15%的利息；而荷蘭除了處以25%―100%的罰款外，還規定稅款的利息從該所得稅發生的納稅年度末起計算至稅收查定之日為止［1］。

相形之下，我國在這兩方面對轉移定價逃避稅款未規定應有的處罰或者處罰太輕。如新《企業所得稅法》第四十三條雖然規定企業負有披露其關聯交易的義務，但對其不履行該義務的懲罰措施卻未作出明確規定。外商投資企業很可能因此隱瞞其關聯關系，因為不管披露與否，都不會受到懲罰；又如我國的新稅法及相關條例規定，稅務機關可根據稅法與條例的納稅調整決定，在補征稅款的基礎上加收利息。雖然此規定對舊稅法只有報送資料的規定是一個改進，彌補了對公司延期交納的稅款不加收利息（滯納金）和罰款的漏洞，《企業所得稅法》第六章第四十八條規定，“稅務機關依照本章規定作出的納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。”但與上述其他國家的罰則比較，還是顯得過于寬松，對外商投資企業轉移定價避稅的企圖威懾乏力。因此，在目前世界各國普遍加強打擊轉移定價避稅處罰力度的大趨勢下，我國應認真研究對轉讓定價避稅處罰的規定，加大處罰力度，加重外商投資企業轉移定價避稅的成本。

在此，我們可以借鑒國際通行的做法，制定專門針對外商投資企業轉移定價避稅行為的處罰規則，給轉移定價的調整額度設定一個“警戒線”。凡外商投資企業的轉移定價未達到“警戒線”的，視為一般性的轉移定價，稅務機關只需對其調整即可，不必處罰納稅人。如果外商投資企業不按公平交易原則實施轉移定價，且調整額度超過了規定的“警戒線”，則在法律上可以推定為逃稅，稅務機關不僅要對其進行納稅調整，還要對其少申報繳納的稅款加收滯納金，并根據避稅情節的嚴重程度給予相應的處罰。

第二，完善稅務操作規程與細則，增大外商投資企業利用轉移定價避稅的成本。

2008年，國家稅務總局頒布了新的《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施細則》。參照國際慣例，新法及其實施細則不僅對有關關聯交易的關聯方、關聯業務調整方法、獨立交易原則和預約定價安排等做了明確規定，還進一步細化了有關特別納稅調整的規定，增加了成本分攤、資本弱化等反避稅條款，使我國的反避稅稅制得到進一步完善。2008年12月和2009年1月，國家稅務總局接連了《中華人民共和國年度關聯業務往來報告表》（國稅發（2008）114號）和《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發（2009）2號），對稅法的有關規定加以明確，并規定企業在申報2008年度企業所得稅的同時申報關聯業務。至此，我國在內外資企業兩稅合一的大環境下初步建成了轉移定價的法規體系［2］。

值得強調的是，2009年《特別納稅調整實施辦法（試行）》的頒布，標志著我國對轉移定價的反避稅措施更加細化完善，也預示著我國反轉讓定價避稅的態度更加堅決。根據2009年《特別納稅調整實施辦法（試行）》，稅務機關轉移定價調查的重點企業是：長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業，利潤水平低于同行業的企業，利潤水平與承擔的功能風險明顯不匹配的企業，關聯交易數額較大或類型較多的企業，與避稅港關聯方發生業務往來的企業，以及未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業。

雖然2009年《特別納稅調整實施辦法（試行）》全面規定了轉讓定價法律體系，也采用了一些更先進的符合國際化趨勢的制度，但較之于實際工作需要，許多規定依然需要在實踐中進一步細化。轉讓定價稅法有很強的實踐性，許多國家的轉讓定價稅制立法不僅有成文法，還會制定具體的操作指南或者列舉許多轉讓定價調整的法定范例。例如在無可比交易情況下，針對無形資產和勞務的特點，許多國家的稅務部門都規定了成本加成的比例。如日本規定，采用成本加成法的合理收費標準是成本總額的110%。對比之下，2009年《特別納稅調整實施辦法（試行）》的許多規定顯得粗略模糊，缺乏可操作性，需要細化或出臺更為具體的操作細則。細化的操作規程客觀上會增加跨國公司轉移定價避稅的籌劃成本，更有利于稅務機關有章可循地打擊轉移定價避稅行為。

第三，大力推廣預約定價制度，嚴格控制稅務機關對轉移定價進行反避稅的調查成本。

預約定價又稱為預約定價安排（Advance Pricing Arrangement，簡稱APA）。經合組織1999年10月的《預約定價指南》認為，預約定價協議是納稅人將其和境外關聯企業之間的轉讓定價方法事先向稅務機關報告，經納稅人、關聯企業和稅務機關充分協商后，事先確定受控交易所適用的標準作為計征所得稅的會計核算依據，并免除事后稅務機關對轉讓定價進行調整的一份協議。預約定價協議涉及的主要內容有交易價格的評價方法、評價交易價格的幅度以及納稅人與交易對象（關聯企業）的關系。

預約定價制度流行的主要原因，是為了克服或化解傳統的轉移定價事后調整的局限性。傳統的事后調整方法，容易因為稅收收入不穩定引發征納雙方的爭議和矛盾；而稅務處理的不確定性和滯后性又會影響企業下一步的經營決策，不僅消耗雙方大量的人力、費用和時間，還會造成對經濟的過分干擾。而實行預約定價制度，不僅對稅務機關來說節約了稅收成本，提高了稅收效率，有利于稅收征管；且對納稅企業而言，可以降低轉移定價稅務調整的不確定性，有效地避免國際重復征稅。

借鑒日本等發達國家的反避稅做法，我國應該大力推廣應用預約定價制度，從事后調整向事先確認轉換，簽訂預約定價協議作為外商投資企業以后征納稅的會計核算依據。這樣，既能保持外商投資企業跨國經營的相對穩定性，又簡化了稅務機關對轉移價格的稅負處理。

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Tax Avoidance Countermeasures for Fransfer

Pricing of Foreign-Invested Enterprises in China

ZHANG Ji

（Business School, East China University of Political Science and Law, Shanghai 201620，China）

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論文摘要：稅收收入計劃管理作為我國稅收管理的重要組成部分，時調動各級稅務部門組織收入的積極性，促進征管水平的提高，確保國家財政收入發揮了重要的作用。但是，隨著經濟的發展、稅收收入的大幅增長以及客觀環境的發展變化，稅收收入計劃管理中的弊端也日益顯現。本文通過對我國現階段稅收收入計劃管理實踐中存在的問題進行分析，提出解決問題的思路。

稅收收人計劃管理是稅務機關為保證稅收收人計劃的實現，對稅收收人計劃的編制、分配落實、執行情況的分析檢查和考核、收人統計預測以及經濟稅源調查、稅源監控等一系列相互聯系、相互作用的活動所進行的綜合管理，是稅收管理的重要組成部分。做好稅收收人計劃管理工作，充分發揮其職能作用，對于加強組織收人工作，更好地完成稅收任務，推動整個稅收工作的開展，具有重大意義。就我國目前而言，由干市場經濟體制尚不完善，人們法治觀念尚待加強，稅收執法環境欠佳，稅法不完善，征管體制弊端及稅務人員自身素質等原因，取消稅收收人計劃顯然不切實際。我國應在稅收收人預測和監控的基礎上建立涵蓋經濟、稅制、征管等多方面的稅收收人管理體系。稅收收人計劃要制定得科學合理，才是明智之舉。

一、我國目前稅收收入計劃管理存在的問題

(一)編制方法不科學

從稅務機關內部計劃的編制來看，過去很長時期內稅收收人計劃編制一直采用基數加因素的方法(即上年基數乘增長系數加減特殊因素)。這種方法比較簡便，確定的計劃指標也具有較好的連續性和穩定性。其缺點主要是由于基數與依照稅法可能取得的稅收收人不完全吻合，系數主要考慮增加稅收收人的要求，未充分考慮經濟總量與結構的變化，特殊因素考慮的不全面、不準確，使得所確定的計劃指標與根據經濟發展水平依法征稅的結果存在較大差距，造成實際稅收制度對法定稅收制度的背離，扭曲了稅收政策，也造成了稅收管理的畸形發展。

從稅收收人總量的編制來看，自1994年“利改稅”以來，我國每年稅收收人計劃的安排一直是財政預算的重要內容。預算的安排主要是由財政部制定，考慮的主要因素是一定經濟增長和財政支出的需要。由于缺少納稅人方面的基礎資料，未充分考慮各地稅源現狀，稅收收人計劃與實際稅源相差較大。

(二)稅收收入計劃考核缺乏科學性

長期以來對稅收收人計劃執行情況的考核以是否完成稅收收人任務作為惟一標準。這種方法對干確保稅收收人，保證財政預算雖然有積極意義，但是由于稅收收人計劃本身在編制方法和計算依據等方面存在著不科學、不合理的地方，因此，僅用稅收收人計劃完成情況這一指標作為衡量標準，難以準確考核各級稅務機關組織收人工作的情況，甚至會帶來負面影響，不利于提高征管工作質量。另外現行的稅收計劃考核辦法不能正確引導人們認真分析研究稅收征管工作中的新情況、新問題，不能更好地鼓勵人們向由粗放型管理向精細型管理轉變，由主要依靠行政手段向主要依靠法律手段轉變的工作方式進行積極探索。

(三)稅收收入計劃管理未能有效地與依法治稅相結合

依法治稅是稅收工作的立足點和靈魂，稅收計劃與依法治稅本質上并不矛盾。但在現實中由干存在對稅收計劃認識的偏差，在稅源充裕之年稅務機關考慮來年稅收計劃的完成，壓減當年的稅收基數，有利于為來年稅收任務打造一個較低的平臺;而在稅源較緊的情況下，少數征收單位往往通過征收“過頭稅”來完成稅收任務。這樣就使稅收收人計劃失去了其應有的意義。這種方法使基層稅務部門在工作中要么淡化了“依法治稅”的治稅理念，要么弱化了稅收任務的剛性。

二、改革和完善稅收收入計劃管理體系的幾點設想

(一)改革稅收收入計劃的編制方法

1.優化稅收收人計劃的編制方法。根據經濟稅源的實際情況采取“綜合因素法”，即以上年基數參考GDP增長比例，同時認真考慮稅源變化、稅收政策調整、產業結構變化、地方稅種增長特點、GDP增長、市場變化、稅收虛增及不可預測等因素綜合考慮確定稅收收人計劃。可以充分利用先進的計算機技術，研制各種稅收收人計劃編制方法的操作軟件，并賦予各綜合因素或各編制方法以不同比例的權數再加以調整，得出切實可行的稅收收人計劃并且此計劃為彈性計劃而非指令性計劃。在執行過程中遇有上述因素的突變可隨時調整，使稅收收人計劃建立在科學、可靠的稅源基礎之上，與依法治稅最大限度的吻合。2.實行財政部、國家稅務總局分別核算的稅收收人計劃管理體制。我國稅收計劃管理可實行財、稅分別核算。財政部可根據所掌握的稅源情況及財政支出需要，參考稅務機關意見編制預算。國家稅務總局首先接受財政部預算方案，努力確保完成。同時根據各地稅源狀況、征管水平編制出分地區稅收計劃，匯總得出全國稅收計劃，并按自身制定的計劃考核各地完成情況，逐月與財政部預算中的稅收收人完成進度進行比較分析。若存在差異，查找出原因報財政部。若因經濟中客觀原因而非稅務機關征管造成財政預算與稅收計劃差別較大，財政部可將預算調整方案報人大常委會進行審核，決定是否修改。由此產生的財政支出缺口應通過緊縮支出、發行國債或其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務機關。此種方法可以避免因支出需要而追加稅收收入計劃產生的負面效應，保證稅務機關依法征稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(二)建立以考核稅收征管質量為主的工作考核制度

改革稅收收人計劃考核制度的目標，應由考核稅收年度計劃任務完成情況轉移定位到依法治稅、應收盡收上來。上級考核驗收工作時，要把嚴格稅收執法、嚴格執法程序放在首位，既要考慮稅收收入計劃的完成情況，更要考核執行政策和征管質量情況。按國家稅務總局提出的“七率”(《稅收征管質量考核辦法》中規定考核的指標為登記率、申報率、人庫率、滯納金加收率、欠稅增減率、申報準確率和處罰率，簡稱“七率”。)嚴格考核征管質量，以科學合理的稅收收人計劃促進依法治稅和征管質量的提高。另外，還應改革稅收收人計劃考核制度的主要內容、基本條件和方法，及考核制度的預期效果。

(三)完善稅法體系，加大稅法宣傳力度，增強公民納稅意識。不斷提高征管水平，為依法治枕創造技術條件

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關鍵詞：所得稅會計準則 不確定稅務事項 資產負債表債務法

一、引言

美國的會計學家亨德里克森在《會計理論》中指出：“對于會計而言，如果沒有稅收問題，會計的復雜程度將會驚人的降低”，從中可以看出所得稅會計的重要性。筆者認為這句話是對我國的所得稅會計情況最好的總結。從2007年開始至今，我國所得稅會計準則（以下簡稱CAS 18）已經實施了七年，由于所得稅會計準則采用資產負債表債務法，這一方法的采用符合準則的總體指導思想，即站在未來現金流是否會流入或是否需要償付的角度來思考所得稅問題。正由于是全新的概念和處理方法，導致會計實務界對所得稅會計準則的理解存在很多困惑，自準則執行以來，在會計實務界和理論界引起了廣泛的討論。

從各國所得稅會計的發展進程來看，雖然不盡相同，但其共同的特點就是“跟隨美國”，這是因為美國的所得稅會計準則產生較早，比較完善而細致。因此本文將對國際會計準則IAS No.12（International Accounting Standards No.12-Income Taxes）與美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的109號公告（Statement of Financial Accounting Standards No.109-Accounting for Income Taxes）進行比較，為我國的所得稅會計準則進一步細化和修訂提供一些有價值的資料。

美國FAS 109公告（現在已經收錄在ASC 740中，即Accounting Standards Codification Topic740-Income Taxes，ASC 740還包括除FAS 109以外的其他有關所得稅主題的準則說明）與 IAS 12不存在原則上的差別，但是對相關事項確認和計量的詳略程度和完整度上存在差別，本文僅就所得稅會計發展軌跡、不確定稅務情況的處理及遞延所得稅資產和負債的確認三方面的差異進行分析，以期對我國所得稅準則的完善和會計實務的進一步發展提供有益的建議。

二、美國所得稅會計與國際所得稅會計的發展過程比較

所得稅會計的發展過程也就是所得稅會計準則的發展過程。

（一）美國所得稅會計準則發展歷程

美國是世界上對所得稅會計的研究時間最早、成果也最為突出的國家，也經過了長期的實踐。對美國所得稅會計準則發展的梳理，可以為我國所得稅會計準則的未來發展趨勢提供很好的借鑒。

1944年12月，美國會計師協會的會計程序委員會（Committee on Accounting Procedures，簡稱CAP）了第23號會計研究公報――所得稅的會計處理（Accounting Research Bulletins No.23，即ARBNo.23），首次提出了“永久性差異”和“時間性差異”概念，其中永久性差異不能跨期分攤，重復發生的時間性差異可以跨期分攤，通過“遞延費用”來反映，被視為會計界第一份系統地規范所得稅會計處理原則。1967 年，美國會計原則委員會（Accounting Principles Board ，即APB，1956年取代了CAP，是FASB前身）了第 11 號意見書（APB Opinions No.11），取消了所得稅會計處理中的應付稅款法，并規定采用“全面所得稅分攤法”。APB No.11要求采用遞延所得稅法來核算所得稅引起了眾多爭議。

1973年，美國成立獨立的民間會計準則制定機構，即現在的美國財務會計準則委員會――FASB，取代了APB，對11號意見書進行了修訂。1980 年FASBFAS No.37 ――資產負債表上遞延所得稅的分類，修訂了 APB Opinions No.11，規定遞延所得稅的流動性或非流動性按時間性差異回轉的預期時間來劃分。

經過幾年的調研與意見反饋，FASB在1987年12月正式了美國會計準則公告第96號（FAS No.96）――所得稅會計，該公告引入了一個全新的概念“暫時性差異”，要求采用資產負債表債務法對暫時性差異進行處理，取代之前的時間性差異；同時采用“負債法”對暫時性差異進行跨期分攤；遞延所得稅資產和負債的確認更符合資產和負債的定義。遞延所得稅的確認按每一筆差異產生和回轉的預計年度計算，編制詳細的時間表并限制遞延所得稅資產的確認，適用稅率變化時要調整遞延所得稅資產和負債。至此，所得稅會計基本脫離稅法導向而發展成為公司理財的重要方面，所得稅會計理論與方法已日臻成熟。

FAS No.96后，由于對所得稅會計的處理原則及方法仍然存在不同的意見，認為其實施成本較高，必須“按照每一筆暫時性差異產生與預計轉回期間，逐筆制定詳細的時間表”的做法，比較繁瑣，不符合成本效益原則。第96號公告的局限性以及大家的批評意見迫使FASB分別在1988年、1989年和1991年相繼三個與第96號公告同名的會計準則公告――所得稅會計處理（分別為FAS No.100，FAS No.103，FAS No.108），而且FAS No.96一再推遲也引致會計職業界對于其前途的擔憂。為平息一些主要爭議，并經過反復的征求意見，1992年2月，FASB了比較成熟的第109號會計準則公告（FAS 109）――所得稅的會計處理，FAS 109 取代 FAS 96 的原因之一是為了回應理論和實務界對 APB Opinions 11 和 FAS96 過于嚴格的遞延所得稅資產確認條件的批評。幾經波折與妥協，資產負債表債務法為美國所得稅會計迄今為止的最后的選擇。

在2006年6月 FASB又頒布第48號解釋公告――不確定所得稅的會計處理（簡稱FIN 48）。FIN 48是對FAS 109的解釋。FASB這一解釋公告的目的并不是要影響企業稅收策略和行為，而是為了使所得稅財務報告更加清晰和明朗。2012年2月，美國又將FIN48收錄到“會計標準編碼ASC 740――所得稅”（Accounting Standards Codification Topic 740，Income Taxes）中，對其原有所得稅會計準則進行改編，使其形成一套統一而有序的體系。

本文用大量篇幅梳理美國所得稅會計準則的發展過程，目的就是對我國的所得稅會計準則未來發展給出已有的借鑒。我們在2007年開始執行所得稅會計準則（CAS 18），到現在已經出現一些類似美國第96號公告、第109號公告頒布后出現的問題，而且我們還有另一個突出的問題表現為，由于現行所得稅會計準則是全新的理論，對于我國會計人員來說，短時間內很難理解準則的內涵，尤其對許多新概念理解是模糊的，這需要一個過程，縮短這個過程的一個好的思路就是在其他國家制定和實施準則過程中借鑒這樣的準則。

（二）國際會計準則委員會關于所得稅會計準則的發展歷程

1979年7月，國際會計準則委員會（IASC，國際財務報告準則理事會IFRB的前身）了第12號國際準則（IAS No.12）――所得稅會計，所得稅會計處理方法被指定為納稅影響會計法，包括遞延法和債務法兩種方法，企業可以從中做出選擇。遞延所得稅費用的分攤方法可以適用全面分攤法或者部分分攤法；遇到資產重估的情形，遞延稅款可以適用調整與不予調整的靈活處理方式。從中可以看出國際會計準則為了兼顧多國的做法而給出了多種選擇。

為了改變IAS 12缺乏原則立場，IASC在1981年成立了專門課題組，負責研究如何修改該準則，但最終也未能達成一致意見。1989年1月，IASC了第33號征求意見稿（E33）――所得稅會計，建議采用損益表債務法進行所得稅會計處理。1994 年，受到美國所得稅會計準則修訂成果的影響，IASC開始第49號征求意見稿（E49），就所得稅會計改革征求意見，該征求意見稿基本借鑒美國第109號會計準則公告。

隨著IAS 12的實施，實務中出現了許多問題，所以在1996、2000年和2010年對IASNo.12分別進行修訂，頒布了3個IAS 12的修訂版，并對暫時性差異進行了較為詳細的列示。可見，所得稅會計準則的發展是在不斷實踐、不斷修訂中前行。隨著不斷的修訂，可以看出修訂的基本方向就是取消有關遞延所得稅確認的若干例外情況、對IAS 12的相關概念進行澄清、減少與美國公認會計原則之間在該所得稅領域的某些（但非全部）差異。

可以看出，世界上兩大會計準則體系在所得稅的處理上，雖然產生的時間不同，適用的范圍也不同，但是都是經歷反復實踐、考慮企業界的應用成本等因素而趨于一致。這對我們國家的所得稅會計準則發展是很好的經驗。

三、對所得稅不確定情況的處理差異比較

（一）FASB頒布的FIN 48對不確定所得稅的規定

所得稅不確定情況是指由于企業與稅務機關對稅收法規的理解存在差異，或者由于現行法規對企業實施的某些復雜或創新的交易尚未做出詳細規定，導致企業可能被稅務機關要求補繳所得稅、滯納金甚至罰款的情況。

2006年6月美國會計準則委員會正式推出第48號解釋公告――不確定所得稅下的會計處理（以下簡稱FIN 48，現在收錄在ASC 740-10）中，不確定稅務情況的會計處理準則，作為對FAS 109的不確定稅務情況的補充。解釋公告要求企業將所有不確定的稅項進行評估。如果某稅項有50%以上的可能性企業得不到稅利的話，那么，此稅項就必須量化并在財務報告中作為稅務準備處理。除此之外，企業還必須在財務報告中以表格的形式明確列出并與前期作比較。

從2007年開始美國各大上市公司陸續開始執行FIN 48。FIN 48的實施對美國上市公司有著很大的影響，其后的幾年FIN 48一直是各大金融會計媒體、會計審計公司、監管機構以及公司財務主管關注的熱點。各大公司的稅務部門也因此加大各方資源的投入，以確保其在財務報表方面對FIN 48的遵守。

FIN 48的要求是以稅收利益為導向的處理方法。它關注的問題是企業可以確定取得納稅申報中所顯示的稅收利益，企業要關注這一稅收利益能否確定取得。對不確定稅務事項采用的會計處理方法是為了使公司能夠更為精確地對所得稅或有事項預提準備進行評估和計量而量身定做的，因此，該公告采取循序漸進的方法進行了詳細說明，要求公司對所得稅稅務情況分兩步驟進行分析。

第一步，判斷識別某項不確定的所得稅事項的處理方法是否可以得到稅務機關的認可而不被調整。企業應依照稅務機關的規定或是案例法規，評估該不確定所得稅事項發生的可能性。如果這個納稅情況不滿足很可能（發生的可能性小于50% ）產生稅收優惠的確認條件，那么必須在納稅表中作為稅務準備金來處理，并對此稅務準備金所衍生的年度罰款和滯納金做一定的評估，直到該納稅情況滿足確認條件為止。這樣在一定程度上節制了企業集團通過實施稅務導向的轉移定價、關聯交易與資本運作等來達到節稅目的的行為。

如果這個納稅情況很有可能（大于50%）產生稅收優惠，則企業應該首先確認該不確定的納稅情況對財務報表的影響，則進入第二步的分析。

第二步，企業確定累積發生可能性超過50%的稅收利益最大金額，可接受程度在50%以上的稅收利益累計金額，是指在財務報告中被允許列報的稅收利益金額，該金額小于納稅申報表中所反映的金額，企業需要將兩者之間的差額記為不確定性稅務事項負債。此外，FIN 48還要求一并評估不確定稅負情況如果被調整時所產生的相關利息或罰款。例如某企業與其關聯方之間交易采用了內部轉讓定價，在本期的納稅申報表中計算應納稅額20萬美元。根據稅務機關的規定，關聯方之間的交易需要按照獨立交易原則進行稅務處理，企業該項納稅產生稅收利益存在很大的不確定性，達到了按FIN 48中對不確定納稅情況的識別程度。表1列示了該企業考慮各種情況包括稅務咨詢師的建議，評估該項業務應納稅額及其發生的概率情況。

由此可以看出，該企業可實現大于50%可能性的最大稅收優惠是40萬美元，是不確定稅務事項，按FIN 48需要預提40萬美元的不確定性稅務事項負債。

（二）IASB在2010年修訂的IAS 12對不確定所得稅的規定

繼美國會計準則委員會頒布了FIN 48后，為了與美國的會計公認原則趨同（US GAAP），IASB在IAS 12的2010年的修訂版中也相應對所得稅不確定事項進行了規定。與FIN 48相同的是都是對不確定的納稅情況進行判斷和評估，但是不同的是沒有像FIN 48那樣，沒有提出所得稅不確定情況的“確認臨界值”概念，而是按照所有可能的結果的期望值進行計量，沒有采用FIN 48中的兩步處理方法。

承上例，如果是按IAS 12的規定進行處理，結果見表2。

可以看出，IASB的規定在評估所得稅不確定情況的金額時采用加權平均金額，即確認56萬美元為所得稅負債，最后再根據所得稅負債的金額和稅務機關規定的相關條款確認相關的利息和罰款。假如該企業由于這項與關聯方交易產生的納稅事項被稅務機關調整的可能性小于50%的話，按IAS 12的規定也要按各種情況的評估的可能性計算加權平均值來作為所得稅負債，而按FIN 48規定該不確定稅務事項可能產生的稅利是不需要計量的，因為沒有達到計量的程度。

由上面的比較可以看出，對不確定稅務事項的處理FIN 48更符合或有事項確認原則，并且FIN 48要求該不確定負債在資產負債表上面需要單獨列示，并要求公司對不確定稅務情況進行詳盡的披露，包括因此可能發生的利息及罰金。而IAS 12允許對不確定稅務情況計提的負債與遞延稅務資產互相抵沖，同時對不確定稅務情況的披露要求也不是很高。

四、遞延所得稅資產和負債在確認和列報上的差異分析

我國的所得稅會計準則在確認上與IAS 12基本一致，只是比IAS 12更為簡單，缺少明確的案例供參考和理解，所以這也是該準則頒布以來的最大問題――不易理解，缺少案例解釋。因此未來我國所得稅會計準則改革還有很大空間。下面分別對FAS 109和IAS 12就遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在確認上的差異進行分析。

（一）遞延所得稅資產的確認差異

FAS 109規定確認所有的遞延所得稅資產，但需要計提估價備抵，除非遞延所得稅資產的實現比不實現更有可能。解釋遞延所得稅資產的實現概率小于等于50%時，就需要計算估價準備沖減遞延所得稅資產，使其凈額反映可收回的金額。具體操作就是先記錄所有的遞延所得稅資產，將不太可能實現的遞延所得稅資產通過估價備抵賬戶抵消。FAS 109沒有規定因資產和負債的初始確認產生的遞延所得稅資產不予確認的情形，但是規定了其他特殊的不確認的情形，如杠桿租賃、子公司的大部分未分配利潤、油氣行業的無形資產開發成本等。

IAS 12規定，首先判斷遞延所得稅資產的可實現性，從而決定是否進行確認。也就是可抵扣暫時性差異、未利用虧損移后和稅款抵減的未來納稅影響，在不滿足國際會計準則的“很可能”標準時，則不予確認。企業在每一個資產負債表日，要對未確認的遞延所得稅資產進行重新估價。在不予確認的情形中，IAS 12規定負商譽是作為遞延收益處理的，其產生的可抵扣暫時性差異不予確認遞延所得稅資產，因為負商譽是一項剩余值，而遞延所得稅資產的確認將增加負商譽的賬面金額。

（二）遞延所得稅負債的確認差異

FAS 109和IAS 12均規定各種應納稅暫時性差異應確認為遞延所得稅負債，對存在的例外情況也都作了明確規定。

FAS 109規定了以下四項暫時性差異不能確認遞延所得稅負債，除非這些差異在可預見的未來能夠明顯地轉回：（1）國外子公司或國外合資公司中投資的財務報告金額超過計稅基礎的部分；（2）持續經營的國內子公司或聯營公司，在準則生效前的會計年度發生的未分配收益；（3）美國儲蓄和貸款協會在1987年12月31日前發生的呆賬準備；（4）人壽保險股份有限公司在準則生效前產生的投保人盈余。

IAS 12中遞延所得稅負債不予確認的情形包括：（1）商譽；（2）交易中資產或負債的初始確認既不是企業合并也不影響會計利潤和應稅利潤；（3）對子公司、分支機構和聯營企業的投資以及在合營企業中的權益相關的應納稅暫時性差異，母公司、投資者和合營者能夠控制該暫時性差異轉換時間，或者該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。

我國的所得稅會計準則CAS 18和lAS 12的規定一致，但沒有具體的說明，因此有待完善。lAS 12和FAS 109均列明了應納稅暫時性差異，并說明了其中哪些應予以確認或不確認為遞延所得稅負債。

五、對我國所得稅會計準則未來發展的啟示

從對 FAS 109 與 IAS 12發展過程的比較研究可以看出，理論和實踐相結合才能促進事物的合理發展，所得稅會計準則的應用研究，反過來促進了準則的不斷完善。我國所得稅會計研究的比較晚，更應借鑒國外的研究成果，去解決現實應用中的問題，完善所得稅會計準則的具體規定。

我國僅有十幾年的所得稅會計研究史，我國所得稅會計的理論研究相對薄弱，專門研究的學者也不夠多，而所得稅問題又涉及到所有的企業，無論是會計準則制定者還是具體企業的財務人員，都應該清楚任何一種處理方法都不能兼顧所有方面。如果考慮到準則的完整性可能實施成本較高，企業界難以接受；而實際操作簡單的準則可能會有不完善的地方而導致后期一系列不良后果。我國的所得稅會計準則與國際會計準則基本一致，也就是說我們的準則將會遇到同樣的問題，也將會不斷地修訂，對于未來的修訂工作而言，借鑒是修訂最好的開端。

從對FAS 109 與 IAS 12對所得稅會計處理上的不同可以看出，我國的所得稅會計準則的未來修訂的重點是充實內容，而非框架構建上。我國的所得稅會計準則還有一些內容沒有包括或者提到了但是不是很明確，實際應用時會產生誤差，甚至不知道如何應用。如果結合這7年準則的實施情況，以案例的方式對相關事項給予解釋，對所得稅會計準則的正確理解和應用是有正向意義的。

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論文關鍵詞:股權籌資債券籌資杠桿收購稅收籌劃

1引言

并購是歷史的大趨勢。美國著名經濟學家、諾貝爾經濟學獎獲得者喬治·斯蒂格勒曾經說過:“沒有一個美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并而成長起來的,幾乎沒有一家大公司是僅靠內部擴張成長起來的。”自19世紀末開始出現公司兼并行為以來,迄今為止西方國家經歷了五次兼并浪潮,特別是20世紀90年代以來,無論是國外還是國內,公司并購活動比過去任何時候都要活躍和頻繁。作為迅速擴大市場份額、形成規模效應、節約經營成本、優化資本構成的一個有效手段,并購日益受到跨國公司的青睞。應當注意的是,并購是一個相當復雜的過程,而且由于并購會導致企業巨大的現金流出,僅靠企業自身的力量很難解決資金缺口問題,所以往往要向外界籌資。可供企業選擇的籌資方式很多,目前適合我國國情的企業籌資方式和途徑主要有內部留存、增資擴股、金融機構信貸、企業發行債券、賣方融資和杠桿收購等方式。但歸納起來,無非是股權籌資和債券籌資兩種形式,且企業無論采用何種形式籌集并購所需資金,都需要付出一定的代價,這種代價稱為資金成本。在企業籌資決策中,不僅要求籌集到足夠數額的資金,而且也要求以較低的代價取得。因此,在企業并購過程中進行籌資方式的稅收籌劃,從稅收的角度盡量降低并購成本具有重要的實踐意義。

2相關概念界定

2.1企業并購

企業并購是指企業間的產權交易行為,其主要包括以下幾個方面的內容:

(1)兼并。兼并(Merger)含有吞并、吸收、合并之意。通常有廣義和狹義之分。狹義的兼并指在市場機制的作用下,企業通過產權交易獲得其他企業的產權,使這些企業喪失法人資格,并獲得對它們控制權的行為。廣義的兼并是指在市場機制的作用下,企業通過產權交易獲得其他企業的產權,并企圖獲得其控制權的經濟行為。

(2)收購。收購(Acquisition)是指對企業的資產和股份的購買行為。收購涵蓋的內容較廣,其結果可能是擁有目標企業幾乎全部的股份或資產,從而將其吞并;也可以是獲得企業較大一部分股份或資產,從而控制該企業;還有可能是僅擁有一部分股份或資產,而成為該企業股東中的一個。

收購和廣義兼并的內涵非常接近,因此學術界和實業界都經常把兼并和收購合稱為并購(MergerandAcquisition)。并購實際上包括了在市場機制的作用下,企業為了獲得其他企業的控制權而進行的所有產權交易活動。

(3)并購的主體和客體。在企業并購中,并購主體被稱為收購企業、兼并企業、出價企業;而并購客體被稱為目標企業、被兼并企業、被收購企業。

2.2股權融資

股權融資是資金不通過金融中介機構,借助股票這一載體直接從資金盈余部門流向資金短缺部門,資金供給者作為所有者(股東)享有對企業控制權的籌資方式。這種控制權是一種綜合權利,如參加股東大會,投票表決,參與公司重大決策,收取利息,分享紅利等。股權融資具有以下幾個特點:

(1)長期性。股權融資籌措的資金具有永久性,無到期日,不需歸還。

(2)不可逆性。企業采用股權融資勿須還本,投資人欲收回本金,需借助于流通市場。

(3)無負擔性。股權融資沒有固定的股利負擔,股利的支付與否和支付的多少視公司的經營需要而定。

2.3負債融資

負債融資是指企業通過舉債籌措資金,資金供給者作為債權人享有到期收回本息的籌資方式。相對于股權融資,它具有以下幾個特點:

(1)短期性。負債融資籌集的資金具有使用上的時間性,需到期償還。

(2)可逆性。企業采用負債融資方式獲取資金,負有到期還本付息的義務。

(3)負擔性。企業采用負債融資方式獲取資金,需支付債務利息,從而形成企業的固定負擔。

(4)流通性。債券可以在流通市場上自由轉讓。

2.4稅收籌劃

在西方發達國家,稅收籌劃對納稅人來說是耳熟能詳的,而在我國,則處于初始階段,理論界對稅收籌劃的描述也不盡一致。一種代表性的觀點認為,稅收籌劃是指納稅人在稅法規定的范圍內,通過對投資、經營、理財活動事先進行籌劃和安排,盡可能地取得節約稅收成本的稅收收益。稅收籌劃有廣義和狹義之分。廣義的稅收籌劃應作更寬泛的理解,如通過具體的稅收籌劃活動節稅、節省稅收罰款、節省稅收滯納金等;而狹義的稅收籌劃僅指通過具體的稅收籌劃活動節稅。

3企業并購的稅收動因

隨著并購活動的縱深發展,出于單一動機的并購活動已不多見。在諸多動因的并購活動中,節稅問題已經成為必不可少的考慮因素。在現有的稅法條件下,稅收對并購的刺激主要體現在以下幾個方面:

第一,目標企業資產價值的改變是促使并購發生的強有力的納稅動因。根據會計慣例,企業資產的賬面價值反映其資產的歷史成本。盡管可能也會提供有關重置成本的信息,但折舊的計提仍然是以資產的歷史成本為依據的。如果資產當前的市場價值大大超過其歷史成本(這種情況經常會發生,尤其在通貨膨脹時期),那么通過賣出交易將資產重新估價就可以產生更大的折舊避稅額。在企業并購的購買法下,為了反映購買價格,收購企業的資產價值將增加,結果收購企業所享受的折舊避稅額超過目標企業在同樣的資產上所享受到的。從而并購后企業新的所有者可以享受到增加的折舊避稅額,而原來目標企業的所有者也可以通過并購方支付的并購價格獲得一部分相關收益。

第二,企業可以利用稅法中的虧損遞延條款來達到合理減輕稅負的目的。當某企業在一年中出現了虧損,該企業就不僅可以免付當年的所得稅,而且它的虧損還可以向后遞延,以抵消以后幾年的盈余。我國現行的企業所得稅和外商投資企業以及外國企業所得稅規定的遞延年限均為5年。這樣,如果企業在一年中嚴重虧損,或連續幾年不盈利,擁有相當數量的累計虧損,就往往會被考慮作為兼并對象,或者該企業考慮兼并盈利企業,以利用其在納稅方面的優勢。

第三,當收購企業以可轉換債券方式收購目標企業時,即收購企業將目標企業的股票轉換為可轉換債券發行一段時間后再將其轉換為普通股股票。這在稅法上可以在收入中預先減去可轉換債券利息,具有抵稅效應,同時可以保留這些債券的資本收益,在債券轉換為股票后再支付,使企業享受延期支付資本利得稅的收益。

第四,當并購活動發生時,如果參與并購的雙方不是以現金支付,而是以股權交換的方式進行,將目標企業的股票按一定比率轉換為收購企業的股票。這樣,由于在整個過程中,交易雙方的股東既未收到現金,也未實現資本利得,所以這一過程是免稅的。通過這種并購方式,在不納稅的情況下,企業實現了資產的流動和轉移。

第五,稅收的其他刺激。企業在并購中,充分利用國家的稅收優惠政策,通過對并購企業組織形式、并購行業、目標企業所在地以及對并購的籌資方式、交易方式和會計處理方法的選取做出事先的籌劃和安排,可以盡可能的節約納稅成本,使稅后收益長期穩定增長,從而進一步促使了企業并購行為的發生。總而言之,稅收在并購活動中扮演著重要的角色,是企業在并購的決策和實施中不可忽視的重要策劃對象。如何依法納稅并主動利用稅收杠桿將企業并購的各個環節同減輕稅負結合起來以謀取最大的經濟利益,已成為企業經營理財的重要組成部分。

4并購融資中稅收籌劃的實務操作

籌資方式下稅收籌劃的主要切入點是稅法規定企業的債務利息可以在稅前利潤中扣除,這對參與并購的企業同樣適用。因為按照稅法規定,企業發生的利息支出在一定條件下可以在稅前列支,而企業支付的股息則只能在稅后利潤中分配,不能作為費用在稅前扣除。這樣一來,企業在進行籌資稅收籌劃時,就必須在籌集債務資本還是籌集股權資本之間做出選擇。當然,企業對籌資方式的選擇應當綜合考慮各種情況,不能僅僅考慮最大程度的減稅。減稅意味著要增加企業債務融資的比例,但是隨著債務融資比例的上升,一方面企業的財務風險會大大增加,另一方面即使企業的財務風險處于可控制的范圍內,企業自有資金利潤率也未必會隨著債務比例的上升而上升,而自有資本利潤率的提高才是企業股東追求的目標。因為自有資本利潤率越高,意味著股東的投資回報率也越高。通常情況下,當企業息稅前的投資收益率高于負債成本率時,提高負債比重可以增加權益資本的收益水平。這時,選擇較高比例債務融資的融資方案就是可取的。反之,當企業息稅前的投資收益率低于負債成本率時,債務融資比例提高,股東的投資回報率反而下降,這時高債務比例的融資方案就未必可取。下面舉例說明。

案例:A公司為實行并購須融資400萬元,現有三種融資方案可供選擇:方案一,完全以權益資本融資;方案二,債務資本與權益資本融資的比例為10:90;方案三,債務資本與權益資本融資的比例為50:50。利率為10%,企業所得稅稅率為30%。在這種情況下應如何選擇融資方案呢?(假設融資后息稅前利潤有80萬元和32萬元兩種可能。)

可以看出,當企業息稅前利潤額為80萬元時,稅前股東投資回報率>利率10%(即債務成本率)。股東稅后投資回報率會隨著企業債務融資比例上升而相應上升(從14%上升到21%),這時應當選擇方案三,即50%的債務資本融資和50%的權益資本融資,此時應納稅額也最小(為18萬元);當企業息稅前利潤額為32萬元時,稅前股東投資回報率<利率10%(即債務成本率)。這時,債務比例越大,股東稅后投資回報率反而越小(從5.6%下降到4.2%)。在這種情況下,盡管方案三最大限度地節約了企業的稅收成本(此時納稅額最少,為8.4萬元),但卻未必是最佳籌資方案。

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關鍵詞：稅務風險 管理成本 決策

企業在涉及稅務的問題上如果意識不夠明確，比如企業在稅務方面沒有按照國家的稅法等的規定進行，從而使得企業在發展過程中利益遭到不應有的損害，使得企業不能健康正確的往前發展，這就導致了企業稅務管理存在一定的風險。這涵蓋以下方面。

一、企業的稅務管理所存在的風險

（一）企業的納稅與稅法的規定沖突，不符合相關的法律法規的規定

這樣就會導致企業在稅務方面違反了規定，違反了相關的法律，出現應該繳納的稅款卻沒有按時交納，或者沒有交納足夠的應該交納的稅款，這就造成了稅務風險，給企業帶來的是相關的懲罰，比如罰款、補全稅款、加收滯納金等，最終還會造成企業的名聲被損壞的后果，影響企業的發展甚至阻止企業的發展。

（二）企業納稅所執行的相關法律法規不準確

有些法律法規為了鼓勵企業的發展制定了部分優惠政策而企業并沒有充分的了解，導致企業多繳納了稅款，這本不是企業該繳納的范圍，而企業卻繳納了不該繳納的稅款，使企業受到了不必要的損失。

（三）大多數企業對繳納稅款的工作不重視

隨著企業的不斷發展，大多數的企業自己可以預見到稅款本身就是企業所應該承擔的成本之一。但是仍有多數企業很少想到把繳納的稅款編入企業的預算中進行管理。對于一個企業的管理人員，對于繳納稅款這件事一般是被動的不是主動的心態；大部分管理者都認為稅款只是到時候交納就可以了，沒有必要專門的對其進行管理，履行法律的義務，不需要進行專門的管理控制。他們認為只要企業的財務工作人員能夠按照國家規定的稅務法律法規按時繳納申報即可了，這是稅務風險產生的很重要的一個原因。

二、對企業稅務管理所存在的風險進行管理

（一）明確對風險管理的一般原理，把這些原理運用到對稅務風險管理中去，實現稅務的風險管理

對企業稅務風險的控制，就是要對企業的稅務風險進行管理，就要先明確對風險管理的一般原理，進而把這些對風險管理的原理運用到對稅務風險管理中去，實現稅務的風險管理。這樣做的主要是為了以下目的：對企業應繳納的稅務進行管理；是這些稅務的繳納符合相應的法律法規的要求；在制定企業的稅務規劃時，要注意以企業的成本節省為主要目標。另外，在企業制定本企業的各種決策時以及在正常的經營活動中要考慮這些決策和活動都符合相關法律法規的要求。還有稅務事項中涉及會計處理的部分一定要符合相應的會計制度和法律法規的要求。再次，對于實際操作中，納稅的程序以及納稅的申報等的方面一定的符合相應的法律法規的要求。最后，還要注意一定要在管理等方面符合稅務相關法律的要求，比如在對企業的賬簿進行管理的時候，在對稅務進行登記的時候以及在本企業的稅務的檔案管理中都要注意做到這些活動符合企業管理的要求，符合相應的法律法規的要求。

（二）在進行企業稅務管理的時候要對企業在稅務方面所能遇見的風險進行充分的預計和推測，并且積極的應對

把所能想到的企業遇到的稅務風險進行充分的分析。在對這些進行分析的前提下，才能把企業的稅務風險降到最低，這樣在涉及稅務的方面盡量的減少損失和風險，以此得到最大的利益，促進企業的發展，這樣我們在對企業在稅務方面所經歷的風險進行分析管理的時候，要對企業進行稅務管理方面的支出進行分析。這對于一個企業的發展和利潤的最優化是非常重要的，對于企業的健康成長也是必不可少的。

（三）轉變企業稅務管理的研究方向

對于企業的稅務管理的要求，一直以來主要是圍繞著稅務對企業產生的影響中所帶來的消極影響方面的可能性進行研究和管理的。這樣企業的稅務風險管理雖然有很多方面，企業在進行管理時主要圍繞著影響企業的價值的風險動因進行管理的，企業的稅務風險根據我們的分析來判斷是始終與企業的收益相隨相伴的，企業一定要明確的知道，企業需要對這些對自己的價值影響很大的稅務方面的管理風險加強其管理，這樣才能把企業的利潤也就是企業的價值做到最優化。

三、對企業稅務風險的成本及相應對策進行分析

對企業所遇到的稅務方面的風險進行分析管理必須明確的知道企業所遇到的稅務風險的管理所包含的方面，以及企業稅務風險進行管理的過程中所需要的成本。

一般情況下企業所遇到的風險造成了企業的成本的增加，作為企業的風險中很重要的一部分的稅務風險也不例外。企業中存在的稅務風險的程度，直接決定著企業的稅務風險所需要的成本和支出。企業的稅務分析和管理的成本主要包括在對企業所遇到的稅務風險和應對這些風險中包括管理和其他方面的支出所需要支付的一切費用，還包括其中所遭受的損失。這是企業在經營和發展的過程中，所需要的支出的很重要的一個方面。企業稅務風險的管理可以包括：

首先，有句話叫做“不戰而屈人之兵”。企業的稅務管理也是這樣的，要在企業的稅務風險發生之前，就對企業的稅務管理所需要的成本進行充分的預測。并且在企業的內部要為了應對企業的稅務風險制定并采取相應的目標制定措施。要對企業的稅務管理進行跟蹤、對企業的稅務管理的執行情況進行監督、要注意事項的識別，并且要明確應對稅務風險采取的措施所應該承擔的成本也就是支出。這樣在企業的經營管理中增加企業的操作環節包括企業的經營和控制稅務風險的環節，從而降低企業在這一方面所造成的損失，保證企業的利潤，維護企業的利益。很多的企業采取了合理的措施將企業的稅務管理做到了成本最低。比如有的企業把稅務管理這一個必要環節進行前移，把以前的風險出現后進行管理和風險發生中進行監督轉變為事情發生之前就進行預防，而不是消極的等待。在日常的經營管理中做好防范的工作。隨時處理可能出現的問題。

其次，除了要做好預防工作，企業的稅務風險不可避免的會出現，這是就要求企業對隨時發現的影響企業利益的稅務風險進行完善管理。也就是對企業在經營過程中所出現的可能導致稅務風險的項目進行糾正，這就會增加企業相應的糾正的風險。這要求企業必須要在稅務風險出現的時候及時發現，需要設置專門的企業稅務管理部門，保證將企業將要遇到的風險進行化解， 不影響企業的正常發展，不造成不應有的明顯的損失。但是這樣就會增加一部分的支出就是企業在糾正稅務行為不違反稅務的管理過程中所需要的支出成本，我們叫做糾正成本。糾正成本是企業在糾正稅務風險過程中所不能避免的，糾正成本對于企業的利益最大化是極有益處的。企業應該明確這一點。

再次，企業對所能遇到的風險進行了預測并采取措施，對企業可能造成風險的方面進行了管理糾正的同時，還要注意在經營過程中不可避免的會違背相應的法律法規，這是就不得不接受相應的懲罰，前兩點做的好的話這一點就會支出的比較少，有時企業內部為了規避稅務風險進行相應的改革，這方面所需要的費用我們稱為懲治費用，懲治費用完全可以降到最低，從而使企業獲得最大的利益，最小的影響企業的正常的發展和成長。

最后，現代企業在對稅務風險進行管理的過程中存在著眾多的問題，如管理工作不夠重視，投入較少等。這時就要明確企業的損失成本，由于企業經營過程中很難分析和具體明確的指出企業對稅務相關的法律法規違背時候所造成的損失，所以企業對于損失的成本不能有全面的真實的統計。

四、結束語

企業的對于稅務風險的管理的程度，很大一方面就是企業對于稅務管理的力度。這在很大程度上影響著企業稅務的管理，影響著企業的總體利潤，從而影響著企業的發展前途。企業應該明確風險管理方面的制度，一個企業必須根據自己的現實情況，建立相應的稅務風險管理制度。保證健康發展。此外還要建立健全評估制度，完善應對的機制，并且重視企業稅務管理的考核。這些都是稅務管理方面所能采取的減小風險的很有效的措施。

參考文獻：

[1]許魯才.張曉.試論企業稅務風險管理[期刊論文]-企業導報 2009 （10）

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著名稅務專家，中央財經大學稅務學院稅務管理系主任，會計學（中國第一位稅務會計與稅務籌劃方向）博士，中國社會科學院經濟學博士后，《陽光財稅叢書》編委會主任，創立“稅收籌劃規律”，首次提出“稅收籌劃契約思想”，是國內稅收籌劃領域的領軍人物之一。目前主要研究領域為：稅收理論與實務、稅務會計與稅收籌劃、企業會計準則、財務管理、產權與企業重組等。

編者按

《財會學習》從本期起分十二期連載節選自著名稅務專家蔡昌所著的《稅收籌劃實戰指南》（預定東北財經大學出版社2012年8月出版）系列文章，有興趣的讀者可詳細參閱該著作。本期將總括性闡述稅收籌劃的操作空間與實戰方法，從下期起將連載稅收籌劃具體各項實戰策略。

一、稅收籌劃操作空間

（一）走近稅收籌劃

二十世紀90年代以來，稅收籌劃在中國取得了長足的發展。《中國稅務報》在千年之交開設“籌劃周刊”，推動稅收籌劃在微觀經濟層面的發展，以稅務師事務所、律師事務所、稅收研究機構等為代表的諸多中介機構也將稅收籌劃作為主流推廣項目。國內財務、稅收領域不斷涌現出稅收籌劃專家，他們也在推波助瀾，為爭取企業合法權益搖旗吶喊。

什么是稅收籌劃，如何認識稅收籌劃？學術界對于稅收籌劃的認識，存在著以下五種稱謂：稅務籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃①、稅收規劃②，其實這些說法并無本質差別，尤其是前三個概念基本上是混用的。但國內對“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”，《中國稅務報》開設的周刊也稱之為“稅收籌劃”。但也存在不同的看法，蓋地教授認為“稅務籌劃”與“稅務會計”相對應，稱為稅務籌劃對于納稅人更為妥帖③。黃鳳羽針對“稅收籌劃”與“稅務籌劃”的概念之爭，發表了如下見解：“從一個側面說明了國內從事稅收籌劃研究的學者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索。‘稅收籌劃’觀點主要體現了以稅收學中的稅收管理和稅收制度為基礎的分析范式，‘稅務籌劃’觀點主要代表了以會計學中的稅務會計和財務管理為基礎的研究思路。在某種程度上，二者體現了殊途同歸的學術思想，也是國內稅收籌劃研究‘百家爭鳴、百花齊放’的發展趨勢所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在“tax planning”一詞引入我國之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒有什么不妥之處，并能夠更好地體現納稅人減輕稅收負擔的中性結果，今后也不妨繼續沿用約定俗成的規范用語。”④

關于稅收籌劃主體，目前有“征納稅雙方”⑤與“納稅人一方”兩種觀點。稅收籌劃主體僅包括納稅人一方的觀點是主流觀點，大量的文獻都支持這一觀點。筆者認為，所謂的征稅籌劃，其實是不存在的，只不過是征稅計劃或征稅規劃，即針對不同性質、不同表現的納稅人，稅務機關采取不同的監控方式和征管模式，以實現稅款征收管理的計劃性和有效性。

1．稅收籌劃的學科定位

關于稅收籌劃的學科定位及與其他學科的關系，學術界普遍認為稅收籌劃應屬于財務管理范疇。稅收籌劃是財務管理的重要組成部分，稅收籌劃的目標與財務管理的目標應該一致。從財務管理的角度看稅收籌劃，稅收籌劃的預期目標應該包括三個部分：降低實際稅收負擔、防范納稅風險、實現整體財務收益。對于稅務會計與稅收籌劃的關系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業中，稅務籌劃可以不作為一門獨立的學科，而是作為稅務會計的組成部分。”⑥查爾斯T·亨瑞格等著的《會計學》中更是一語破的：“稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”但是，稅收籌劃是一門新興的復合性、應用性學科，融財務學、會計學、稅收學、法學、管理學知識為一體。稅收籌劃學科本身自成體系，所以許多學者還是傾向于把它單獨作為一門學科。對于稅收籌劃與管理會計的關系，許多學者認為，稅收籌劃實際上也可歸為管理會計范疇，因為不僅有著涉稅會計決策，而且也給企業管理提供有效的內部會計信息。

2．稅收籌劃的概念

關于稅收籌劃的概念，可謂眾說紛紜，目前尚難從詞典和教科書中找出權威的說法。下面是國內外學者的一些代表性觀點：

荷蘭國際財政文獻局（IBDF）編寫的《國際稅收詞匯》中是這樣定義的：“稅收籌劃是指納稅人通過經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”

美國著名大法官漢斯有一段精辟的論述：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談。”

美國南加州大學W·B·梅格斯博士在與別人合著的《會計學》中，對稅收籌劃作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在。”另外，他還說：“稅制的復雜性使得為企業提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業。現在幾乎所有的公司都聘用專業的稅務專家，研究企業主要經營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制定計劃。”

唐騰翔、唐向在《稅收籌劃》一書中寫道：“稅收籌劃指的是在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先安排和籌劃，盡可能地取得‘節稅’（Tax savings）的稅收利益。”⑦

蓋地在《稅務籌劃》一書中，把稅收籌劃定義為“納稅人依據所涉及的稅境（Tax boundary）和現行稅法，在遵循稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險，控制或減輕稅負，有利于實現企業財務目標的謀劃、對策和安排。”⑧

從上述觀點來看，雖然稅收籌劃沒有一個統一的概念，但大家存在一些共識，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內合理降低稅收負擔和稅收風險的一種經濟行為。筆者認為：稅收籌劃是納稅人或扣繳義務人在既定的稅制框架內，通過對納稅主體（法人或自然人）的戰略模式、經營活動、投資行為等理財涉稅事項進行事先規劃和安排，以達到節稅、遞延納稅或降低風險為目標的一系列謀劃活動。

對稅收籌劃宜從多個角度去觀察，從多個層面去理解，切忌呆板和僵化，正所謂“橫看成嶺側成峰，遠近高低各不同”。實際上，在稅收征納對局中，稅收籌劃是納稅人對稅收環境的反應和適應，這種反應和適應不僅僅是減輕稅負，還有降低納稅風險的要求。所以，納稅人應該分析中國稅收環境的特征，掌握不同層面稅收政策的差異性，了解稅務當局的征稅信息，有針對性地開展稅收籌劃活動。

（二）“第三種眼光”的視野

1．“第三種眼光”看籌劃

2003年7月，《中國稅務報》曾對筆者的著作《稅收籌劃—策略、技巧與運作》進行專題報道，并稱筆者的這些籌劃思想為“用第三種眼光看籌劃”。下面援引這段文字：“稅收籌劃是企業管理的當然構成內容，不能離開企業的整體戰略來談籌劃，籌劃應服從企業的整體戰略。成功的籌劃離不開理論的指導，理論必須與企業的實際問題結合，在共性中尋求每個企業的個性方案，我們把這種認識稱為‘第三種眼光看籌劃’。”⑨

“第三種眼光”看稅收籌劃，筆者曾在一些文章和著作中提及。筆者對稅收籌劃思想與實踐情有獨鐘，在《稅收籌劃規律》著作中曾有一段精彩的論述：“稅收籌劃是致用之學，其實踐性很強，歸納和研究稅收籌劃規律是一種捷徑，可以起到舉一反三的作用。隨著經濟環境的不斷變化和日趨復雜，稅收籌劃運作逐步深入到企業的多個層面，籌劃方案的系統性、技巧性要求越來越高。許多好的籌劃方案源自于一種靈感，大氣磅礴，渾然天成，看不到一絲雕琢的痕跡。”

筆者所提倡的“用第三種眼光”看稅收籌劃的核心思想有以下三個：

一是從戰略規劃的角度談籌劃，而不是局限于細節。

二是從會計管理的角度談籌劃，而不是只盯著稅收。

三是從理論聯系實際的角度談籌劃，而不是紙上談兵。

2．稅收籌劃的深層理解

從市場經濟的國際經驗來看，稅收籌劃早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美譽。為了科學理解和運用稅收籌劃，這里對稅收籌劃做進一步詮釋。

（1）嚴格意義上的合法籌劃，是指既符合稅收立法規定，又符合稅收立法意圖的稅收籌劃。許多“鉆空子”、“打球”之類的籌劃技法其實不是真正的籌劃，而是偷稅、避稅乃至逃稅的違法行為。

（2）稅收籌劃是納稅人的一項重要權利，涵蓋三個方面的內容：第一，納稅人依法納稅，但同時又有避免多繳稅的權利；第二：納稅人可以合理謀劃其涉稅事項，盡可能實現稅負最小化；第三：納稅人需要維護其正當權益，采用經濟手段抑或法律手段都是正當的、適宜的，納稅人的合法權益理應受到社會的普遍關注。

（3）納稅人通過稅收籌劃防范和降低涉稅風險，這可以從以下四個方面操作：第一，吃透和領悟稅收政策，正確運用稅收政策；第二，提高納稅自查的能力，在納稅申報之前進行全面的檢查、過濾，排除隱患；第三，掌握納稅技巧，提高納稅方案的設計能力；第四，從戰略角度審視企業的財稅業務，做到戰略、經營、財務、稅務的協調。

（三）稅收籌劃不是偷稅、避稅

1．偷稅（Tax Evasion）

偷稅是指負有納稅義務的納稅人，故意違反稅法，通過對已發生的應稅經濟行為進行隱瞞、虛報等欺騙手段以逃避交納稅款的行為。偷稅也可以稱為逃稅，具有明顯的欺詐性和違法性。

在我國稅收實踐中，偷稅被解釋為：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報，或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”⑩《刑法修正案（七）》已經把“偷稅罪”修改為“逃避繳納稅款罪”。對于偷稅，可以概括為以下五種形式：

（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證。

最高人民法院于2002年11月5日對發票違法行為進行司法解釋：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。

對于本條爭議最多的是納稅人取得的虛開增值稅專用發票并且進項稅額已入賬是否屬于偷稅行為。對此國家稅務總局以規章的形式進行了界定：納稅人非法取得虛開的增值稅專用發票上注明的稅額已經記入“應交稅金”作進項稅額，構成了“在賬簿上多列支出……”的行為，應確定為偷稅。

（3）經稅務機關通知申報而拒不申報納稅。

最高人民法院在對《中華人民共和國刑法》中關于偷稅罪的本項偷稅手段（與《中華人民共和國稅收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解釋中指出：具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“經稅務機關通知申報”：納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。

（4）進行虛假納稅申報。

最高人民法院的司法解釋指出：“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。主要表現是納稅申報表、申報資料與納稅人賬簿記載的內容不一致。

根據國家稅務總局稅收征管司的釋義，納稅人編造虛假計稅依據，是指編造虛假的會計憑證、會計賬簿或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計賬簿或者擅自虛構有關數據、資料編制虛假的財務報告或者虛報虧損等。

編造虛假計稅依據可能有兩種結果，一種是編造虛假計稅依據，造成不繳或少繳應納稅款。對于這種行為，應該認定為偷稅。應按《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條的規定，“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

編造虛假計稅依據的另一種后果是，并未產生實際的不繳或少繳稅款的事實，但卻影響了申報的真實性，可能造成以后納稅期間不繳或少繳稅款，如納稅人編造虛假計稅依據，增加了虧損額，但還沒有造成實際的不繳或少繳稅款。對于這種行為，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條的規定，稅務機關有權責令納稅義務人、扣繳義務人在規定的時間內改正編造的虛假計稅依據，同時處5萬元以下的罰款。

（5）繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。

這里容易與騙取出口退稅混淆，兩者的主要區別在于納稅人是否繳納了稅款。這里主要區分以下三種情況：

第一，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款，這種情況下，應當認定為偷稅；

第二，納稅人未繳納稅款，以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅的，這種情況下，應當認定為騙取出口退稅；

第三，納稅人先繳納了稅款，然后以假報出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數額要多的稅款，如納稅人先繳納了100萬元的稅款，然后騙取150萬元的稅款。在這種情況下，應當分別認定：對于騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數額相等部分，如本例中的100萬元，認定為偷稅；對于超過已繳納的稅款部分，如本例中的50萬元（150-50），認定為騙取出口退稅。

在理解本條時應當注意到一點，就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業務的因果聯系，這時可以認定為偷稅。否則，即使納稅人其他貨物繳納了增值稅、消費稅也應當認定為騙取出口退稅。

2．避稅（Tax Avoidance）

（1）避稅的概念。聯合國稅收專家小組對避稅的解釋為：避稅是一個比較不甚明確的概念，很難用能夠為人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其他應承擔的納稅數額，但這種做法并沒有違犯法律。雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但使用的手段是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質。

國際財政文獻局在1988年版的《國際稅收辭匯》中解釋為：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務，通常含有貶義。例如該詞常用以描述個人或企業通過精心安排，利用稅法的漏洞，或其他不足之處鉆空取巧，以達到避稅目的。法律中的規定條款，用以防范或遏制各類法律所不允許的避稅行為者，可以稱之為‘法避稅條款’。”

《中國稅務百科全書》中對避稅的解釋是：避稅是指負有納稅義務的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規定的方法，有意減輕或解除稅收負擔的行為。

避稅定義各有不同，但上述對避稅的解釋都說明了避稅是用合法手段或不違法手段減輕納稅義務的一種行為，有其存在的合理性。從各國法律界定和稅收實踐看，也存在較大差異。例如，在美國，避稅與偷稅實際上并沒有明確界限，避稅被廣泛解釋為除偷稅以外種種使稅務最輕的技術，人為的避稅技術并不是為了經濟或業務發展的需要，經常與偷稅緊密聯系，因此應加以制止。格拉斯哥大學稅務學訪問教授湯姆·林奇（Tom Lyrich）對避稅有一段精辟的評論：“‘避稅’一詞不幸地被冠以一種不守規矩的含義，事實上，它涵蓋了很多方面的內容，比如，不僅包括對簡單和現實的業務的重新組合，而這種組合安排顯然是合理而方便的，還包括復雜的組合策略。這些組合安排并無實際的影響—除了減輕納稅負擔外并無其他實質意義，這些人為的規劃并不違法，但許多人認為這種行為應該受到懲罰，而且，更重要的是避稅會潛在的導致無效率。”在巴西，只要不違反法律，納稅人有權選擇使其繳稅最少的經營模式，但納稅人執意選擇必須在納稅義務法律事實發生之前進行。

但是，在國際上，越來越多的國家認為避稅是錯用（misuse）或濫用（abuse）稅法的行為，是納稅人通過個人或企業事務的人為安排，利用稅法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），來規避或減輕其納稅義務的行為，避稅也已成為一種政府制止的活動。究其原因，避稅雖以非違法的手段來達到逃避納稅義務的目的，但其結果與逃稅一樣危及國家稅收，直接后果是會導致國家財政收入的減少，間接后果是喪失稅收制度喪失公平性。

總之，避稅是指納稅人在不違反法律的前提下，通過對生產經營活動及財務活動的安排以期達到納稅義務最小化的經濟行為。由于避稅的行為并不違法，所以在我國稅收實踐中，對避稅并沒有嚴格的法律界定和明確的法律責任，但對于納稅人利用稅法漏洞和缺陷來人為減少稅負支出的避稅行為，稅務機關采取強制性的反避稅措施，調整納稅人的財務結果并要求補繳稅款。

避稅形式多種多樣，譬如原來我國對香皂征收消費稅，因其屬于護膚護發品系列，而肥皂則不屬于此系列，所以不征消費稅。對此有一廠商鉆政策的空子生產了一種名為“阿爾貝斯皂”的介于肥皂和香皂之間的產品，這一做法顯然帶有避稅傾向。在國際領域，避稅最常見、最一般的手法是利用“避稅港”（指一些無稅收負擔或稅收負擔極低的特殊區域）虛設經營機構或場所轉移收入、轉移利潤，以及利用關聯企業之間的轉讓定價轉移收入和利潤，實現避稅。由于通常意義上的避稅行為有悖稅法精神，也可以說是對稅法的歪曲或濫用，故世界上多數國家對這種行為采取不接受或拒絕的態度，一般針對較為突出的避稅行為，通過單獨制定政策或在有關稅法中制定特別的約束性條款來加以反對。

（2）避稅的分類。避稅行為在經濟領域普遍存在，從本質上講，避稅和稅收籌劃其實有著密切的聯系，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務；而稅收籌劃只不過是從納稅人角度進行的界定，側重點在于減輕稅收負擔。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律的空子或利用稅法漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人的避稅行為。但這種反對僅限于道義上的譴責，正如勞德·鄧寧所說的那樣：“避稅可能合法，但不道德。”所以，只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展避稅活動。根據避稅活動的行為方式及其影響，可以把避稅分為以下兩類：

第一，灰色避稅。它是通過改變經濟活動的本來面目來達到少繳稅款的行為，或者是企業會計核算和納稅處理中所反映的信息不符合經濟事實。

第二，中性避稅。它主要是利用現行稅制中的稅法漏洞或缺陷，或者是利用稅收政策在不同地區、不同時間的差異性，通過對經濟活動的周密策劃和適當安排，從而將應稅行為改變為非稅行為，將高稅負活動改變為低稅負活動。比如，政府對白酒征收較高的消費稅，于是納稅人就改變自己的消費行為，多消費紅酒或啤酒，這也算是一種避稅。納稅人的這種改變消費行為的避稅之舉就屬于中性避稅，在法律上不受約束，在道德上也不受譴責。

“稅法漏洞”是指所有導致稅收失效、低效的政策條款。稅法漏洞由于稅制體系內部結構的不協調性或不完善性而難以避免，這些條款往往自身規定矛盾或在具體規定中忽視某個細小環節，抑或存在較大的彈性空間和不確定性。缺陷性條款多表現在法律程序、定額稅、轉讓定價及稅收管轄權等方面，在國際稅收領域，因各國利益及稅收制度的諸多差異而廣泛存在。

避稅行為在實踐中可能有一定的機會主義傾向，通常也會采取微妙的、狡猾的欺騙性形式。避稅又與不完全信息聯系在一起，信息不對稱助長并強化了避稅行為，避稅極易走向扭曲、誤導、模棱兩可或混亂等故意行為。如灰色避稅就帶有典型的機會主義傾向，應該受到商業倫理的約束。而中性避稅是納稅人的一種適應，是對稅收環境的一種敏感反應，不僅應該受到法律保護，而且也與商業倫理并不相悖，是一種市場利益驅動下的正常行為。

市場經濟是以制度為基礎的法制經濟，但市場經濟的運行離不開倫理基礎，社會經濟秩序的維護在一定程度上也依靠倫理的力量，因為倫理會影響人類的行為方式。對于避稅行為，存在著社會道德壓力，而不僅是一種法律問題。避稅行為是否觸及倫理道德，不一而足，必須將其放在特定的經濟制度與環境中來考察，正所謂“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”。

二、稅收籌劃實戰方法

（一）稅收籌劃的戰略思想

1．戰略管理與稅收籌劃的關系

在競爭日益激烈的現代經濟社會，戰略管理顯得越來越重要。戰略管理的本質是敏捷地識別和適應環境變化，為企業持續發展提供路徑指南。稅收籌劃是企業戰略管理的重要組成部分，稅收也隨著經濟的發展而日益成為戰略管理中的關鍵性因素。戰略管理與稅收籌劃的關系極為密切，兩者既相互聯系又有所區別：

（1）戰略管理決定著稅收籌劃

戰略管理是首要的，稅收籌劃是為之服務的。稅收籌劃只有在戰略管理的框架下才能充分發揮其作用，稅收籌劃對企業戰略管理能夠起到一定作用，但絕不是決定性的作用。

（2）戰略管理涵蓋稅收籌劃

戰略管理是從宏觀角度看待問題的，它關注的是企業整體，戰略管理不僅考慮稅收對企業的影響，還考慮其他非稅因素對企業的影響。稅收籌劃是在戰略管理中必須考慮的一個重要因素。

（3）戰略管理與稅收籌劃目標一致

戰略管理和稅收籌劃有著共同的目標，即都是從企業整體利益出發，為股東創造最大價值。在實現這一目標過程中，稅收籌劃也明顯帶有長期戰略的痕跡。

2．企業戰略—稅收籌劃的導向

企業戰略是一個企業為之奮斗的目標及其為達到目標而尋求的途徑相結合的產物。如果沒有企業戰略，聽任內部各自為政，各行其是，則達不到資源配置與戰略目標的整合效應。

在探討企業戰略與稅收籌劃的關系時，必須強調的是：企業戰略是首要的，其次才是稅收籌劃，稅收籌劃只有在企業戰略確定的情況下才能充分發揮其作用。當然，在某些條件下，稅收籌劃可能在確定企業戰略時，能夠起到一定的作用，但絕對不是決定性的作用，下面從多個角度分析：

（1）市場超越一切

當企業決定是否進入某個市場時，考慮最多的不是稅收籌劃，而是首先考慮這個市場的潛力如何，企業能否在短期內占領這個市場。比如，許多外國投資者在考慮投資中國時，其實看重的并不是中國優惠的稅率、優厚的待遇，而是廣大的消費市場和廣闊的發展空間。當然，優惠的稅收待遇能夠為投資者提供一個良好的競爭環境，但投資者有時為了擴大市場份額，是很少考慮稅收成本的，甚至有的投資者為了達到一定的目的，如擴大市場份額，擊垮競爭對手，逃避政治經濟風險以及獲取一定的政治地位等，可能把投資由低稅區轉向高稅區。

（2）稅收籌劃為企業戰略服務

當企業決定是否進入某個產業時，考慮最多的也不是該行業能否享受稅收優惠，而是主要考慮企業進入該行業后能否有長期的發展潛力。在決定是否進入某個行業時，企業首先要考慮清楚行業的供貨方或原料提供者，即上游企業是一些什么性質的企業，與企業選擇的廠址的相對位置如何；其次要考慮它的潛在市場在哪里？下游企業是一些什么性質的企業，處于壟斷狀態還是競爭狀態呢？第三要考慮該行業的潛在進入者有哪些，構成的潛在威脅有多大？至于籌劃節稅問題，則應列在這些因素之后考慮。

（3）企業的戰略目標決定了稅收籌劃的范圍

企業在考慮采取某項經營活動時，往往不是從稅收籌劃的角度出發的，雖然稅收籌劃能夠滲透企業經營管理的每一個環節，但它并不是企業的首要目標，企業存在的唯一理由是能夠盈利，能夠為投資者帶來收益，而不是能夠少繳稅款。因此，企業采取的某些政策措施，雖然從稅收籌劃的角度來說可能是不劃算的，但符合企業的戰略目標。

3．稅收籌劃的戰略管理方法

（1）稅收鏈

對于一個企業來說，其所從事的經營活動是多種多樣的，因此，在生產經營過程中面臨的稅收問題也是多種多樣的，既有增值稅、營業稅等流轉性質的稅收，又有企業所得稅和個人所得稅等所得性質的稅收，還有諸如房產稅、印花稅等其他性質的稅收。如果從企業的生產經營過程來看，其主要活動分為供應、研發、生產、銷售等環節，即企業先采購原材料，然后設計和研發產品，繼而進行生產加工，最后再到市場上銷售產品。所有這些環節都為創造價值或實現價值服務，因此從總體來看就構成了產品的價值鏈。在這條產品的價值鏈中，有一部分價值是以稅收的形式流轉的。企業所承擔的稅收，如果沿著價值流轉方向觀察，也形成了一個鏈條，即所謂的稅收鏈。稅收鏈如圖1所示。

利用“稅收鏈”有利于分析稅收的形成過程與環節。對于企業來說，許多稅收都是在流程中形成的，所謂稅收的流程觀其實也就是“稅收鏈”的思想。

如果企業具有“稅收鏈”的觀念，就能夠找到稅收籌劃的易勝之地，即與哪些利益相關者合作最有效，在哪個流程籌劃最合適，籌劃的空間最大。基于“稅收鏈”的企業稅收籌劃戰略，關鍵是企業在稅收籌劃時應該具有系統觀念，從整體和全局出發，不能僅考慮某一類或幾類利益相關者的稅收利益，而應該視野更開闊，考慮到所有利益相關者的稅收利益。

“稅收鏈”思想要求企業從利益相關者視角看問題，不僅要考慮企業自身的稅收情況，還要從企業與利益相關者的交易在整個“價值鏈”上的位置來考慮，照顧到利益相關者的納稅要求，這樣才能真正利用“稅收鏈”均衡與利益相關者之間的利益關系。

（2）合作博弈—稅收籌劃的戰略管理方法

合作博弈是稅收籌劃活動中很重要的一個概念，它包括企業與企業之間的合作，企業與稅務機關之間的合作，企業與客戶之間的合作，這種合作并不是雙方合謀、偷稅騙稅，對抗國家，而是一種正當的行為，很多場合下可以達到雙贏或多贏的效果。

1）企業與企業之間的合作博弈。企業與企業之間的合作形式是多種多樣的，企業之間或集團內部組織之間通過轉讓定價，實現利潤的轉移，將高稅區的利潤轉移到低稅區。

企業之間主要涉及以下六種合作：一是利用商品交易的籌劃，如利用原材料、零部件及機械設備等固定資產的交易籌劃；二是利用提供勞務的籌劃；三是利用無形資產及特許權使用費的籌劃；四是利用資產租賃業務的籌劃；五是利用貸款業務的籌劃；六是利用管理費用的籌劃。

2）企業與客戶之間的合作博弈。企業與客戶之間的合作也是一種相當重要的合作。按照一般的經營常識，商品最終總要銷售給客戶，因此企業與客戶的合作就具有一定的現實意義。比如裝修勞務，到底是由企業方還是客戶方提供裝修材料，這是可以協商解決的。再如住房出租業務，出租人與承租人在租金額度以及支付方式上也是可以進行合作的。雙方的有效合作可以大大降低稅負。

3）企業與稅務機關的合作博弈。企業與稅務機關之間不僅存在著一定的合作，而且這種合作還具有一定的籌劃空間，這就為企業進行稅收籌劃創造了條件。由于稅務機關征稅本身是要花費成本的，而企業的生產經營活動錯綜復雜，稅務機關根本無法完全掌握企業的經營活動。這樣，對于稅務機關來說，詳細地了解每個企業的具體情況，并對每一項經營活動進行監控，就需要花費高昂的成本。如果企業能夠主動與稅務機關溝通、協商，就能夠減少兩者之間的交易成本。比如，涉及到轉讓定價時，要求企業與稅務機關商議確定轉讓定價。

（二）稅收籌劃的風險思想

1．稅收籌劃的風險分析

納稅人設計稅收籌劃方案存在一定的風險，下面分析稅收籌劃風險的存在原因。

（1）稅收籌劃方案設計具有主觀性

稅收籌劃方案的形式及其實施，完全取決于納稅人的主觀判斷，包括對稅收政策的理解與判斷、對納稅活動的認識與判斷等。通常，稅收籌劃方案操作成功的概率與納稅人的業務素質成正比關系。全面掌握稅收、財務、會計、法律等方面的政策與技能，有相當的難度。因而，稅收籌劃方案的主觀風險較大。

（2）稅收籌劃方案設計具有條件性

稅收籌劃方案設計要具備一定的條件，稅收籌劃方案都是在一定條件下設計與確定的，并且也只能在一定條件下才可以實施的。方案的設計過程實際上就是納稅人根據自身生產經營情況，對財稅政策的靈活運用，有時是利用政策的優惠條款，有時是利用政策的彈性空間。而納稅人的經濟活動與財稅政策等條件都是不斷發展變化的，稅收籌劃方案設計的風險也就不可避免了。

（3）納稅人與稅務機關權利義務的不對稱性

稅務機關和納稅義務人都是稅收法律關系的權利主體之一，其雙方的法律地位是平等的，但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，所以雙方的權利和義務并不對等，表現為稅收征管法中賦予稅務機關具有較大的“自由裁量權”和在稅收征管中“程序法優先于實體法”的規定，都可能造成納稅人設計的稅收籌劃方案存在操作風險。

（4）征納雙方對稅收籌劃方案認定的差異性

嚴格意義上的稅收籌劃方案應當具有合法性，納稅人應當根據法律要求和政策規定設計稅收籌劃方案。但是由于納稅人生產經營行為的特殊性，籌劃方案究竟是不是符合稅法規定，是否會成功，在很大程度上取決于稅務機關對納稅人籌劃方案的認定。如果納稅人所設計的方案并不符合稅法精神，諸如一些“打球”的做法，稅務機關可能會視其為避稅，甚至當做是逃避稅收，那么納稅人會為此而遭受重大損失。

2．稅收籌劃方案的風險類型分析

稅收籌劃方案設計主要涉及兩大風險：經營過程中的風險（經營風險、財務風險）和稅收政策變動的風險。經營過程中的風險主要是由于企業不能準確預測到經營方案的實現所帶來的風險，實質上是一種簡單的經營風險，即經營過程未實現預期結果而使籌劃方案失效的風險。政策變動風險與稅法的“剛性”有關，目前中國稅收政策還處于頻繁調整時期，這種政策變動風險不容忽視。

譬如，原來許多企業通過變相的“公費旅游”為雇員搞福利，導致稅收大量流失，為彌補政策漏洞，稅法對此明確規定，公費旅游及各種變相形式的公費旅游應按人均旅游費用計入工資薪金總額繳納個人所得稅。這一政策使得利用“公費旅游”的節稅方法失效，如果納稅人在政策變化之后繼續采用該稅收籌劃方案，則會導致稅收籌劃風險。

3．稅收籌劃風險管理

（1）稅收籌劃風險管理模式

1）風險規避。風險規避是指為避免風險的發生而拒絕某種行為或某一事件。風險規避是避免風險最徹底的方法，但其只能在相當窄的范圍內應用。因為企業不能為規避風險而徹底放棄稅收籌劃方案。

2）風險控制。風險控制是指那些用以使風險程度和頻率達到最小化的努力，風險控制在于降低風險發生的可能性，減輕風險損失的程度，包括風險防范的事前、事中和事后控制。

3）風險轉移。風險轉移是將風險轉嫁給參與風險計劃的其他人身上，一般通過合約的形式將風險轉移，譬如納稅人可以與方案設計者簽訂最終方案風險責任約定以及其他形式的損失保險合約等風險轉移合約。

4）風險保留。風險保留是風險融資的一種方法，是指遭遇風險的經濟主體自我承擔風險所帶來的經濟損失。風險保留的重心在于尋求和吸納風險融資資金，但這取決于人們對待風險的態度：一種是風險承擔，在風險發生后承擔損失，但可能因為須承擔突如其來的巨大損失而面臨財務問題；另一種是為可能出現的風險做準備，在財務上預提風險準備金就是常用的辦法之一。

（2）稅收籌劃風險管理的具體措施

1）密切關注財稅政策的變化，建立稅收信息資源庫。稅收籌劃的關鍵是準確把握稅收政策。但稅收政策層次多，數量大，變化頻繁，掌握起來非常困難。因此，筆者建議企業建立稅收信息資源庫，對適用的政策進行歸類、整理、存檔，并跟蹤政策變化，靈活運用。因此，準確理解和把握稅收政策是設計籌劃方案的基本前提，也是保證籌劃方案質量的基礎。

2）正確區分違法與合法的界限，樹立正確的籌劃觀。依法納稅是納稅人的義務，而合理、合法地籌劃涉稅問題、科學安排收支，這也是納稅人的權利。納稅人應樹立正確的籌劃觀：稅收籌劃可以節稅，但稅收籌劃不是萬能的，其籌劃空間和彈性是有限的。

3）綜合衡量籌劃方案，降低風險。一個好的籌劃方案，應該合理、合法，能夠達到預期效果。但是，實施籌劃方案往往會“牽一發而動全身”，要注意方案對整體稅負的影響；實施過程還會增加納稅人的相關管理成本，這也是不容忽視的問題；還要考慮戰略規劃、稅收環境的變遷等風險隱藏因素。

4）保持籌劃方案適度的靈活性。由于納稅人所處的經濟環境千差萬別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時，要根據納稅人具體的實際情況，制定納稅方案，并保持相當的靈活性，以便隨著國家稅制、稅法、相關政策的改變及預期經濟活動的變化隨時調整項目投資，對籌劃方案進行重新審查和評估，適時更新籌劃內容，采取措施分散風險，趨利避害，保證稅收籌劃目標的實現。

5）具體問題具體分析，切忌盲目照搬。稅收籌劃雖有一定的規律，但籌劃方案設計并沒有固定的套路，因為每個企業都是個性的，不存在最好的方案，只有最適合企業特征的方案。針對不同的問題，因地制宜，具體問題具體分析。

注：

① 莊粉榮所著《實用稅收策劃》（西南財經大學出版社，2001），把稅收籌劃稱為“稅收策劃”。

② 劉心一，劉從戎所著《稅收規劃—節稅的原理、方法和策略》（經濟管理出版社，2006），把稅收籌劃稱為“稅收規劃”。

③ 蓋地所著《稅務籌劃》（高等教育出版社，2003）、《稅務會計與稅務籌劃》（中國人民大學出版社，2004）、《企業稅務籌劃理論與實務》（東北財經大學出版社，2005），書名都明顯體現“稅務籌劃”的稱謂。

④ 黃鳳羽、馬蔡琛：《從“消極避稅”到“陽光籌劃”：中國稅收法制化的路徑選擇》（天津財經大學2005年稅務籌劃教學研討會交流論文）。

⑤ 張中秀所著《公司避稅節稅轉嫁籌劃》（中華工商聯合出版社，2001）一書認為：稅收籌劃=稅收籌劃+征稅籌劃。賀志東所著《征稅籌劃》，站到稅務機關的角度，專門對征稅籌劃進行探討。劉建民等所著《企業稅收籌劃理論與實務》認為，稅收籌劃的內容主要涉及兩個方面：一種是站在稅收征管的角度進行的稅收籌劃；另一種是站在納稅人減少稅收成本的角度進行的征稅籌劃。

⑥ 蓋地：《稅收籌劃幾個基本理論問題探討》（天津財經大學2005年MPACC稅收籌劃教學研討會論文集）。

⑦ 唐騰翔、唐向：《稅收籌劃》中國財政經濟出版社，1994年9月版，第14頁。

⑧ 蓋地：《稅務籌劃（修訂第三版）》首都經濟貿易大學出版社，2009年9月版，第13頁。

⑨ 鄒國金：用“第三種眼光”看籌劃，中國稅務報“籌劃周刊”2003年7月1日。

⑩ 《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條。