摘要：伴隨著經濟全球化逐漸深化，我國企業會計準則與國際會計準則開始趨同，這樣一來，不僅能夠在很大程度上減少上市企業的融資成本，還可以進一步推動跨國企業實現穩定發展。所以，積極參與國家會計準則的不斷改進與健全，實時關注國際會計準則的嬗變過程是非常關鍵的。據此，本文以會計環境視角，對我國企業會計準則與國家會計準則的持續趨同進行詳細分析。

關鍵詞：會計環境視角;企業會計準則;國際會計準則;持續趨同

1會計環境概述

會計環境就是與會計發展息息相關，而且直接決定著會計理論、組織、思想、法制、發展水平的客觀條件，就會計環境角度，探究會計準則具有重要意義。首先，在了解國家會計環境的基礎上，才可以深入理解會計模式演變的動因。其次，從會計環境理論中，能夠獲取準則的發展歷程，并對我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同進行適當評價。最后，在充分了解會計環境對其發展影響的同時，根據我國國情，正確引導我國會計準則實現優化改革。

2目前國際會計準則趨同的形勢分析

(1)國際金融監督管理框架正在逐步重新構建，而且其國際協調性也在隨之增強，從而導致國際財務報告準則的相關要求也有所提高。自從2008年金融危機對全世界金融體系帶來巨大沖擊之后，世界經濟開始不斷走向衰竭。而在后國際金融危機時代，國際組織與各國政府開始積極深化改革金融體系，據此確保國際金融體系的穩定性，推動世界經濟的有序發展。其一，20國集團與金融穩定理事會明確指出，必須全面監督管理系統性風險，加強國際之間友好合作，構建完善的系統金融風險預警與解決機制。其二，國際金融監督管理機構，正在嘗試制定一套金融監督管理新標準，以及科學有效的執行模式，以此對各金融機構做好監督管理工作。(2)美歐主導國際財務報告準則制定的局面逐漸被打破，新型經濟體制產生的影響不斷在擴大，國際地位也在提升。在國際財務報告準則制定結構上，新興經濟體制的影響力越來越突出，例如國際財務報告準則基金會受托人中，將近1/5來自新興經濟體，而在國際會計準則理事會中，大約1/3來自新興經濟體，在監督委員會中，也會不斷增加新興經濟體代表，這不僅會影響國際財務報告準則制定機構的治理結構，還會阻礙具體會計準則的制定和修訂。在2011年7月，在我國的積極倡導下，國際會計準則理事會成立了新興經濟體工作小組，其中成員主要包括20國集團中的相關經濟體成員，辦公室設立在中國，主要由我國負責日常管理和聯絡工作。新興經濟體工作小組主要是探究本體制獨特的、急需解決的會計問題，以此提高新興市場經濟體制在國際財務報告準則制定中的參與度。而在區域上，一些地區性組織的成立，會直接增強本地區在國際財務報告準則制定中的影響力與話語權，充分調動其他地區參與的積極性與主動性。在國家方面，新興經濟體制通過實時追蹤并研究準則中的相關項目，積極參加準則修訂工作，真正意義上開始了我國會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，以此使得國際會計準則理事會開始進一步重視相關地區的實際狀況。(3)國際會計準則制定機構在深化改革治理結構，提高準則的公認度。隨著大多數國家和地區開始積極采用國際財務報告準則，或者實現持續趨同，各權威部門也開始積極關注準則的相關改革工作。為了進一步提高財務報告的透明度，以及會計信息的質量，國際會計準則理事會與財務報告準則基金會以重新審議會計環境下國際財務報告治理結構問題的形式，促使實現準則高質量的目標，維護理事會的獨立性，以此獲得全球認可。(4)在國際財務報告準則中，明確修訂了許多項目，并逐漸進入關鍵階段。為了完善國際會計準則體系，提供一定指導作用，提高財務報告透明度，理事會大范圍修訂了相關準則項目，即金融工具、保險合同、收入確認等。(5)不同國家對國際財務報告準則的采用和趨同策略大不相同，都具有其自身的獨特性，其中美國和日本方面則需要引起積極關注。一些國家或地區要求采用國際財務報告準則，但是還部分國家或地區想要趨同。因為美國和日本是兩大主要經濟體，其直接影響著全球經濟的走向，而且國際財務報告準則是否可以與美國公認的會計準則之間相互協調一致，直接關系著國際會計準則高質量目標的實現。(6)國際會計準則理事會想要世界各國全面采取國際財務報告準則，而非單純的趨同，真正意義上實現全球使用相同會計準則的目標。理事會認為趨同只是一種方式，關鍵在于完全采用，各國家和地區只有全面采用國際準則，才能夠獲取良好效益。因此，理事會期待各國家能夠克服政治、文化、法律等阻礙，真正地完全采用國際財務報告準則，構建高效的、高質的國際會計準則。但是，如果理事會貫徹落實這一政策，勢必會給尚未全面采用國際會計準則的國家帶來一定壓力。

摘要：隨著世界經濟走向全球化的趨勢日益加強，新的經濟行為、新的經濟業務、新的市場工具不斷涌現，提高會計準則自身的適應性和完美性，是一個長期博弈達到均衡的過程。

關鍵詞：會計準則；博弈均衡；制定權；會計信息失真

長期以來，美國一直認為，自己所制定的“公認會計原則”（GAPP）是最為完善和高質量的。但從2001年底開始，美國爆發了一系列上市公司財務報告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國公司紛紛破產，更導致了世界五大會計師事務所之一———安達信的解散，這嚴重動搖了投資者對財務報告質量以及資本市場有效性的信心。號稱世界上質量最高、最完備的美國公認會計準則遭到來自各方面的質疑，批評的矛頭直指準則低下的效率。雖然安然等公司的財務丑聞主要是由于公司管理層和審計師串通舞弊，但的確也在一定程度上暴露出會計準則及其制定模式存在的不足，引發了各國關于會計準則的制定效率和制定模式的爭論。為此，美國于2002年頒布了旨在進行會計改革和保護投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sarbanes—OxleyAct），特別強調要求美國證券交易委員會（SEC）就美國是否應改為“原則導向的會計準則制定模式”進行四方面的研究：美國現有準則已在多大程度上體現了原則導向；從規則導向的財務報告系統過渡到原則導向需要多長時間；采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的經濟分析。

由于整個世界是不斷發展和迅速變化著的，經濟活動日新月異，新型金融產品和交易方式不斷涌現，復雜程度也日益加深，這種規則導向的會計準則無法滿足，也不可能滿足未來日趨復雜和變化的不確定性情況，充其量只能適用于準則出臺當時的外界條件。此外，盡管現行會計準則如此詳細，但仍不完整，并沒有將所有行業和業務事無巨細均包含在內，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國準則中僅有關金融衍生交易的會計準則就長達804頁，但是企業的金融創新非常活躍，新的衍生產品層出不窮，以至于準則仍然嚴重滯后于金融創新，不能滿足需要。這其實是一個長期博弈達到均衡的過程，我們可以用博弈論來分析出現的問題。

什么是博弈論？一般認為，博弈理論始于1944年。數學家約翰。馮。諾伊曼（JohnvonNeumann）和經濟學家奧斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈論與經濟行為》一書，概括了經濟主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型（擴展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經濟博弈論大廈的基石，也標志著經濟博弈論的創立。博弈論是研究決策主體的行為發生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。

引入博弈論的概念和方法改造經濟學的思維，推進經濟學的研究。諾貝爾經濟學獎授予包括美國普林斯頓大學的納什博士在內的3位博弈論專家，可以看作是一個標志，這自然也激發了人們了解博弈論的熱情。博弈論作為現代經濟學的前沿領域，已成為占據主流的基本分析工具。

各市屬國有企業：

為進一步加強企業財務管理，規范企業會計核算工作，根據財政部頒布的《企業會計準則-基本準則》、各項具體準則及其應用指南，按照省國資委有關規定精神，結合本市企業實際情況，現將執行新會計準則的有關事項通知如下：

一、提高認識，加強對執行新會計準則的組織領導

執行新會計準則，對于規范企業會計確認、計量和報告行為，提高企業會計信息質量，提升現代化管理水平，促進企業穩健經營，有效維護出資人知情權和推動建立現代企業制度，具有十分重要的積極作用。新會計準則的實施，對企業會計、審計、內部控制、治理結構以及財務狀況與經營成果均會產生重大影響，要求企業在會計核算體系、財務信息系統和經營業績成果的正確反映等方面進行相應的調整，對于企業財務管理水平和會計人員的綜合素質等也提出了更高的要求。各企業要充分認識執行新會計準則的重要意義，高度重視實施過程中的組織領導，結合自身實際研究制訂總體工作計劃，明確內部職責分工，落實各項工作責任，財務及相關業務部門要加強協調與配合，充分估計實施中可能出現的各種問題，采取切實可行的措施，確保新會計準則穩妥、有序、完整地順利實施。

二、按照統一部署，積極穩妥執行新會計準則

為保證執行新會計準則工作的有序進行，各企業要按照2009年全部實施完成的總體時間安排開展各項工作，具體要求如下：

按照歐盟委員會的要求，自2005年起，在歐盟的上市公司的合并報表必須按國際會計準則進行編報。由于國際會計準則在確認和計量等方面發生了重大變化，其對銀行監管尤其是監管資本的計算產生了重要影響。本文概括介紹歐盟銀行監管機構應對會計準則變化的做法和啟示。

一、執行國際會計準則后，歐盟銀行監管當局采用的審慎監管措施

（一）運用審慎原則對監管資本進行調整

國際會計準則（以下簡稱IFRS）要求對金融工具等使用公允價值和公允價值選擇權，這雖然增加了部分會計信息的相關性，卻降低了財務信息的可靠性，比如，會計報表上的權益已經包含了沒有實現的利得和損失等。為實現審慎監管目標，歐洲銀行監管者委員會（以下簡稱CEBS）于2004年12月了《關于對監管資本進行審慎調整的指引》，其原則是保持現有監管資本的定義和質量不變，適當調整銀行機構根據IFRS產生的會計數據對監管資本的影響。

對監管資本的審慎調整主要包括以下五個方面：

1.調整會計上關于負債和權益分類對監管資本的影響。IAS32對某些金融工具是作為負債還是權益進行了重新界定，并對監管資本產生影響。一是一些被歐盟資本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入監管資本的金融工具，根據IFRS卻可能將其劃分為負債（如某些可以在未來固定日期或按照持股人選擇隨時贖回的優先股），從而導致監管資本減少；二是IFRS將嵌入在債務工具內的權益類衍生產品（如可轉換債券包含的期權）劃分為權益，從而導致監管資本增加。CEBS認為，各銀行不能完全按IFRS對于負債和權益的劃分來計算監管資本和資本充足率，要保持歐盟資本充足指令對監管資本的分類方法不變，即要把上述兩種情形下減少或增加的監管資本進行反向調整。

世界銀行自1991年3月起與財政部會計司接洽，表示希望將制定中國會計準則作為它的技術援助項目[1]。1992年7月25日至8月5日，財政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達成會計準則項目會談紀要。12月30日，中國人民銀行與世界銀行集團的國際開發協會簽訂“財政金融技術援助項目”，會計改革是該項目的一部分。1999年3月15日，財政部申請獲得世界銀行“中國會計改革與發展”項目。新批準的項目涉及兩大內容：一是通過1997年成立的財政部會計準則委員會（CASC）繼續支持政府按照國際會計準則制定會計法規，完善和修改會計準則，制定新準則，設立網站，配備人員和設備資料等；二是通過中國注冊會計師協會培訓全國的會計師，設立會計學院。

一、1995年印發的《合并會計報表暫行規定》

1.合并報表編報規則的引進歷程。我國會計法規中原本并沒有合并會計報表的提法。1985年3月，《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》第六十二條規定首次提及合并報表。此后，合并報表被當作國際慣例，被引入各個版本的會計法規。1992年5月的《股份制試點企業會計制度》、1992年11月的《企業會計準則》均提及合并報表，但未規定具體操作規則。1995年2月9日，財政部印發《合并會計報表暫行規定》。2.《合并會計報表暫行規定》的影響。《合并會計報表暫行規定》使得缺乏合理邏輯的境外規則得以以國際慣例的名義在國內傳播。但合并報表在理論上還很不成熟，甚至在基礎理論上都還缺乏共識。1985年的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》和1995年的《合并會計報表暫行規定》誤把金融分析報表當作會計報表，使得“合并會計報表”的提法得以廣泛傳播，這是會計法規的顯著倒退。3.合并報表編報規則的后續發展。《合并會計報表暫行規定》首次明確了企業集團編制合并報表的具體操作規則，之后，實務工作中的疑難問題又陸續催生了一些規范性文件。這些文件多是跟隨域外會計規則的變動而變動。直到2006年2月《企業會計準則第33號——合并財務報表》時，合并報表編報規則的變動才告一段落。2014年2月的修訂版《企業會計準則第33號——合并財務報表》給出了更加玄妙的對“控制”的定義。4.合并報表并非會計報表。合并報表不符合會計原理，它在本質上只是金融分析報表而不是會計報表[2]。合并報表在全球范圍內的傳播，是證券行業、金融資本推動的結果。合并報表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業做市的需要。我國的會計法規籠統地將合并報表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況”，存在定位不明的問題。一些文獻牽強附會地認為合并報表是各種利害關系人的共同需要，然而這種觀點經不起推敲。究竟有哪些利害關系人需要合并報表？這個問題值得深究。

二、1994~1996年30份具體準則（征求意見稿）

1.1993年：財政部成立“會計準則咨詢專家組”。13個行業會計制度雖然都宣稱是根據《企業會計準則》制定的，但在思路和要求上與原先的統一會計制度并無二致。基本會計準則的只是起到解放思想的作用，會計實務“依然故我”[3]。1993年下半年，財政部會計司成立了會計準則核心小組，又設立了四個起草小組，著手起草具體會計準則，計劃從1993年開始，用3年左右的時間完成30至40項具體準則的研究制定工作[4]。1993年10月25日，財政部成立“會計準則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是（以姓氏筆畫為序）：楊紀琬、張德明、余秉堅、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達五、黃菊波、葛家澍。2.1994年：財政部召開第二次會計準則國際研討會。1994年12月12~15日，財政部在上海召開第二次會計準則國際研討會。參加這次研討會的國內外代表和來賓共計100余人，國際會計準則委員會主席也專程來我國參加了這次研討會。這次會議主要提到了以下幾個值得關注的問題：①國際會計準則在發達國家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發展中國家。②圍繞長期資產減值產生了激烈爭論，資產減值會計容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來處理。③美國證券市場上的公認會計原則的制定“是在具有不同權力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機構參與下完成的……存在根本性缺陷，國際會計準則中也有類似情況”[5]。財政部會計司馮淑萍司長在總結發言中指出，關于會計準則的適用范圍，一時還很難得出結論，還需要進一步的研究和更廣泛地征求意見。會計準則也與其他法規一樣，不能朝令夕改，必須保持相對穩定，這要求會計準則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩定性[6]。這反映了中國會計法規制定者所秉持的審慎態度。3.財政部印發《會計改革與發展綱要》。1995年12月15日，財政部印發了《會計改革與發展綱要》（財會字［1995］71號）。當年年底，財政部完成了30個具體準則的制定工作。但由于當時的客觀環境和現實條件，特別是對具體準則的認識還不盡一致，因此沒有立即。1996年1月2日，財政部的《關于深化企業會計核算制度改革實施會計準則的意見》（財會字［1996］1號）指出，會計準則體系包括基本準則、具體準則兩個層次，1992年年底的《企業會計準則》發揮著基本準則的職能，具體準則將按計劃在1996年初制定完成；在《企業會計準則》的基礎上進一步實施具體準則，是我國企業會計核算制度改革的方向。4.30份會計準則征求意見稿的出臺。1994~1996年，財政部先后六批共30份會計準則征求意見稿，實務界的反饋意見較少。“財政部會計準則委員會保存的第一、二批具體準則征求意見稿的反饋意見檔案表明，主要的反饋意見來自于高等院校和部委、財政廳局組織的座談會，沒有見到直接來自上市公司的反饋意見；征求意見稿公布后，也沒有見到很多的批評。這表明，大部分上市公司并不真正關注會計準則所可能產生的影響”[7]。在1996年7月于上海召開的中國會計教授會第2屆年會上，美國學者坦率而真誠地提醒中國學者避免過度推崇美國經驗。這給與會者留下了深刻的印象，但并未能引起學界的足夠重視。

三、1997~2001年陸續16項具體會計準則

摘要：本文通過對新舊會計準則體系中相關內容對比、學習和理解,從多個方面談了我國新會計準則體系的突破和意義。

關鍵詞：新會計；會計準則；準則體系

Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.

keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem

前言

2006年2月15日,財政部了我國新的企業會計準則體系(下文簡稱“新會計準則體系”)和審計準則體系。其中,新會計準則體系中包括1項基本準則和38項具體準則。同時要求2007年1月1日首先在上市公司中執行,其他企業鼓勵執行。在這之前,1992年,財政部在企業會計核算制度方面進行了一次重大改革,了《企業會計準則》和13個行業會計制度。從1997年開始到2001年,財政部又陸續制定并實施了16項具體準則。因此本文把2001年之前的會計準則體系稱為“舊會計準則體系”。

摘要：在我國實際發展的過程中，已經提出了新“收入”會計準則，在準則內容中產生了一定的變化，且對企業會計工作造成了一定的影響。因此，需要針對新“收入”會計準則的實際變化與影響進行分析，明確各方面內容與要求，創建多元化的分析與管理機制，滿足當前的發展需求。

關鍵詞：新“收入”會計準則；變化；影響

新“收入”會計準則對收入進行了重新的界定，且調整了適用范圍，針對相關內容進行了一定的改變，導致企業的會計工作受到影響，如果不能對其進行合理的分析，將會出現難以解決的問題。

1新“收入”會計準則的變化情況分析

新“收入”會計準則與原來的會計準則存在一定差異，具體變化情況表現為以下幾點：1.1對相關概念進行了重新的界定。在原來的會計準則中，收入界定比較簡單，而在新會計準則中，要求企業在日常活動中形成的收入納入相關內容，還需要將導致所有者權益增加或是與資本無關的利益流入納入其中，主要包括：商品銷售方面、勞務方面、資產使用權方面等的收入內容。與原來的會計準則相比較，雖然收入方面的含義并沒有變化，但是，在實際界定的過程中，對實質問題較為重視，需要保證在對收入進行分析與計算的過程中，具備一定的實質特點，理清收入期間的權益增加內容，并根據資本特點進行分析。此類變化情況主要表現在收入觀念方面，由原來的經營收益相關觀念，轉變成為總括收益相關觀念，使得新會計準則發生一定的變化，在全面分析之下，需針對先進流量與收益內容進行合理的分析。1.2對相關準則的適用范圍進行全面調整。在原來的會計準則中，有很多內容不適合添加在收入準則中，例如：造價合同內容、非貨幣交易內容、租賃內容、保險內容等，都不適合應用在相關內容中。而在新會計準則中，要求使用權益法核算方式對其進行處理，明確長期的投資內容與范圍，在非貨幣資產交換的過程中，將相關收入納入總體內容中。同時，新會計準則適合應用在較多項目中，應將其作為重點分析的內容。在原來的會計準則中，要求將投資收入排除在相關準則的范圍之外，而在新會計準則中，要求對投資收入進行合理的分析，明確投資期間的現金股利或利息內容，在一定程度上，能夠通過合理的方式確認收入。同時，在新會計準則中，對收入的范圍進行全面的擴展，不僅要求按照相關收益法開展核算工作，還要對交易商業實質進行全面的分析，保證在未來發展的過程中，形成良好的收入分析體制。1.3收入條件的差異分析。在原來的會計準則中，要求勞務收入確認期間，必須對總收入與成本進行全面的計量，并對交易經濟利益進行分析，明確勞務完成情況，以便于開展收入確認等工作。在新會計準則中，要求收入確認期間必須要滿足以下幾點條件：第一，保證對收入金額進行全面的計量，滿足相關準確性要求。第二，對經濟利益流入情況進行分析，明確數據計算要求與特點。第三，在對交易完成情況進行分析之后，保證數據信息的可靠性與有效性，同時，針對交易期間發生的成本進行科學計量。因此，新會計準則對于收入內容進行了一定的改變［1］。1.4公允價值概念的改變分析。在原來的會計準則中，應該按照企業與購貨方的合同金額確定收入，在明確雙方接受金額的情況下，完成具體的工作任務，也就是在計量的過程中，利用名義金額的計量方式對其處理。而在新會計準則中，要求計量人員使用公允價值的方式對其處理，要求企業根據購貨方已經確認的收入或是應該確認的收入進行分析，明確合同中的條款，確定商品的銷售收入金額。在此期間，已經收入的合同價款不公允的應該排除。對于合同價款而言，利用的是遞延方式，具備一定的金融性質，因此，在實際工作的過程中，可以利用公允價值的方式對收入金額進行確認，保證能夠通過合理方式，利用實際利率法開展攤銷等工作，將其計入當期的損益中。同時，在實際計量的過程中，新會計準則要求合理使用公允價值差額計量方式對其處理，在名義金額確認的過程中，針對價值進行合理的分析，提升計量工作效果［2］。1.5對商業折扣核算提出了明確的要求。在原來的會計準則中，并沒有提出商業折扣核算方面的收入確認要求，而在新會計準則中，明確了商業折扣概念與規定，提出商業折扣主要是企業為了促進商品的良好銷售，在價格標簽上面給予一定的折扣，或是銷售商品涉及到商業方面的折扣，需要按照新會計準則要求，對折扣之后的銷售金額進行明確，以便于確認收入金額。在對其進行核算的過程中，需遵循現代化會計核算工作原則，保證在商品折扣的過程中，根據折扣之后的金額進行核算，以便于提升相關核算工作效率［3］。1.6要求區別銷售商品與勞務合同。在新會計準則中，要求企業在對銷售商品與勞務進行收入確認的過程中，能夠明確相關原則，區分實際的交易性質，對其進行合理的管理與控制。在此期間，應明確企業與其他主體之間簽訂的合同，如果其中包含銷售商品或是勞務內容，就要對其進行合理的核算，通過單獨的計量方式確認收入。在此期間，需保證銷售商品收入核算按照商品對其處理，對于勞務方面按照提供勞務的收入確認要求對其處理，以便于提升工作效果。因此，企業在實際工作中，就要區別二者之間的關系，創建多元化的管理機制，明確相關要求［4］。1.7對資產使用權讓渡收入進行了全面的調整。在新會計準則中，要求企業在讓渡資產使用權確認收入的時候，能夠根據要求對其處理，保證工作效果。首先，在明確利息收入情況的時候，需針對資產收益率的時間比情況，做好基礎確認工作。在此期間，還要對費用收入的協議性質進行分析，制定完善的責權發生制，以便于協調各類主體之間的關系。其次，在新會計準則中，對相關范圍進行了一定的調整，要求根據權益法核算的方式開展處理工作，將股利排除在收入范圍之外，以便于按照要求對其處理。最后，如果企業在購入付息投資項目之前，已經對項目未支付的利息進行了處理，那么，就要區分購入之前與購入之后的相關內容，在合理分配的情況下，更好地開展購入之后收入確認工作，保證相關工作實施效果［5］。

2新“收入”會計準則的影響分析

一、引言

由于保險產品具有風險不確定性以及保險成本未來性，使得保險業務變得尤為復雜和特殊，因此，保險合同會計長期以來備受爭議。各國保險公司的會計處理千差萬別，很大程度的降低了會計信息的可靠性、相關性以及可比性。因此，國際間制定一套全球通用的保險合同會計準則勢在必行。最初保險會計項目的研究是由IASC在1997年開始的，目前，已經取得了一些階段性的成果。本文主要回顧了國際保險合同會計準則的發展歷程，重點闡述2010年和2013年保險合同會計征求意見稿的主要內容，為我國相關準則的完善提供政策與建議。

二、國際保險合同會計準則的發展歷程

1997年，IASB的前身IASC成立了保險合同會計指導委員會，開始對保險合同會計項目進行研究，并與1999年11月了《問題報告（IssuesPa-per）》，將與保險合同有關的業務界定為其適用范圍，將資產負債表法作為確認和計量的基礎，并使用重新開始法計量保險負債。另外，還應披露風險調整的金額與相關現金流量預期價值間的差額及該差額在當前期間的變動情況等內容。2001年6月，該指導委員會在分析了《問題報告》的反饋意見后，向IASB提交了《原則公告草案（DraftState-mentofPrinciples）》，提出了保險合同的定義、計量的基本原則和其他特殊會計問題等內容。其中，該草案認為所有的保險合同負債都應采用一種統一模式來計量，并引入特定個體價值（ESV）作為對公允價值的替代，建議當無法獲取市場信息時使用特定個體價值。隨后，IASB對保險合同會計涉及的相關問題進行了調查和研究，發現保險合同會計準則的改革具有一定的難度和爭議性，因此，IASB于2002年5月將該項目劃分為兩個階段：第一階段為1997年至2004年，初步成果有：2003年7月了保險合同第5號征求意見稿，建議使用公允價值計量保險負債。2004年3月在此基礎上了《國際財務報告準則第4號———保險合同》（IFRS4）。IFRS4將保險合同定義為保險人接受保單持有人的風險轉移，并且同意在保險事件發生導致持有人遭受損害時給予補償的合同。其適用范圍為：企業簽發的保險合同以及具有分紅特征的投資合同、持有的再保險合同。在確認與計量方面，對于初次采用IFRS4時，允許保險人保留之前所采用的保險政策，保險負債可繼續在未折現的基礎上估計，但已采用現值計量保險負債的除外。另外，IFRS4規定應披露有關保險合同的未來現金流量以及其時間、金額以及不確定性等信息。IFRS4以后，IASB開始了第二階段。2004年9月，IASB成立了保險工作組（IWG），并于2007年5月了《保險合同初步意見》的討論稿，初步建議保險負債使用“三要素法”計量，即現金流量、折現率和邊際。2008年10月，FASB加入了IASB第二階段的研究，并提出了現行履約價值。2009年6月，IWG提議按修訂后的IAS37中的準備金計量方式來計量保險合同負債。歷經3年左右，IASB和FASB對保險合同會計準則的適用范圍、分拆、重大保險風險測試、計量模型、利潤表的列表以及再保險等諸多問題進行討論和研究，最終，IASB于2010年7月了征求意見稿,規定保險負債采用模塊法計量。為了減少保險合同在會計處理上的差異并提高會計信息的可靠性和可比性，IASB于2013年6月21日了修改版征求意見稿，針對原意見稿提出后做出的重大變更征詢新的意見，并就眾多提議進行了討論，最后形成了一些暫時性結論。本文下面主要對保險合同會計2010年和2013年征求意見稿進行解讀，就其可能對中國保險公司產生的影響進行分析，以期為我國應對相關準則的變化提供政策與建議。

三、2010年征求意見稿的主要內容

2010年征求意見稿的是國際保險會計史上的一個重大里程碑，它在保險合同會計領域特別是保險合同準備金負債的計量方面取得了實質性的進展。該意見稿提出了原則導向的會計處理方法，規定保險負債使用模塊法計量；要求會計信息應具有相關性及可理解性，去除資產負債不匹配現象。首先，提出了新的負債計量模式———模塊法。該方法將準備金分為兩個部分:一是履約現金流量現值，即根據未來不確定性調整后的由合同義務產生的未來凈現金流量的現值；二是用來消除首日利得的剩余邊際。構建模塊法包括三個要素:第一，因合同義務而產生的未來現金流量的無偏以及概率加權的現行估計。現金流量的估計以保險公司自己的經驗為基礎。第二，折現率。該折現率采用了能反映保險負債特征的折現率。若現金量不受資產的業績的影響，折現率則反映了以非流動性影響調整后的金融工具收益率曲線。第三，反映不確定性和未來利潤的邊際。其采用兩邊際法：（1）風險調整，即現金流量在時間和金額方面的不確定性；（2）剩余邊際，若未來現金流出的預期現值與風險調整之和小于流入，則產生首日利得，為將其消除，則應計入剩余邊際。第二，保單取得成本分為增量和非增量兩種，應分別處理，增量保單取得成本指僅在保險合同銷售時才會發生的成本，其構成了履約現金流量現值的一部分。而非增量保單成本則應在取得時計入當期損益。第三，索賠前短期保險合同負債的計量。2010年征求意見稿指出，根據保險事件的發生，所有保險合同的會計處理均能分為兩個階段，即索賠前和索賠后。索賠前階段，該意見稿要求所有承保期不大于12個月且排除對現金流量產生重大影響的嵌入期權或其他衍生工具以外的合同都應使用簡化方法；索賠后階段，一律使用履約現金流量現值模式計量。第四，綜合收益表的列報。2010年征求意見稿提出了一種新列報方式———匯總邊際模式。綜合收益表至少應包括承保邊際、非增量保單獲取成本、首日損益、經驗調整和估計變更以及保單負債的利息費用這五個單列項目。

一、我國會計準則國際趨同化的演變歷程

1、會計準則國際趨同化的背景

作為商業語言的一種，會計準則的出現主要是為更好地維護商業活動中各參與者的合法權益，促進經濟的飛速發展。會計準則國際趨同化的產生，一方面是為更好地迎合經濟全球化的發展趨勢，促進區域乃至全球資本市場的加速形成；另一方面則是受到國際貿易迅猛發展的影響。每年都有不計其數的公司為在國際資本市場上獲取份額，相繼爭取在多個國家資本主義市場上市，進行證券交易。而財務報告的出現主要是為更好地維持資本市場的正常運轉，在會計準則的約束下，資本市場中的所有參與者均需遵守相關規定。也就是說，資本市場的全球化，很大程度上促進了各國會計準則趨同。在國際貿易中，會計信息作為貿易雙方達成貿易協定的媒介，其質量優劣將直接決定貿易活動是否能夠順利開展。受到這一現象的影響，促進會計準則國際趨同化，則更有利于加快信息交流，盡快掃清國際通用商業語言方面的障礙。

2、會計準則趨同化的發展現狀

近年來，國際貿易與跨國資本流動大量涌現，只有深入了解各類會計體系的相同點和不同點，才能作出更為合理的評價。在此背景下，會計的國際比較逐漸形成，借助會計的國際比較，人們往往能夠更為準確地判斷何為優秀的會計管理，如何區分會計準則之間的差別。如此一來，各國會計準則通過磨合與協調，不斷促進趨同化發展。事實上，會計國際協調可以視為一種手段，借助這種方法，人們往往能夠更好地辨別與控制會計實務的差異。協調與磨合的最終目的，是使各國在會計準則方面達成高度統一，會計準則國際協調進程的加快，為會計準則國際趨同的實現奠定了良好的根基。從某種層面上來看，會計準則國際趨同，其實是資本市場國際化達到一定程度的產物，是在經濟全球化、各國會計準則國際比較與協調以及國際強勢集團的影響下，不斷磨合與協調的一個過程。市場的國際化，進一步增強了會計與生俱來的國際特征，國際上市與發行證券范圍的日益拓展，更是為會計準則全球趨同創造了有利條件。

二、影響我國會計準則國際趨同化的相關因素

一、關于金融資產分類的幾個問題

（一）關于金融資產分類及其依據。新金融資產準則根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征將金融資產分為“三類”，即：將僅以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的劃分為“以攤余成本計量的金融資產”，該類金融資產通常僅涉及較低頻率和較小價值的出售；將既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的劃分為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，該類金融資產的出售對于實現業務模式目標是不可或缺的；將劃分為“以攤余成本計量的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”之外的金融資產，分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，該類金融資產并非持有資產以收取合同現金流量，也不是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現目標；這表明“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”為兜底的金融資產，只要不能劃分為前兩者的金融資產都應劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。同時準則還規定了兩項例外：一是在初始確認時可以將非交易性權益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，并以此確認獲得的股利收入，且該指定一經做出不得撤銷；二是企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的應當分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，不得劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。此外，將具有金融資產性質的應收款項適用《企業會計準則14號——收入》，不在金融資產準則內規范，但是計提應收賬款壞賬準備適用金融資產準則；“長期股權投資”的會計處理由《企業會計準則第2號——長期股權投資》規范，不在金融資產準則內規范。（二）關于金融資產分類核算對經管責任落實情況的簡要分析。如何準確理解和區分上述分類中的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”呢？可從以下兩個方面來理解并區分，一是“計入當期損益”的金融資產業務模式并非持有資產以收取合同現金流量，也不是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現目標，僅僅是解決少量閑散資金的暫時存放問題，是為交易而持有的投資，表明投資于這類金融工具形成的金融資產是企業管理當局權力和責任的組成部分，由此獲得凈收益或發生的凈損失理應確認為企業經營業績，在利潤表中列示為營業利潤；二是“計入其他綜合收益”的金融資產業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，通常涉及更頻繁和更大價值的出售，屬于戰略性股權投資并非為交易而持有，表明投資于這類金融工具形成的金融資產也是企業管理當局權力和責任的組成部分，在存續期間除減值損失或利得和匯兌損益之外所產生的利得或損失均應計入其他綜合收益，以體現其戰略性持有性質，僅在重分類或終止確認時才對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失結轉計入當期損益，這是由該類金融資產的既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標所決定的，表明該類金融資產在存續期間管理當局并未完全履行其應負擔的經管責任不能將其相應損益直接計入經營業績，只有在終止確認時管理當局對該類金融資產的經管責任才算履行完畢才能確認其經營業績。至于準則規定將非交易性權益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”確認，這主要是因為這類金融資產是“非交易性權益工具投資”，也就是其“非交易性權益工具”決定了持有該類金融資產的業務模式是出于長期持有目標而非短期交易獲取股利現金流量為目標，所以準則規定“指定”一經做出不得撤銷，終身不得改變，在處置進行終止確認時的累積利得或損失也不得轉入當期損益而應轉入留存收益中未分配利潤項目，故而“計入其他綜合收益”的在持有存續期間作為當期損益之外的其他綜合收益列示計入利潤表，表明管理當局對該類金融資產的權力與責任，但處置產生的累積盈余計入未分配利潤，列示計入資產負債表，不再認定為企業的經營業績，進而可以限制管理當局的處置動機與行為，從而保持對被投資方決策的一定影響力，同時這也有利于迫使管理當局保持這類金融資產的“終身不變”屬性，并正確確認以落實管理當局的受托經管責任。（三）關于重分類的幾個問題。新金融資產準則規定企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。表明重分類的主要標志是管理金融資產的業務模式，如果將業務模式由以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的業務模式改變為既以收取合同利息為目標又以出售該金融資產獲取現金流量為目標的業務模式，也就是改為戰略性投資時，就應將原劃分確認為“以攤余成本計量的金融資產”的改確認為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”；以此類推，企業可以根據具體管理金融資產的業務模式對金融資產進行其他的重分類，以保持會計核算的客觀性。關于重分類的會計處理，新準則規定應當自重分類日起采用未來適用法核算，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。所謂未來適用法是指重分類產生的差額按照新分類金融資產的業務模式計入相應損益或重分類的金融資產項目，如將一項“以攤余成本計量的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，在重分類日應將原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益；如果將一項“以攤余成本計量的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，則應在重分類日將原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益；但是如果企業將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”重分類為“以攤余成本計量的金融資產”，則需要先將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量，不產生重分類差額。如果企業將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，由于二者之前的賬面價值均為公允價值因而不存在重分類差額，因此企業只需將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉計入當期損益即可，視同將原持有的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”進行了處置。

二、關于金融資產減值的會計處理幾個問題

（一）計提減值范圍。由于“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”中的“公允價值”本身具有對該類金融資產未來價值的信息含量，即對該類金融工具的未來預期信用損失在金融市場的公允價值中已包含市場參與者的價值判斷中，企業對“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”無需再考慮其減值問題。因此，新金融資產準則要求企業應對“以攤余成本計量的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”兩項金融資產計提減值準備，減值損失或利得計入當期損益。那么同樣都是“以公允價值計量”，為什么“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”需要計提減值準備呢？這主要是因為企業對持有的這類金融資產負有經管責任，資產發生減值理應計入當期損益以便加強管理當局的管理責任，不能等到該類金融資產處置時再來反映管理當局的這部分經管責任。（二）計提減值方法及會計處理問題。新金融資產準則規定企業應以預期信用損失為基礎，對金融資產進行減值會計處理并確認損失準備，計入當期損益。即在金融資產預期信用風險顯著增加時確認減值損失，反之，預期信用風險顯著降低時在已確認減值損失范圍內確認減值利得轉回減值損失。這項規定主要是因為舊的金融資產準則采用“已發生損失法”計提減值準備存在歷史成本計量屬性之嫌，與新金融資產準則的公允價值計量屬性存在損益計算上的內在邏輯不一致性問題，所以新準則要求采用“預期損失法”以預期信用損失為基礎計提金融資產減值準備，這能夠較好的解決損益計算上的內在邏輯一致性問題。準則第49條規定對于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬面價值。這樣規定既體現了對管理當局經管責任要求，又體現了該類金融資產的戰略性、非為交易而持有的性質特征要求。

三、關于執行新金融資產準則預期經濟后果的分析

（一）更加如實反映金融資產業務的經濟實質。新金融資產準則根據企業管理金融資產的業務模式和合同現金流量特征對金融資產進行分類核算，業務模式的劃分又界定為是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。這樣以管理金融資產的直接經濟后果作為劃分的基礎，較為充分體現了金融資產業務的經濟實質，由此提供的相關會計信息更加真實可靠，提高了會計核算的考核企業經營管理業績固有功能，有利于實現會計的經管責任落實性質。（二）更加凸顯會計的監督職能作用。眾所周知，會計監督具體包括會計對企業經濟業務及其內部控制的督促、指揮、控制、協調等多項職能作用，實施新的金融資產準則要求企業更加注重提高經濟業務管理水平和內部控制能力。新金融資產準則改變了相關金融資產會計計量方法、標準和信息系統，這必將影響金融資產投資業務活動，客觀上要求企業按照業務模式實施精細化管理，做到每項金融資產投資都要目標明確不能盲目。為此就要進一步強化金融資產投資管理的內部控制，將金融資產分類管理前置于業務流程并明確判斷各項投資的具體目標，在持有過程中應強化對公允價值評估管理和業務模式的變化正確選擇與判斷。在金融資產投資管理過程中應強化對合同的管理，相關合同條款包括本金、利息、股利等相關條款一定要更加明確具體，以及應加強對被投資方的管控以保證合同的嚴格執行。所以企業執行新金融資產準則應對相關各項管理活動及系統進行必要的完善和升級，以滿足會計核算與監督要求。