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隨著各國經濟交往的日益密切，國家間締結的避免雙重征稅協定的數量也不斷增加。盡管各國有著相似的財政目標，但當他們把締結的稅收協定適用于具體問題時，卻常常產生極為不同的結果。對于這種因稅收協定的解釋和適用引發的爭議，傳統的方法是通過當事國之間的相互協商程序來解決，然而，近年來，越來越多的國家認識到相互協商程序固有的一些弊端以及國際雙重征稅帶來的扭曲性后果，轉而尋求仲裁方法解決他們之間的稅收爭議。但是，就現階段而言，仲裁程序也并非一個完善和可以信賴的程序。

本文擬對相互協商程序和仲裁程序進行介紹和分析，分別指出其不足，并力圖從中探求解決國際稅收爭議的國際法方法的發展趨勢。

一、國際稅收協定爭議

多數情況下，國際稅收爭議源自于納稅人和其為居民的締約國主管當局之間未決的國內稅收爭議。當一個納稅人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合協定規定的征稅，可能就會向其為居民的締約國提出稅收申訴，如果該國不能單方面使納稅人得到滿意的解決，納稅人就會要求將爭議移交國家之間處理，這樣所引起的國際稅收爭議被稱為間接的國際稅收協定爭議。間接的國際稅收協定爭議只有在接受申訴的國家認為申訴合理，并設法與另一締約國進行相互協商時，才成為國家間的爭端。相對而言，如果一個爭議一開始就是國家間關于稅收協定條款的解釋、執行、適用等問題的爭端，涉及的是廣泛的不確定的納稅人群體，則被稱為直接的國際稅收協定爭議。

國際稅收協定爭議相較于一般的國家間的爭端有自己的獨特之處。因為關于解釋或適用稅收協定產生的沖突可能發端于國內稅收爭議，也可能肇始于國家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對于爭議的解決有直接的利害關系，他們不應被不合理地排除在爭端解決程序之外；國際稅收爭議的解決方案往往通過締約國一方或雙方的征稅或退稅得以執行，執行的情況取決于國內的憲法和稅法的有關規定。國際稅收協定爭議的這些特點決定了解決爭議的程序也具有自己的特性。

二、相互協商程序

（一）相互協商程序的類型

為了解決兩種不同類型的國際稅收協定爭議，相互協商程序可分為兩類：

一是針對間接國際稅收協定爭議的，用于解決特定案件的相互協商程序。它解決的是因締約國的征稅不符合稅收協定引起的爭議。這類爭議經由納稅人和締約國的國際稅收爭議發展而成。《經合組織范本》第25條第1款和第2款對此進行了規定：當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本協定規定的征稅時，可以不考慮國內法律所規定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本協定規定的征稅行動第一次通知起，3年內提出。主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本協定地征稅。達成的任何協議應予執行，而不受該締約國國內法律的任何時間限制。

實踐中，引起有關對納稅人不符合稅收協定征稅的爭議，最常見的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設機構的利潤時，把企業的一般行政管理費用分配給常設機構的比例問題；第二，利息、特許權使用費的支付人和受益所有人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費超正常支付部分的征稅問題；第三，關聯企業應稅利潤的調整問題；第四，對于關聯企業間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關系的支付人所支付的利息，享有債權的公司所在的締約國為實施其有關資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問題；第五，有關納稅人住所的確定問題，常設機構的設立問題，以及雇員從事臨時性勞務的確定問題。

二是針對直接國際稅收協定爭議的解釋性和立法性的相互協商程序。《經合組織范本》第25條第3款規定：“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本協定時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本協定未規定的雙重征稅進行協商。”引起這類問題的，可能是協定的用語模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發生締約國雙方在簽訂協定時沒有預見的變化，沒有規定的情況。與解決特定案件的相互協商程序不同，主管當局并沒有義務提起解釋性的相互協商程序，因為《經合組織范本注釋》第25條第3款第32段認為：“本款第一句要求稅務當局，如果可能的話，通過相互協商解決解釋和執行協定中的困難。”對于立法性的相互協商程序，嚴格來說并非真正的爭端解決程序，因為其缺乏有爭議的稅收協定條款。它只是試圖彌補協定范圍內的漏洞，避免這些漏洞所可能導致的雙重征稅。但立法性的相互協商程序仍受協定范圍的限制，主管當局并未被授權解決一些應由締約國進一步談判的事項。和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（二）相互協商程序的缺陷相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務。《經合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果。”相互協商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國憲章》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。

此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（三）相互協商程序的缺陷

相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務。《經合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果。”相互協商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國憲章》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。

此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場

合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束個案件可能因為語言不同，法律和財務體系的差異，以及主管當局難以達成一致意見而拖延數年。

對于相互協商程序，《經合組織范本注釋》作出了一個公正的評價：“就總體而言，相互協商程序已經被證明是令人滿意的方法。執行稅收協定的實踐表明，第25條規定一般最大程度地表達了締約國可以接受的內容。但是，必須承認，從納稅人的觀點而言，本條規定尚不能完全使其滿意，這是因為主管當局僅能尋求解決問題，并非必須找到一個解決問題的辦法（參閱第26段注）。達成相互協商決議，在很大程度上取決于國內法允許主管當局作出的折衷處理的能力。如果締約國雙方對達成的協定作出不同解釋和執行，并且主管當局不能在相互協商程序的框架內找到共同的解決辦法，盡與簽訂協定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發生。如果不跳出相互協商程序的框架解決問題，是很難避免這種情況的。”

三、國際稅收仲裁

（一）國際稅收仲裁的發展

國際稅收仲裁就是國際社會跳出相互協商程序找到的解決國際稅收協定爭議的一種方法。國際稅收仲裁方法并不是近年來才有的事。早在1926年4月14日英國同愛爾蘭締結的有關所得稅協定的第7條已明確寫到，當兩個政府對協定條文的解釋以及稅務事項發生爭議時，要通過有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產稅問題所簽訂的協定，也指明稅務爭端要服從國際聯盟組成的委員會仲裁決定。1977年經合組織對1963年協定范本進行修訂時，在“相互協商程序”的第25條中加上了第4款的內容，即“當認為達成協議需要口頭交換意見時，可以通過締約國雙方主管當局指派代表組成的委員會進行”。這里所說的聯合委員會也被認為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國際財政協會的年會上，國際稅務專家Y.富蘭斯契等提出了一個涉及轉讓定價的國際稅務仲裁程序的建議，并要求在今后國家與國家簽訂稅收協定的條款中加上以下的內容：“當締約國一方居民提出意見，由于締約國雙方對協定實施認識不一所造成對其不符合本協定規定的征稅時，而爭議通過其他途徑又得不到解決時，可以要求通過仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務爭議國際仲裁機構提出。該機構的仲裁決定對締約國有約束力。”

1985年，仲裁程序第一次出現在雙邊稅收協定中，德國和瑞典締結的稅收協定中第一次明確規定締約雙方可以通過仲裁程序解決爭議。此后越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，到目前為止，此類協定的數量已達三十余個。1990年，歐共體成員國簽署《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現在多邊稅收公約之中。

稅收協定仲裁根植于國際公法，因為爭議所涉當事方是國家，爭議事項是稅收協定的解釋或適用。與相互協商程序一樣，仲裁也是基于締約國雙方的同意才能啟動，締約國同意的范圍限定了仲裁庭的權限。而且，締約國對仲裁員的選任，仲裁程序規則的構筑以及仲裁庭應適用的法律等事項擁有完全的控制權，這就使得仲裁相較于訴諸國際司法機構更為靈活，對作為爭端一方的國家的主權威脅也更小。

然而與協定中逐漸增加的仲裁條款相對照，到目前為止，沒有爭議是真正通過仲裁程序解決的。有學者認為這并不意味著這種仲裁條款是毫無價值的。因為它們能起到促使逃避仲裁的當事國運用相互協商程序來解決爭端，避免雙重征稅的作用，對納稅人和主管當局都有利。但也有學者主張，這種仲裁條款的作用是負面的，因為主管當局知道納稅人有其他的救濟場所，他們在相互協商中態度可能會更強硬，這將拖延主管當局對案件的處理，并使其處理不太可能發生作用。是什么原因導致國際稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關。締約國既認為仲裁可能有助于解決稅收協定爭議，又擔心程序本身的問題導致不經濟，甚至損害國家的財政主權，所以出現了包含仲裁條款的稅收協定數量逐漸增多，而實踐中卻沒有爭議真正訴諸仲裁的局面。

（二）目前稅收協定中仲裁條款存在的問題

現階段，多數稅收協定中規定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動取決于締約國雙方主管當局的同意，并且要首先用盡相互協商程序。這意味著主管當局在決定什么爭議應訴諸仲裁時擁有非常大的自由裁量權，仲裁程序的提起與否完全依賴于主管當局的意愿。事實上，迄今為止，沒有任何稅收協定爭議交付仲裁表明了主管當局對使用仲裁程序所懷有的態度。

此外，多數稅收協定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對于仲裁庭組成的規則，仲裁員的任命，聽證的舉行，仲裁與國內程序的關系，仲裁費用，時限以及納稅人法律地位等事項都缺乏規則，這進一步向締約國主管當局表明，使用仲裁解決稅收協定爭議并非一個現實的選擇。

而且，許多稅收協定中的仲裁條款對于仲裁程序不同階段都缺乏時限的規定，比如任命仲裁員的時限，啟動仲裁程序的時限，作出裁決的時限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費的時間可能比相互協商程序還長。對于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經于事無補。在經濟往來快速頻繁的今天，這樣的程序已經無法適應需要。

有學者指出，有效的稅收仲裁須具備四個基本要素：第一，締約國對仲裁必須作出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權利；第三，裁決對納稅人和財政當局同樣具有約束力，遇到國內司法或行政程序中的異議時具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個要素而言，國際稅收協定中現有的仲裁條款都稱不上是有效的。

四、結束語

前面已經提到，相互協商程序有其難以克服的弊端，在相互協商程序的框架內解決國際稅收爭議，已經很難滿足快速的經濟往來的要求。而如果國際稅收爭議不能得到合理解決，不能避免雙重征稅的發生或有效地消除雙重征稅，將導致稅收不公平，從而扭曲貿易和投資環境，直接影響到一國經濟的發展。一個完善的國際稅收仲裁制度可以克服相互協商程序的弊端，現在的問題與其說是“稅收仲裁怎么樣”，還不如說是“稅收仲裁與現有的稅收爭議解決機制相比怎么樣”。客觀來說，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內部控制，應該說仲裁在解決國際稅收協定爭議方面比國內法院和締約國主管當局的相互協商更有效，更能實現締約國雙方通過訂立稅收協定所希望達到的目標。如何建立完善的國際稅收仲裁制度，是各國稅務主管當局應該研究的重點，但這并不等于說相互協商程序喪失了存在的必要。

作為解決國際稅收爭議的一種外交上的方法，相互協商程序充分尊重了當事國的主權，解決手段靈活，處理的爭議范圍廣泛，在某些領域是國際稅收仲裁所無法替代的。所以說，真正有效的國際稅收爭議的解決方法應該

是將兩種程序相結合，針對不同類型的國際稅收協定爭議，使用不同的方法，達到公正、快捷解決爭議的目的。