一、注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立

伴隨新稅法實(shí)施，注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立也勢(shì)在必行。注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的合理構(gòu)建，是注冊(cè)稅務(wù)師在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的制度保證。而注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立是拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的技術(shù)和質(zhì)量的保證。建立基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、職業(yè)指南三個(gè)層次的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系框架，符合注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)特點(diǎn)。基本準(zhǔn)則分為所得稅鑒證基本準(zhǔn)則和所得稅服務(wù)基本準(zhǔn)則；具體準(zhǔn)則按照所得稅鑒證項(xiàng)目和所得稅服務(wù)項(xiàng)目的范圍分別制定執(zhí)業(yè)指南。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準(zhǔn)則，將鑒證報(bào)告標(biāo)題規(guī)定為“鑒證事項(xiàng)加鑒證報(bào)告”，針對(duì)不同的鑒證事項(xiàng)，報(bào)告標(biāo)題各不相同。在注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的構(gòu)建中，應(yīng)準(zhǔn)確把握稅務(wù)機(jī)關(guān)、行業(yè)協(xié)會(huì)、稅務(wù)師事務(wù)所在涉稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系中的定位，使每個(gè)角色發(fā)揮最大的效能，為稅收工作服務(wù)，充分發(fā)揮注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的職能作用。注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)應(yīng)該在提高注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力，為執(zhí)業(yè)人員提供技術(shù)支持等方面下工夫，重點(diǎn)加強(qiáng)質(zhì)量控制管理、職業(yè)道德教育和考核獎(jiǎng)懲。在進(jìn)一步完善質(zhì)量控制制度和強(qiáng)化管理方面下大工夫，按照作業(yè)流程實(shí)施環(huán)節(jié)控制，促進(jìn)所得稅鑒證業(yè)務(wù)得到社會(huì)的廣泛認(rèn)同。

三、新稅法下所得稅鑒證業(yè)務(wù)中的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

（一）在所得稅法制體系中沒(méi)有針對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師的系統(tǒng)的責(zé)任承擔(dān)條款，難以對(duì)抗經(jīng)濟(jì)利益的吸引，這與所得稅稅鑒證業(yè)務(wù)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的高要求極不相稱。現(xiàn)行注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管理體制的設(shè)計(jì)中，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)度監(jiān)管是改制不徹底的表現(xiàn)，也破壞了行業(yè)獨(dú)立性。我國(guó)大部分注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)道德意識(shí)中缺乏對(duì)自己的職業(yè)特質(zhì)全面、客觀的認(rèn)識(shí)。以經(jīng)濟(jì)利益為導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)選擇破壞的即是注冊(cè)稅務(wù)師的獨(dú)立性，影響客觀的執(zhí)業(yè)立場(chǎng)。事務(wù)所為維系業(yè)務(wù)關(guān)系而受自身和客戶的雙重利益驅(qū)使，是破壞獨(dú)立性的最常見(jiàn)表現(xiàn)。稅收支出構(gòu)成企業(yè)的成本，市場(chǎng)主體為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化必然會(huì)拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開(kāi)展使一部分納稅監(jiān)管責(zé)任從政府部門移向注冊(cè)稅務(wù)師，對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生更大的破壞。競(jìng)爭(zhēng)帶給每個(gè)事務(wù)所以生存的壓力，迫使他們想方設(shè)法排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，鑒證公信力大打折扣。

（二）委托制度是事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)的唯一合法途徑。所得稅鑒證業(yè)務(wù)的嚴(yán)肅性要求增強(qiáng)執(zhí)業(yè)各方面的謹(jǐn)慎，要求事務(wù)所對(duì)每筆業(yè)務(wù)的鑒證客戶基本信息和承攬情況上傳至管理中心的信息系統(tǒng)進(jìn)行初步的備案和資格審查；可以在省轄區(qū)內(nèi)率先推行統(tǒng)一收費(fèi)下限，并嚴(yán)格限制上浮比例；統(tǒng)一收費(fèi)可以同時(shí)鼓勵(lì)跨區(qū)域執(zhí)業(yè)，打破區(qū)域壟斷經(jīng)營(yíng)和剛性分割市場(chǎng)，從而切斷購(gòu)買鑒證意見(jiàn)的途徑，保證執(zhí)業(yè)獨(dú)立性；組織人員對(duì)鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行初步的抽查與再?gòu)?fù)核，事務(wù)所應(yīng)按規(guī)定對(duì)執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行再培訓(xùn)，保持執(zhí)業(yè)的先進(jìn)性。對(duì)涉稅鑒證成果的信賴意味著行政責(zé)任的部分轉(zhuǎn)移，同時(shí)也是監(jiān)管責(zé)任的加重。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過(guò)對(duì)轄區(qū)內(nèi)個(gè)案的涉稅鑒證全過(guò)程的復(fù)核性檢查以及對(duì)客戶業(yè)務(wù)關(guān)系的再考察充分做好涉稅鑒證工作的配合。

（三）新的法律法規(guī)的頒布促進(jìn)了所得稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開(kāi)展，也賦予注冊(cè)稅務(wù)師以新的歷史責(zé)任，客觀上要求更完善的立法機(jī)制保障。因此強(qiáng)化注冊(cè)稅務(wù)師隊(duì)伍的社會(huì)責(zé)任感和執(zhí)業(yè)公信力至關(guān)重要。這就需要相關(guān)部門在法律的級(jí)次上確定注冊(cè)稅務(wù)師在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的地位，用社會(huì)監(jiān)督來(lái)約束其執(zhí)業(yè)獨(dú)立性，強(qiáng)調(diào)客觀、公正的執(zhí)業(yè)立場(chǎng)。通過(guò)一系列處罰細(xì)則的制定來(lái)界定違法人員應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，真正起到警示作用。所得稅鑒證業(yè)務(wù)覆蓋面的擴(kuò)大使企業(yè)的整個(gè)涉稅環(huán)節(jié)發(fā)生根本性的變化，要求服務(wù)主體擁有更客觀的立場(chǎng)，提升所得稅鑒證業(yè)務(wù)的社會(huì)認(rèn)可度。四、所得稅鑒證業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)展

一、國(guó)家稅務(wù)介紹

國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)和實(shí)施了《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)規(guī)范發(fā)展的若干意見(jiàn)》《“十一五”時(shí)期中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》,明確了注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)具有涉稅鑒證和涉稅服務(wù)雙重職能,為注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)提供了難得的發(fā)展機(jī)遇。而國(guó)稅發(fā)[2007]9號(hào)企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證,和國(guó)稅發(fā)[2007]10號(hào)企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準(zhǔn)則,適應(yīng)了稅務(wù)師事務(wù)所開(kāi)展涉稅鑒證業(yè)務(wù)的迫切需要對(duì)促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展發(fā)揮了重要的推動(dòng)作用。2006年3月審議通過(guò)了新的《企業(yè)所得稅法》,并于2008年1月1日起施行。這一變動(dòng)對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師的知識(shí)更新提出了更高的要求。目前,國(guó)家對(duì)從事稅務(wù)的從業(yè)人員出臺(tái)了相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。注冊(cè)稅務(wù)師可根據(jù)需要,對(duì)所從事的業(yè)務(wù)通過(guò)審查核實(shí),運(yùn)用書面報(bào)告來(lái)表述其合法性和真實(shí)性。簽發(fā)報(bào)告書成了注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的重要標(biāo)志。在稅務(wù)服務(wù)過(guò)程中,簽發(fā)出具的報(bào)告只要具備了鑒證性的全部特征得到認(rèn)可,就可以歸為鑒證類。注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)必須抓住機(jī)遇,大力發(fā)展所得稅鑒證業(yè)務(wù),促進(jìn)該行業(yè)的健康發(fā)展。

二、注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立

伴隨新稅法實(shí)施,注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系與業(yè)務(wù)管理體系的建立也勢(shì)在必行。注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的合理構(gòu)建,是注冊(cè)稅務(wù)師在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的制度保證。而注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立是拓展所得稅鑒證業(yè)務(wù)的技術(shù)和質(zhì)量的保證。建立基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、職業(yè)指南三個(gè)層次的注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系框架,符合注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)執(zhí)業(yè)特點(diǎn)。基本準(zhǔn)則分為所得稅鑒證基本準(zhǔn)則和所得稅服務(wù)基本準(zhǔn)則;具體準(zhǔn)則按照所得稅鑒證項(xiàng)目和所得稅服務(wù)項(xiàng)目的范圍分別制定執(zhí)業(yè)指南。企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)鑒證準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除鑒證準(zhǔn)則,將鑒證報(bào)告標(biāo)題規(guī)定為“鑒證事項(xiàng)加鑒證報(bào)告”,針對(duì)不同的鑒證事項(xiàng),報(bào)告標(biāo)題各不相同。在注冊(cè)稅務(wù)師所得稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系的構(gòu)建中,應(yīng)準(zhǔn)確把握稅務(wù)機(jī)關(guān)、行業(yè)協(xié)會(huì)、稅務(wù)師事務(wù)所在涉稅鑒證業(yè)務(wù)管理體系中的定位,使每個(gè)角色發(fā)揮最大的效能,為稅收工作服務(wù),充分發(fā)揮注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的職能作用。注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)應(yīng)該在提高注冊(cè)稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力,為執(zhí)業(yè)人員提供技術(shù)支持等方面下工夫,重點(diǎn)加強(qiáng)質(zhì)量控制管理、職業(yè)道德教育和考核獎(jiǎng)懲。在進(jìn)一步完善質(zhì)量控制制度和強(qiáng)化管理方面下大工夫,按照作業(yè)流程實(shí)施環(huán)節(jié)控制,促進(jìn)所得稅鑒證業(yè)務(wù)得到社會(huì)的廣泛認(rèn)同。

三、新稅法下所得稅鑒證業(yè)務(wù)中的執(zhí)業(yè)獨(dú)立性

(一)在所得稅法制體系中沒(méi)有針對(duì)注冊(cè)稅務(wù)師的系統(tǒng)的責(zé)任承擔(dān)條款,難以對(duì)抗經(jīng)濟(jì)利益的吸引,這與所得稅稅鑒證業(yè)務(wù)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量和法律責(zé)任的高要求極不相稱。現(xiàn)行注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)管理體制的設(shè)計(jì)中,對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的過(guò)度監(jiān)管是改制不徹底的表現(xiàn),也破壞了行業(yè)獨(dú)立性。我國(guó)大部分注冊(cè)稅務(wù)師的職業(yè)道德意識(shí)中缺乏對(duì)自己的職業(yè)特質(zhì)全面、客觀的認(rèn)識(shí)。以經(jīng)濟(jì)利益為導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)選擇破壞的即是注冊(cè)稅務(wù)師的獨(dú)立性,影響客觀的執(zhí)業(yè)立場(chǎng)。事務(wù)所為維系業(yè)務(wù)關(guān)系而受自身和客戶的雙重利益驅(qū)使,是破壞獨(dú)立性的最常見(jiàn)表現(xiàn)。稅收支出構(gòu)成企業(yè)的成本,市場(chǎng)主體為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化必然會(huì)拼命追逐稅收利益。涉稅鑒證業(yè)務(wù)的廣泛開(kāi)展使一部分納稅監(jiān)管責(zé)任從政府部門移向注冊(cè)稅務(wù)師,對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生更大的破壞。競(jìng)爭(zhēng)帶給每個(gè)事務(wù)所以生存的壓力,迫使他們想方設(shè)法排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手,鑒證公信力大打折扣。

編者按：本文主要從鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展；鑒證準(zhǔn)則：性質(zhì)、作用和結(jié)構(gòu)；鑒證準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的比較；鑒證準(zhǔn)則的未來(lái)進(jìn)行論述。其中，主要包括：在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)、CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證、鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化、鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使CPA及其從業(yè)人員在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南、規(guī)范的范圍不同、服務(wù)對(duì)象不同、判定書面認(rèn)定公允表達(dá)的原則不同、鑒證準(zhǔn)則是為適應(yīng)鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

本文以知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為背景，從審計(jì)服務(wù)拓展為鑒證服務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則走向鑒證準(zhǔn)則的角度，對(duì)美國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則和鑒證準(zhǔn)則進(jìn)行比較，試圖找出審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向，以資為我國(guó)審計(jì)發(fā)展所借鑒。

一、鑒證服務(wù)：審計(jì)服務(wù)的拓展

在傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是基礎(chǔ)的審計(jì)業(yè)務(wù)，其他性質(zhì)的審計(jì)只是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的延伸和發(fā)展。而今美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的鑒證服務(wù)(AttestationServices)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體所編制并負(fù)責(zé)的書面認(rèn)定的可靠性進(jìn)行查證后，簽發(fā)一份書面報(bào)告，以反映其鑒證結(jié)果。鑒證服務(wù)可進(jìn)一步細(xì)分為四類：審計(jì)、審查、審閱、商定程序。明顯地，鑒證服務(wù)相對(duì)于審計(jì)服務(wù)范圍更廣，內(nèi)容更多。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)在鑒證服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用與其在審計(jì)服務(wù)中的工作性質(zhì)和所起的作用就有重大不同，具體如下。

CPA在審計(jì)報(bào)告中，對(duì)被審計(jì)單位的書面認(rèn)定（會(huì)計(jì)報(bào)表）提供積極保證；而在審閱業(yè)務(wù)中，CPA只能提供中等水平的保證，即在審閱報(bào)告中，對(duì)被審閱單位的認(rèn)定提供消極保證——僅指出被審閱的信息不存在重要錯(cuò)報(bào)；在商定程序和編制業(yè)務(wù)中，CPA不提供任何保證，只在其提供的報(bào)告中分別指出實(shí)際發(fā)展的問(wèn)題和所編制信息的內(nèi)容。

近年來(lái)正在向知識(shí)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的美國(guó)，除審計(jì)之外的鑒證服務(wù)已擴(kuò)展到其他種類的陳述或報(bào)告，諸如驗(yàn)資、盈利性預(yù)測(cè)、遵守有關(guān)法令法規(guī)和合同規(guī)定的報(bào)告、投資收益統(tǒng)計(jì)、電算化軟件的說(shuō)明，等等。這些鑒證服務(wù)不同于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS亦難以完全適用。正是由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)，導(dǎo)致了鑒證服務(wù)內(nèi)容增多，不確定性因素加大，行為主體多樣化。為了規(guī)范鑒證服務(wù)行為，界定CPA的法律責(zé)任，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布了一套具有廣泛實(shí)用性的鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(Attestationstandards)來(lái)規(guī)范CPA對(duì)有關(guān)的陳述或報(bào)告執(zhí)行的鑒證業(yè)務(wù)。

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)雖然受到國(guó)際金融危機(jī)的影響，但中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的趨勢(shì)終將不可逆轉(zhuǎn)。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化，不斷規(guī)范內(nèi)部治理與運(yùn)作，創(chuàng)新發(fā)展模式、服務(wù)方式和技術(shù)手段，發(fā)揮行業(yè)人才優(yōu)勢(shì)，充分挖掘市場(chǎng)需求，深化專業(yè)服務(wù)供給，改變以審計(jì)鑒證為主要服務(wù)內(nèi)容的傳統(tǒng)思路，積極、主動(dòng)地拓展非鑒證業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

一、金融危機(jī)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師非鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

金融危機(jī)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響和沖擊很嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也不例外。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非鑒證業(yè)務(wù)現(xiàn)狀不容樂(lè)觀，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求不相適應(yīng)。

現(xiàn)狀一：面對(duì)激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)收入難以增長(zhǎng)。邊際利潤(rùn)的日益減少迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不另辟蹊徑，拓展其業(yè)務(wù)范圍。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的縱向拓展（提高審計(jì)的有效性）很難大幅度地增加其收益，因此需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍更多地轉(zhuǎn)向橫向拓展，即拓展新的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，以開(kāi)創(chuàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的新空間。

現(xiàn)狀二：審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目單一，業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)拓展能力不強(qiáng)。我國(guó)的非鑒證業(yè)務(wù)雖有發(fā)展，但無(wú)論從收入的總量，還是從結(jié)構(gòu)來(lái)看，與國(guó)際水平的差距還很大。新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域開(kāi)拓緩慢，存在明顯的業(yè)務(wù)單一缺陷。而從國(guó)際會(huì)計(jì)公司的服務(wù)范圍來(lái)看，管理咨詢、稅務(wù)策劃等非鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展很快，并具有極強(qiáng)的拓展能力。

現(xiàn)狀三：傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的意愿強(qiáng)烈。隨著市場(chǎng)需求的多元化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍逐步擴(kuò)大，非鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)等紛紛興起，占收入的比重不斷增加。競(jìng)爭(zhēng)及利益促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛將業(yè)務(wù)范圍從審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)拓展到非鑒證業(yè)務(wù)。

[摘要]本文從美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)內(nèi)控報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展出發(fā),解讀PCAOB近幾年美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的研究成果,探索完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報(bào)告業(yè)務(wù)的有效路徑,提出的建議包括準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù),強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性理念,不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力,提高內(nèi)控報(bào)告的鑒證質(zhì)量和效率,建立和完善內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,規(guī)范內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露等等。[關(guān)鍵詞]PCAOB;內(nèi)控報(bào)告;鑒證;會(huì)計(jì)師事務(wù)所一、引言針對(duì)安然、世通公司等一系列財(cái)務(wù)丑聞,美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年7月出臺(tái)《薩奧法案》(SOA),旨在通過(guò)立法強(qiáng)制公司建立有效透明的監(jiān)督體制,恢復(fù)投資者對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心。其中第404條款對(duì)公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定,即國(guó)會(huì)不僅要求管理層報(bào)告公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制,而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。2006年7月,我國(guó)論文上海交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,對(duì)上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定,中國(guó)國(guó)航、中國(guó)衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報(bào)中,主動(dòng)披露了公司內(nèi)部控制的董事會(huì)自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示,上海交易所將用3年時(shí)間,讓所有上市公司主動(dòng)披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況;同時(shí)把目前的以會(huì)計(jì)控制為主的內(nèi)部控制,過(guò)渡到財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,規(guī)定公司要同時(shí)披露經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控報(bào)告。因此,在2006年年報(bào)披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動(dòng)披露了內(nèi)控報(bào)告及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)控報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。無(wú)論是美國(guó)2002年的SOA404條款的實(shí)施,還是我國(guó)2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺(tái),都促使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告這項(xiàng)新興的業(yè)務(wù)深入開(kāi)展。筆者認(rèn)為,立足國(guó)情、借鑒國(guó)際先進(jìn)做法是我們應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則。PCAOB在規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗(yàn),值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。二、PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展及其實(shí)施效果的解讀(一)PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展PCAOB制定了審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)(ASNo.2)———“與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)”,以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB的有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國(guó)國(guó)內(nèi)的開(kāi)展取得了相當(dāng)程度的進(jìn)步與完善;但是,在實(shí)施中暴露的問(wèn)題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)最終了“管理層報(bào)告內(nèi)部控制指南”,大大方便了公司今后執(zhí)行SOA404條款,這標(biāo)志著對(duì)SOA的修改進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性操作階段。在實(shí)施內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為ASNo.2是導(dǎo)致他們過(guò)度謹(jǐn)慎的一個(gè)準(zhǔn)則。因此,為提高內(nèi)控報(bào)告鑒證質(zhì)量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎(chǔ)上,通過(guò)了審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)(ASNo.5),以提高準(zhǔn)則的清晰度,降低其使用難度,該準(zhǔn)則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果2005年11月,即實(shí)施ASNo.2的第一年,PCAOB了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行ASNo.2情況進(jìn)行調(diào)查的研究報(bào)告。在調(diào)查過(guò)程中,PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒(méi)有可供借鑒的現(xiàn)成實(shí)例;具有評(píng)價(jià)與測(cè)試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗(yàn)或受過(guò)類似培訓(xùn)的人員的短缺;SOA404條款強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的效率與效果遠(yuǎn)沒(méi)達(dá)到原先預(yù)想的狀態(tài),沒(méi)有滿足ASNo.2要求達(dá)到的目標(biāo)。但PCAOB相信,隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)經(jīng)驗(yàn)的提高,該項(xiàng)審計(jì)工作的效率與效益會(huì)得到不斷改進(jìn)。2007年4月,PCAOB了一份針對(duì)ASNo.2實(shí)施第二年情況的研究報(bào)告。在報(bào)告中,PCAOB表示2006年對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的檢點(diǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計(jì)研究的方式下實(shí)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。通過(guò)對(duì)275個(gè)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的檢查,PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計(jì)的效率方面取得了進(jìn)步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實(shí)現(xiàn)PCAOB準(zhǔn)則的目標(biāo))。如使用同一個(gè)審計(jì)小組進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),在結(jié)合審計(jì)方面有進(jìn)步;在采用自上而下的審計(jì)方法上做得比較好,重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測(cè)試和評(píng)價(jià),花費(fèi)較少的時(shí)間測(cè)試有關(guān)程序和交易層面的控制;根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同改變測(cè)試的范圍,從而實(shí)現(xiàn)了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實(shí)施的第一年要多。這些進(jìn)步源于對(duì)SOA404條款實(shí)施時(shí)間約束的放寬、審計(jì)人員和上市公司積累經(jīng)驗(yàn)的增加以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)方法和員工培訓(xùn)方面的改進(jìn)。盡管取得了上述進(jìn)步,PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進(jìn)一步完善的內(nèi)容。1.沒(méi)有充分結(jié)合內(nèi)控報(bào)告審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有的審計(jì)師對(duì)于計(jì)劃和執(zhí)行兩種審計(jì)在本質(zhì)上是分開(kāi)的,沒(méi)有結(jié)合他們的審計(jì);有的審計(jì)師沒(méi)有根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;有的審計(jì)師認(rèn)為上市公司沒(méi)有完成對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),所以他們延遲了控制測(cè)試,在近期末時(shí)進(jìn)行,這與財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作的時(shí)間結(jié)合在一起,使得他們無(wú)法充分結(jié)合兩種審計(jì)。上述表現(xiàn)都不利于審計(jì)師有效地完成兩種審計(jì)。2.審計(jì)方法不當(dāng)影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的效率和效果有的審計(jì)師在工作中未能有效地運(yùn)用自上而下的審計(jì)方法,而過(guò)多地使用自下而上的方法;有的審計(jì)師在對(duì)公司層面的控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)后,沒(méi)有根據(jù)測(cè)試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測(cè)試程度;有的審計(jì)師沒(méi)有根據(jù)各個(gè)認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)水平而相應(yīng)地調(diào)整測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,在整個(gè)測(cè)試過(guò)程中使用同一種方法,造成高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)資源不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)資源浪費(fèi)的現(xiàn)象;有的審計(jì)師在穿行測(cè)試中,用不同的交易測(cè)試不同的控制,而沒(méi)有用一筆交易測(cè)試整個(gè)控制;有的審計(jì)師沒(méi)有通過(guò)充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對(duì)整個(gè)交易過(guò)程全面的理解,而實(shí)施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計(jì)師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無(wú)效的,從而確定下一步測(cè)試的性質(zhì)和范圍;有的審計(jì)師對(duì)于重要賬戶的識(shí)別僅僅基于定量方法,而沒(méi)有應(yīng)用定性方法,認(rèn)為超過(guò)一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的,應(yīng)該被包括在控制測(cè)試中,而實(shí)際上對(duì)其測(cè)試的意義不大。上述審計(jì)方法的不當(dāng),都使得審計(jì)工作缺乏效率,降低了審計(jì)效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準(zhǔn)則允許審計(jì)師適當(dāng)?shù)乩盟?他們完全地符合審計(jì)師對(duì)特定控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實(shí)現(xiàn)審計(jì)師不在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域重復(fù)工作,把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險(xiǎn)控制上,但有的審計(jì)師沒(méi)有在準(zhǔn)則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所描述一個(gè)特定的范圍(通常是百分比表示)來(lái)指導(dǎo)審計(jì)師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計(jì)師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測(cè)試范圍的上線)。審計(jì)師僅僅使用定量方法,可能會(huì)影響審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量和效果。4.影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的企業(yè)方面的因素有的審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境會(huì)影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)工作的開(kāi)展,或者說(shuō)企業(yè)的某些環(huán)境因素會(huì)增加審計(jì)師的工作量;有的審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評(píng)估和測(cè)試,從而降低了審計(jì)師利用他人工作來(lái)減少自身進(jìn)行測(cè)試的機(jī)會(huì);企業(yè)為了能夠補(bǔ)救識(shí)別的控制缺陷或其他的原因,要求審計(jì)師延遲內(nèi)控測(cè)試,這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計(jì)和使用他人工作的機(jī)會(huì)。對(duì)此,PCAOB鼓勵(lì)審計(jì)師與其客戶和他們的審計(jì)委員會(huì)盡可能地溝通,發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對(duì)審計(jì)師工作的影響。此外,有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有規(guī)范的自我監(jiān)控程序,用來(lái)監(jiān)督審計(jì)師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準(zhǔn)則要求相一致。針對(duì)上述結(jié)果,筆者相信,通過(guò)改進(jìn)審計(jì)方法,加強(qiáng)和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南,增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進(jìn)行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)控報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)更加具有效率,審計(jì)過(guò)程將持續(xù)得到完善。上述思考對(duì)于提高我國(guó)剛剛起步的內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。[1][2][][]三、建立和完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠(yuǎn)1.準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來(lái)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行分析和評(píng)定,包括報(bào)表審計(jì)范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、專項(xiàng)鑒證范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù),并針對(duì)不同的類型采用不同的服務(wù)策略,充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢(shì),制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個(gè)類型,對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確定位,有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)。與其他兩類相比,這種業(yè)務(wù)要求對(duì)內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審計(jì)結(jié)論,因此,需要實(shí)施較多的測(cè)試。這不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,也對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。2.確保審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基石,是審計(jì)質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的開(kāi)展中,鑒證結(jié)果的可信性是審計(jì)人員鑒證內(nèi)控報(bào)告所追求的目標(biāo),是內(nèi)控報(bào)告鑒證的核心價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確保其審計(jì)獨(dú)立性,實(shí)現(xiàn)內(nèi)控報(bào)告鑒證過(guò)程的客觀性、公正性,進(jìn)而達(dá)到鑒證結(jié)果的可信性。因此,與提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的要求一樣,審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計(jì)研究鑒證時(shí),在實(shí)質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨(dú)立性。針對(duì)目前我國(guó)的實(shí)際情況,一方面,通過(guò)強(qiáng)化審計(jì)人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告鑒證活動(dòng)時(shí)必須保持獨(dú)立性這種理念;另一方面,通過(guò)進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對(duì)違反審計(jì)獨(dú)立性的處罰力度等手段,促使審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨(dú)立性。3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力隨著內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開(kāi)展和完善,會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì),更好地進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告的鑒證工作。目前,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還缺乏評(píng)估內(nèi)控制度的專門人才,審計(jì)人員僅評(píng)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)難以勝任此項(xiàng)業(yè)務(wù)。因此,一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)員工的繼續(xù)教育培訓(xùn),有計(jì)劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊(duì)伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù);另一方面,審計(jì)人員應(yīng)深化對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的掌握,學(xué)習(xí)國(guó)外開(kāi)展該項(xiàng)業(yè)務(wù)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)素質(zhì)。4.提高內(nèi)控報(bào)告的鑒證質(zhì)量和效率我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷完善內(nèi)控報(bào)告審計(jì)方法,以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在:審計(jì)人員有效地結(jié)合內(nèi)控報(bào)告審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);使用自上而下的方法,從評(píng)價(jià)公司層面控制開(kāi)始,向下測(cè)試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對(duì)于重要賬戶的識(shí)別,應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合;在合理使用他人的工作方面,審計(jì)人員在特定事實(shí)和環(huán)境下,依靠自身的判斷,結(jié)合使用定量方法和定性方法,來(lái)決定重新執(zhí)行他人工作的程度,使審計(jì)人員能夠不在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域重復(fù)工作,把精力更好地集中在高風(fēng)險(xiǎn)控制上;會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序,使其內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的實(shí)施行為與有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求保持一致;審計(jì)人員要分析來(lái)自客戶方面的影響因素,并及時(shí)地與客戶及其審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通,以提高內(nèi)控報(bào)告審計(jì)活動(dòng)的效率。5.完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則針對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù),PCAOB先后出臺(tái)了ASNo.2和ASNo.5及其他相關(guān)指南來(lái)指導(dǎo)審計(jì)師進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù),而且這些準(zhǔn)則和指南隨著實(shí)際情況的改變?cè)诓粩嗟赝晟?目的是指導(dǎo)審計(jì)師提高該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。在我國(guó),該項(xiàng)業(yè)務(wù)處于起步階段,行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累嚴(yán)重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)是2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》,該標(biāo)準(zhǔn)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定期間與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時(shí),可以參照該意見(jiàn)辦理。隨著近幾年我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的重大變化,該標(biāo)準(zhǔn)已不能很好地適應(yīng)審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告鑒證的需要,應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)指南,以及作為審計(jì)人員在執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)中的規(guī)范。6.完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)指導(dǎo)公司設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù),也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制健全和有效性的標(biāo)準(zhǔn)。SOA將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及披露的范圍限定在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制報(bào)告的評(píng)價(jià)范圍應(yīng)該更廣泛些。因?yàn)楝F(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴(kuò)展到企業(yè)整體控制,控制目標(biāo)已不僅僅是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠,還有保證經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評(píng)價(jià)和披露與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況,信息使用者無(wú)從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實(shí)際運(yùn)作情況,不利于信息使用者利用相關(guān)信息進(jìn)行決策。因此,為使內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)揮其應(yīng)有的作用,內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個(gè)組成要素,其評(píng)價(jià)范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示,要把目前的以會(huì)計(jì)控制為主的內(nèi)部控制,過(guò)渡到與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。7.規(guī)范內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露從1999年至今,我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴(kuò)大。隨著我國(guó)公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強(qiáng)制要求所有上市公司披露內(nèi)控報(bào)告及其鑒證報(bào)告,以使利益相關(guān)者能夠借助該報(bào)告判斷公司的管理情況和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,同時(shí)督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財(cái)務(wù)錯(cuò)弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對(duì)外提供內(nèi)控報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審核意見(jiàn)。在內(nèi)控鑒證報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明內(nèi)控健全和有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中指出該項(xiàng)缺陷。由于僅僅聲明內(nèi)部控制有效可能會(huì)使信息使用者產(chǎn)生某種誤解,認(rèn)為內(nèi)部控制可以絕對(duì)防止舞弊,并持續(xù)有效。因此,在內(nèi)控鑒證報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明,內(nèi)部控制存在固有缺陷,有效的內(nèi)部控制也只能對(duì)財(cái)務(wù)、營(yíng)運(yùn)、法規(guī)遵循等3大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證,隨著公司環(huán)境的變化,其有效性可能會(huì)發(fā)生改變。此外,內(nèi)控鑒證報(bào)告的用語(yǔ)要標(biāo)準(zhǔn)化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。主要參考文獻(xiàn)[1]本報(bào)訊.上證所:明年年初推出公司治理指數(shù)[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào),2007-10-30(8).[2]本報(bào)訊.美薩奧法案修改進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段[N].中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào),2007-06-01.[3]PCAOB.ReportsontheSecond-yearImplementationofAuditingStandardNo.2,AnAuditofInternalControloverFinancialReportingPerformedinConjunctionwithanAuditofFinancialStatements[R].2007.

第一章總則

第一條為了規(guī)范土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[*]187號(hào)）以及《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》及其他有關(guān)規(guī)定，制定本準(zhǔn)則。

第二條本準(zhǔn)則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對(duì)納稅人土地增值稅清算稅款申報(bào)的信息實(shí)施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)，并出具鑒證報(bào)告，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一種鑒證業(yè)務(wù)。

第三條納入稅務(wù)機(jī)關(guān)行政監(jiān)管并通過(guò)年檢的稅務(wù)師事務(wù)所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括：業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對(duì)象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例及其他事項(xiàng)。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：

[摘要]本文從美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)(PCAOB)內(nèi)控報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展出發(fā),解讀PCAOB近幾年美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的研究成果,探索完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證內(nèi)控報(bào)告業(yè)務(wù)的有效路徑,提出的建議包括準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù),強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性理念,不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)執(zhí)業(yè)能力,提高內(nèi)控報(bào)告的鑒證質(zhì)量和效率,建立和完善內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,規(guī)范內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露等等。

[關(guān)鍵詞]PCAOB;內(nèi)控報(bào)告;鑒證;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、引言針對(duì)安然、世通公司等一系列財(cái)務(wù)丑聞,美國(guó)國(guó)會(huì)在2002年7月出臺(tái)《薩奧法案》(SOA),旨在通過(guò)立法強(qiáng)制公司建立有效透明的監(jiān)督體制,恢復(fù)投資者對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心。其中第404條款對(duì)公司內(nèi)部控制作出了特別的規(guī)定,即國(guó)會(huì)不僅要求管理層報(bào)告公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制,而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)管理層報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。2006年7月,我國(guó)論文上海交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,對(duì)上市公司內(nèi)控的信息披露提出了有關(guān)要求,對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證上市公司內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行了規(guī)定。根據(jù)這一規(guī)定,中國(guó)國(guó)航、中國(guó)衛(wèi)星及民生銀行等50多家上海交易所上市公司在2006年年報(bào)中,主動(dòng)披露了公司內(nèi)部控制的董事會(huì)自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。上交所副總經(jīng)理周勤業(yè)表示,上海交易所將用3年時(shí)間,讓所有上市公司主動(dòng)披露公司內(nèi)部控制建設(shè)情況;同時(shí)把目前的以會(huì)計(jì)控制為主的內(nèi)部控制,過(guò)渡到財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。2006年9月,深圳交易所《上市公司內(nèi)部控制指引》,規(guī)定公司要同時(shí)披露經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)控報(bào)告。因此,在2006年年報(bào)披露的深市公司中,有燕京啤酒、云南白藥及首鋼股份等24家公司主動(dòng)披露了內(nèi)控報(bào)告及會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)控報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。無(wú)論是美國(guó)2002年的SOA404條款的實(shí)施,還是我國(guó)2006年上海交易所、深圳交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺(tái),都促使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告這項(xiàng)新興的業(yè)務(wù)深入開(kāi)展。筆者認(rèn)為,立足國(guó)情、借鑒國(guó)際先進(jìn)做法是我們應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的原則。PCAOB在規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行鑒證方面取得了不少成功的經(jīng)驗(yàn),值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

二、PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展及其實(shí)施效果的解讀(一)PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的最新進(jìn)展PCAOB制定了審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)(ASNo.2)———“與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的審計(jì)”,以促使公司建立有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系,從而為有效的公司治理奠定良好的基礎(chǔ)。從連續(xù)兩年P(guān)CAOB的有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證企業(yè)內(nèi)控報(bào)告的研究成果中可以看出,ASNo.2在美國(guó)國(guó)內(nèi)的開(kāi)展取得了相當(dāng)程度的進(jìn)步與完善;但是,在實(shí)施中暴露的問(wèn)題也同樣棘手,并亟待解決。2007年5月,美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)最終了“管理層報(bào)告內(nèi)部控制指南”,大大方便了公司今后執(zhí)行SOA404條款,這標(biāo)志著對(duì)SOA的修改進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性操作階段。在實(shí)施內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為ASNo.2是導(dǎo)致他們過(guò)度謹(jǐn)慎的一個(gè)準(zhǔn)則。因此,為提高內(nèi)控報(bào)告鑒證質(zhì)量和效率,PCAOB在修訂完善ASNo.2的基礎(chǔ)上,通過(guò)了審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)(ASNo.5),以提高準(zhǔn)則的清晰度,降低其使用難度,該準(zhǔn)則在2007年11月生效。(二)解讀PCAOB內(nèi)控鑒證標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施效果2005年11月,即實(shí)施ASNo.2的第一年,PCAOB了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行ASNo.2情況進(jìn)行調(diào)查的研究報(bào)告。在調(diào)查過(guò)程中,PCAOB發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行ASNo.2的第一年中遇到了巨大的困難。例如,沒(méi)有可供借鑒的現(xiàn)成實(shí)例;具有評(píng)價(jià)與測(cè)試內(nèi)部控制工作經(jīng)驗(yàn)或受過(guò)類似培訓(xùn)的人員的短缺;SOA404條款強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間期限的緊迫,等等。在這種困境下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)的效率與效果遠(yuǎn)沒(méi)達(dá)到原先預(yù)想的狀態(tài),沒(méi)有滿足ASNo.2要求達(dá)到的目標(biāo)。但PCAOB相信,隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)經(jīng)驗(yàn)的提高,該項(xiàng)審計(jì)工作的效率與效益會(huì)得到不斷改進(jìn)。2007年4月,PCAOB了一份針對(duì)ASNo.2實(shí)施第二年情況的研究報(bào)告。在報(bào)告中,PCAOB表示2006年對(duì)于內(nèi)控審計(jì)的檢點(diǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否在有效率59/CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION審計(jì)研究的方式下實(shí)現(xiàn)內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)。通過(guò)對(duì)275個(gè)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的檢查,PCAOB發(fā)現(xiàn)多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提高內(nèi)控審計(jì)的效率方面取得了進(jìn)步(這里的效率是指以最小的努力和資源支出實(shí)現(xiàn)PCAOB準(zhǔn)則的目標(biāo))。如使用同一個(gè)審計(jì)小組進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì),在結(jié)合審計(jì)方面有進(jìn)步;在采用自上而下的審計(jì)方法上做得比較好,重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)公司層面控制的測(cè)試和評(píng)價(jià),花費(fèi)較少的時(shí)間測(cè)試有關(guān)程序和交易層面的控制;根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同改變測(cè)試的范圍,從而實(shí)現(xiàn)了較高的效率;利用他人的工作也比ASNo.2實(shí)施的第一年要多。這些進(jìn)步源于對(duì)SOA404條款實(shí)施時(shí)間約束的放寬、審計(jì)人員和上市公司積累經(jīng)驗(yàn)的增加以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)方法和員工培訓(xùn)方面的改進(jìn)。盡管取得了上述進(jìn)步,PCAOB表示還應(yīng)關(guān)注并理性思考下面需要進(jìn)一步完善的內(nèi)容。1.沒(méi)有充分結(jié)合內(nèi)控報(bào)告審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有的審計(jì)師對(duì)于計(jì)劃和執(zhí)行兩種審計(jì)在本質(zhì)上是分開(kāi)的,沒(méi)有結(jié)合他們的審計(jì);有的審計(jì)師沒(méi)有根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;有的審計(jì)師認(rèn)為上市公司沒(méi)有完成對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià),所以他們延遲了控制測(cè)試,在近期末時(shí)進(jìn)行,這與財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作的時(shí)間結(jié)合在一起,使得他們無(wú)法充分結(jié)合兩種審計(jì)。上述表現(xiàn)都不利于審計(jì)師有效地完成兩種審計(jì)。2.審計(jì)方法不當(dāng)影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的效率和效果有的審計(jì)師在工作中未能有效地運(yùn)用自上而下的審計(jì)方法,而過(guò)多地使用自下而上的方法;有的審計(jì)師在對(duì)公司層面的控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)后,沒(méi)有根據(jù)測(cè)試結(jié)果改變程序、交易層面控制的測(cè)試程度;有的審計(jì)師沒(méi)有根據(jù)各個(gè)認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)水平而相應(yīng)地調(diào)整測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,在整個(gè)測(cè)試過(guò)程中使用同一種方法,造成高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)資源不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)資源浪費(fèi)的現(xiàn)象;有的審計(jì)師在穿行測(cè)試中,用不同的交易測(cè)試不同的控制,而沒(méi)有用一筆交易測(cè)試整個(gè)控制;有的審計(jì)師沒(méi)有通過(guò)充分地咨詢被審企業(yè)的有關(guān)人員從而獲得對(duì)整個(gè)交易過(guò)程全面的理解,而實(shí)施這樣的調(diào)查可以有效地幫助審計(jì)師確定哪些環(huán)節(jié)在公司的控制是缺失的或者是無(wú)效的,從而確定下一步測(cè)試的性質(zhì)和范圍;有的審計(jì)師對(duì)于重要賬戶的識(shí)別僅僅基于定量方法,而沒(méi)有應(yīng)用定性方法,認(rèn)為超過(guò)一定數(shù)量限制的賬戶就是重要的,應(yīng)該被包括在控制測(cè)試中,而實(shí)際上對(duì)其測(cè)試的意義不大。上述審計(jì)方法的不當(dāng),都使得審計(jì)工作缺乏效率,降低了審計(jì)效果。3.合理有效地利用他人工作成果尚顯不足準(zhǔn)則允許審計(jì)師適當(dāng)?shù)乩盟?他們完全地符合審計(jì)師對(duì)特定控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及執(zhí)行者客觀性和工作能力的要求)的工作,以實(shí)現(xiàn)審計(jì)師不在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域重復(fù)工作,把自己的精力更好地集中在高風(fēng)險(xiǎn)控制上,但有的審計(jì)師沒(méi)有在準(zhǔn)則允許的程度內(nèi)使用他人的工作。此外,大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所描述一個(gè)特定的范圍(通常是百分比表示)來(lái)指導(dǎo)審計(jì)師使用他人工作的程度,在這種情況下,審計(jì)師通常選擇最保守的方法(即選擇利用他人工作范圍的下線和自己測(cè)試范圍的上線)。審計(jì)師僅僅使用定量方法,可能會(huì)影響審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量和效果。4.影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的企業(yè)方面的因素有的審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境會(huì)影響內(nèi)控報(bào)告審計(jì)工作的開(kāi)展,或者說(shuō)企業(yè)的某些環(huán)境因素會(huì)增加審計(jì)師的工作量;有的審計(jì)師認(rèn)為企業(yè)在近年末才完成內(nèi)部控制的評(píng)估和測(cè)試,從而降低了審計(jì)師利用他人工作來(lái)減少自身進(jìn)行測(cè)試的機(jī)會(huì);企業(yè)為了能夠補(bǔ)救識(shí)別的控制缺陷或其他的原因,要求審計(jì)師延遲內(nèi)控測(cè)試,這樣就減少了充分結(jié)合兩種審計(jì)和使用他人工作的機(jī)會(huì)。對(duì)此,PCAOB鼓勵(lì)審計(jì)師與其客戶和他們的審計(jì)委員會(huì)盡可能地溝通,發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)自身的因素對(duì)審計(jì)師工作的影響。此外,有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有規(guī)范的自我監(jiān)控程序,用來(lái)監(jiān)督審計(jì)師在業(yè)務(wù)水平上與PCAOB的有關(guān)準(zhǔn)則要求相一致。針對(duì)上述結(jié)果,筆者相信,通過(guò)改進(jìn)審計(jì)方法,加強(qiáng)和規(guī)范有關(guān)培訓(xùn)和指南,增加內(nèi)部監(jiān)控以及與企業(yè)進(jìn)行充分的溝通等途徑,PCAOB所檢查的這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)控報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)更加具有效率,審計(jì)過(guò)程將持續(xù)得到完善。上述思考對(duì)于提高我國(guó)剛剛起步的內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的效率尤為重要和珍貴。

三、建立和完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)任重而道遠(yuǎn)1.準(zhǔn)確地定位內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)是由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)衍生發(fā)展而來(lái)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行分析和評(píng)定,包括報(bào)表審計(jì)范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、專項(xiàng)鑒證范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)以及管理咨詢范疇的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要正確地劃分不同的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù),并針對(duì)不同的類型采用不同的服務(wù)策略,充分發(fā)揮自身專業(yè)優(yōu)勢(shì),制定出具有前瞻性的業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略。本文所探討的內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)屬于第二個(gè)類型,對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確定位,有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)。與其他兩類相比,這種業(yè)務(wù)要求對(duì)內(nèi)部控制的健全和有效性進(jìn)行積極的、較高程度的保證,需要收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持審計(jì)結(jié)論,因此,需要實(shí)施較多的測(cè)試。這不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,也對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制的鑒證規(guī)范提出了更明確的要求。2.確保審計(jì)獨(dú)立性審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基石,是審計(jì)質(zhì)量的根本保證。在內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的開(kāi)展中,鑒證結(jié)果的可信性是審計(jì)人員鑒證內(nèi)控報(bào)告所追求的目標(biāo),是內(nèi)控報(bào)告鑒證的核心價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確保其審計(jì)獨(dú)立性,實(shí)現(xiàn)內(nèi)控報(bào)告鑒證過(guò)程的客觀性、公正性,進(jìn)而達(dá)到鑒證結(jié)果的可信性。因此,與提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的要求一樣,審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告60CHINAMANAGEMENTINFORMATIONIZATION/審計(jì)研究鑒證時(shí),在實(shí)質(zhì)和形式上應(yīng)體現(xiàn)其獨(dú)立性。針對(duì)目前我國(guó)的實(shí)際情況,一方面,通過(guò)強(qiáng)化審計(jì)人員自身在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告鑒證活動(dòng)時(shí)必須保持獨(dú)立性這種理念;另一方面,通過(guò)進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)、建立和完善相關(guān)法規(guī)、加大對(duì)違反審計(jì)獨(dú)立性的處罰力度等手段,促使審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中確保其獨(dú)立性。3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力隨著內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的不斷深入開(kāi)展和完善,會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要不斷提高自身整體水平及員工素質(zhì),更好地進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告的鑒證工作。目前,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還缺乏評(píng)估內(nèi)控制度的專門人才,審計(jì)人員僅評(píng)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)難以勝任此項(xiàng)業(yè)務(wù)。因此,一方面,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)員工的繼續(xù)教育培訓(xùn),有計(jì)劃、有步驟地培養(yǎng)和吸收企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律和金融等方面的專業(yè)人才加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)隊(duì)伍,有力地保持和提升其整體勝任能力,以提供更為全面的專業(yè)化服務(wù);另一方面,審計(jì)人員應(yīng)深化對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)內(nèi)容以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的掌握,學(xué)習(xí)國(guó)外開(kāi)展該項(xiàng)業(yè)務(wù)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)素質(zhì)。4.提高內(nèi)控報(bào)告的鑒證質(zhì)量和效率我們應(yīng)該借鑒PCAOB在規(guī)范內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),不斷完善內(nèi)控報(bào)告審計(jì)方法,以提高鑒證質(zhì)量和效率。具體表現(xiàn)在:審計(jì)人員有效地結(jié)合內(nèi)控報(bào)告審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);使用自上而下的方法,從評(píng)價(jià)公司層面控制開(kāi)始,向下測(cè)試程序、交易層面上的重要賬戶的控制;對(duì)于重要賬戶的識(shí)別,應(yīng)基于定量方法和定性方法的結(jié)合;在合理使用他人的工作方面,審計(jì)人員在特定事實(shí)和環(huán)境下,依靠自身的判斷,結(jié)合使用定量方法和定性方法,來(lái)決定重新執(zhí)行他人工作的程度,使審計(jì)人員能夠不在低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域重復(fù)工作,把精力更好地集中在高風(fēng)險(xiǎn)控制上;會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該建立規(guī)范的監(jiān)控程序,使其內(nèi)控報(bào)告審計(jì)的實(shí)施行為與有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的要求保持一致;審計(jì)人員要分析來(lái)自客戶方面的影響因素,并及時(shí)地與客戶及其審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行溝通,以提高內(nèi)控報(bào)告審計(jì)活動(dòng)的效率。5.完善相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則針對(duì)內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù),PCAOB先后出臺(tái)了ASNo.2和ASNo.5及其他相關(guān)指南來(lái)指導(dǎo)審計(jì)師進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù),而且這些準(zhǔn)則和指南隨著實(shí)際情況的改變?cè)诓粩嗟赝晟?目的是指導(dǎo)審計(jì)師提高該項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。在我國(guó),該項(xiàng)業(yè)務(wù)處于起步階段,行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累嚴(yán)重不足。目前可以參考的內(nèi)部控制審核標(biāo)準(zhǔn)是2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》,該標(biāo)準(zhǔn)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定期間與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性執(zhí)行審核時(shí),可以參照該意見(jiàn)辦理。隨著近幾年我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系的重大變化,該標(biāo)準(zhǔn)已不能很好地適應(yīng)審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告鑒證的需要,應(yīng)盡快修訂和不斷完善內(nèi)控報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)指南,以及作為審計(jì)人員在執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)中的規(guī)范。6.完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是用來(lái)指導(dǎo)公司設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù),也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制健全和有效性的標(biāo)準(zhǔn)。SOA將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及披露的范圍限定在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制中。筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制報(bào)告的評(píng)價(jià)范圍應(yīng)該更廣泛些。因?yàn)楝F(xiàn)代內(nèi)部控制的范圍已擴(kuò)展到企業(yè)整體控制,控制目標(biāo)已不僅僅是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠,還有保證經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及相關(guān)法令的遵循。僅僅評(píng)價(jià)和披露與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制不能反映企業(yè)內(nèi)部控制的整體情況,信息使用者無(wú)從了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實(shí)際運(yùn)作情況,不利于信息使用者利用相關(guān)信息進(jìn)行決策。因此,為使內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)揮其應(yīng)有的作用,內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)考慮內(nèi)部控制的各個(gè)組成要素,其評(píng)價(jià)范圍應(yīng)包括整體內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。正如上海交易所副總經(jīng)理周勤業(yè)所表示,要把目前的以會(huì)計(jì)控制為主的內(nèi)部控制,過(guò)渡到與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制和公司整體的內(nèi)部控制。7.規(guī)范內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露從1999年至今,我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍在不斷擴(kuò)大。隨著我國(guó)公司內(nèi)部控制體系建設(shè)的不斷完善,應(yīng)該強(qiáng)制要求所有上市公司披露內(nèi)控報(bào)告及其鑒證報(bào)告,以使利益相關(guān)者能夠借助該報(bào)告判斷公司的管理情況和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,同時(shí)督促上市公司強(qiáng)化內(nèi)部控制并借以減少公司丑聞和重大財(cái)務(wù)錯(cuò)弊。其他非上市公司,可由其投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者決定是否對(duì)外提供內(nèi)控報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審核意見(jiàn)。在內(nèi)控鑒證報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明內(nèi)控健全和有效性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,應(yīng)當(dāng)在報(bào)告中指出該項(xiàng)缺陷。由于僅僅聲明內(nèi)部控制有效可能會(huì)使信息使用者產(chǎn)生某種誤解,認(rèn)為內(nèi)部控制可以絕對(duì)防止舞弊,并持續(xù)有效。因此,在內(nèi)控鑒證報(bào)告中應(yīng)說(shuō)明,內(nèi)部控制存在固有缺陷,有效的內(nèi)部控制也只能對(duì)財(cái)務(wù)、營(yíng)運(yùn)、法規(guī)遵循等3大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證,隨著公司環(huán)境的變化,其有效性可能會(huì)發(fā)生改變。此外,內(nèi)控鑒證報(bào)告的用語(yǔ)要標(biāo)準(zhǔn)化,以方便信息使用者閱讀、理解和比較。

主要參考文獻(xiàn)

第一章總則

第一條為了規(guī)范土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[20**]187號(hào)）以及《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》及其他有關(guān)規(guī)定，制定本準(zhǔn)則。

第二條本準(zhǔn)則所稱土地增值稅清算鑒證，是指稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對(duì)納稅人土地增值稅清算稅款申報(bào)的信息實(shí)施必要審核程序，提出鑒證結(jié)論或鑒證意見(jiàn)，并出具鑒證報(bào)告，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一種鑒證業(yè)務(wù)。

第三條納入稅務(wù)機(jī)關(guān)行政監(jiān)管并通過(guò)年檢的稅務(wù)師事務(wù)所，均可從事土地增值稅清算鑒證工作。

第四條在接受委托前，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。業(yè)務(wù)環(huán)境包括：業(yè)務(wù)約定事項(xiàng)、鑒證對(duì)象特征、使用的標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對(duì)鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、交易、條件和慣例及其他事項(xiàng)。

第五條承接土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)具備下列條件：

審計(jì)準(zhǔn)則體系的四個(gè)特點(diǎn)

(一)完整構(gòu)建了準(zhǔn)則框架體系

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和量控制準(zhǔn)則三大部分。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)各類業(yè)務(wù)均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的，而鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)則是按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事業(yè)務(wù)是否具有鑒證職能、否需要提出鑒證結(jié)論加以區(qū)分的。其中，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)又分為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三類。里的審計(jì)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合使用審計(jì)方法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取合理程度的保證；審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要使用詢問(wèn)和分析程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取有限程度的保證；其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來(lái)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱以外的非歷史財(cái)務(wù)信息的鑒證業(yè)務(wù)。在準(zhǔn)則框架體系中，審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑是其核心內(nèi)容和重點(diǎn)所在。因此，按照審計(jì)過(guò)程、業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)范的內(nèi)容，又將審計(jì)準(zhǔn)則劃分為一般原則與責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，審計(jì)證據(jù)，利用其他主體的工作，審計(jì)結(jié)論與報(bào)告，以及特殊目的、特殊業(yè)務(wù)、特殊領(lǐng)域等六小類。

可見(jiàn)，準(zhǔn)則框架體系層次分明，內(nèi)容全面，既規(guī)范了審計(jì)等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又規(guī)范了代編財(cái)務(wù)信息、對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)領(lǐng)域的各個(gè)主要環(huán)節(jié)和主要方面，能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化的需求，滿足社會(huì)公眾和相關(guān)監(jiān)管部門的基本需求。

(二)全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)方法或者說(shuō)審計(jì)模式總是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)需求的變化和被審計(jì)單位及其環(huán)境的改變而不斷改變的。原有審計(jì)準(zhǔn)則總體上是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式基礎(chǔ)上的。傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要缺陷就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境但忽視其所處外部環(huán)境，重視被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)但忽視其固有風(fēng)險(xiǎn)，而事實(shí)上，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前面臨的情形卻是被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的日趨復(fù)雜。被審計(jì)單位的性質(zhì)，被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)壓力，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全與否等等，都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，同樣會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。在復(fù)雜環(huán)境下或被審計(jì)單位內(nèi)部控制不健全時(shí)，如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)審計(jì)模式，局限于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，把審計(jì)的主要資源集中在具體交易事項(xiàng)和余額細(xì)節(jié)測(cè)試上，極易引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第一章總則

第一條為了加強(qiáng)對(duì)價(jià)格認(rèn)證中心工作的管理，規(guī)范價(jià)格認(rèn)證工作的行為，根據(jù)國(guó)家的有關(guān)法律、法規(guī)和國(guó)家價(jià)格管理的有關(guān)規(guī)定，制定本辦法。

第二條本辦法所稱價(jià)格認(rèn)證中心是指國(guó)務(wù)院及地方各級(jí)人民政府價(jià)格主管部門設(shè)立、并經(jīng)同級(jí)政府編制主管部門批準(zhǔn)成立的從事價(jià)格鑒定、價(jià)格認(rèn)證、價(jià)格服務(wù)的事業(yè)單位。價(jià)格認(rèn)證中心應(yīng)具有事業(yè)法人資格，能夠獨(dú)立承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)法律責(zé)任。

第三條價(jià)格鑒定、價(jià)格認(rèn)證、價(jià)格服務(wù)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下價(jià)格工作的重要組成部分。價(jià)格認(rèn)證中心在價(jià)格鑒定、價(jià)格認(rèn)證和價(jià)格服務(wù)工作中，應(yīng)服從和服務(wù)于整個(gè)價(jià)格工作，在價(jià)格工作中發(fā)揮積極作用。

第四條價(jià)格認(rèn)證中心應(yīng)遵守國(guó)家的法律法規(guī)和國(guó)家計(jì)委頒發(fā)的各項(xiàng)規(guī)定，接受政府價(jià)格主管部門的監(jiān)督和指導(dǎo)。

第五條價(jià)格認(rèn)證中心按照依法、公正的原則，開(kāi)展各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)。