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【摘要】審計人員的職業道德建設與審計結果的客觀性、公正性和準確性之間存在緊密的關聯，必須強化審計人員的職業道德建設，及時發現審計職業道德自律中存在的問題，探尋審計職業道德自律機制的構建與實現路徑。

【關鍵詞】審計職業道德；道德自律；機制構建；實現路徑

審計作為一種特殊的職業活動，是政府工作透明化與人大監督具體化的制度安排。審計人員的職業道德建設與審計結果的客觀性、公正性和準確性之間存在緊密的關聯，必須強化審計人員的職業道德建設，及時發現審計職業道德自律中存在的問題，探尋審計職業道德自律機制的構建與實現路徑。

一、審計自律及其屬性解析

審計自律也被看做是審計主體對自己進行的“行為立法”，屬于內在要求和精神境界的范疇，具有以下屬性：（1）延續性。盡管在不同的社會，審計活動受到政治、經濟和社會條件的制約而有不同的表現，但審計自律滲透到審計職業活動中，人們長期從事審計職業話動，重復著基本不變的審計職業行為，這樣就形成了比較固定的審計職業行為習慣和審計道德現范，形成了審計行業共同恪守的審計自律傳統，在職業活動中世代延續持守。而審計自律正是審計職業延續發展的精神支柱。（2）自我約束性。任何職業活動都同時具有行業內的自律和行業外的他律，有職業工作者內心的自我約束，也有主體之外的外部約束。審計活動則更具特點，主要在于審計工作的專業性、獨立性和審計活動的相對封閉性，致使外部對他的監督和制約缺乏直觀、能力不足，由此導致外在強制性弱化，此時的任何審計主體倘若再不遵守審計自律，審計活動就會走向異端，審計的價值就可能喪失盡凈。因此，審計的自我約束顯得格外重要。（3）層次性。審計自律層次性可以從不同視角、不同側面觀察。從審計人員的自律性程度上觀察，在整個審計工作隊伍中，人們的審計自律性參差不齊，表現出高低不同的層次性；從審計工作崗位要求上也體現出層次性，一般情況下，對居于領導職務上審計工作者的審計自律要求高于一般工作人員，地位越高，其自律性就應該越高。

二、審計職業道德自律中存在的問題

（一）自律監管協調性缺乏

首先，一些審計機構缺乏統一行動的觀念，部門和部門之間沒有進行統一規劃，彼此之間的溝通協調機會較少，使得一些審計人員感到相關檢查過多、過頻，容易在疲于應付中逐漸產生抵觸或反感情緒。其次，審計人員的自律監管檢查沒有建立起成果共享機制，當不同檢查組檢查出來相關成果之后，部門和部門之間的彼此借鑒和利用率不足，使得檢查效率長期處于低位。最后，大部分審計部門的自律監管以手工現場檢查為主，在審計手段方面相對傳統，監管方式靈活性不足，職業道德自律機制的運行效果較差。

（二）自律激勵機制缺位

除財會監管之外，很多審計業務部門在自律監管方面都由于激勵機制的缺位而使得自律效果大打折扣。比如，很多審計監管人員都屬于兼職而非專職，部分審計機構為了應付檢查，臨時找來很多監管員上崗，在沒有進行任何崗前技能培訓的情況下，使得監管職責界限不清，加之部分審計人員的自律意識較差，自我認識的深度不足，使得自律質量不高。此外，因為缺乏對自律監管實踐的激勵約束機制，使得獎懲措施無法到位，自律監管工作無法得到正常開展，無法調動業務部門進行自律監管的積極性與主動性。

（三）對自律的認識存在偏差

首先，審計人員對自律監管的認識不足，未能將內部監管置于重要位置，存在“重業務、輕監管”的情況。一些審計人員認為審計工作的目標在于提升經營績效，只要能夠“不出事、不犯錯”便實現了業績目標。這種“無過就是功”的審計思想讓很多審計人員將主要精力投向了業務經營方面，而對審計監管工作卻沒有給予應有的關注。其次，部分審計人員自律監管的主動性較差。部分審計部門在對自律監管工作的認識欠缺，缺乏主動監管意識。也正是因為如此，他們對自律監管的制度要求和自我約束標準執行缺位，極大影響了審計績效的提升。最后，一些審計人員以審計監督取代自律監管，以外部監管取代自我約束，這種思想的長期存在，極大影響了內外部檢查的成效。

（四）自律質量有待提高

首先，部分審計人員（包括審計部門的管理者和領導者）在自律監管方面依舊沿襲傳統思維與做法，依舊是圍繞如何讓自律監管之合規性“達標”。這樣，就將自律監管的有效性指標放在了次要位置，審計人員所做的工作大多是為了應付上級主管部門和審計以及監察部門的檢查。其次，在審計職業道德建設的過程中，存在不愿監管、不敢監管、不能監管以及監管不嚴的情況。一些自律監管人員對上級的有關自律監管規定和要求，無法全面理解與掌握，這就讓基層審計機構中存在的問題無法及時發現，發現之后也無法及時上報，讓預期的自律效果大打折扣。另外，部分審計部門的獨立性和權威性較差，對自身自律監管成果的利用缺乏主動性。

三、審計職業道德的自律機制

（一）約束機制

自我約束被視為道德自律的基本方法，在審計人員的約束機制中處于核心位置。自律者唯有依據自律標準與規范開展實時的自我約束工作，達到“行所必行，止所必止”，才會實現對自我行為的約束，達到“制欲”之目的。實際上，審計職業道德自律便是審計人員的自我斗爭和自我選擇的過程，是一個人對“自我”和“真我”進行選擇的集中表現。在這場自我斗爭和自我選擇中，需要依靠的是審計人員的道德信念、道德意志與行為習慣，通過自覺自愿的行動，使之內心和工作本身達成一致。倘若自律者之自律能力與道德修養達到特定水平，自律者就會開啟“外律約束機制”，倘若自律者之自律能力與道德修養彼此相當，自律者就會開啟“內律約束機制”，通過“內律”對自我進行約束。

（二）運行機制

從心理學的角度講，審計職業道德自律在運行方面涉及到自選擇能力、自組織能力與自控制能力等方面。其中，自選擇能力涉及到自律運行目標的自我選擇、自律運行方式的自選擇。當然，自選擇能力的標準作為目標的實現值會與預期值存在一定偏差；而運行方式自選擇能力的強弱，在評價標準方面能夠決定運行方式之效率。自組織能力涉及到從自律無序狀態的有序狀態、從自律不穩定狀態的相對穩定狀態、從自律之已經有序而穩定狀態到新的有序而穩定的狀態等不同情形。

（三）融合機制

審計職業道德的形成過程是審計從業者的在職業活動中道德認知、道德判斷、道德選擇和道德實踐的循環往復、持續不斷的過程，是主體對象化、對象主體化的交互過程。就單個主體而言這一過程不會自然而然地發生，亦即審計道德自律性不是自覺自然的過程，它是外在約束與內在約束、自律與他律融合的過程，自律不斷從他律獲得激勵和鞭策，他律常常從自律得到糾正和調適。單有自律，往往難以持久，單有他律，無法形成真正的動力。只有建立他律與自律的融合機制，使審計從業者的道德實踐處于環境激勵和強化、內部接受和內化的良性循環，審計職業道德自律才可以持續長久，且不斷得以提升。

四、審計職業道德自律機制的實現

（一）提升審計獨立性

提升審計獨立性涉及到審計職業道德自律機制實現的制度因素，而審計行業協會對審計人員的約束和服務并非是按照政府要求作出的。注冊會計師協會和財政部門之間的掛靠關系不但對政府部門實現對審計行業的管理造成阻礙，還會提升政府不當管制的可能。這無法充分發揮審計行業的自律管制優勢，還會讓部分對本審計實務最貼近和對行業專門知識最了解的審計人員對自身職業發展與行業前提做出錯誤的預判。所以，應以獨立、客觀和公正為基本原則，包括中注協要按照建立行業自律管理體制之要求，優化內部管理制度。

（二）注重協會自律管理

當前，需要以現行行政許可為框架，通過落實行政法治，發揮審計業內協會的自律作用，以不違反依法行政原則為前提，發揮協會自律管理的作用與優勢。對法律未明確規定的行業管理事項，要將其交由協會加以處理。依據這一原則，政府行政部門要重點完成對審計服務產品質量之管制工作。比如要全面收集和整理會計師事務所與注冊會計師的信息，尤其是日常監控信息，以便能夠借助信息在兩者之間的共享，提升職業道德自律的效果和效率。

（三）強化對權力的問責與約束

針對我國審計行業的發展狀況，為了提升審計職業道德自律機制的建設，需要在注重政府管制與行業自律的過程中，全面構建立體化、多層次的審計監督機制與法律制度體系，關注對管制權力進行的問責與約束，對視作審計市場管制主體的政府與行業協會行為加以約束，以保證管制權力能夠更加嚴格地受到法律的限制，已達到管制權力和職責對等的效果，讓管制措施具備更理想的可操作性與威懾力。同時，為社會監督政府和行業協會的行為提供更有效的法律依據。而在搭建全方位和立體化的行業監管法律制度體系的過程中，需要明確規定管制機構之法定職責權限和管制主體之工作程序等。

（四）規避權力尋租

實踐表明，權力配置不當，要么出現管制不足，秩序混亂，要么導致權力濫用，其結果都可能產生權力尋租現象，使整個社會對權力的公正性、正當性失去信任，政府誠信度因此跌落。為此，應保證政府具有侵略性與擴張性的權力得到約束，能夠時刻處在法律的權威之下，即得到法律的授權也受到法律的控制和約束。第一，保證政府與會計師事務所都能夠發揮其主體作用，政府干預審計工作的行為要符合經濟實體法的要求，又要符合行政程序法的標準；第二，以行政法治原則為基礎，保證政府能夠嚴格依法辦事，有權就有責、權力受監督，違法要擔責。

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作者:張雪霞 單位:河南科技學院