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摘要：隨著我國市場經濟的縱深發展，現行個人所得稅收法律制度與當前經濟生活的不適應之處逐漸增多，與世界稅制改革發展趨勢間的差距也逐漸顯現。本文通過對我國個人所得稅收法律制度現狀和存在問題的細致分析，指出我國個人所得稅收法律制度完善的路徑選擇。

關鍵詞：個人所得稅；法律制度；問題；完善路徑

個人所得稅自1799年在英國創立，至今已有200多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣采用，并成為發達國家最主要的稅收來源。我國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，但由于制度設計簡單、粗陋、社會經濟環境變化與稅制建設整體的滯后，稅收征管乏力和公民納稅意識弱，我國個人所得稅應有的功能遠未得到充分發揮，同時，由于近兩年對個稅起征點的兩次調整，引發了民眾對個稅改革的空前關注。在這樣的背景下，探討剛剛成長起來的我國個人所得稅制存在的種種問題，構思改革和完善個人所得稅法律制度的路徑，具有重大而迫切的現實意義。

一、個人所得稅法律制度概述

(一)個人所得稅的含義和功能

個人所得稅是對自然人取得的各項應稅所得征收的一種稅。它最早于1799年在英國創立(在1799年，英國將原來用于募集戰爭經費的“三步合成稅”改為個人所得稅)，目前世界上已有140多個國家和地區開征了這一稅種，有近4O多個國家以其為主體稅種。由于個人所得稅在世界稅收史上具有稅基廣、彈性大、調節收入分配和促進經濟增長等諸多優點，因而正在世界各國得到廣泛的推廣和發展。不僅成為許多國家財政收入的主要來源，而且有利于調節個人收入分配，實現社會公平，發揮稅收對經濟的“自動穩定器”功能。在國際社會享有“經濟內在調節器”和“社會減壓閥”的美譽。”并且與每個公民的自身利益息息相關，具有十分重要的影響力。

(二)我國個人所得稅制度的現狀

我國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現行個人所得稅法。1999年8月30日，九屆全國人大常委會第十一次會議通過了《關于修改(中華人民共和國個人所得稅法)的決定》。2000年9月，財政部、國家稅務總局根據國務院有關通知精神，制定了《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》。同時，2005年和2007年，國家兩次上調工薪所得減除費用標準，進一步減輕了中低收入階層的稅負。

自1980年個人所得稅開征以來，收入連年大幅增長，特別是1994年新稅制實施以來，個人所得稅收入以年均34％的增幅穩步增長。1994年，我國僅征收個人所得稅73億元，2008年增加到3722億元。1994年到2008年，個人所得稅收人占GDP的比重由0．15％上升至1．24％，占稅收收入的比重由1．4％上升至6．4％。個人所得稅是1994年稅制改革以來收入增長最為強勁的稅種之一，目前已成為國內稅收中的第四大稅種，在部分地區已躍居地方稅收收入的第二位，成為地方財政收入的主要來源。個人所得稅經過不斷發展，在組織財政收入和調節收入分配等方面發揮著越來越重要的作用。

但隨著時間的推移和我國市場經濟的縱深發展，現行個人所得稅法與當前經濟生活的不適應之處逐漸增多，與世界稅制改革發展趨勢間的差距也逐漸顯現。1999年8月，我國曾對現行個人所得稅法進行過一次修改，但僅涉及對利息所得開始征稅問題，沒有大的變化。從那時至今，進一步改革與完善現行個人所得稅法的呼聲日益高漲，如何改革成為社會各界共同關心的話題。

二、我國個人所得稅制存在的問題

(一)稅收制度設計粗陋，不能體現科學、公平和合理

1．分類所得制模式難以體現公平合理。

現階段我國個人所得稅的征收主要采用的是分類稅制。也就是將個人各項所得分成11類，分別適用不同的稅率、不同的計征方法以及不同的費用扣除規定。這種模式，廣泛采用源泉課征，雖然可以控制稅源，減少匯算清繳的麻煩，節省征收成本，但不能體現公平原則，不能很好地發揮調節個人高收入的作用。隨著我國市場經濟的發展，個人收入構成已發生了巨大的變化，收入不僅僅體現為勞動取得的工資薪金，資本性收入也越來越多，并且呈隱性化的灰色收入也比較多。在這種情況下，繼續實行分類稅制必然出現取得多種收入的人，多次扣除費用、分別適用較低稅率的情況，使個人所得稅對高收入者的調節作用甚微。這不僅不能全面、完整地體現納稅人的真實納稅能力，反而會造成所得來源多、綜合收入高的納稅人不用納稅或少納稅，所得來源少的、收入相對集中的納稅人卻要多納稅的現象。具體說來，首先，分類課征模式對不同的納稅人的不同類型收入采取不同的稅率計算征稅，影響稅收征管的效率。其次，不能全面、完整的體現納稅人的負擔能力。收人多元化后，分類所得稅制會導致收入來源多的納稅少，單一和集中的高收入者多納稅，違背稅收的公平性原則。再次，還不能有效地發揮個人所得稅的累進稅率結構對于經濟增長的“自動穩定器”的作用。最后，分類課稅制本身容易使納稅人通過種種手段降低稅負以逃避負稅。比如，按所得納稅時，有的按月，有的按年，還有的按項和按收付的次數為計征區間，使納稅人可在不同項目、不同的納稅期之間轉移收入而逃稅。

2．稅率結構不合理，嚴重損害效率。

由于我國現階段采取分類所得稅制，個人所得稅稅率依所得的性質類別不同而異，大體有三種：一是超額累進稅率，即對工薪所得實行5％～45％的9級超額累進稅制，對個體經營、承包租賃經營所得則實行5％～35％的5級超額累進稅制；二是對其他8項所得項目適用20％的比例稅率，稿酬所得在使用20％的比例稅率后減征30％；三是對一次收入畸高者的勞務報酬所得適用加成征稅稅率。這種稅率結構設計得非常繁瑣、復雜，既不利于納稅人納稅，也不便于稅務機關征收管理。特別是工資薪金所得，級距過多，達到九級，邊際稅率過高，違背了稅率檔次刪繁就簡的原則。對于工資、薪金所得和勞務報酬所得同為勞動所得，而征稅時卻區別對待，對勞務報酬所得還要加成征收，這種做法缺乏科學的依據。因為稅率設計復雜，邊際稅率偏高，嚴重影響了稅收征管的效率，也某種程度上抑制了勞動者的積極性，間接損害了社會發展的效率。

3．費用扣除方式粗陋、不科學，不具有人性化。

現實生活中，由于每個納稅人取得相同的收入所支付的成本、費用所占收入的比重不同，并且每個家庭的總收入，撫養親屬的人數，用于住房、教育、醫療、保險等方面的支出也存在著較大的差異，規定所有納稅人均從所得中扣除相同數額或相同比率的費用顯然是不合理的。這樣很容易在實質上造成稅負不公的后果。具體來講，首先，我國個人所得稅減免和扣除的范圍過寬，項目過濫、過雜，造成征管工作困難，使納稅人容易通過種種手段偷稅漏稅，也不利于擴大稅基，對個人所得稅的進一步發展極為不利。其次，費用扣除缺乏合理精細的劃分。個人所得稅實行定額扣除，既不考慮納稅人取得收入付出的成本、特殊費用和生計費用，也不充分顧及納稅人婚否、教育子女和贍養老人的多寡，更不會考慮教育、住房和醫療改革的不斷深入造成的個人負擔的相關費用的差異。不充分考慮納稅人所面臨的各種負擔，就不能真正按納稅人的實際負擔能力扣除各種費用，無法貫徹稅收的公平性原則。再次，沒有考慮地區經濟及消費狀況的差異。全國各地一律一刀切采用統一的起征點不合理也不公平，比如現行對工資薪金每月扣除2000元非常不合理。因為不同地區消費水平不同，2000元在北京和在一個貧困縣買到的生活資料是絕對不同的。

(二)個人所得稅稅收征管制度混亂、信息化水平低

1．執法受地方政府機關影響，權大于法。

我國稅收征管以行政機構為主導，導致有的地方以發展地方經濟和吸引人才為借口，擅自越權頒行一些違反國家統一稅法精神的優惠政策，如私自提高工資、薪金所得的費用扣除額或擅自擴大免稅項目；一些地方政府“默許”足球俱樂部按“自定”稅率征稅，使國家稅款大量流失。

2．個人收入難確定。

個人收入隱性化已成為我國個人收入分配差距拉大的主要的直接的原因。個人收入隱性化是指個人收入或財產的相當部分不是由正常渠道取得，或個人收入并非都在其名下反映出來，使得個人收入難確定。個人收入隱性化既是個人所得稅征管前提上的難點問題，也是稅收收入在個人所得稅上嚴重流失的漏洞，故被稱為“稅收第一難”。正如錢晟教授所言：“第一，新生貴族的分配渠道不規范，很多隱性收入、灰色收入不為人知，更談不上納稅；第二，現金交易普遍，存款實名制提供了征稅的前提條件，但是征稅機關又無權查，這是銀行法的規定；第三，權大于法的現象依然存在?！边@些收入又往往非勤勞所得，這不僅是收入分配不公的主因，也是廣大人民群眾最難接受的。

3．納稅申報不實。

個人所得稅的納稅申報包括兩個方面：一是納稅人的申報，即納稅人主動申報應稅收入并繳納相應的稅款。據統計，目前我國個人所得稅主動申報的人數占應納稅人數不到10％。二是收入支付單位作為代扣代繳義務人的納稅申報，這種申報占應納稅申報情況的絕大部分，是我國個人所得稅申報的主要方面。近幾年反映在納稅人和代扣代繳義務人納稅申報方面的問題主要是：納稅申報不真實，申報沒有明細表，甚至瞞報和不報等。民營企業基本不交個人所得稅。

4．個人所得稅按月計征不科學。

有的人收入具有季節性，如有的本月收入較多但下月可能失業沒有任何收入；有的上半年有收入但下半年收入少甚至沒有收入。再如一本專著出版，可能耗費作者若干年甚至畢生精力，一旦出版則應在當月納稅。顯然按取得收入月來計征個人所得稅既不公平又不科學。

5．征管水平低，征管手段落后。

稅務征管人員的業務素質和職業道德修養不能適應市場經濟條件下稅務工作的要求，以人工為主的落后征管手段和方式，不能使稅務部門及時取得納稅人的收入資料，并對其納稅資料進行處理與稽核。這無疑影響了稅收征管的效率。

6．處罰法規不完善，處罰力度輕，不能對納稅人起到震懾作用。

具體表現在：(1)對偷、漏稅等違法行為的界定模糊，使稅務執法機關難以把握，往往避重就輕。(2)對違法行為的處罰規定不具體、不明確，幅度落差大，使稅務執法機關難決斷，可能會出現受主觀因素影響而輕罰的現象。(3)處罰標準的規定太低，重補不重視處罰。(4)在稅收執法過程中，由于沒有規定處罰的下限，稅務機關的自由裁量權過大，因而人治大于法治的現象比較嚴重，一些違法者得到庇護時有發生。所有這些都客觀上刺激了納稅人偷逃個稅的動機。“要富貴，去偷稅”甚至成為一部分人的致富秘訣。甚至出現了一些外國人在本國不敢偷、逃稅款，而到中國卻也大膽偷、逃稅款的現象。

(三)公民納稅意識淡薄及社會評價體系的偏差

長期封建社會的影響，是公民納稅意識薄弱的歷史原因。相當多的人不管收入高低一旦要納稅就使出渾身解數逃稅。越是高收入者逃稅的越多。他們或利用權利自訂納稅標準或化整為零，以實物、債權、股權分配等方式逃稅，或拉攏稅官以吃小虧占大便宜等手段逃稅。

此外，現在個稅偷逃的一個重要原因就是社會評價體系有問題。有人一方面為社會捐款捐物，另一方面又在大肆偷逃稅款。因為社會和個人似乎都認為捐贈比納稅更有價值和意義；另外社會不覺得偷稅可恥，別人也并不因此視你的誠信記錄不好，不與你交往，或與你斷絕交易。而在國外，只要你有偷逃稅行為，不但你在經營上會因此受阻，而且你的行為會受到公眾的鄙視。這就是我們評價體系的偏差。

(四)納稅人的權利與義務不對等

一是在納稅人中的工薪層與高收入階層間存在著權利與義務的不對等現象。雖然在理論上，稅法面前人人平等，但在事實上，以工薪為唯一生活來源的勞動者的稅負不輕，且在發放工薪時即通過本單位財務部門直接代扣代繳，稅款“無處可逃”；而高收入階層及富人卻可以通過稅前列支收入、股息和紅利、期權和股份的再分配、公款負擔個人高消費和買保險、現金交易等多種手段“合理避稅”。高收入者和富人占有的社會資源多，納稅反而更少，這種反差在社會上會形成一種不好的導向。二是在納稅人與政府的關系上，同樣存在著權力與義務的不對等。經濟學把稅收理解成“政府與納稅人之間的交易”，意思是說，政府收了稅，就必須為納稅人提供各種服務。如果交完稅之后，對怎么花這些稅款毫無發言權，甚至被貪官污吏們揮霍浪費時，納稅人也無權置喙，那么，不要說人們納稅的自覺性無法提高，連政府向民眾收稅的合法性都有問題。公民有交稅的義務，同時也有監督政府如何使用這些稅款的權利；國家有收稅的特權，但也有為納稅人服務并接受監督的義務。

此外，個人所得稅制度的改革和完善的制約因素還有：財稅制度不完善和不配套；各部門、各行業、各單位的協助和配合不到位；全社會的關心和支持程度不夠；政府依法治稅的決心不夠等方面。

三、我國個人所得稅法律制度的完善路徑

通過考察個人所得稅制度的產生和發展，借鑒美國等發達國家成熟的個人所得稅制度，筆者認為我國個人所得稅制度合理建構必須遵循國情循序漸進，同時堅持低稅負原則和有效運行原則，從以下幾個方面科學設計具體制度。

(一)繼續由分類所得稅制逐漸向綜合所得稅制過渡

借鑒美國及國際上通行的做法，我國的個人所得稅制應繼續由分類制向綜合制轉變。變按月按次分項計算納稅為按年收入綜合計算納稅。當然，我國的征管制度和水平尚不完全具備這種轉變的條件，可等待時機循序漸進分步到位。

(二)設置合理的稅率結構

首先，將現行的兩套稅率統一為超額累進稅率，平衡納稅人。其次，為簡化稅制，應縮減累進稅率檔次，可考慮將9檔降至3～5檔。再次，在條件成熟時，根據納稅人的家庭和婚姻狀況設計不同的超額累進稅率，鼓勵納稅人以家庭為單位計算申報納稅。

(三)規范扣除范圍和標準

首先，應按純收益原則，對為取得收入而支付的必要費用給予扣除。其次，對納稅人發生的特殊支出，如醫藥費、意外事故損失等，應允許實事求是地扣除。再次，確定個人生計費用扣除時，要考慮納稅人的婚姻、家庭照料人口等情況給予個人寬免扣除。

(四)擴大納稅人知情權，增強納稅意識

擴大納稅人的知情權，增加政府財政預算、財政開支的透明度，這樣做不僅征稅過程清楚，而且稅款流向也明白，可有效消除納稅人的納稅抵觸情緒，增強監督的自覺性，也有利于對腐敗現象的遏制。公務員之家

(五)加大對偷漏個人所得稅行為的查處、打擊力度，維護法律的嚴肅性

全國應進行每年多次的個人所得稅的專項檢查，加強稅務部門與有關部門的密切配合；通過立法，賦予稅務機關一些特殊的權力，增強執法的力度；加大對納稅人罰款的力度，參照一些國家的做法——不管納稅人偷多少稅，都罰其個傾家蕩產，并將其偷稅行為公之于眾，以做到“罰一儆百”，促使其他納稅人依法納稅。同時，對一些偷漏稅構成犯罪的納稅人，不能以罰代法，必須依法追究其刑事責任，以維護法律的嚴肅性。

(六)提高征管信息化程度，完善稅收征管的各項配套措施

在我國目前普遍存在個人收入分配多元化、隱蔽化且支付方式現金化的情況下，采用美國等一些發達國家的做法，建立個人收入納稅檔案，為每個納稅人建立一個稅務號碼。同時盡快建立個人財產登記制，繼續完善儲蓄存款實名制，實行居民身份證號碼與納稅人號碼固定終身化制度以及發展計算機網絡，嚴格身份證辦理等。使個人的一切收入支出都在稅務專號下進行。加強稅務、工商、銀行和海關等機構的個人收支信息聯網，增加個人收入的透明度，使公民的每項收入都處于稅務機關的有效監控之下，以堵塞稅收漏洞，防止稅款流失。