導語：如何才能寫好一篇審計外部化論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和企業(yè)風險意識的增強，使得內(nèi)部審計在企業(yè)中的作用越來越重要，一方面企業(yè)對內(nèi)部審計“內(nèi)向性增值服務(wù)”的要求越來越高；另一方面對絕大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審部門而言，無論在硬件設(shè)施還是在人才、技術(shù)、管理等軟件條件方面都無法滿足現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)審的要求，這種矛盾的日益激化直接威脅到了企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展。

內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。上世紀90年代，內(nèi)部審計外部化的做法在西方國家就已屢見不鮮，這為解決我國企業(yè)內(nèi)部審計存在的瓶頸問題，提高我國內(nèi)部審計部門的綜合業(yè)務(wù)能力提供了一個新思路。

企業(yè)內(nèi)部審計現(xiàn)狀堪憂

筆者曾向上海市國有企業(yè)發(fā)出100份調(diào)查問卷，對其2006年的內(nèi)部審計情況進行調(diào)查，共收回有效問卷49份。通過分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計存在以下問題：

首先是內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不夠完善。有48家企業(yè)都設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)并配備了專職內(nèi)部審計人員，只有1家未設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，說明上海市國有企業(yè)認識到了內(nèi)部審計的重要性。但只有17家設(shè)立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，僅占總數(shù)的35%，其他的32家與紀檢監(jiān)察部門或者財務(wù)部門合署辦公，這是機構(gòu)改革、縮編人員的結(jié)果，并非從內(nèi)部審計制度職能需要考慮。另外有5家企業(yè)建立了審計委員會，僅占總數(shù)的10%。

其次是內(nèi)部審計機構(gòu)地位不夠高、獨立性較差。調(diào)查顯示，26%的內(nèi)部審計機構(gòu)受公司財務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導，57%受總經(jīng)理領(lǐng)導，17%受董事會領(lǐng)導。

第三，內(nèi)部審計職能和工作范圍需要進一步明確。根據(jù)調(diào)查資料，49家企業(yè)全部開展了財務(wù)收支審計，73%的企業(yè)開展了財務(wù)預算審計，并且有離職情況和基建項目的企業(yè)都分別開展了經(jīng)濟責任審計和基建工程審計，但只有18%的企業(yè)開展了經(jīng)營績效審計和12%的企業(yè)開展了內(nèi)部控制審計。由此可見，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計人員的工作范圍仍是傳統(tǒng)的“經(jīng)濟監(jiān)督”審計，對管理活動審計相對較弱。

第四，內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)有待提高。從內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)配置看，內(nèi)部審計人員中來自審計專業(yè)的只占7%，絕大多數(shù)來自會計專業(yè)，而其中熟悉計算機技術(shù)和法律及其他相關(guān)專業(yè)知識的人更少。公司中從會計、財務(wù)、管理部門轉(zhuǎn)到內(nèi)部審計部門的現(xiàn)象突出。

從內(nèi)部審計人員的素質(zhì)培訓來看，主要是會計繼續(xù)教育及參加CPA考試的形式。國家審計部門及內(nèi)部審計師協(xié)會舉辦的各種專題性質(zhì)的培訓班沒有得到企業(yè)內(nèi)部審計人員的積極響應(yīng)。

從內(nèi)部審計人員數(shù)量上看，25%的企業(yè)只有1個內(nèi)審人員，38%的企業(yè)有2-3個內(nèi)審人員，雖然對于大型集團公司來說可以根據(jù)需要臨時調(diào)配下級公司人員，但是二級、三級企業(yè)就很難有效完成內(nèi)審工作。

內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑

內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的獨立性；有利于內(nèi)部審計領(lǐng)域的拓展以及方式的轉(zhuǎn)變；有利于降低企業(yè)成本；有利于企業(yè)充分利用外部優(yōu)勢資源，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，從總體上提升競爭優(yōu)勢。因此，當前推行內(nèi)部審計外部化很有必要。

內(nèi)部審計外部化是一個系統(tǒng)的工程，首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對內(nèi)部審計外部化進行決策分析，考慮是否開展外部化以及外部化的內(nèi)容，然后根據(jù)需要選擇適當?shù)男问健?/p>

從國外的實踐來看，內(nèi)部審計外部化有4種實現(xiàn)形式，即作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢、合作內(nèi)審、內(nèi)審職能全部外部化給會計師事務(wù)所。無論企業(yè)選擇哪種方式，都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業(yè)管理層做出決定的唯一依據(jù)，審計服務(wù)的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質(zhì)量的服務(wù)，將成為重要的參考依據(jù)。

對于國有大中型企業(yè)而言，可以考慮采用作為內(nèi)部審計補充、審計管理咨詢以及合作內(nèi)審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外的成功經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的需要及成本效益做出決策。比如對于計算機信息系統(tǒng)等專業(yè)領(lǐng)域，可以采用“作為內(nèi)部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內(nèi)部力量無法完成的工作。企業(yè)對于內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況、內(nèi)部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。

對于那些內(nèi)部審計業(yè)務(wù)很少的中小型企業(yè)，難以聘到高水平的審計師，單獨設(shè)置內(nèi)部審計部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內(nèi)部審計職能全部外部化”則可能是企業(yè)的最佳選擇。

內(nèi)部審計外部化的保障措施

首先是要轉(zhuǎn)變觀念，重新認識內(nèi)部審計。企業(yè)管理當局對內(nèi)部審計的態(tài)度是開展工作的基礎(chǔ)。企業(yè)首先要明確內(nèi)部審計的目的是增加價值、改善組織的運營，只要能更有效果、更高效率、更經(jīng)濟地達到這一目的，內(nèi)部審計的組織形式是可以次要考慮的。

其次是要重設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)。建議我國大中型企業(yè)及上市公司都應(yīng)參照國外成功模式，設(shè)立專門負責內(nèi)部審計工作的管理機構(gòu)，如審計委員會來提高我國企業(yè)內(nèi)部審計的獨立性。有條件的還可以設(shè)立由獨立董事組成的審計委員會來負責內(nèi)部審計工作。

第三，努力提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。鑒于注冊會計師具有豐富的知識和經(jīng)驗，在進行內(nèi)部審計外部化時，建議企業(yè)與外部審計師聯(lián)合對員工進行培訓。根據(jù)企業(yè)的需要壯大內(nèi)審隊伍，強化內(nèi)審力量。

第四，確保良好的內(nèi)外溝通。企業(yè)管理當局應(yīng)通過深入細致的交流，盡可能縮小外部審計師工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。同時，企業(yè)管理層應(yīng)使內(nèi)部審計人員明白，外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔憂增加信任感，使內(nèi)部審計師真正接納外部審計人員。

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摘要：隨著我國資本市場的不斷完善，越來越多的學者從不同的角度來研究企業(yè)股權(quán)融資成本的影響因素。文章從理論、信息理論和保險理論三個角度來說明審計選擇對企業(yè)股權(quán)融資成本的影，進而得出了選擇高質(zhì)量的審計師對于降低企業(yè)的融資成本和提高企業(yè)價值具有積極影響的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：資本市場 審計選擇 股權(quán)融資成本

一、引言

內(nèi)源融資由于風險小，資金容易獲得，所以成為企業(yè)融資的首選方式。隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展以及企業(yè)技術(shù)的進步，僅僅依靠內(nèi)源融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)對資金的需求，因此外源融資也逐漸成為企業(yè)獲取資金的重要方式。然而由于信息不對稱、成本以及逆向選擇等問題的存在使得外源融資的成本高于內(nèi)源融資的成本。

選擇高質(zhì)量的審計師是解決信息不對稱、成本以及逆向選擇的重要方法之一，高質(zhì)量的審計師所出具的審計報告在有效的資本市場中傳遞著積極信號，為投資者提供了監(jiān)督和保險等功能，能有效降低資金提供者和使用者之間的信息不對稱和逆向選擇等問題。伴隨資本市場信息不對稱情況的改善，企業(yè)的股權(quán)融資能力會變強，從而股權(quán)融資成本也會下降。

本文從理論、信息理論和保險理論這三個角度來說明審計選擇對企業(yè)股權(quán)融資能力的影響，一方面高質(zhì)量的審計報告能夠為投資者的投資決策提供有用信息，另一方面也能夠提高企業(yè)的融資能力，降低融資成本。

二、企業(yè)融資成本與審計質(zhì)量內(nèi)涵

企業(yè)融資是指企業(yè)資金的籌集過程，包括內(nèi)源融資和外源融資兩種來源。由于市場環(huán)境變化、技術(shù)進步和企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴大，企業(yè)僅僅依靠內(nèi)部融資已經(jīng)難以滿足企業(yè)的資金需求，外部融資顯然已經(jīng)成為企業(yè)融資的主要途徑。選擇高質(zhì)量的審計師能幫助企業(yè)融資和降低股權(quán)融資成本，這在很大程度上可能會影響企業(yè)在融資過程中的審計師選擇的動機。

審計質(zhì)量有兩方面內(nèi)涵：審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的問題；審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表存在的問題。目前學術(shù)界對審計質(zhì)量的衡量主要有如下幾個替代變量：（1）審計規(guī)模。審計規(guī)模主要是指會計師事務(wù)所的規(guī)模。規(guī)模大的會計師事務(wù)所提供的審計質(zhì)量可能越高。（2）收費與傭金。注冊會計師的收入主要來自于收費和傭金，因此其收費標準直接影響審計質(zhì)量。（3）事務(wù)所品牌。聲譽高的事務(wù)所出具的審計報告的質(zhì)量通常要高于普通的事務(wù)所。（4）審計師的專業(yè)性。審計師越專業(yè)，提供的審計質(zhì)量越高。

三、審計選擇對企業(yè)融資成本的影響機制

（一）基于審計需求理論的研究

審計需求理論認為高質(zhì)量的審計需求產(chǎn)生于企業(yè)中的委托關(guān)系。委托關(guān)系是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和生產(chǎn)分工的細化而產(chǎn)生的。它通常表現(xiàn)為兩種問題，第一種是股東與管理層之間的問題，股東與管理層之間由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而成為委托關(guān)系，但其二者的利益并不完全一致。在信息對稱的情況下，管理層的行為是可以被觀察到的，股東可以根據(jù)觀測到的管理層的行為對其進行獎懲和激勵。然而在信息不對稱的情況下，由于股東知識經(jīng)驗的不足等導致股東對管理層不能有效的監(jiān)督，股東不能直接觀察到管理層的行為。當兩者利益不一致時，管理層有動機為了自身利益而做出損害股東利益的行為。因此，財務(wù)報表反映的會計信息作為反映管理層財務(wù)質(zhì)量和經(jīng)營狀況的有效手段成為股東對管理層報酬激勵契約的基礎(chǔ)，所以管理層有動機和能力操控會計信息來達到自身利益最大化的目的。管理層通常會聘請高質(zhì)量的審計師對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計并出具審計報告，增強股東對管理層組織和管理能力的信賴程度，這就產(chǎn)生了企業(yè)對外部審計的需求。在我國現(xiàn)階段，企業(yè)全部的生產(chǎn)經(jīng)營活動都要經(jīng)過注冊會計師的監(jiān)督和審計，管理層只能寄希望于注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)其舞弊等導致的重大錯報風險，因此，審計需求轉(zhuǎn)化為對高質(zhì)量審計的需求。

在我國的資本市場上，很多公司股權(quán)都相對集中，在這種情況下大股東與中小股東之間也存在問題。大股東掌握的公司經(jīng)營的信息要遠遠多于中小股東，隨著大股東持股比例的上升，大股東為了自身利益有能力也有動機對公司的管理層進行監(jiān)督，同時隨著他們對管理層控制能力的增強，極有可能完全控制管理層，因此大股東通常會通過關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等手段進行利益輸送，侵占并逐漸掏空上市公司。為了防止其利益侵占行為被發(fā)現(xiàn)，大股東會有粉飾財務(wù)報表或披露虛假信息的動機，由于高質(zhì)量的審計師發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)的可能性更大，因此控股股東對高質(zhì)量審計的需求就會降低。

可見，高質(zhì)量的外部審計是一種有效的外部監(jiān)督手段。從企業(yè)管理層的角度來說，管理層有選擇高質(zhì)量外部審計的動機來減少企業(yè)各利益相關(guān)者之間的信息不對稱，減少股東與管理層之間的沖突和道德風險，從而降低融資成本和成本，提高企業(yè)的價值。而從企業(yè)控股股東的角度來說，為了防止其違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)，控股股東不太愿意選擇高質(zhì)量的審計師。通常情況下，為了降低信息不對稱帶來的成本問題，成本越大的企業(yè)對高質(zhì)量審計的需求就越強，所以企業(yè)更傾向于聘請規(guī)模大的會計師事務(wù)所。

（二）基于審計需求信息理論的研究

審計需求信息假說的觀點認為，財務(wù)報表反映的會計信息可以向外部投資者傳遞關(guān)于企業(yè)價值的信息，而審計師對財務(wù)報表的審計結(jié)果可以使企業(yè)財務(wù)信息更加真實可靠，能夠減少股東和管理層之間的信息不對稱和逆向選擇行為，還可以增加會計信息的價值，進而提高會計信息對財務(wù)報表使用者決策的有用性。會計信息質(zhì)量的好壞直接影響到投資者能否做出正確的投資決策。因此，投資者為了提高投資決策水平和投資效率，會要求管理層選擇高質(zhì)量的外部審計對財務(wù)報表的真實性和公允性進行審計并出具審計報告。一般情況下，會計信息質(zhì)量較高的企業(yè)通常也會選擇高質(zhì)量的外部審計對財務(wù)報表進行審計，從而提高企業(yè)會計信息質(zhì)量和企業(yè)聲譽，以期信息使用者對企業(yè)的經(jīng)營狀況做出正確的判斷，同時也進一步提高了企業(yè)在資本市場上的融資能力。

此外，該理論還認為，投資者如果不能準確地了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況，出于謹慎性考慮他們將會以市場上全部企業(yè)的平均價值來確定目標投資企業(yè)的市場價值，這就會導致價值高的目標投資企業(yè)的市場價值被低估。價值高的目標投資企業(yè)為了防止市場價值被低估和吸引潛在的投資者，他們通常會采用信號傳遞的手段，向外部潛在投資者傳遞其企業(yè)經(jīng)營狀況良好的信號，以此來區(qū)別于價值低的企業(yè)，從而獲得更多的融資機會和更低的融資成本。信號傳遞最有效的方式就是聘請高質(zhì)量的審計師，并且由于高質(zhì)量審計師的審計收費通常較高，價值高的企業(yè)較價值低的企業(yè)更有能力支付較高的審計費用，因此這種行為不容易被價值低的企業(yè)所模仿，由此產(chǎn)生了對高質(zhì)量的外部審計的需求。投資者不能直接觀察到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，他們只能根據(jù)財務(wù)報表反映的信息來進行投資決策，因此審計質(zhì)量的高低成為他們判斷企業(yè)價值高低的重要信號，投資者通常認為審計質(zhì)量越高的企業(yè)其企業(yè)價值也較高，因而價值高的企業(yè)為了能夠在激烈的市場競爭中占據(jù)有利地位，會選擇高質(zhì)量的審計師進行審計，以便向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營狀況和發(fā)展情況良好的信號，從而吸引投資者的投資，增加企業(yè)的融資機會，降低企業(yè)融資成本。

（三）基于審計需求保險理論的研究

基于審計需求保險理論的觀點認為，高風險的企業(yè)更愿意聘請高質(zhì)量的審計師。企業(yè)通過聘請高質(zhì)量的審計師對財務(wù)報告進行審計，一方面為了降低財務(wù)報表可能帶來的投資風險，提高財務(wù)信息質(zhì)量；另一方面將外部審計作為一種投保的方式，主要為外部投資者提供保險擔保，降低投資者的投資風險，實現(xiàn)風險的分散和轉(zhuǎn)移。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，如果由于注冊會計師的失職導致未能發(fā)現(xiàn)被審計企業(yè)由于舞弊導致的重大錯報風險，而投資者根據(jù)財務(wù)報表信息進行投資導致了投資損失，除了企業(yè)外，注冊會計師也必須承擔相應(yīng)的法律責任和賠償相應(yīng)的損失。這種連帶責任使得高質(zhì)量的審計師和企業(yè)合謀的可能性小，因此高質(zhì)量的審計師可以對企業(yè)的經(jīng)營狀況和發(fā)展情況提供一定的合理保證，改善財務(wù)報表的質(zhì)量，增強外部投資者對財務(wù)報表的信賴程度。

高風險的企業(yè)一般會傾向于選擇高質(zhì)量的外部審計師來增強投資者對公司的信任，吸引潛在投資者的投資。高質(zhì)量的審計師通過對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計并發(fā)表相應(yīng)的審計意見，提高了企業(yè)聲譽，為投資者做投資決策時起到了參考作用，降低了投資人與企業(yè)之間的成本，從而提高了企業(yè)的融資能力。

四、結(jié)論

高質(zhì)量的審計師能合理保證財務(wù)報表的真實性和準確性，起到降低信息不對稱、監(jiān)督以及保險的作用。審計所具有的降低信息不對稱功能，可以減輕企業(yè)融資前的逆向選擇問題，監(jiān)督功能可以減輕企業(yè)融資后的道德風險問題，而當企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營失效時，審計保險功能則可為投資者追償投資損失提供可能。

選擇高質(zhì)量的審計師一方面可以降低企業(yè)的融資成本，吸引潛在投資者；另一方面也促進了資本市場的健康發(fā)展，進一步提高了企業(yè)在資本市場上籌措資金的能力。因而，為降低企業(yè)的融資成本，需要從制度層面和法律層面，加強對企業(yè)選擇高質(zhì)量外部審計的激勵與約束，為企業(yè)治理提供有效的外部監(jiān)督環(huán)境。從國家的角度來說，國家在制定相應(yīng)政策時可以向會計師事務(wù)所做大做強方面多傾注力量，從而在法律上確保審計師的獨立性和專業(yè)性，這樣既有利于企業(yè)的融資需要，也保護了企業(yè)外部投資者的利益。

本文的研究也存在一定的局限性，本文只是分析了審計師選擇對企業(yè)股權(quán)融資成本的影響，而對于審計師選擇對企業(yè)債券融資成本的影響并沒有涉及，未來可以在這一方面展開深入研究和分析。J

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篇3

【關(guān)鍵詞】計算機審計； 信息系統(tǒng)審計； 比較計算機審計（Computer Auditing）與信息系統(tǒng)審計（Information SystemAudit，簡稱IS 審計），前者約定俗成，后者勢在必行，但兩者在我國的學術(shù)研究與實踐應(yīng)用中長期模糊不清、難舍難分，這不僅不利于我國審計工作的開展，同時也可能影響我國審計信息化的發(fā)展。

本文擬通過兩者的產(chǎn)生與發(fā)展、基本概

念與審計目標、適用準則與審計技術(shù)等

方面的比較，厘清兩者的主要區(qū)別，以求

它們在我國取得并行不悖的發(fā)展。

一、兩者的產(chǎn)生與發(fā)展過程比較

在計算機審計與IS 審計產(chǎn)生之前，

電子數(shù)據(jù)處理（Electronic Data Processing，EDP）審計早已存在。可以說，EDP 審計是計算機審計與IS 審計的前身與發(fā)展的基礎(chǔ)。

（一）EDP 審計的產(chǎn)生與發(fā)展

EDP 審計不僅是指電子數(shù)據(jù)處理環(huán)

境下的審計，還包括對電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的

審計。F．Kanfuman（1961）、A.Pinkney

（1966）、T.．W．Merae （1976）、Joseph

Sardinas （1987）、W.Thomas Poter 和

William E．Perry（1987）等學者都從不

同的角度對EDP 環(huán)境中內(nèi)外部審計規(guī)則

和組成方法、EDP 審計的測試方法、特

殊審計技術(shù)、審計步驟等方面展開深入

研究。1968 年美國注冊會計師協(xié)會

（AICPA）出版的《會計審計與計算機》一

書，詳細闡述了在EDP 環(huán)境下如何開展

IS 審計和傳統(tǒng)的外部審計。而作為信息

系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（IASCA）的前身，

成立于1969 年的EDP 審計協(xié)會（EDPAA）

及其屬下的EDP 審計師基金會

（EDPAF）25 年間一直使用EDP一詞。至

今，EDP 審計與IS 審計仍有并駕齊驅(qū)之

勢。例如，在Jack.J.Champlain所著的

《審計信息系統(tǒng)》（第2 版，2003） 一書

中，仍然將EDP 審計師與IS 審計師相

提并論。

從諸多文獻資料分析，EDP 包含兩

種含義，一為環(huán)境說；二為系統(tǒng)說。作環(huán)

境說，誠如國際審計準則15 指出：“為

了國際審計準則的目的，當一個單位對

與審計有重要意義的財務(wù)資料的處理，

包含有任何類型或大小的計算機時，就

存在著電子數(shù)據(jù)處理的環(huán)境”。面對這一

環(huán)境進行審計的審計師也就是EDP 審

計師。而作系統(tǒng)說，則更多是指計算機信

息系統(tǒng)，以該系統(tǒng)作為審計對象必然會

改變審計的總體目標和范圍，因而也才

有應(yīng)用而生的信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會

及其單獨的審計標準、指南和程序，

以及由此產(chǎn)生的IS 審計師。

（二）計算機審計的產(chǎn)生與發(fā)展

有關(guān)計算機審計的研究，在國外參考

文獻中并不少見。例如，Andrew D

Chambers（1984）、Javier F.Kuong（1987）

和S.Rao Vallabhaneni（1989）等學者，

均圍繞計算機審計的安全與內(nèi)部控制、相

關(guān)技術(shù)、內(nèi)部控制的實施等加以論述。值

得注意的是，在各職業(yè)組織所的有

關(guān)標準、指南或程序中，卻鮮有使用計算

機審計一詞，如美國注冊會計師協(xié)會

（AICPA） 的《計算機輔助審計》

（1978）和取代SAS No.3 號（1974）的

《審計標準說明書第48 號》（SAS．No.

48，1984），國際內(nèi)部審計師協(xié)會20 世

紀70 年布的《系統(tǒng)控制與審計》，

加拿大執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（CICA）兩次發(fā)

布的《計算機控制和工作指南》

（1970，1986），以及加拿大審計標準委

員會頒布的《EDP環(huán)境下的審計———一

般原則》（1984）等等，也都較少采用“計

算機審計”一詞。

在我國，有關(guān)計算機審計研究經(jīng)久

不衰。在20 世紀80 年代，我國學者往

往將其與國外的EDP 審計相聯(lián)系。例

如在對Poter 和Perry（1987）合著的

《EDP：Controlls And Auditing （第5

版）》翻譯中，李大慶和喬勇等學者

（1990）就將其直接譯為《計算機審計》。

我國學者潘曉江（1983）較早針對我國

會計電算化提出審計應(yīng)采取的充分發(fā)

揮人在控制中的主導地位、注意實行數(shù)

據(jù)可靠性控制和注意保留必要的審計

線索三大措施。從20 世紀90 年代至

今，我國以“計算機審計”為題的研究

成果頗豐。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計，這類教

材和專著已逾30 本，較早的作者有肖

澤忠（1990）、陳婉玲（1990）、李長旭

（1990）等。

我國審計機關(guān)無論是關(guān)于計算機應(yīng)

用的規(guī)定，還是組織系統(tǒng)內(nèi)有關(guān)專家進

行研究，也多以計算機審計為題加以進

行。例如，審計署1993 年的《審計

署關(guān)于計算機審計的暫行規(guī)定》和1996

年的《審計機關(guān)計算機輔助審計辦

法》等。邱勝利和張玉（1990，1993）、董

化禮（2002）、劉汝焯（2004）、國家863

計劃審計署課題組（2006）等，也都以計算機審計為題展開研究。

（三）IS 審計的產(chǎn)生與發(fā)展

對IS 審計貢獻最大的莫過于國際

信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（Information

System Audit and Control Association，

ISACA）。1994 年，ISACA 替代了

原有電子數(shù)據(jù)處理審計協(xié)會（EDPAA）

。至2008 年2 月止，該協(xié)會已經(jīng)

了16 個審計標準、39 個審計指南

和11 個審計程序。而其于1996 年發(fā)

布的信息和相關(guān)技術(shù)控制目標（Control

Objective for information and

Related Technology，COBIT）已經(jīng)成

為全球公認的、權(quán)威的信息技術(shù)控制目

標體系。同時，該協(xié)會每年還舉辦IS 審

計師資格考試，有力地推動了世界范圍

內(nèi)IS 審計的發(fā)展。

日本通產(chǎn)省于1983 年了《系

統(tǒng)審計標準》，并在全國軟件水平考試中

增加“系統(tǒng)審計師”一級的考試。1985

年，日本內(nèi)部審計師協(xié)會在其所的

《審計白皮書》中認為，內(nèi)部審計師的最

新發(fā)展是“IS 審計”。另據(jù)IIA 對美國和

英國的調(diào)查，被調(diào)查企業(yè)中實施MIS 審

計的企業(yè)所占的比例各年分別為：1968

年48%，1975 年60%，1979 年65%。而

1983 年再對這兩個國家1 687 個內(nèi)部

審計部門的調(diào)查中顯示，已有70.8%的

企業(yè)在進行MIS 審計。

由于我國從一開始就將電算化會計

信息系統(tǒng)確定為計算機審計對象，致使

人們將其等同于IS 審計的審計對象。同

時，學者們也往往將IS 審計與IT 審計

等同視之。如胡克瑾（2002）在其《IT 審

計》專著中指出，IT 審計是指對以計算

機為核心的信息系統(tǒng)的審計。李丹

（2003） 也認為，“信息系統(tǒng)審計也稱為

IT 審計”。

（四）從國內(nèi)研究現(xiàn)狀看兩者的發(fā)展

借助有關(guān)學術(shù)論文的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，也

許可以發(fā)現(xiàn)我國學者對計算機審計與

IS 審計的研究偏好與傾向。筆者以“計

算機審計”、“信息系統(tǒng)審計”和“電算化

審計”作為關(guān)鍵詞進行檢索。采用“篇名

+ 年份+ 全部數(shù)據(jù)+ 全部期刊+ 精確

匹配”為檢索條件，對中國期刊網(wǎng)的期刊

數(shù)據(jù)庫各年進行檢索，以下是檢索結(jié)果

統(tǒng)計表（見表1）。

在表1 對29 年來統(tǒng)計

中，三種研究傾向的論文總數(shù)為696

篇，其中，有關(guān)計算機審計的研究論文占

了61.93%，而在近五年這一研究傾向

論文也高達219 篇，占近五年全部論文

總數(shù)的58.40%，無論處于哪一時間段，

研究計算機審計的論文占三種研究傾向

論文總數(shù)的比例均超過50%。而研究信

息系統(tǒng)審計的論文在2003 年及以前的

24 年中僅有44 篇，近五年則有101 篇，

其平均每年有20 篇，尤其是近三年更

呈遞增趨勢。但其各年所發(fā)表的論文數(shù)

均明顯低于計算機審計研究傾向的論文

數(shù)。至于電算化審計研究方向，由于它與

計算機審計、信息系統(tǒng)審計兩個研究方

向有重復之嫌，故近年來呈下降趨勢，在

未來研究中它可能被計算機審計和信息

系統(tǒng)審計兩個研究方向所替代。由表1

也同時看到，我國在繼續(xù)對計算機審計

進行研究的同時，亟須加快對信息系統(tǒng)

審計的理論與實務(wù)研究。

二、兩者的基本概念、審計目標與審

計內(nèi)容比較

計算機審計與IS 審計的本質(zhì)區(qū)別，

首先見之于基本概念、審計目標與審計

內(nèi)容等三個方面。因此，了解兩者在這三

個方面的區(qū)別與聯(lián)系，有利于今后開展

相關(guān)理論研究與應(yīng)用研究。

（一）基本概念的比較

1.計算機審計的基本概念。日本會

計檢察院計算機中心認為，計算機審計

有兩方面的含義，一是對計算機系統(tǒng)本

身的審計，包括系統(tǒng)安裝、使用成本，系

統(tǒng)和數(shù)據(jù)、硬件和系統(tǒng)環(huán)境的審計；二是

計算機輔助審計，包括用計算機手段進

行傳統(tǒng)審計用計算機建立一個審計數(shù)據(jù)

庫，幫助專業(yè)部門進行審計。

我國學者對計算機審計的理解與上

述基本一致。肖澤忠（1990）認為：“計算

機審計是審計人員用手工的或電算化的

審計方法、技術(shù)和程序?qū)﹄娝慊蚴止?/p>

信息系統(tǒng)進行的審計”（以下簡稱為“二

方觀”）。陳婉玲（1990）、劉志濤（1990）、詹航恩和張蒙生（1993）、李學柔和秦榮生（2002）也都表達相同的觀點。李長旭（1990）則認為，計算機審計是針對會計核算電算化而言的，即凡是對實現(xiàn)會計核算電算化的企業(yè)進行的審計都可稱為計算機審計（以下簡稱為“一方觀”）。

綜觀國內(nèi)外學者對計算機審計的諸

多論述，多數(shù)學者將計算機審計作為一

個廣義的概念，認為計算機審計包括兩

個方面，一是將計算機系統(tǒng)作為審計的

對象；二是將計算機作為審計的工具。

與計算機審計的基本概念相近的還

有“電算化審計”，它同樣具有“二方觀”

與“一方觀”。朱榮恩和徐建新（1986）根

據(jù)英國《審計研究》（1982 年版）的資料

編譯并發(fā)表題為“發(fā)展中的電算化審計”

中指出，電算化審計是“評價、控制會計

電算化信息系統(tǒng)”的審計。王軍等

（1995）多數(shù)學者贊同這一觀點。袁樹民

等（1995）則持“二方觀”，其基本概念與

計算機審計無異。

2.IS 審計的基本概念。IS 審計至今尚未形成統(tǒng)一的概念。Ron Weber 在《信息系統(tǒng)審計與控制》一書中指出，IS審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現(xiàn)組織目標的過程。日本通產(chǎn)省情報協(xié)會對IS 審計定義如下：“為了信息系統(tǒng)的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的IS 審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統(tǒng)進行綜合的檢查與評價，向IS 審計對象的最高領(lǐng)導，提出問題與建議的一連串的活動”。而我國學者也普遍認為，IS 審計是由專業(yè)審計人員根據(jù)IS 審計準則及相關(guān)規(guī)定，對信息系統(tǒng)的計劃、研發(fā)、實施，以及運行維護等各環(huán)節(jié)所進行的審計，以保證被審計信息系統(tǒng)安全、穩(wěn)定和有效，同時，它還將根據(jù)審計結(jié)果對被審單位提出改進建議。

應(yīng)當指出的是，在我國審計署和財

政部的諸多準則與通則中，“信息系

統(tǒng)”一詞尚未達到統(tǒng)一規(guī)范的表述。例

如，審計署的《審計機關(guān)計算機輔

助審計辦法》（1996），將信息化的信息

系統(tǒng)稱為“計算機應(yīng)用系統(tǒng)”，財政部

的《獨立審計準則 20———計算機

信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，則為“計算

機信息系統(tǒng)”，而《審計準則第1211 號

了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大

錯報風險》中則稱之為“財務(wù)報告信息

系統(tǒng)”、“信息技術(shù)系統(tǒng)”、“信息系統(tǒng)”

和“自動化信息系統(tǒng)”等不同的用語。

在新《財務(wù)通則》第八章的信息管理

中，則將信息系統(tǒng)定義為：“財務(wù)業(yè)務(wù)

一體化信息處理系統(tǒng)，也稱為財務(wù)管理

信息系統(tǒng)或者管理型財務(wù)軟件”。盡管

我國對各類信息系統(tǒng)諸多的不同表述

有待統(tǒng)一，但它們都是指信息化的會計

信息系統(tǒng)則是毫無疑義的。

（二）審計目標與審計內(nèi)容的比較

1.計算機審計的審計目標與審計內(nèi)

容。國際審計準則（ISAs）第401 號《計

算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》（2004）指

出：“在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下，并不改

變審計的總體目標和范圍”，我國的

《獨立審計具體準則第 20 號———計算

機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》（1999）也

指出：“注冊會計師在計算機信息系統(tǒng)

環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當

考慮其對審計的影響，但不改變審計

目的和范圍”。鑒于我國對計算機審計

的“二方觀”認識，其審計目標也包括

兩個方面：一是具有提高執(zhí)行經(jīng)濟業(yè)

務(wù)和會計信息處理的計算機系統(tǒng)的合

法性、正確性和安全性；二是加快審查

速度、擴大抽查范圍、提高審計效率和

審計質(zhì)量的雙重目標（ 陳婉玲，

2002）。與之相適應(yīng)，計算機審計內(nèi)容

也就相應(yīng)包括兩個方面：一是包括對

信息化會計信息系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計、數(shù)

據(jù)輸入、處理和輸出進行審計；二是加

快審計信息化的步伐，建立信息化的

審計網(wǎng)絡(luò)體系。隨著市場經(jīng)濟的迅速

發(fā)展，在國務(wù)院辦公廳《關(guān)于利用計算

機信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的

通知》（［2001］88 號）中也明顯

指出，“簡單地講，計算機審計包括：對

計算機管理的數(shù)據(jù)進行檢查；對管理

數(shù)據(jù)的計算機進行檢查”。可見，計算

機審計的審計內(nèi)容主要是面對數(shù)據(jù)

（會計數(shù)據(jù)等）的檢查，而對管理數(shù)據(jù)

的計算機進行檢查，則是借助于信息

系統(tǒng)鑒證以獲取處理數(shù)據(jù)是否正確性

的判斷。

2.IS 審計的審計目標與審計內(nèi)容。

IS 審計目標比較明確，它是指對信息系

統(tǒng)的資產(chǎn)保護，信息系統(tǒng)的可用性、安全

性、完整性和有效性發(fā)表審計意見。由于

IS 審計的審計對象是被審單位的信息

系統(tǒng)，因此決定其審計內(nèi)容包括：（1）信

息系統(tǒng)的管理、規(guī)劃與組織；（2）信息

技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施與操作實務(wù)；（3）資產(chǎn)的

保護；（4）災(zāi)難恢復與業(yè)務(wù)持續(xù)計劃；

（5）應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)、獲得、實施與維護；

（6）業(yè)務(wù)流程評價與風險管理。上述諸

多的審計內(nèi)容，以及日益紛繁復雜的信

息系統(tǒng)，也迫使我們在IS 審計之際不能

不采用單獨的審計準則體系和更多的計

算機輔助審計技術(shù)。

三、兩者適用準則及采用技術(shù)比較

由于計算機審計與IS 審計的審計

目標、審計內(nèi)容的不同，決定了前者面向

數(shù)據(jù)審計的特點與后者面向系統(tǒng)審計的

特點，由此也就使各自的審計準則和審

計技術(shù)各不相同。

（一）適用準則的比較

如上所述，計算機審計目標與內(nèi)容

決定其相關(guān)準則的多維性。這可以從國

際審計準則15、16 和20 等內(nèi)容加以了

解。這些相關(guān)規(guī)定大多提及EDP 環(huán)境，

雖然也不免涉及系統(tǒng)審計，但卻主要是

針對財務(wù)報表等資料加以規(guī)定的。同時，

它們也并非專門針對IS 審計。我國的審

計署、中注協(xié)、國務(wù)院辦公廳從1993 年

至2007 年，陸續(xù)諸多與計算機技

術(shù)應(yīng)用有關(guān)的規(guī)定，究其實質(zhì)，也都側(cè)重

于財務(wù)會計數(shù)據(jù)審計而非單獨針對IS

審計的。

與計算機審計的上述規(guī)范相比，IS

審計內(nèi)涵、審計準則、職業(yè)組織、執(zhí)業(yè)主

體等則十分明確。以審計標準為例，截至

2008 年2 月，國際信息系統(tǒng)審計與控制

協(xié)會已16 個審計標準，包括審計

章程、審計獨立性、職業(yè)道德和標準、職

業(yè)能力、審計計劃、審計工作的執(zhí)行、審

計報告、后續(xù)工作、違規(guī)和非法行為、信

息技術(shù)管理、審計計劃中風險評估的應(yīng)

用、審計實質(zhì)性、使用其他審計專家的工

作成果、審計證據(jù)、信息技術(shù)控制、電子

商務(wù)等。可喜的是，我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)

布并于2009 年1 月1 日施行的《內(nèi)部

審計具體準則第 28 號———信息系統(tǒng)審

計》圍繞總則、一般原則、審計計劃、信息

技術(shù)風險評估、信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容、信

息系統(tǒng)審計的方法、審計報告與后續(xù)工

作等方面對內(nèi)部審計中的信息系統(tǒng)審計

加以規(guī)定。雖然這一具體準則與國際信

息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會已的審計標

準尚有一定的距離，但它畢竟首開我國

信息系統(tǒng)審計準則制定之先河。以下是

國內(nèi)外已的計算機審計與IS 審計

相關(guān)準則體系的比較（見表2）。

（二）采用的審計技術(shù)與工具比較

從當前相關(guān)文獻來看，有關(guān)計算機

審計技術(shù)介紹比較寬泛，而有關(guān)IS 審計

技術(shù)則有針對性強的特點。筆者認為，從

信息與信息系統(tǒng)的“產(chǎn)品”與“生產(chǎn)工廠”

的關(guān)系看，兩者在審計過程中是緊密聯(lián)

系的。只有當產(chǎn)生信息的系統(tǒng)本身具有

可靠性時，審計師才能初步確信該系統(tǒng)

產(chǎn)生信息的可靠性。而為了鑒證系統(tǒng)的

可靠性，IS 審計師往往通過檢測被審系

統(tǒng)輸入、處理與輸出數(shù)據(jù)與信息來加以鑒證，其有效性不言而喻。鑒于計算機審計與IS 審計兩者的審計目標的不同，兩者采用審計技術(shù)與工具也就有所不同。

以下是筆者根據(jù)國內(nèi)、外有關(guān)文獻對兩

者采用技術(shù)與工具的歸納：

1.兩者共同采用的技術(shù)與工具。主

要有：測試數(shù)據(jù)法、追蹤法、綜合測試工

具（ITF）、平行模擬法、嵌入審計模塊法、

流程圖檢查法、審計軟件法、程序編碼審

查法、程序比較法等。

2.兩者各自采用不同的技術(shù)與工

具。其中，計算機審計技術(shù)主要有：受控

處理法、受控再處理法、漏洞掃描與入侵

檢測、利用數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)輔助法、利用操

作系統(tǒng)和實用程序法、利用被審系統(tǒng)輔

助法和利用電子表格輔助法等。IS 審計

技術(shù)主要有：基本案例評估法、系統(tǒng)控制

審計復核文件（SCARF）、快照法、審計

鉤（hooks）、連續(xù)與間歇模擬（CIS）、延

展性記錄法等。

四、結(jié)論

計算機審計與IS 審計無論是其產(chǎn)

生與發(fā)展，還是其基本概念、審計目標、

審計內(nèi)容，抑或是其適用準則與采用的

審計技術(shù)，都有著很大的區(qū)別。但兩者

在我國審計發(fā)展過程中卻有其特定的

地位與作用。以信息化會計系統(tǒng)的財

務(wù)數(shù)據(jù)為審計對象的計算機審計，在當

前廣泛開展財務(wù)報表審計過程中對其

展開研究仍然有著重要意義。同時，它

所強調(diào)的審計信息化建設(shè)使其“二方

觀”能夠進一步發(fā)揚光大。可以預見，

隨著環(huán)境的變化與信息技術(shù)應(yīng)用的深

入，計算機審計的內(nèi)涵與外延也必將

得以深入與拓展。

成功地開展我國的IS 審計，是我國

審計走向世界的必由之路。上市公司根

據(jù)COBIT 框架實施內(nèi)部控制已是大勢

所趨，大、中型企業(yè)也必然緊隨其后，由

此也就決定了IS 審計的勢在必行。透過

IS 審計師資格考試的內(nèi)容使我們看到

了IS 審計對知識與技術(shù)要求的高難度，

尤其是近年來對某些企業(yè)單位的IS 審

計之實踐更使我們感到任重而道遠。因

此，起步伊始的我國IS 審計，倘一開始

就能夠借鑒國外先進的經(jīng)驗，追蹤國際

慣例，并針對國情提出自己的發(fā)展對策，

無疑可以健康發(fā)展。

計算機審計與IS 審計兩者絕非涇

渭分明，而兩者究竟應(yīng)當遵循哪些審計

準則，是近期內(nèi)我國應(yīng)當重點研究的問

題。誠然，從技術(shù)的角度看，國際IS 審計

標準、指南和程序已經(jīng)日臻完整和成熟，

我國似無另起爐灶之必要，但由于我國

企業(yè)單位種類繁多，許多內(nèi)外環(huán)境與國

外迥然不同，如果沒有切合國情的部門

規(guī)章和規(guī)范性文件對IS 審計加以指

導，則可能欲速不達。因此，應(yīng)當結(jié)合

我國IS 審計的現(xiàn)實狀況，根據(jù)實踐經(jīng)

驗、具體業(yè)務(wù)流程和技術(shù)方法分期發(fā)

布相應(yīng)規(guī)章與規(guī)范性文件，逐步規(guī)范

我國的IS 審計。

【參考文獻】

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財政經(jīng)濟出版社，1990.

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［5］ 王光遠.管理審計理論［M］.北京：中

國人民大學出版社，1996.

［6］ 胡克瑾.IT 審計［M］.北京：電子工

篇4

論文關(guān)鍵詞：平衡計分卡，軍隊績效審計，標準研究

 

一、軍隊績效審計的特點

軍隊目前審計工作的重點是以真實性和合法性為主的財務(wù)審計，主要考慮的是財務(wù)業(yè)績指標，而忽略了包括軍事性、時效性、統(tǒng)一性等軍隊特有的非財務(wù)業(yè)績指標。其標準遠遠不能適應(yīng)軍隊績效審計的要求，必須進行標準創(chuàng)新。

二、平衡計分卡的特點與應(yīng)用

平衡計分卡提供了將各種財務(wù)業(yè)績指標和非財務(wù)業(yè)績指標從不同角度進行分類的一般性框架，并假定通過一系列主要的和次要的關(guān)系將這些分類有機地聯(lián)系起來。雖然目前國內(nèi)對平衡計分卡的研究和應(yīng)用多集中在以盈利為目的的企業(yè)中，但筆者認為，這種不僅僅重視財務(wù)指標的績效評價方法也適合于政府、軍隊這些不以盈利為目的的組織。

三、建立軍隊績效評估平衡計分卡的可行性分析

建立軍隊績效評估平衡計分卡，應(yīng)當根據(jù)軍隊績效特點，賦予平衡計分卡在軍隊方面的績效指標，這樣才能使平衡計分卡在該領(lǐng)域發(fā)揮其作用。綜合各方面因素，借鑒“公共部門平衡計分卡模型”中的績效維度，選擇“顯性業(yè)績維度”、“職能貢獻維度”、“績效管理維度”和“創(chuàng)新學習維度”四個績效維度建立我軍財務(wù)管理績效評估平衡計分卡模型。顯性業(yè)績維度是指財務(wù)部門在財經(jīng)秩序上達到規(guī)范執(zhí)行、經(jīng)費管理上達到收支綜合平衡、保障效益高，做到這些就會得到上級財務(wù)部門的肯定和認可。顯性業(yè)績維度受職能貢獻維度的支撐軍事論文，只有嚴格執(zhí)行經(jīng)費預算，才能保證經(jīng)費收支平衡；只有合理把握經(jīng)費投向投量，才能保證經(jīng)費保障效益，達到顯性業(yè)績維度的要求；而要達到嚴格執(zhí)行經(jīng)費預算、合理把握經(jīng)費投向投量這些職能貢獻維度要求，就必須在績效管理上嚴肅財經(jīng)紀律、控制經(jīng)費支出；而在達到績效管理維度上的要求的基礎(chǔ)是財務(wù)人員必須具備一定的素質(zhì)和能力，也就是要達到創(chuàng)新學習維度的要求；財務(wù)人員的基本能力和素質(zhì)的提高的同時也提高了科學理財?shù)哪芰Γ布幢憩F(xiàn)為顯性業(yè)績的提升，顯性業(yè)績提升到一個新的高度之后，部門職能又將面臨新的形勢，為保證績效管理的繼續(xù)發(fā)展，又必須進行新一輪的創(chuàng)新與學習。至此，形成一個績效維度發(fā)展循環(huán)鏈：創(chuàng)新學習--績效管理--職能貢獻--顯性業(yè)績--創(chuàng)新學習，這些維度可以依次推動發(fā)展，共同實現(xiàn)評估體系上升的循環(huán)。

四、構(gòu)建基于平衡計分卡的軍隊績效審計標準

修正和整合平衡計分卡的指標摘要，位于平衡計分卡的最頂層；戰(zhàn)略依然是平衡計分卡的核心；顧客維度得到提升置于最高級。

（一）、顧客維度

1、顧客維度主要衡量指標

軍費是國家用于軍事方面的經(jīng)費，主要用于軍事建設(shè)及武器裝配研發(fā)及制造和戰(zhàn)爭的經(jīng)費；是國民收入的一部分,是軍隊完成職能任務(wù),確保國家安全的基礎(chǔ),是落實新時期軍隊現(xiàn)代化建設(shè)和完成作戰(zhàn)任務(wù)的財力保證。軍費的顧客是國家，軍費使用過程中，最為直接且最為廣大人民群眾所關(guān)注的莫過于軍費花沒花到點子上，有沒有最大限度的形成戰(zhàn)斗力。所以最重要的指標應(yīng)該是軍隊的戰(zhàn)斗力,但這個指標不能完全被量化,只能選擇部分有代表性的指標進行評價。顧客維度衡量指標主要是軍事工程質(zhì)量、安全、工期、以及形成的戰(zhàn)斗力指標，社會效益指標和環(huán)境效益指標，他們是軍隊績效審計評價的核心。從現(xiàn)行績效審計3ES角度看，主要是效果性指標，這與軍隊績效審計目標“提高效益”是相吻合的，與軍隊的公共性、公益性是相一致的。

2、主要評價指標分析

（1）質(zhì)量評價指標包括：工程質(zhì)量合格品率、工程質(zhì)量優(yōu)良品率等論文格式。工程質(zhì)量的檢驗應(yīng)嚴格按照規(guī)定，劃分為各個單項工程驗收。工程質(zhì)量合格(優(yōu)良)頻率就是合格(優(yōu)良)單項工程占全部單項工程的比重，其評價標準參照同類工程。優(yōu)良品率和合格品率越高軍事論文，則說明工程質(zhì)量越好。因此，審計人員應(yīng)對工程項目進行現(xiàn)場考察，調(diào)查了解相關(guān)資料，綜合評價工程質(zhì)量。

（2）進度評價指標包括：項目計劃工期率、項目完工率、達到項目設(shè)計能力所需要的時間等。項目計劃工期率反映了公共工程施工進展情況，如果比例大于100%，則說明實際工期比計劃工期延長，表明工程施工管理存在問題，需要查明造成工期拖延的因；反之，則說明實際工期比計劃工期提前，表明工程在施工管理過程具有較的效率。達到項目設(shè)計能力所需要的時間是指建設(shè)項目建成投產(chǎn)至實際達到目標設(shè)計規(guī)定生產(chǎn)能力為止的日歷時間，集中反映了基本建設(shè)過程活動形成綜合生產(chǎn)能力的時間因素和管理質(zhì)量。項目建成投產(chǎn)后達到設(shè)計能力的時間越短，該項目投資的效益就越大。

（3）戰(zhàn)斗力評價指標包括：裝備質(zhì)量特性、裝備數(shù)量與規(guī)模、人與裝備的有效結(jié)合、訓練與演練、綜合保障、裝備信息管理、高端武器使用掌握人數(shù)比率、高學歷從軍人員比例、技術(shù)兵種占軍隊全體人數(shù)的比例等。

（4）社會效益評價指標包括：軍隊免費為地方提供服務(wù)占總服務(wù)次數(shù)的比例、軍隊從地方采購與總采購物資的比率、軍辦工廠接收地方人員就業(yè)的比率等包含社會適應(yīng)性指標、社會經(jīng)濟指標、社會經(jīng)濟指標等。對于其社會評價，目前國內(nèi)外尚未有統(tǒng)一的認識，無論是在名稱、定義、內(nèi)容，還是在方法、指標體系上都存在較大差別。在評價中，通用評價指標少，專用指標多，定量指標少，定性指標多。

（5）環(huán)境效益評價指標包括：自然環(huán)境影響評價、生態(tài)環(huán)境影響評價、社會環(huán)境影響評價等。

（二）、財務(wù)維度

1、財務(wù)維度主要衡量指標

財務(wù)維度衡量指標主要是預算編制、資金到位、資金使用、成本控制、資金使用效益等指標，該部分指標是軍隊績效審計的基礎(chǔ)，也是傳統(tǒng)財務(wù)審計的核心。從現(xiàn)行績效審計3Es角度看，包括了合法合規(guī)性、經(jīng)濟性、效率性和效果性等各類指標，這與現(xiàn)行績效審計比較重視財務(wù)指標的原因有關(guān)，現(xiàn)行績效審計評價指標該部分指標往往占整個評價指標總量的70%以上，過于依賴財務(wù)指標;而在利用平衡計分卡建立的評價指標體系中比較不到30%，幾乎調(diào)了個個軍事論文，這與軍隊的非贏利性相吻合，也間接反映了該指標體系的“平衡性”和“系統(tǒng)性”。

2、主要評價指標分析

（1）資金籌集和使用評價指標包括：資金到位率、資金利用率、資金有效率等。資金到位率反映了軍隊資金籌集的效率，數(shù)值越大，表明效率就越高；資金利用率反映了軍隊實際運用資金的效率，數(shù)值越大，則表明軍隊工程實際利用資金的效率就越高。通過以上三個指標，完整地反映出一個項目從批復到實施，以至最終的運行結(jié)果，客觀地反映軍隊項目的資金運行效率，分析影響項目效益的人為因素，審查項目資金在劃轉(zhuǎn)過程中有無被財政、主管部門層層擠占挪用、有無貪污、私分等違紀違規(guī)問題，為直觀、定量地分析項目效益情況奠定基礎(chǔ)。

（2）軍隊工程造價評價指標包括：軍隊工程成本降低率、軍隊工程返工損失率等。軍隊工程成本降低率反映了工程實際發(fā)生的成本與計劃成本之間的差距情況，負數(shù)則表明實際成本低于計劃成本，節(jié)約了資金，工程建設(shè)經(jīng)濟性較好。反之，則說明工程成本管理控制較差。軍隊工程項目不合格時，必須返工，由此造成經(jīng)濟損失，影響投資效果。軍隊工程返工損失率越大，則說明投資效果越差，應(yīng)追究相關(guān)人員的責任。

（3）經(jīng)濟效益評價指標指標包括：投資產(chǎn)值率、投資效果系數(shù)、投資利潤率、新增固定資產(chǎn)效率等。因軍隊工程的公益性，決定了其經(jīng)濟上的低回報性，該部分指標可根據(jù)軍隊工程的具體情況取舍。投資產(chǎn)值率用以說明軍隊工程項目投資所創(chuàng)造的產(chǎn)值。投資效果系數(shù)用以說明軍隊工程對單位投資額能增加的國民收入。投資利潤率是指軍隊工程項目在生產(chǎn)期內(nèi)，年平均利潤總額與項目投資總額的比率，它是考查項目盈利能力的靜態(tài)指標。它要與同行業(yè)的平均投資利潤率指標進行比較，高于平均利潤率軍事論文，則說明軍隊工程投資實現(xiàn)了較大的經(jīng)濟效益，通過投資利潤率指標能夠直觀地反映了工程項目的盈利能力。新增固定資產(chǎn)效率反映的是新增的固定資產(chǎn)帶來的營業(yè)收入的增加，該比率越大，則說明投資效率越好。對計算出來的各項技術(shù)經(jīng)濟指標與可行性研究報告、行業(yè)基準水平進行比較，通過計算變化率來考核指標的完成情況，如果投資績效指標達到或超過了可行性研究時的水平，則軍隊工程投資效益較好。

（三）、業(yè)務(wù)流程維度

1、業(yè)務(wù)流程維度衡量指標

業(yè)務(wù)流程指標主要反映軍隊工程建設(shè)程序的執(zhí)行情況、內(nèi)控制度建設(shè)與執(zhí)行情況，全部是定性指標論文格式。從現(xiàn)行績效審計3Es角度看，該部分指標主要是合法合規(guī)性指標，合法合規(guī)性審計是績效審計的前提。因此該部分的衡量指標比重相對較大，這與我國軍隊工程領(lǐng)域存在的問題是相關(guān)的，這也是現(xiàn)行績效審計往往容易忽視的地方。

2、主要評價指標分析

該部分指標全部是定性指標，主要有兩方面指標，一是項目單位執(zhí)行軍隊工程建設(shè)程序方面的指標，該部分指標審計時可以參照國家有關(guān)建設(shè)工程管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，如招投標法、建筑法等，需要審計人員具備法律方面知識，同時應(yīng)具備一定的工程方面知識;另一方面是項目管理單位內(nèi)控制度的建設(shè)和執(zhí)行情況，該部分指標審計時可以由項目單位提供，審計判斷其執(zhí)行情況。

（四）、學習與成長維度

全球化、信息化正改變軍隊與社會的傳統(tǒng)關(guān)系模式，迫切要求實現(xiàn)軍隊管理創(chuàng)新。軍隊管理創(chuàng)新的核心力量來自于軍隊將自己塑造成學習型軍隊，保持與外部行政生態(tài)環(huán)境在物質(zhì)、人員、信息、文化等方面的良性互動和有效回應(yīng)，使之具有更強的學習能力和應(yīng)對變化的管理能力，實現(xiàn)政府自我革新和自我發(fā)展。軍隊工程管理人員的素質(zhì)決定著項目的成敗，是否善于學習，是否能在實踐中成長軍事論文，有利于我們不斷總結(jié)經(jīng)驗，汲取教訓，不斷提高管理水平。

從現(xiàn)行績效審計3Es角度看，學習與成長衡量指標主要是效率性指標，這也說明了人員的素質(zhì)某種程度上決定了我們工作的效率，該部分往往也是我們現(xiàn)行績效審計容易忽視的地方。

（五）、四個維度之間的關(guān)系

軍隊工程績效審計平衡計分卡框架體系中的四個指標的關(guān)系、性質(zhì)及其在整個體系中的地位是不同的。顧客維度是軍隊工程績效核心內(nèi)容的體現(xiàn)，是指標體系的核心，該維度得到提升置于最高級。財務(wù)維度是財務(wù)性質(zhì)的指標，是傳統(tǒng)財務(wù)審計的核心，也是現(xiàn)代績效審計的基礎(chǔ)，是衡量軍隊工程績效水平最基本的指標。這兩類指標都屬于外部指標，直接體現(xiàn)為軍隊工程和績效審計使命與發(fā)展戰(zhàn)略實現(xiàn)的程度。業(yè)務(wù)流程是從管理內(nèi)部運行的角度來評估軍隊績效，屬于內(nèi)部指標。學習與成長是從軍隊自身學習、變革與發(fā)展等潛在因素出發(fā)，預測軍隊績效水平的一種指標。他們兩者通過直接制約顧客維度與財務(wù)維度來影響軍隊工程和績效審計的使命與發(fā)展戰(zhàn)略的完成。顧客維度指標和財務(wù)維度指標是目的指標，業(yè)務(wù)流程指標和學習與成長指標是手段指標，手段指標服從于目的指標。

五、評價結(jié)果分析及使用

利用這些評價結(jié)果,既可以對軍隊整體績效進行審計評估,也可以分析出評估結(jié)果不理想的主要是財務(wù)指標還是非財務(wù)指標的原因,若是非財務(wù)指標的原因,又是哪一方面的指標導致的整體績效評估結(jié)果不理想。按照“木桶原理”,整體的水平是由最差的方面的水平所決定的,通過這樣的分析很容易找出軍隊績效中最薄弱的環(huán)節(jié),而在前期進行分項評價的時候,已經(jīng)對各方面績效的提高提出了相應(yīng)的改進建議,可以參照這些建議進行整改以提高軍隊整體績效。

參考文獻

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篇5

    一、小微企業(yè)內(nèi)部審計的必要性和重要性

    按照內(nèi)部審計之父索耶的定義,小微企業(yè)內(nèi)部審計指對企業(yè)各項經(jīng)營業(yè)務(wù)和內(nèi)部管控進行客觀、獨立評價,以確認小微企業(yè)是否遵循公認的原則和程序,是否合乎管理規(guī)定和操作標準,資源利用是否高效經(jīng)濟,組織目標是否有效實現(xiàn)。內(nèi)部審計的參照遵循依據(jù)有:國家政策法規(guī)、企業(yè)管理制度以及財務(wù)管理和會計核算制度,審計水平觀測點則是信息真實、合法、合規(guī)、內(nèi)控制度健全、有效。內(nèi)部審計旨在是通過對小微企業(yè)資產(chǎn)負債、成本收益真實性、合法性和效益性的審計,從而有利于小微企業(yè)改進經(jīng)營管理,逐步建立健全內(nèi)控機制和自我約束機制。小微企業(yè)資本金少、組織規(guī)模小,業(yè)務(wù)范圍窄,隨時面對風險多變和激烈競爭的市場,市場環(huán)境迫使小微企業(yè)必須著手改善管理,將內(nèi)部財務(wù)審計工作置于企業(yè)核心地位,管控風險、約束越軌、預防失范行為。小微企業(yè)建立健全內(nèi)部審計制度,憑借審計行業(yè)的信息管理與分析軟件工具,依托專業(yè)的技術(shù)和方法,經(jīng)過全過程內(nèi)部審計,能夠預測風險并及時預警,評價風險并改進風險管理,控制風險、治理風險,使得小微企業(yè)從容應(yīng)對市場風險、操作風險,從而保證其穩(wěn)健應(yīng)對“兩高兩難兩門”:成本高、稅負高;用工難、融資難;玻璃門、彈簧門。

    二、小微企業(yè)內(nèi)部審計的主要問題

    (一)內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)處于弱勢地位。

    小微企業(yè)規(guī)模小,成本縮減、投入受限,所以組織機構(gòu)精簡、人員配備簡單,少有專業(yè)內(nèi)審機構(gòu)與內(nèi)審人員。管理者主要精力集中于日常生產(chǎn)與銷售等常規(guī)事務(wù),故其認識上存在偏差與短視,片面認為內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部的非增值環(huán)節(jié),不能創(chuàng)造直接的經(jīng)濟效益,未能認識到內(nèi)部審計在改善管理、風險控制、參與價值創(chuàng)造方面的積極作用。其實內(nèi)部審計通過增加組織價值,能從根本上實現(xiàn)小微企業(yè)預設(shè)的組織目標,進而實現(xiàn)自身成長。而現(xiàn)實中小微企業(yè)內(nèi)部審計要么全無設(shè)置、要么形同虛設(shè)。小微企業(yè)內(nèi)部組織設(shè)計中沒有賦予內(nèi)審機構(gòu)對同級財務(wù)部門、管理部門的監(jiān)督權(quán),在其業(yè)務(wù)管理流程中也未深度嵌入內(nèi)部審計監(jiān)督的制度設(shè)計。

    (二)內(nèi)部審計缺乏獨立性、客觀性。

    獨立即為“審計機構(gòu)無阻礙地決定工作范圍和無阻礙地完成工作的能力”,獨立是內(nèi)部審計的必要條件,也是保證內(nèi)部審計效果和績效的重要要求,獨立程度的高低一定程度上決定了審計綜合職能的作用范圍和實施效果。遵守獨立性有助于達到客觀性,審計機構(gòu)獨立是為了保證審計結(jié)果客觀,獨立是手段,客觀是最終目標。內(nèi)部審計部門提出的改進經(jīng)營管理與流程控制的分析與建議是客觀的,才能有助于現(xiàn)實組織目標,提升小微企業(yè)附加價值。小微企業(yè)的特殊組織結(jié)構(gòu)與運作體制決定了其決策、管理、執(zhí)行與監(jiān)督高度融合,四位一體邊界模糊,難以相互獨立、相互制衡,既導致內(nèi)部審計活動、審計人員失去獨立性,又導致審計結(jié)論喪失客觀性。實踐中專業(yè)的審計技術(shù)和審計方法難以充分應(yīng)用,大大減損了審理效果和效率,最終導致從查錯防弊到驗證財務(wù)報表的公允性、服務(wù)高層決策的內(nèi)部審計目標都無從實現(xiàn)。

    (三)企業(yè)內(nèi)控機制薄弱,會計審計基礎(chǔ)差。

    小微企業(yè)極易從主觀上簡單化的進行成本—效益核算,千方百計減少人力物力投入,犧牲必要的“安全性、保障性”投入,導致財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱;同時沒有依照現(xiàn)代企業(yè)制度投入資源建設(shè)內(nèi)控機制,內(nèi)部監(jiān)控管理也隨之失去依憑、流于形式。

    據(jù)不完全統(tǒng)計,三成以上小微企業(yè)財務(wù)清查、成本核算、財務(wù)收支審批等基本制度沒有落實;沒有執(zhí)行不相容業(yè)務(wù)分離原則。會計制度執(zhí)行非常不嚴格、不規(guī)范,會計操作隨意性強、出入較大,很難做到賬物相符、賬賬相符,會計基礎(chǔ)工作及其薄弱,甚至個別小微企業(yè)至今從未建立明確的成本核算方法與制度。

    此外內(nèi)部審計長期受忽視,決策管理層認識存在嚴重偏差,內(nèi)部審計部門往往附屬于財務(wù)部門,既沒有獨立性,有沒有權(quán)威性,導致內(nèi)控機制軟弱無力,低能無用。

    (四)業(yè)者水平與素質(zhì)普遍不高。

    一般的現(xiàn)代中大型企業(yè)都是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離,因此傳統(tǒng)的內(nèi)部審計在很大程度上是為了降低成本而設(shè)計的。但是小微企業(yè)業(yè)主往往集投資者、經(jīng)營者于一身,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的高度統(tǒng)一,這種企業(yè)運行模式勢必給內(nèi)部審計帶來負面影響。大部分小微企業(yè)業(yè)主專業(yè)水平不高、缺乏現(xiàn)代財務(wù)管理意識,對審計理念和方法缺乏基本的理解和重視,又喜集權(quán)攬權(quán),又致使其動輒越權(quán)行事,處處干預,監(jiān)審不分,使得內(nèi)部審計地位不顯,作用不彰。

    此外,由于小微企業(yè)的職業(yè)前景、薪酬待遇、勞保水平等方面社會認可程度低,其對優(yōu)秀審計人員的吸引力遠不如中大型企業(yè)。實[lunwen.1KEJIAN. com 第一論文 網(wǎng)]踐中小微企業(yè)內(nèi)部審計人員普遍素質(zhì)較低,專業(yè)知識與技能訓練既系統(tǒng)又不扎實,基本的業(yè)務(wù)能力尚付闕如,這使得內(nèi)部審計人員在實務(wù)操作中囿于能力,很難發(fā)現(xiàn)深層次問題。

    三、改善小微企業(yè)內(nèi)部審計的對策建議

    (一) 轉(zhuǎn)變觀念,重塑內(nèi)部審計的核心地位。

    小微企業(yè)內(nèi)部審計效果在很大程度上取決于業(yè)主,小微企業(yè)的投資人、管理人應(yīng)重新發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計對小微企業(yè)的貢獻,盡管此種貢獻往往是無形的、長期的且不可精確測量。在高度競爭且成本“過敏”的市場環(huán)境下,小微企業(yè)負責人應(yīng)重塑內(nèi)部審計的核心地位,充分發(fā)揮其檢查、鑒證、評價職能,努力創(chuàng)造良好的內(nèi)審

    計工作環(huán)境,不斷提高內(nèi)審的獨立性和權(quán)威性。

    (二)內(nèi)審工作方式逐步標準化,實現(xiàn)獨立性與客觀性。

    小微企業(yè)應(yīng)學習行業(yè)服務(wù)機構(gòu)如咨詢管理公司走專業(yè)化、標準化、信息化道路,,建立標準化內(nèi)部審計體系,在企業(yè)內(nèi)部開展綜合審計業(yè)務(wù),加強內(nèi)部審計管理工具部署,適時利用IT工具、審計軟件對財務(wù)報告和合規(guī)性審計進行自動分析,進行系統(tǒng)化、專業(yè)化的風險分析與識別。

    在此基礎(chǔ)上,小微企業(yè)堅持內(nèi)審的獨立性和客觀性。在決定審計范圍、開展工作及形成結(jié)論、匯報成果時不受干涉,這是獨立性要求。國際內(nèi)部審計師協(xié)會提出以下原則以確保客觀性:(1)禁止內(nèi)部審計師參與任何有可能影響其出具公允的評估結(jié)論的活動或關(guān)系;(2)防止內(nèi)部審計師接受任何可能影響或假定會影響其職業(yè)判斷的東西;(3)向內(nèi)部審計師披露全部重要事實,確保審查不被歪曲。

    (三)擴大內(nèi)審風險管理職能,提升人員素質(zhì)。

    小微企業(yè)雖有船小好調(diào)頭的優(yōu)勢,但面對內(nèi)外部環(huán)境的高度不確定性,企業(yè)風險暴露、風險敞口仍大量存在。大中型企業(yè)慣有的資產(chǎn)流失、資源浪費和無效使用等現(xiàn)象在小微企業(yè)同樣存在,財務(wù)信息不足、審計標準貫徹失敗是其自身固有的風險積累點,面對國際金融危機、國家政策調(diào)整、消費者偏好變化等外部不可預知、不可克服的風險,迫切需要小微企業(yè)建立內(nèi)部審計系統(tǒng),擴大風險管理職能,用科學規(guī)范的方法來評估風險、改進風險治理。

    小微企業(yè)成長性強,人員素質(zhì)的不斷提升應(yīng)是重要的支撐因素。內(nèi)部審計與風險管理崗位要求從業(yè)人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)合理、綜合素質(zhì)全面,既能宏觀掌控全局,又能微觀剖析細節(jié),因此內(nèi)部審計成為準經(jīng)理培養(yǎng)的重要步驟,審計師、風險官最有可能成為準經(jīng)理的候選人。小微企業(yè)應(yīng)通過內(nèi)部審計與風險管理機制培養(yǎng)職業(yè)經(jīng)理人,增強[lunwen.1KEJIAN. com 第一論文 網(wǎng)]內(nèi)部審計職位吸引力并進行有效的職業(yè)生涯培養(yǎng)。

    (四)改進內(nèi)審組織方式與手段。

    促進內(nèi)部審計職能組織由分散化向集中化轉(zhuǎn)變。小微企業(yè)內(nèi)部審計集中化有助于標準化的審計流程執(zhí)行簡單易行,同時有利于企業(yè)審計資源調(diào)度更加有效,也增加了內(nèi)部審計獨立性、權(quán)威性及方便小微企業(yè)負責人對內(nèi)審的直接管控。

    推進內(nèi)部審計外部化。隨著分工的細化與專業(yè)化,在小微企業(yè)內(nèi)部部署所有需要的審計技術(shù)及資源變得既不可行又不經(jīng)濟,因此出現(xiàn)了許多企業(yè)從外部購買內(nèi)部審計服務(wù),服務(wù)仍在企業(yè)內(nèi)部進行,同時并未完全放權(quán)給外部服務(wù)機構(gòu)。內(nèi)部審計外部化在降低成本、保持企業(yè)的合理規(guī)模、使得領(lǐng)導者專注于提升核心競爭力、加強質(zhì)量控制與專業(yè)保障方面獨具優(yōu)勢,從根本上可以提升組織價值、實現(xiàn)組織目標。

    (五)內(nèi)審向管理導向轉(zhuǎn)型,最終增加企業(yè)價值。

    小微企業(yè)內(nèi)部審計不能局限于財務(wù)會計審查,應(yīng)該擴展到管理運營的方方面面,將重心從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)移到內(nèi)部管理、決策上來。內(nèi)審人員要實現(xiàn)角色轉(zhuǎn)換,從傳統(tǒng)的合規(guī)監(jiān)控角色轉(zhuǎn)向管理角色、服務(wù)角色。管理審計業(yè)務(wù)應(yīng)成為未來內(nèi)部審計的基本職責,促進內(nèi)審重點由財務(wù)審計向管理審計轉(zhuǎn)變,通過流程審查和系統(tǒng)分析來增強小微企業(yè)效率,確保對流程再造和結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性塑造,實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)型。

    內(nèi)部審計角色定位于提供獨立、客觀的鑒證和咨詢服務(wù),旨在增加價值并改進企業(yè)的經(jīng)營。這就要求內(nèi)部審計積極參與價值創(chuàng)造活動,盡管內(nèi)部審計對價值創(chuàng)造的貢獻往往是間接的,但其關(guān)注的焦點躍升至組織整體的層次,能從價值鏈整合來思考問題、解決問題,促進合作,這就實質(zhì)擴展了內(nèi)部審計的價值。

    參考文獻:

    [1]秦榮生.內(nèi)部審計[M]. 中國財政經(jīng)濟出版社,2000.

    [2]陳丹萍.我國內(nèi)部審計管理現(xiàn)狀與對策[J].審計研究.2007,(06).

篇6

關(guān)鍵詞：公共組織審計 外部審計師聘任機制 審計需求 招標聘任 非招標聘任

一、引言

根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計機構(gòu)來審計，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000）。聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計的制度建構(gòu)涉及的問題較多，誰來聘任、如何聘任（合并稱為外部審計師聘任機制），是其中的重要問題，對審計效率效果有重要影響。

現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架；然后，用這個理論框架分析若干例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

國外關(guān)于公共組織民間審計的相關(guān)研究主要關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，鮮有文獻直接涉及注冊會計師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，公共組織聘任民間審計機構(gòu)的方式有招標等多種方式，很多情形下采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等，同時，政府對公共組織如何聘任民間審計機構(gòu)都有詳細的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國內(nèi)文獻也鮮有直接研究公共組織注冊會計師聘任機制，但有一些文獻從政府審計業(yè)務(wù)外包、政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包、審計資源整合的視角涉及到注冊會計師聘任，從這些文獻看來，對于政府審計機關(guān)管轄范圍的審計客體，政府審計機關(guān)是注冊會計師聘任者；對于政府部門內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，內(nèi)部審計部門是注冊會計師聘任者；至于聘任方式，有招標和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時，我國的一些地方政府審計機關(guān)已經(jīng)有審計業(yè)務(wù)外包的實踐，對于聘任包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的中介機構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對聘任方式、聘任者等相關(guān)事項都做出了明文規(guī)定。

上述文獻綜述顯示，現(xiàn)有文獻對聘任外部審計師審計公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，其邏輯過程如下：首先，分析影響外部審計師聘任機制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個可能的聘任機制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機制。上述過程如下頁圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計師聘任機制類型。聘任機制主要涉及誰來聘任、如何聘任兩個問題，然而，聘任外部審計師是為了滿足某種審計需求，審計需求不同，勢必會影響到聘任機制，所以，外部審計師聘任機制的類型受到三個因素的影響：審計需求、聘任者、聘任方式，上述三個因素的多樣化，導致了公共組織外部審計師聘任機制多樣化。

從審計需求來說，公共組織的審計需求可以區(qū)分為外部審計需求和內(nèi)部審計需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對于下屬單位的審計需求。一般來說，公共組織的審計需求有三種路徑來供給，一是自己設(shè)立專門的審計機構(gòu)，二是聘任民間審計機構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無論是內(nèi)部審計需求，還是外部審計需求，公共組織都可能需要聘任外部審計師。然而，在不同的審計需求下，基于對審計效率效果的考慮，對外部審計師聘任機制可能做出不同的選擇。

從聘任者來說，基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，通常以內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計部門。基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計機關(guān)的審計范圍，所以，聘任外部審計師可以視同是政府審計業(yè)務(wù)外包，政府審計機關(guān)是當然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計師的聘任者。所以，可以充當聘任者的機構(gòu)有多個。

從聘任方式來說，公共組織聘任外部審計師可以視同政府采購外部服務(wù)，其采購方式有多種類型，按是否具備招標性質(zhì)，可將聘任方式分為招標聘任和非招標聘任；對于招標聘任，根據(jù)招標范圍可分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招標聘任；非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計需求，公共組織聘任外部審計師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來，可能的聘任機構(gòu)如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計師聘任機制有24種類型，接下來的問題是，各種聘任機制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機制？回答這些問題的前提是確定一個評價外部審計師聘任機制利弊的標準，我們認為，這個標準由三項原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對聘任者而言，要求聘任者能代表審計需求者的利益，如果由審計需求者自己聘任，當然是最好的情形，這種聘任機制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計需求者可能無法自己聘任外部審計師，這就需要由一個機構(gòu)代表審計需求者來聘任外部審計師，這種聘任機制就是間接聘任，此時，問題的關(guān)鍵是，代表機構(gòu)能否真正代表審計需求者，其真正代表審計需求者利益的程度，也就是這種聘任機制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對聘任方式而言，聘任方式對審計成本的影響有三個路徑，一是聘任方式影響外部審計師競爭程度，進而影響審計費用，在有些聘任方式下，外部審計師之間有較強的競爭，而這種競爭可能會降低審計費用；二是聘任方式會影響聘任流程的復雜性，進而影響聘任過程本身的成本，有些聘任方式有較為復雜的過程，而另外一些聘任方式的流程較為簡捷，不同的流程會影響聘任過程本身的成本；三是抑制聘任者的機會主義行為，通過一定的程序，保障聘任者公平地對待所有可能的待聘任者，不以個人利益為導向來選擇外部審計師，在這種背景下，外部審計師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會通過一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計單位，從而增加審計成本。上述三個路徑綜合起來，不同的聘任方式有不同的審計成本。

專業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計機構(gòu)必須在所需要的審計業(yè)務(wù)方面具有專長，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時間范圍內(nèi)完成審計業(yè)務(wù)，否則，將難以提供所需要的審計供給。上述專業(yè)勝任能力的要求，一般會體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標方式、采取何種招標方式等都要考慮到擬審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。

下面，我們用上述三個原則來分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進而提出本文關(guān)于公共組織外部審計師聘任機制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標聘任方式的利弊。招標聘任分為公開招標聘任、選擇性招標聘任和限制性招似溉危公開招標聘任屬于無限制性競爭招標聘任，符合招標規(guī)定資格條件的民間審計機構(gòu)均可參加投標；選擇性招標聘任是指通過公開程序邀請供應(yīng)商提供資格文件，只有通過資格審查的供應(yīng)商才能參加后續(xù)招標，招標過程分為兩個明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標準的申請人，第二階段是通過資格審查的供應(yīng)商在規(guī)定的時期內(nèi)投標；限制性招標聘任也稱談判招標聘任或議標聘任或邀請招標聘任，是選擇兩家以上有興趣投標的民間審計機構(gòu)發(fā)出招標邀請書，再通過談判確定中標的招標方式。一般來說，這種招標聘任方式適用于一些技術(shù)復雜或時間緊迫的審計項目。

上述三種招標聘任方式，就競爭性來說，公開招標聘任最強，限制性招標聘任較弱，選擇性招標聘任居中，所以，就降低成本的可能性來說，也是這種順序。就聘任方式本身的復雜性來說，公開招標聘任和選擇性招標聘任并無顯著區(qū)別，所以，其招標過程的成本也無顯著差異。但是，限制性招標聘任程序相對簡捷，招標過程的成本應(yīng)該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來說，公開招標聘任、選擇性招標聘任最強，限制性招標聘任也有一定的抑制作用，但相對較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計項目所需要的專業(yè)勝任能力。選擇性招標聘任和限制性招標聘任都可能對參加招標的外部審計機構(gòu)做出審計能力方面的規(guī)定，將不符合專業(yè)勝任能力的外部審計機構(gòu)排除在外，保證中標的外部審計機構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。而公開招標聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專業(yè)勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業(yè)勝任能力原則，選擇性招標是最適宜的聘任方式，公開招標聘任和限制性招標各有千秋，只有選擇性招標無法采用時，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標聘任方式的利弊。非招標性聘任也有多種方式，包括詢價聘任、競爭性談判聘任、單一來源聘任，詢價聘任是指對幾個民間審計機構(gòu)（通常至少三家）的報價進行比較以確保價格具有競爭性的一種聘任方式；競爭性談判聘任是指直接邀請三家以上民間審計機構(gòu)就審計項目進行談判，通過談判選擇民間審計機構(gòu)；單一來源聘任是聘任一個特定的民間審計機構(gòu)，這種方式適用于不可預見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務(wù)從原民間審計機構(gòu)添購審計服務(wù)。

上述三種非招標聘任方式中，就競爭性來說，整體弱于招標聘任，相對來說，詢價聘任和競爭性談判聘任這兩種方式都要從幾個可能的外部審計機構(gòu)中做出選擇，具有一定的競爭性，而單一來源聘任只有唯一的外部審計機構(gòu)，沒有選擇的余地，當然也就沒有競爭性。就聘任過程的復雜性來說，非招標方式比招標方式簡捷，三種非招標方式中，相對來說，單一來源聘任最為簡捷，而詢價聘任和競爭性談判聘任的聘任流程也不復雜。就專業(yè)勝任能力的保障性來說，由于非招標方式是與特定的外部審計機構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機構(gòu)，其專業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計機構(gòu)具有適宜的專業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來說，都弱于招標聘任方式，三種非招標聘任方式下，擬聘任的外部審計機構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標聘任方式的利弊，歸結(jié)起來如表3所示。

表3顯示的各種非招標聘任方式中，詢價聘任和競爭性談判聘任的利弊并無顯著差別，而單一來源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰能很好地代表審計需求者，誰就是合適的聘任者。同時，由于公共組織有不同的審計需求，從而有不同的需求者，進而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內(nèi)部審計需求也就是最高管理層對下屬各管理層的審計需求，如果要聘任外部審計師，也就相當于內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計部門，則內(nèi)部審計部門就是其審計需求的實施者，從邏輯上也就是其審計需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計部門來聘任外部審計師，也就是內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，外包者應(yīng)該是內(nèi)部審計部門。

公共組織的外部審計需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對公共組織的審計需求，所以，審計需求者是外部利益相關(guān)者。誰能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計師，最符合利益代表原則，此時的聘任審計需求者自己聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。

根據(jù)世界各國法律及慣例，公共組織通常由政府審計機關(guān)來審計，政府審計機關(guān)作為公共組織的專門審計機構(gòu)，是通過法律或慣例確定了對公共組織的外部審計權(quán)，這種外部審計權(quán)也可以理解為通過法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計需求確定到了政府審計機關(guān)，政府審計機關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對公共組織進行審計（蕭英達，1991；中華人民共和國審計署外事司，2000），如果要聘任外部計師，相當于政府審計業(yè)務(wù)外包，此時，外部審計師的聘任者顯然應(yīng)該是政府審計機關(guān)。當然，此時并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計師，而是其代表――政府審計機關(guān)聘任，此時的聘任機制是間接聘任。

公共組織本身是被審計單位能否作為外部審計需求的聘任者呢？公共組織外部審計就是對公共組織進行審計，公共組織的最高管理層是被審計客體，如果由公共組織來聘任外部審計師，事實上就是自己聘任審計師來審計自己，外部審計師的獨立性顯然會受到負面影響。但是，外部審計師的獨立性并不完全由聘任者來決定，至少還有兩個機構(gòu)可以增加外部審計師的獨立性，一是聘任方式，二是外部審計師法律責任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機會主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計師的選擇；同時，由于外部審計師承擔較大的法律責任，外部審計師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計師，外部審計師也具有一定的獨立性（鄭石橋，2016）。當然，這種獨立性不如主管部門或政府審計機關(guān)聘任。當然，此時的聘任機制是間接聘任。

根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計機關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計機關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計機關(guān)作為外部審計師聘任者類似于集中采購，而公共組織本身聘任外部審計師類似于分散采購，從理論上來說，集中采購效率要高于分散采購，但是，由于操作上的有限理性，集中采購極有可能導致尋租，進而將集中采購的優(yōu)勢喪失貽盡，我國的一些政府采購已經(jīng)顯現(xiàn)了這個問題（谷雪、馬博，2008）。當公共組織本身作為聘任者時，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計師既然尋租成功，能獲得的也是一個客戶，而集中采購下，如果尋租成功，有可能獲得多個客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動力也增強。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計機關(guān)都作為外部審計師聘任者，可能出現(xiàn)重復審計，對于同一個公共組織，主管部門通過聘任外部審計師對其進行了審計，而公共組織屬于政府審計機關(guān)的審計范圍，完全也可以在審計計劃中安排對該公共組織進行審計，這個公共組織就接受了兩次審計――主管部門聘任外部審計師審計一次，政府審計機關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對其審計一次。為了防止這類重復審計，美國甚至頒布了《單一審計法案》，規(guī)定一個單位一年只接受一次審計。

如何解決上述問題呢？問題的關(guān)鍵在于政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)是否有明確框架，一般來說，基于審計主題，公共組織的外部審計需求可以形成一個業(yè)務(wù)框架，審計業(yè)務(wù)類型包括財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計、經(jīng)濟行為審計、經(jīng)濟制度審計，也可以將上述審計業(yè)務(wù)類型綜合起來，形成綜合性審計業(yè)務(wù)（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個業(yè)務(wù)框架下，政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)可以進行分工，一些審計業(yè)務(wù)類型主要由政府審計機關(guān)來實施，另外一些審計業(yè)務(wù)類型則主要由民間審計機構(gòu)來實施。在這種分工下，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，如果要聘任民間審計機構(gòu)，則由政府審計機關(guān)以審計業(yè)務(wù)外包的方式來聘任外部審計師；凡是不屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計業(yè)務(wù)，而外部利益相關(guān)者還有審計需求，則由公共組織自身或其主管部門來聘任外部審計師。同時，政府審計機關(guān)要事先做好審計規(guī)劃和年度審計計劃，每個年度開始前，將審計計劃通知將被審計的公共組織，以避免一個公共組織一年多次接受審計。當然，如果政府審計機關(guān)沒有明晰的審計業(yè)務(wù)框架，也可能根據(jù)其慣例來推定其審計業(yè)務(wù)類型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計機關(guān)與民間審計機構(gòu)在審計公共組織時的業(yè)務(wù)分工，凡是屬于政府審計機關(guān)業(yè)務(wù)范圍的且需要聘任外部審計師的，由政府審計機關(guān)聘任；其他的審計業(yè)務(wù)，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來說，關(guān)于滿足公共組織外部審計需求的外部審計師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計機關(guān)、主管部門、公共組織自身都可以充當外部審計師的聘任者，各有利弊，在政府審計機關(guān)有明晰審計框架時，屬于政府審計業(yè)務(wù)范圍的，由政府審計機關(guān)以業(yè)務(wù)外包的方式聘任外部審計師；其他審計業(yè)務(wù)由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計師。

（四）適宜的外部審計師聘任機制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計師聘任機制應(yīng)該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計師，其基本情況如下頁表4所示。

表4顯示，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個公共組織外部審計師聘任機制的理論框架，然而，這個理論框架是否能解釋現(xiàn)實審計現(xiàn)象呢？下面，我們用這個理論框架來分析美國和中國的兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者。一些文獻研究公共部門注冊會計師審計，關(guān)注審計質(zhì)量、定價、變更及市場競爭等效率效果問題，沒有直接研究外部審計師聘任機制。但是，從這些相關(guān)文獻可以看出，很多情形下采用招標方式，公共組織聘任民間審計機構(gòu)采用招標方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。

為什么很多情形下采用招標方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計機關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來說，根據(jù)審計機構(gòu)競爭性、聘任過程復雜性、抑制尋租可能性、專業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標聘任優(yōu)于非招標聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應(yīng)該選擇招標聘任這種方式。從聘任者來說，政府審計機關(guān)、主管部門或公共組織自身充當聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計機關(guān)有清晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，完全可以由主管部門或公共組織自身充當聘任者。正是這種原因，美國部分州的公共組織外部審計師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。

（二）我國中央企業(yè)外部審計師聘任制度。國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會于2004年頒布的《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的真實性，根據(jù)財務(wù)監(jiān)督工作的需要，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所對企業(yè)年度財務(wù)決算進行審計。

很顯然，這里規(guī)定的外部審計師聘任者是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，不是政府審計機關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國有企業(yè)都屬于政府審計機關(guān)的審計范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來說，中央企業(yè)的審計外部如果要委托會計師事務(wù)所，應(yīng)該由政府審計機關(guān)來委托。但是，事情并非如此簡單。《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計，從政府審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)來看，并沒有將企業(yè)會計報表的真實性作為其重要的審計業(yè)務(wù)，長期以來，政府審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國家方針政策、法律法規(guī)情況，國有企業(yè)經(jīng)濟行為的合規(guī)性是審計重點。在這種環(huán)境下，對于政府審計機關(guān)不重視的審計業(yè)務(wù)――財務(wù)決算審計，由國有企業(yè)的監(jiān)管部門來委托會計師事務(wù)所進行審計，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當政府審計業(yè)務(wù)有明晰的審計業(yè)務(wù)類型時，對于其重要業(yè)務(wù)類型之外的審計業(yè)務(wù)，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計師。

五、結(jié)論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計機構(gòu)對公共組織進行審計，在許多國家也較為流行。本文研究公共組織外部審計師聘任機制。外部審計師聘任機制包括聘任方式和聘任者，不同的審計需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計師聘任機制多樣化，評價聘任機制的標準是利益代表原則、成本效益原則、專業(yè)勝任能力，前者針對聘任者，后兩者針對聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計師聘任機制各有利弊，綜合來說，對于內(nèi)部審計需求來說，最適宜的聘任機制是內(nèi)部審計部門以選擇性招標方式聘任；對于屬于政府審計機關(guān)主業(yè)范圍的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是政府審計機關(guān)以選擇性招標方式聘任；對于政府審計機關(guān)主業(yè)之外的審計業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計師聘任機制有多種類型選擇，而不同的選擇會有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機制中做出理性的選擇，對于基于內(nèi)部審計需求的外部審計師聘任，當然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對于基于外部審計需求的外部審計師聘任，聘任機制的選擇應(yīng)該由政府相關(guān)部門通過立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會出現(xiàn)無序狀態(tài)，并且，這種無序極有可能導致次優(yōu)選擇。例如，就我國來說，注冊會計師審計公共部門和國有企業(yè)，究竟由誰來聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X

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篇7

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；案例分析；

現(xiàn)在社會企業(yè)管理越來越現(xiàn)代化，而企業(yè)內(nèi)控就在這個時候產(chǎn)生了。企業(yè)管理包括外部和內(nèi)部。而內(nèi)部管理比外部管理重要，它一開始沒有這么完善，經(jīng)過好長時間形成了內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制整體框架等幾個階段，這些階段也都不一樣。內(nèi)部控制制度是企業(yè)制定的規(guī)章制度和實施的過程。它是為了企業(yè)順利進行的重要保證，還可以安全和完整的保護資產(chǎn)，這樣一些犯錯誤的人和違反亂紀的人就可以及時發(fā)現(xiàn)，然后對他們的行為進行教育，這樣就可以有效的阻止這些行為的發(fā)生。這樣會計資料就不會作假，變得完整，從而就變得符合法律。

一、內(nèi)部控制的作用

內(nèi)部控制的作用主要表現(xiàn)在以下幾個方面

1.保護財產(chǎn)物資的安全、完整和有效使用

企業(yè)要想正常的運行必須依靠企業(yè)的財產(chǎn)物資。它直接關(guān)系到企業(yè)所有者和員工，國家和企業(yè)之間的利益，所以企業(yè)法人和經(jīng)營者一直都在遵循財產(chǎn)物資完整、安全和有效使用為企業(yè)的根本目標。內(nèi)部控制通過制定合理的組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責崗位，以確保企業(yè)內(nèi)部各個部門能各自完成自己的職責又相互協(xié)調(diào)和制約；通過制定科學的方法，這樣就能有效地監(jiān)督企業(yè)財產(chǎn)物資的驗收、記錄、采購、計量、保管等環(huán)節(jié)財產(chǎn)得到嚴密控制，這樣財產(chǎn)的使用非常規(guī)范，就減少了毀損、浪費、貪污、盜竊等舞弊行為的發(fā)生。

2.保證國家的各項方針政策與經(jīng)濟法規(guī)的貫徹落實

貫徹落實國家的各項方針政策與經(jīng)濟法規(guī)是企業(yè)進行合法經(jīng)營的先決條件。不管企業(yè)內(nèi)部的哪個部門、哪個運行環(huán)節(jié)要想使監(jiān)督和控制做得有效果，就要依靠內(nèi)部控制，而且內(nèi)控必須健全完善。這樣就能及時的發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的各種問題，然后及時的改正，這樣企業(yè)對各項方針政策和法律法規(guī)的實施才能有效地實行。

3.保證會計資料及其他財務(wù)信息的質(zhì)量

要想知道企業(yè)的財務(wù)情況和運行的情況就要通過會計記錄和其他財務(wù)信息，會計記錄和其他財務(wù)信息一般是財務(wù)報表，他們能真實的反映企業(yè)的經(jīng)營情況，但是它要想做到真實必須依靠完善的內(nèi)部控制。只有做好內(nèi)部控制才能把會計資料及其他財務(wù)信息做好，才能使企業(yè)所有者的利益得到保證，使企業(yè)的會計資料符合國家的法律法規(guī)。

4.保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)

健全的內(nèi)部控制可以確保企業(yè)各項經(jīng)營活動始終遵循既定的經(jīng)營方針，及時糾正經(jīng)營活動中偏離經(jīng)營方針和經(jīng)營目標的行為，從而保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

5.為現(xiàn)代審計方法提供必要的基礎(chǔ)

審計程序要想做到合理就必須有科學的審計方法，現(xiàn)代審計方法的制定就要依靠健全的內(nèi)部控制。原來的審計方法是對企業(yè)內(nèi)部逐個的審計，現(xiàn)代審計從原來的基礎(chǔ)上有增加了隨機的抽取樣本進行審計，這樣內(nèi)部控制的測量評價結(jié)果就為審計抽取樣本提供了依據(jù)，所以在做抽取樣本審計之前就要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行測試、評價。

6.有效的防范企業(yè)經(jīng)營風險

內(nèi)部控制對企業(yè)的經(jīng)營和管理具有重要意義，內(nèi)控的中心是預防并控制風險，而企業(yè)要生存和發(fā)展就必定要正確有效的評估和控制各種風險。不論做何種決策，制訂何種制度，都必須評估好風險，小心經(jīng)營.

綜上所述，現(xiàn)如今，重視和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，使內(nèi)部控制制度在企業(yè)的運營中能發(fā)揮作用，能夠提高企業(yè)在社會中的競爭力和持續(xù)經(jīng)營能力，對企業(yè)非常的重要。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

1.內(nèi)部控制環(huán)境失敗

內(nèi)部環(huán)境決定了企業(yè)內(nèi)部控制管理的制定，是制定企業(yè)內(nèi)部控制制度的依靠， 它包括董事會、治理結(jié)構(gòu)、誠信和道德觀、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、管理者自身素質(zhì)、內(nèi)部控制意識等等很多的方面。這樣不難看出企業(yè)環(huán)境作用于企業(yè)內(nèi)部控制的很多地方。而我國大多數(shù)的企業(yè)對內(nèi)部控制環(huán)境不重視，從而內(nèi)部控制環(huán)境很混亂。

2.缺乏內(nèi)部監(jiān)督

我國企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)包括外部審計監(jiān)督、內(nèi)部控制的自我檢測、會計控制、內(nèi)部審計監(jiān)督四大監(jiān)督的關(guān)口。但是，這些監(jiān)督并沒有發(fā)揮出他實際的作用。

4.信息的溝通

內(nèi)部控制的規(guī)范要求指出：企業(yè)必須把內(nèi)部控制的相關(guān)信息在各個管理層中，各個業(yè)務(wù)流程中，各個單位以及企業(yè)外部的投資者，客戶，監(jiān)管部門，供應(yīng)商等各個相關(guān)的方面反應(yīng)，及時的交流相關(guān)信息并解決信息溝通過程中產(chǎn)生的各個問題。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的建議

（一）、完善內(nèi)部控制流程，建立切實可行的應(yīng)急機制

第一，在企業(yè)建立上下級分工，這樣如果哪個地方出現(xiàn)問題，可以直接找到個人。這樣員工就會認真對待工作，可以避免一些不必要的紕漏和錯誤發(fā)生。第二，對內(nèi)部控制進行分析，看哪里是它的關(guān)鍵點，然后在根據(jù)這個關(guān)鍵點制定內(nèi)部控制的書面形式，最后在根據(jù)書面形式對內(nèi)部控制制定出簡單易懂圖片形式或者表格形式，最后發(fā)給企業(yè)的所有人，讓他們學習。這樣就可以很容易看懂，學習起比較容易。

（二）、加大企業(yè)信息化建設(shè)，暢通信息溝通集道

加大信息化建設(shè)，對信息系統(tǒng)進行有效的控制。信息要想控制的有效果就要做好以下三個方面的工作：一是對獲得真實信息來自什么地方要進行控制；二是信息傳遞過程控制；三是信息的分析和評價。企業(yè)規(guī)模不斷擴大，使信息在各級之間的傳遞存在越來越多的問題。要想做好這點，就要從根本上做，就是在對企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)進行改進，這就要求企業(yè)內(nèi)部建立可以使信息傳遞更快的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，這樣管理層就能快速的接受信息，從而對企業(yè)的不足進行改善。

（三）、加強企業(yè)內(nèi)外監(jiān)督

要使內(nèi)部控制發(fā)揮作用，就需要有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以及使內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠良好運行的辦法。這就要制定和進行一些科學的方法對內(nèi)部控制進行監(jiān)督，這樣才知道內(nèi)部控制系統(tǒng)運行情況是不是很好，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)才能不間斷的進行。加強內(nèi)部監(jiān)督，就是要充分發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)審和企業(yè)自身的自我評價功能； 外部監(jiān)督主要有政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。政府監(jiān)督包括稅務(wù)、財政等監(jiān)管部門的監(jiān)督，有利于企業(yè)的規(guī)范運營。社會監(jiān)督包括會計師，社會大眾的輿論等方面的監(jiān)督，其中社會中介機構(gòu)的評論對企業(yè)的內(nèi)部控制具有建設(shè)性作用。

主要從加大對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督力度兩方面入手。我國很多的企業(yè)內(nèi)部控制做的不好，不是因為他們沒有制定監(jiān)督制度，而是制定了之后沒有貫徹實行。企業(yè)監(jiān)督內(nèi)部控制主要是依靠內(nèi)部審計來完成的，也就是說要增加內(nèi)部監(jiān)督，就要對企業(yè)內(nèi)部審計進行健全，這樣才能使內(nèi)部審計充分發(fā)揮監(jiān)視和督查的作用。要想使內(nèi)部審計做的公正，就要單獨制定內(nèi)部審計機構(gòu)，這樣就可以充分監(jiān)督員工，審計工作才能做好。

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篇8

論文提要：現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法,在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革,它與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬙谒悸飞嫌泻艽蟛煌１疚幕仡櫫藢徲嬆Ｊ降陌l(fā)展,分析了風險審計方法的特征、局限性以及運用過程中存在的問題,并提出我國針對風險導向?qū)徲嫹椒☉?yīng)當采取的策略。

一、審計模式的發(fā)展歷程

(一)賬項導向?qū)徲嬆Ｊ健Ｙ~項導向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒?主要功能在于查錯防弊,其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成,驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展,賬項導向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@,至20世紀初,這種模式就逐漸退出其主導地位,而代之以制度導向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

(二)制度導向?qū)徲嬆Ｊ健ｋS著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大,業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度,企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng),這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上,這種審計模式,是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時,這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析,還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤,從而提高了審計效率。正因為如此,制度導向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

(三)風險導向?qū)徲嬆Ｊ健ｏL險導向型審計的產(chǎn)生,主要源自美國,風險導向型審計的內(nèi)在思想是,任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內(nèi)。

其顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點,制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試,而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”,把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價,而是實事求是地對公司管理層是否誠信,是否有舞弊造假的驅(qū)動,始終保持一種合理的職業(yè)警覺,將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境,捕捉潛在的風險點,將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

二、風險審計的特點

(一)審計重心前移。風險導向?qū)徲嬜畲蟮奶攸c是將審計重心放在事前的風險評估上,從以審計測試為中心到以風險評估為中心,審計程序主要包括風險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)。傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位,未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域,造成審計過量或?qū)徲嫴蛔?現(xiàn)在大大加強了風險評估程序,真正體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>

(二)更加注重外部審計證據(jù)。審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移導致風險評估程序顯得至關(guān)重要,風險評估準確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風險評估在一定程度上帶有一定的主觀性,但必要的是審計證據(jù)是必不可少的,尤其是更加客觀、真實的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對風險進行評估,所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以,審計人員在搜集審計證據(jù)時不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù),而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計證據(jù)來對風險進行評估。

(三)在各個階段都利用審計風險模型作出決策。在風險導向?qū)徲嬛?審計人員在各個審計階段,都分別以審計風險模型為主,分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險,并在此基礎(chǔ)上作出各項決策,從而能夠全面控制審計風險。制度基礎(chǔ)審計模式中的審計風險模型是一維的,它只有一個決策目標——確定實質(zhì)性測試所需的證據(jù)量,所涉及的風險層次和范圍比較狹窄;而風險導向?qū)徲嬆Ｊ街械膶徲嬶L險模型是二維的,它既包含了不同的風險要素,而且在不同審計階段給各風險要素賦予了不同的內(nèi)涵。

三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫅?yīng)用中的問題

從理論上講,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆軌驈浹a傳統(tǒng)風險基礎(chǔ)審計的不足,縮小審計期望差距。但是,無論是在國際上還是在國內(nèi),還沒有一套嚴密的風險導向?qū)徲嬻w系。從目前看,運用現(xiàn)代風險基礎(chǔ)審計可能存在以下問題:

(一)信息庫的建設(shè)。注冊會計師執(zhí)行風險評估程序,充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境,然后針對風險不同的客戶,客戶不同的風險領(lǐng)域,設(shè)計個性化的審計程序。為此,會計師事務(wù)所必須建立功能強大的信息庫,按照行業(yè)發(fā)展特點、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行,由專業(yè)高層人員組織實施評價,定期把客戶風險評價的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實施部門通報,以便注冊會計師在風險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險管理、業(yè)績衡量。目前,國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風險和企業(yè)經(jīng)營風險缺乏了解,數(shù)據(jù)積累不足,信息庫的建設(shè)達不到現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷囊蟆?/p>

(二)注冊會計師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風險評估程序中,注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境,評估經(jīng)營風險,這就要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識,也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等,還要熟練運用各種分析工具對各種財務(wù)指標和非財務(wù)指標進行分析。目前,我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù),沒有經(jīng)濟方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè),不懂得管理、行業(yè)等方面的知識,不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力,這些都不利于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶嵤榇?主管部門需要做大量的培訓工作。事務(wù)所也可以一方面引進高層次人才,同時根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位,有針對性地進行員工培訓。

四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶Σ?/p>

(一)提高審計人員的專業(yè)判斷能力。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀燀毷紫葟钠髽I(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手,來分析其對財務(wù)報表的影響,這就對注冊會計師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤^程實質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程,它提升了審計的技術(shù)含量。因此,注冊會計師只有很好的運用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計質(zhì)量,避免形式審計。超級秘書網(wǎng)

(二)處理好會計師事務(wù)所審計成本與效益問題。從理論上說,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞紫葘χ卮箦e報風險進行評估,確定重點關(guān)注領(lǐng)域,從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務(wù)中,執(zhí)行風險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù),而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑,使得搜集外部證據(jù)的成本較大,有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中,成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補,所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關(guān)注的問題。

(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度,就是針對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷男滦蝿?適時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī),以適應(yīng)新形勢的需要。現(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責任的規(guī)定最為薄弱,因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度,加大對注冊會計師違法行為的責任追究與處罰力度,以強化注冊會計師的法律風險意識。

主要參考文獻:

[1]陳毓圭.關(guān)于風險導向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認識.會計研究,2004.

篇9

論文摘 要 我國注冊會計師審計的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境條件尚不理想，面臨很大的審計風險。本文分析目前造成我國注冊會計師審計風險較高的各方面原因，在此基礎(chǔ)上提出具有針對性的防范措施。

一、我國會計中介機構(gòu)注冊會計師審計存在的問題

1．風險導向?qū)徲嬆Ｊ接锌赡軐е挛璞讓徲嬛械娘L險評估出現(xiàn)目標定位偏差。風險導向?qū)徲嬆Ｊ诫m然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念，但同 時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務(wù)所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向?qū)徲嬆Ｊ降呐袛噙壿嫞绻粚徲媶挝唤?jīng) 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務(wù)報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質(zhì)性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經(jīng)營風險，而對審計意見進行直接支持的實質(zhì)性測試越來越少。世界各國的風險導向?qū)徲嬛卸伎赡艹霈F(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務(wù)所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序?qū)嵤┩?整的實質(zhì)性測試，可能很多的財務(wù)舞弊案件都可以被及時發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。

2．電算化審計的研究開發(fā)相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應(yīng)用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預測的風險。

3．現(xiàn)代審計對象的復雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。現(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復雜化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復雜化，會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠遠超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容，也為審計帶來了更多的困難。現(xiàn)代審計不僅包括對被審計單位的財務(wù)收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經(jīng)營成果進行評價，又要對被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結(jié)論的難度，審計風險也就隨之增加。

4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風險在所難免。

二、完善我國會計中介機構(gòu)注冊會計師審計存在問題的對策

1．國家要完善注冊會計師相關(guān)法律規(guī)范。財政部應(yīng)當就注冊會計師法律責任問題積極與有關(guān)司法部門進行協(xié)調(diào)，以保護注冊會計行業(yè)的合法權(quán)益。與注冊會計師法律責任最為密切相關(guān)的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對民事責任的規(guī)定相對薄弱，缺少關(guān)鍵的過錯和因果關(guān)系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護注冊會計師權(quán)益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規(guī)定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關(guān)系，同時始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)，并保持良好的職業(yè)道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。

3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務(wù)均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔會計責任的依據(jù)。現(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會計師事務(wù)所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關(guān)健在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。

4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務(wù)所應(yīng)當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。

參考文獻

[1]陳毓圭.風險導向?qū)徲嫷挠蓙砼c發(fā)展.會計研究.2004(4).

篇10

論文本文通過對農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及存在問題的分析，提出了對農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部控制存在問題的解決方案。

一、引言

農(nóng)村合作經(jīng)濟組織是通過資本聯(lián)合、勞動聯(lián)合、農(nóng)產(chǎn)品加工及銷售聯(lián)合等方式，將單個分散經(jīng)營的農(nóng)戶組織成為市場經(jīng)濟中的平等競爭主體，融入到市場經(jīng)濟當中，從而實現(xiàn)分散經(jīng)營的農(nóng)戶與市場連接起來的新型合作經(jīng)濟組織。它有助于農(nóng)戶對市場經(jīng)濟的適應(yīng)和競爭，實現(xiàn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與市場需求的對接，加快農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進程，加強科技服務(wù)，增加農(nóng)民收入。農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的發(fā)展對壯大我國縣域經(jīng)濟，解決“三農(nóng)”問題和全面建設(shè)小康社會都具有極其重要的作用。發(fā)展農(nóng)村合作經(jīng)濟組織首先應(yīng)加強其內(nèi)部控制制度的建設(shè)，但是農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制制度在現(xiàn)實運行中卻不容樂觀。

二、農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度現(xiàn)存問題分析

1.管理者思想陳舊保守

長期以來，由于受計劃經(jīng)濟和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響，我國部分農(nóng)村合作經(jīng)濟組織對會計工作不夠重視，會計基礎(chǔ)工作薄弱，國家統(tǒng)一的會計制度執(zhí)行不到位，合作組織負責人行政干預會計工作，內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式。大多數(shù)農(nóng)村合作經(jīng)濟組織經(jīng)營管理者對內(nèi)部控制的理論學習不夠，知識掌握不多，認識上還存在差距。另外，不少農(nóng)村合作經(jīng)濟組織對內(nèi)部控制的建立和實施重視不足，即使制訂了一些相關(guān)制度，但基本上為會計管理或財務(wù)管理的部門性制度，甚至和業(yè)務(wù)脫離，和具體實施差距較大。 外部監(jiān)督措施缺位

內(nèi)部控制重在執(zhí)行，有的組織雖然內(nèi)部控制制度建立得較為完善，但由于外部監(jiān)督環(huán)境不到位，內(nèi)部控制沒有得到很好的執(zhí)行，以至于很多農(nóng)村合作經(jīng)濟組織出現(xiàn)會計造假行為。如有的合作組織內(nèi)部各職能部門都開設(shè)銀行賬戶和私設(shè)小金庫，資金管理嚴重失控；有的合作組織甚至發(fā)生負責人卷巨額公款外逃的現(xiàn)象。失去了外部監(jiān)督的權(quán)利成了滋生****的溫床，行政機關(guān)、金融系統(tǒng)等等，幾乎年年都有蛀蟲發(fā)生，造成了國有資產(chǎn)大量流失，國家、人民的利益得不到保障。 內(nèi)部審計弱化

內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是影響控制制度正常運作的環(huán)境因素，也是內(nèi)部控制的宏觀因素。目前，農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部普遍存在著缺乏有效的財務(wù)監(jiān)督和經(jīng)濟監(jiān)督機制，財務(wù)管理十分混亂。在預算執(zhí)行過程中缺乏制約，收支上又有隨意性，支出不合理的超預算等問題層出不窮，濫用職權(quán)，弄虛作假等違紀現(xiàn)象難以查處。在審計機構(gòu)的設(shè)置上，大部分農(nóng)村合作經(jīng)濟組織只設(shè)立審計部，并且審計部多數(shù)是由董事會、監(jiān)事會或者主管財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導，而且多數(shù)審計人員都是領(lǐng)導的“好幫手”。 組織規(guī)模過小

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國農(nóng)村合作經(jīng)濟組織絕大多數(shù)規(guī)模小，不到10人的占相當大的比例，經(jīng)濟實力不強，服務(wù)功能較弱，有的僅起到單一的生產(chǎn)合作作用，難以實現(xiàn)“產(chǎn)供銷、農(nóng)工貿(mào)、產(chǎn)學研”一體化的目的，也談不上按照國際、國家產(chǎn)品質(zhì)量標準進行組織生產(chǎn)，參與國際市場競爭，達不到提高農(nóng)民組織化程度的要求，帶動力也不強。

因此，對于農(nóng)村合作經(jīng)濟組織而言，有效的內(nèi)部控制制度勢在必行。

三、完善農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度的對策

1.提高合作經(jīng)濟組織領(lǐng)導者的管理水平

經(jīng)營管理者在建立一個有效的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵作用，直接影響到組織的行為和內(nèi)部控制的效率和效果。內(nèi)部控制的成敗，取決于組織員工的控制意識和行為，而農(nóng)村合作經(jīng)濟組織領(lǐng)導者的內(nèi)部控制意識和行為是關(guān)鍵。農(nóng)村合作經(jīng)濟組織領(lǐng)導者內(nèi)部控制的隨意性往往會限制內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，嚴重的甚至會影響到整個組織的發(fā)展。管理者有積極的態(tài)度和高水平的管理理念，無疑可以極大的有利于控制環(huán)境的優(yōu)化。 授權(quán)批準控制 轉(zhuǎn)貼于

授權(quán)批準是指合作組織在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過授權(quán)批準以便進行控制，授權(quán)批準按其形式可分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。不論采用哪一種授權(quán)批準方式，農(nóng)村合作經(jīng)濟組織必須建立授權(quán)批準體系，各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使相應(yīng)職權(quán)，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。 強化內(nèi)部審計作用

審計部，設(shè)置應(yīng)高于其他部門，以加強其獨立性和權(quán)威性，這種組織形式有利于農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。同時，其職能也應(yīng)從查錯防弊型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變。在農(nóng)村合作經(jīng)濟組織經(jīng)營上，建立全程監(jiān)控防線，在財會部門常規(guī)性核算基礎(chǔ)上，對各崗位、各項業(yè)務(wù)進行日常性和周期性的檢查，通過內(nèi)部稽核、離任審計、落實舉報紀律檢查、專項審計等手段，爭取找到一條適合組織發(fā)展的內(nèi)部審計方法。此外，農(nóng)村合作經(jīng)濟組織在配備內(nèi)審人員時，不但要配備懂得會計、審計專業(yè)知識的人員，而且還要配備掌握企業(yè)管理、公共關(guān)系以及工程技術(shù)專業(yè)知識的人員，從而優(yōu)化內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)。 加強組織規(guī)模建設(shè)

要改變組織規(guī)模過小的狀況，首先，政府應(yīng)當根據(jù)各地農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展方向，用產(chǎn)業(yè)政策引導、鼓勵、支持農(nóng)民創(chuàng)辦各種不同類型的農(nóng)村合作經(jīng)濟組織；二是采取靈活的方式解決農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的資金融通問題；尤其是金融部門應(yīng)擴大對農(nóng)業(yè)、農(nóng)村的服務(wù)范圍；三是財政、工商、稅務(wù)、計劃、國土、交通、技術(shù)監(jiān)督等部門要從實際出發(fā)，制定促進農(nóng)村合作經(jīng)濟組織發(fā)展的具體措施，出臺扶持政策，加大支持力度，為農(nóng)民農(nóng)村合作經(jīng)濟組織的興辦、經(jīng)營、發(fā)展排憂解難，把農(nóng)村合作經(jīng)濟組織培育成為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的“龍頭企業(yè)”。

總之，不管采用何種內(nèi)部控制方法，不管如何建立農(nóng)村合作經(jīng)濟組織治理結(jié)構(gòu)，都應(yīng)確立管理層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位。從我國《農(nóng)村合作機構(gòu)內(nèi)控指引》的規(guī)定看，建立健全的農(nóng)村合作經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度對于保證會計資料的真實可靠，減少工作差錯，加強工作人員責任心，維護財經(jīng)紀律、經(jīng)營秩序，防止或抑制營私舞弊行為發(fā)生以及事后審計工作具有重要作用。

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