摘要：會計責任與審計責任是兩種不同的概念。隨著我國資本市場的進一步完善與成熟，越來越多的公司依賴證券市場獲取資金；同時，大部分投資者依靠注冊會計師對被投資公司的報表審計結論來決定投資意愿，他們認為“無保留意見的審計結論”意味著公司沒有問題，這就產生了會計責任與審計責任的混同。文章從這兩種責任的劃分上進行探討。

關鍵詞：會計責任；審計責任

隨著中國證券市場的進一步完善和成熟，越來越多的投資人關注的是上市公司的會計報表而非報表以外的因素，并以此作為是否投資的依據。因此，會計報表的真實性就成為投資者關注的重點。

宇通客車虛減資產、負債各1.35億元，河南華為會計師事務所為其出具了無保留意見的審計報告。證監會給予警告處罰并罰款30萬元。華為會計師事務所上訴，申辯自己不應承擔審計責任，不應受到法律制裁，并聲稱未發現錯弊是因為被審計單位與銀行做了手腳，應由被審計單位承擔全部責任。不管該案的判決結果如何，從中可看出：無論是社會公眾還是注冊會計師都在會計責任與審計責任的認識上存在誤區。其實，審計責任不能替代會計責任，同樣會計責任也不能替代、減免審計責任。特別值得注意的是當注冊會計師審計失敗時，會計責任與審計責任同在。

一、存在的認識誤區

（一）社會公眾的認識誤區

一、存在的認識誤區

（一）社會公眾的認識誤區

會計信息的編報日益復雜以及會計信息的常常失真導致會計報表的使用者完全依賴注冊會計師的審計報告做出正確的判斷和決策。如果會計報表里有重大錯報或漏報，但注冊會計師在審計時未發現，就肯定會給報表的使用者帶來損失。此時，會計報表的使用者往往將會計責任與審計責任混為一談，并且認為審計過報表的注冊會計師就是會計報表質量的當然保證人，注冊會計師即要承擔會計責任同時又要承擔審計責任。從目前發生的訴訟案件來看，會計報表的使用者都是控告注冊會計師，而很少有控告造假的被審計單位。

（二）注冊會計師行業的認識誤區

由于注冊會計師訴訟案件的增多，注冊會計師總是過分強調被審計單位的會計責任從而以此來減輕自己的審計責任。

（三）被審計單位管理當局的認識誤區

會計與審計分屬于經濟管理的不同側面，它們的責任也有所不同。會計責任是被審單位對其會計報表及其相關資料應負的責任；審訂責任是注冊會計師執行審計業務出具審計報告應負的責任。正是由于會計責任與審計責任的不同，為規范注冊會計師的執業標準，《中國注冊會計師獨立審計準則》則多處強調：“審計責任不能替代、減輕或免除會計責任”。

然而，正是這一問題的提出。恰恰引起我們的反思，那就是，在社會上，或在經濟領域里，或在審計界，至少存在著對會計責任與審計責任認識上的誤區，存在著審計責任替代、減輕或免除會計責任的扭曲現象。究其原因，筆者認為主要有三個方面：

（一）由會計與審計的關聯性所形成公務員之家版權所有

審計是從會計中逐步分離出來的，二者聯系密切，正是由于會計與審計的關聯性，首先，使得會計與審計的處理對象都是會計資料，包括各種會計報表。會計憑證、會計賬薄；第二，會計與審計均涉及到企業內部控制制度；第三，會計與審計均能促使企業改善經營管理，提高經濟效益；第四，會計與審計均是圍繞會計信息質量發揮作用的。正是鑒于上述會計與審計的關聯性，故有些人誤認為審計責任可以替代、減輕或免除會計責任。

（二）由社會不正之風及注冊會計師審計風險意識不強所形成的

在社會不正之風的影響下，有些會計事務所及其注冊會計師，在執行審計業務過程中喪失了自己的獨立性，有法不依，沒有認真地、謹慎地履行自己的職責，而是承接業務時不按法定要求簽定審計業務約定書；審計時對于被查資料中的錯弊沒有給予揭露；發表審計意見時缺少重要的審計論據支持；出據審計報告時無論從格式還是到內容均不符合審計準則的規定，而是出具了虛假的審計報苦。欺騙會計報表的使用者，影響了審計的質量，破壞了審計的現象。然而，這卻使得被審計單位沒有履行的會計責任，全靠審計報告“一錘定音”。于是，審計中出現的違法現象被某些人誤認為審計責任可以替代、減輕或免除會計責任。

企業的會計信息是企業管理者的經營決策、潛在投資者的投資決策、債權人的貸款審核及其他會計信息使用者決策的重要依據。如果由于會計信息的失真造成各有關利益主體損失時，就會追究相應責任主體的法律責任，提供虛假會計資料的企業負責人和相關會計人員需承擔相應的會計責任，而為企業出具審計報告的注冊會計師及會計師事務所，亦會因未能通過審計發現和披露企業會計資料中存在的錯誤、舞弊和企業經營風險，而會被追究其審計責任。因此，如何正確劃分企業的會計責任和注冊會計師及其會計師事務所的審計責任，對于保護注冊會計師的合法權益，促使會計信息提供者依法履行職責，提高會計信息質量，維護國家正常經濟秩序有著重要作用。

一、會計責任和審計責任的劃分

會計責任和審計責任是兩種不同性質的責任，不能相互替代。保證會計資料的真實、完整，是被審計單位的會計責任。單位負責人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權，應當對本單位的會計行為負責，是承擔會計責任的主體。由于現代審計受其自身的審計技術、審計方法、審計成本等固有審計風險的限制，對于單位負責人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應有的職業謹慎，有時也很難發現所有的錯誤和舞弊。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，不能因為會計報表已經注冊會計師的審計，就認為注冊會計師是會計報表質量的絕對保證人和責任人。也就是說，注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除單位負責人的會計責任。當注冊會計師完全遵循了獨立審計準則和職業規范時，仍有可能沒有發現會計報表中的某些錯誤的漏報，以致出具了與事實不相稱的審計報告。這種情況下，由于注冊會計師已按職業規范執業，就不能認定是審計失敗，也無須承擔任何法律責任。而由于注冊會計師不具備專業勝任能力或沒有盡到應有的職業謹慎，沒有依據獨立審計準則執業，未實施必要的審計程序并獲取充分的審計證據，或與被審計單位合謀舞弊，出具了虛假、錯誤的審計報告，就必須承擔相應的審計責任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負責人提供而不承擔過失責任。

二、會計責任和審計責任的具體界定

(一)下列行為應界定為單位的會計責任

1.違反《會計法》及相關法律、法規的規定，未依法設置會計賬簿及進行會計核算。如在法定的會計賬簿之外，另設一套或多套賬簿，造成企業的會計資料不真實、不完整。

會計責任和審計責任是一對聯系緊密的概念，兩者通過受托經濟責任緊密地聯系在一起；同時，會計責任和審計責任是注冊會計師審計中兩個不同的概念，它們涉及到注冊會計師和被審計單位的責任劃分和可能承擔的法律責任。縱觀世界各國歷史，由于兩者界定不清，曾經引起了一系列的訴訟案件。例如：1931年的阿爾特邁公司(UltramaresCorp)訴塔契會計師事務所案件；1938年初的羅賓斯公司破產事件(1)。都與會計責任和審計責任的界定不清有直接關系。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立，我國注冊會計師事業也在不斷地發展與完善，如何對會計責任和審計責任科學合理地界定，對于強化會計核算，發展我國注冊會計師事業，促進社會主義市場經濟發展，都有著極其重要的意義。

本文試從會計責任與審計責任的概念不同來區分兩種責任，以期為我國注冊會計師實務中的會計責任與審計責任的科學劃分提供理論依據。

一、會計責任的理論追溯

任何一個從事某項活動的主體，之所以對其活動及結果負責，是由于社會賦予其特定的權利來完成特定的目標。權利與責任是統一的，社會同時要求該主體對行為結果負責。會計人員利用組織賦予的職權從事會計工作，也要承擔一定的會計責任，保證實現會計目標。所以，不妨選取這樣的角度來認定會計責任，即：會計本質-->會計目標-->會計責任

1.會計本質-->會計目標

會計是一種管理活動，這一點，可以從管理的定義以及會計職能的發展來證實。

摘要：財政資金安全的提高客觀上有益于我國經濟社會轉型發展，但在實踐中通常受制于各級政府官員“一把手”的執政理念，經濟責任審計執行則對領導干部的執政理念產生直接影響。本文研究了經濟責任審計維護財政資金安全的路徑，揭示其通過揭示財政資金運行過程中的潛在問題和風險、強化領導干部間的晉升錦標賽制度、威懾領導干部、通過健全相關制度以抵御和預防財政資金運行過程中的各種“病害”等作用，從而能夠遏制財政資金違規問題屢審屢犯的現象，顯著提高財政資金運行的安全性。

關鍵詞：經濟責任審計；財政資金安全；“一把手”權力；官員治理

一、引言

國家良治的實現需要建立有效的國家安全體系，國家經濟安全是國家安全的核心（蔡春等，2009；劉家義，2015），而財政資金安全則處于經濟安全的首位，財政資金運行不安全將直接危及國家的經濟安全，導致國家經濟社會運行的不穩定（郭連成，2010）。財政資金是指以國家財政為中心的預算資金、國債資金及其他財政性資金，既包括中央地方政府的財政收支，還包括與國家財政有關系的企業、事業和行政單位的貨幣收支。改革開放以來，我國對財稅體制進行了一系列的改革，重點是調整中央與地方政府之間的財政收入分配關系，但是依然存在重分配、輕管理的粗放管理現象，對財政資金運行的安全性關注不夠，財政資金的運行存在許多潛在的問題。隨著社會主義市場經濟體制下公共財政的逐步建立和完善、財政財務收支規模不斷擴大，財政資金運行的安全性問題就越來越凸顯出來。財政資金運行的安全性如何維護及提高，就成為加強財政資金管理的首先任務，成為規范財政資金有效運行的前提和保障。目前涉及財政資金安全的文獻較少，既有文獻多從財政部門內部監督的角度來研究保障財政資金安全運行的機制，如健全和規范預算管理制度、國庫集中收付制度、財政部門內部控制管理體系、信息系統、政府采購制度等（財政部國庫司課題組，2003；齊守印，2004；廣西財政廳國庫處、國庫支付中心課題組，2011；馬海濤、任文、鄧鴻志，2011；宋立根、周純樸，2012）。而王菱（2004）對我國財政資金違規總體狀況進行實證研究后發現，對財政資金安全構成最大威脅的是各地區及部門“一把手”違規使用財政資金的行為。財政部門內部監督的對象僅為涉及財政性資金的單位及事項，不直接針對各單位“一把手”進行監督，難以從根本上遏制財政資金違規現象的發生。20世紀80年代中后期建立起來的經濟責任審計制度，與中央對國有企業以及地方政府的“放權讓利”改革相伴而生。“放權讓利”的改革賦予了廠長（經理）和黨政領導干部大量的事權、財權、人事任命權以及在實際決策過程中大量的自由裁量權，這一方面大大激勵了廠長（經理）及黨政領導干部推動經濟發展的積極性，但另一方面這些過分集中的權力也容易被責任人濫用而出現違法違規使用財政資金的問題。經濟責任審計以各部門和單位的“一把手”為對象，以其所在單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實、合法、效益為基礎，對“一把手”履行經濟責任情況進行監督和評價，揭示責任人違法違規使用財政資金的行為，并且經濟責任審計結果作為干部監督管理部門考核、獎懲、任免干部的重要依據，對各部門及單位“一把手”起到較強的威懾作用，從而保證財政資金的安全運行。目前，據本文所檢索的文獻來看，鮮有關于中國的經濟責任審計制度是否有助于提高財政資金運行安全性的理論和經驗研究文獻。基于以上判斷，本文系統梳理了經濟責任審計制度對財政資金運行安全性的影響機理，研究經濟責任審計制度通過哪些途徑維護財政資金安全運行。本文的研究有助于客觀地理解和評價經濟責任審計制度的運行效果，深化經濟責任審計與政府治理的相關理論，而且對于確保國家財政資金規范安全有效地運行也有重要的現實意義。

二、相關文獻

目前，有關如何提高財政資金運行安全性的文獻，主要是從完善財政部門內部監督管理機制的角度來進行探討。齊守印（2004）指出確保財政資金規范、有效及安全運行的途徑為，深化部門預算改革、國庫集中收付制度改革、財政轉移支付資金分配方法規范化改革、政府采購改革以及非稅收入收支兩條線管理改革。馬海濤、任文、鄧鴻志（2011）通過分析前“十二五”期間財政資金運行過程中存在的問題，如重資金撥付輕管理使用、重支出輕績效、重赤字輕風險等，從完善財政預算管理、國庫集中收付、政府采購、預算外資金管理以及國有資本經營預算管理、建立績效問責機制、制定和優化財政收支監督體制等角度構建安全、規范、高效的財政監督體制，從而降低財政資金運行的風險。廣西財政廳國庫處、國庫支付中心課題組（2011）在分析廣西財政資金安全管理現狀以及存在問題的基礎上，借鑒國外財政資金安全保障機制，從深化和完善國庫集中收付制度、完善財政部門內部控制管理機制、細化部門預算編制、健全國庫信息系統、建立有效的財政資金動態監控機制、強化財政資金安全運行檢查等方面建立健全財政資金安全保障機制，提高財政資金運行的安全性，防范國家資財流失。宋立根和周純樸（2012）從加強財政資金安全意識、完善財政部門內部制約機制、規范財政資金運行操作規程等方面來構筑財政資金安全管理防線。相比較而言，有關我國財政資金運行的現狀以及造成財政資金運行不安全深層次原因的研究相對較少。王菱（2004）通過對財政資金違規典型案例和財政資金違規總體狀況的分析，總結了我國財政資金違規的特點，發現財政資金違規的高發環節為財政資金的使用環節，且多為“一把手”涉案違規。將造成該違規現象的主要原因歸結為財政職能轉變、財政行政管理體制、預算管理體制、財政資金使用監督以及財政法制建設等方面。并分析了造成“一把手”違規的原因為中國社會經濟運行體制的轉變與個人利益的驅動，具體說來為“放權讓利”的改革打破了傳統的統收統支的經濟模式，權力的下放以及監督機制的缺失導致“一把手”權力濫用及權力失控的現象發生。歐陽華生（2007）詳細分析了我國2003-2006年審計署的審計公告中涉及的財政違規資金的規模和結構，發現財政資金違規行為沒有得到有效遏制，一些違規問題屢審屢犯，但并沒有分析造成屢審屢犯的原因何在。周黎安（2007）認為地方分權、財政分權以及以經濟增長為基礎的政治錦標賽導致地方政府及部門的“一把手”掌握的權力越來越大，直接支配的預算內和預算外的財政性資金不斷增長，而官員所受的監督和約束有限，致使濫用財政資金的現象較為普遍。經濟責任審計是監督和制約黨政領導干部權力運行的一項重要機制（劉家義，2015），經濟責任審計能否通過約束“一把手”的權力來維護財政資金的安全運行？目前有關經濟責任審計與財政資金運行安全的研究大多散見于對經濟責任審計作用進行探討的文獻當中。劉滿堂（2000）認為地區和部門財政財務收支中的違法違紀問題歸根結底是人的問題，經濟責任審計對單位領導人員的直接監督能夠嚴肅財經法紀，并通過列舉1998年至2000年上半年經濟責任審計查出的各種違反財經法規金額發現，一些實施經濟責任審計的地方其財政資金違法違規情況已呈下降趨勢。金基鵬（2001）通過實地調查浙江省領導干部經濟責任審計實施情況，發現開展經濟責任審計在維護財政經濟秩序、防止國家和公有資產流失方面發揮了重要作用。白日玲（2008）認為對村級組織負責人實施的經濟責任審計，能夠有效地監督和制約其經濟權力的運行，促使“三農”資金切實用在新農村建設上。李江濤等（2011）利用中國2003-2008年31個省市的面板數據，研究發現經濟責任審計人員數量的增加能夠提高財政財務收支績效。閻寶泰（2012）認為財政審計、投資審計、資產負債損益審計等其他類型的審計，沒有把揭示出來問題的經濟責任準確量化落實到有關責任人員，即對事不對人，這導致了財政違規金額居高不下的問題，而經濟責任審計能夠把違法違規問題的責任準確地落實到有關人員，從而能夠避免屢審屢犯的問題。經濟責任審計能否有效地監督和制約“一把手”的權力運行，從而具有保障財政資金安全運行的作用是不清楚的。鑒于此，本文建立一個經濟責任審計可能對財政資金運行產生影響的作用機理，以識別經濟責任審計制度的實施效果。

一、引例——羅賓斯事件與科龍事件

1938年初，羅賓斯公司宣告破產，使許多股東和債權人慘遭損失，損失最重的是作為該公司最大債主的湯普森公司。于是，湯普森公司將怨氣出在審計人員身上，指責普華會計師事務所的審計存在過失，要求其賠償全部損失。羅賓斯公司1937年的財務報表虛構了存貨、應收賬款和銀行存款，實質上全部資產的20%以上并不存在，一般認為如果執行了有效的存貨監盤和應收賬款函證程序，羅賓斯藥材公司的財務舞弊很有可能被及時發現，而普華拒絕了湯普森公司的指責和要求，辯解道：他們是按美國會計師協會于1936年頒布的《獨立公共會計師對財務報表的檢查》所規定的各項規則執行審計的，并沒有過失；羅賓斯公司的破產是由于經理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔任何責任。最終，在證券交易委員會的調停下，案件以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用，作為對湯普森公司遭受巨額損失的一種“安慰”來了結。

*年7月，中國證監會出具《中國證監會行政處罰決定書》認定，廣東科龍電器股份有限公司*至20*年采取虛構主營業務收入、少計訴訟賠償金等手段編造虛假財務報告，虛增利潤5.1億元。德勤會計師事務所上海分所承擔了科龍公司*至20*年財務報表的審計工作，*，*年分別出具了保留意見，03年出具了無保留意見。而科龍的老板顧雛軍在法庭上表示，科龍在出具涉嫌造假的20*年年報時，是受到了德勤的“逼迫和要挾”，年報中確認5.1億元的銷售收入，是德勤的意見，德勤該為此負責。而德勤則稱他們的確按規范實施了審計程序。這次的丑聞引來公眾尤其是科龍股東對德勤的普遍聲討甚至是賠償訴訟。來自全國各地的30多位律師組成了科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國律師維權團，他們一致認為科龍已經沒有賠償能力，決定將索賠對象一同指向有償付能力的德勤。

二、文獻綜述

對于審計風險的界定理論，國內外已經有許多經典的文章。很多人一致認為注冊會計師正處于一個相當惡劣的執業環境，會計訴訟的頻頻爆發與審計責任的界定模糊有著一定的聯系。

比如，西方國家關于注冊會計師法律責任承擔程度上有一個很著名的“深口袋”理論。這是指當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現實中，卻總是發生繞過被審計單位而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。在會計期刊中有一篇名為《美國的責任危機》的文章提到，由于美國訴訟成本的巨大，使得審計師被迫清償原告的損失，這對整個行業，國家經濟都造成了負面影響。

第一條為落實審計組廉政責任，根據中共中央、國務院《關于實行黨風廉政建設責任制的規定》、審計署《審計組廉政責任規定》，結合我局的工作實際制定本規定。

第二條本規定適用于審計組實施的項目審計和審計調查。

第三條審計局黨組、紀檢監察、各處室領導要重點抓好審計組的廉政工作，經常教育，預先防范，嚴格管理，加強監督，使審計人員切實做到“廉潔從審，秉公執法”。

第四條審計組組長對審計組的廉政工作負領導責任，其職責是：

（一）審計前，有針對性地進行廉政教育，認真學習本規定，增強審計人員的廉政意識；

（二）審計中，審計組成員必須持證掛牌上崗，并將《審計組廉政紀律公示》在被審計單位兩個顯著位置公示，接受群眾監督。向被審計單位宣傳廉政規定，取得支持和配合，并按廉政規定認真執行；

第一條為落實審計組廉政責任，根據中共中央、國務院《關于實行黨風廉政建設責任制的規定》、《中華人民共和國國家審計基本準則》，制定本規定。

第二條本規定適用于審計組實施的項目審計和審計調查。

第三條審計機關、業務部門要重點抓好審計組的廉政工作，經常教育，預先防范，嚴格管理，加強監督，使審計人員切實做到“廉潔從審，秉公執法”。

第四條審計組組長對審計組的廉政工作負領導責任，其職責是：

（一）進點前，有針對性地進行廉政教育，增強審計人員的廉政意識；

（二）進駐后，向被審計單位宣傳廉政規定，取得支持和配合，并按廉政規定認真執行；

1會計責任和審計責任存在的誤區

實際上很多時候對于同一個領域,兩個不同的概念是從誤區的認識開始的,會計責任和會計審計也是這樣,會計信息編報不斷的更新,并日益復雜,以及會計信息常常失真。這將會直接導致會計報表的使用者產生一種與事實不相符的,完全依賴注冊會計師的審計報告,做出錯誤的判斷和決策。假設會計報表可能出現較大錯報或漏報,在這樣的情況下,注冊會計師卻沒有在審計時發現,而原因不是注冊會計師本人,但卻會直接給報表的使用者帶來損失。此時,會計報表的使用者很有可能將會計責任與審計責任混為一談,并根據自個的推論和分析擅自的認為審計過報表人(也就是注冊會計師)就是會計報表質量唯一保證人,按照這個理論的推斷,會計師報告人可以認為注冊會計師即要承擔會計責任的同時又要承擔審計責任,這是目前存在較為嚴重認識誤區之一。

2會計責任和審計責任的不同

2.1會計責任和審計責任的本質不同這是非常重要的一個層面的二個問題,而要了解兩者的本質不同,我們還是要從概念說起,會計責任是被審計單位在經濟管理活動中,為保證資產的安全完整和會計資料的真實可靠而應負的直接責任。請注意,它是保證資料的真實可靠,而審計責任是注冊會計師在經濟監督活動中,或者在經濟行為中,為發現被審計單位會計報表存在的重大錯誤或者做假,以提高會計信息的質量,負有的更高層次的責任,這跟注冊會計師的規范審計是有必然因果關系。所以,當我們在發現會計報表出現重大問題時,是從這兩個方面進行追究,一方面在追究被審計單位會計責任的同時,另一方面要更加嚴格地追究作為高層次監督活動的審計責任。

2.2會計責任和審計責任的內容不同會計責任的內容主要包括:會計責任是對被審計單位而言的。根據《獨立審計準則》的規定,被審計單位負有以下會計責任:建立和健全本單位的內部控制制度,保護本單位的資產安全和完整;保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。被審計單位的會計責任應寫入審計業務約定書中,以示負責；而審計責任的內容主要包括:注冊會計師出具的審計報告應該如實反映審計范圍,明確審計的內容和過程,并有充分的審計依據和已實施的審計程序,并應給予發表的審計意見、通審計意見來明確了解過程,通過審計報告的編制和出具必須符合《注冊會計師法》的獨立審計準則的規定,特別是對會計報表上能否達到的總體的合理性、合法性以及所列金額的真實性、資料的完整性、以及所有權、估價、分類、交易截止時間等內容,同時報表所披露的公允性進行評價和判斷。從以上內容可以分析得出,審計責任主要是對被審計單位履行會計責任的情況進行評價。是平等于會計責任的一種法律責任,在司法中不能被忽略的相同責任。

2.3會計責任和審計責任的主體不同主體上因為涉及到會計責任的承擔者、會計責任和審計責任的追究而在這些承擔追究的過程中主體在不停的變化,而會計責任的追究一般是財稅部門；而有權追究會計責任的部門包括:財政部門、稅務部門、審計部有權追究審計責任的部門包括:省級以上財政部門、省級以上注冊會計師協會、中國證券管理委員會、司法部門和相關部門以及企業的其他利益相關者。從以上可以明確有看出,會計責任和審計責任是有著許多不同之處的。