導(dǎo)語(yǔ)：納稅人權(quán)利憲法保障分析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

在談到民營(yíng)企業(yè)稅收問題時(shí)指出：“發(fā)揮減稅政策作用支持民營(yíng)企業(yè)發(fā)展，是稅務(wù)部門義不容辭的重要職責(zé)?！雹倏偫碓诮衲甑摹墩ぷ鲌?bào)告》中亦強(qiáng)調(diào)：“確保減稅降費(fèi)落實(shí)到位。減稅降費(fèi)直擊當(dāng)前市場(chǎng)主體的痛點(diǎn)和難點(diǎn)，是既公平又有效率的政策?！雹诓粌H民營(yíng)企業(yè)，自然人同樣屬于納稅人的重要組成部分，此輪減稅力度空前，惠及廣大納稅人群自然值得欣喜。但從行政政策之外看，在憲法和法律層面對(duì)于仍舊存在較大的填補(bǔ)空間。需要在理解納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上豐富完善憲法和相關(guān)法律法規(guī)，才能更有利于實(shí)現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的減稅降負(fù)，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航。

一、納稅人權(quán)利保障對(duì)憲法治理的重大意義

眾所周知人類歷史上最古老的憲法性法律文件《大憲章》首次明確宣示了法律高于王權(quán)的原則。而《大憲章》有關(guān)國(guó)王與貴族與市民稅收的規(guī)定體現(xiàn)著“無代表不納稅”的思想。在《大憲章》頒布之后的14世紀(jì)末起，英國(guó)便已開始財(cái)政入憲的過程。③至17世紀(jì)末下議院獲得了財(cái)稅法案的排他權(quán)。同一時(shí)期的美國(guó)的《弗吉尼亞決議》宣稱:“由人民自己對(duì)人民征稅，或者由其代表為之是防止過重課稅的唯一保障?！币虼藦倪壿嬌峡?，國(guó)家賦稅即公民個(gè)人向國(guó)家交付一部分財(cái)產(chǎn)；公民對(duì)這一部分財(cái)產(chǎn)雖然不可能在每一次交付時(shí)行使同意權(quán)，但是本質(zhì)上仍是公民創(chuàng)造的財(cái)產(chǎn)，只是通過納稅形式把它交付給了國(guó)家轉(zhuǎn)而成為公共財(cái)產(chǎn)。國(guó)家的收入是公共財(cái)產(chǎn)，它是公民愿意交付的那一部分‘稅化”的財(cái)產(chǎn)的集合。這種關(guān)系一次次重新確認(rèn)并且內(nèi)涵被不斷發(fā)展豐富的過程促成了現(xiàn)代意義憲法財(cái)產(chǎn)與稅收權(quán)的發(fā)展與完善。保障納稅人權(quán)利對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，推進(jìn)社會(huì)主義政治文明建設(shè)都無可爭(zhēng)辯地具有重大的理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)根本政治制度是人民代表大會(huì)制度，而人民代表大會(huì)制度的重要職能在于維護(hù)與實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利，財(cái)政部數(shù)據(jù)顯示2018年全國(guó)一般公共預(yù)算收入中稅收收入占比達(dá)到85.3%。④其中增值稅與企業(yè)所得稅占比上升可知我國(guó)公民個(gè)人與私營(yíng)工商企業(yè)日益成為我國(guó)稅收來源的主體。從前述憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)與納稅人權(quán)利保障的角度來說，他們理應(yīng)就國(guó)家與公民在分割公民全部財(cái)產(chǎn)等諸方面履行義務(wù)的同時(shí)享有憲法賦予的權(quán)利。從2019年全國(guó)人大的代表提案來看，代表們普遍更為關(guān)心的是“扶貧攻堅(jiān)，科技發(fā)展，環(huán)境保護(hù)，信息安全，醫(yī)療教育等等社會(huì)問題”，有關(guān)“稅收法定”的提案寥寥無幾，不得不說這樣的關(guān)注程度與2020全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)與實(shí)現(xiàn)全面稅收法定的緊迫性顯得并不匹配。因此可以認(rèn)為現(xiàn)階段各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)代表對(duì)于其所代表的納稅公民，納稅的企業(yè)切身的財(cái)產(chǎn)權(quán)，納稅權(quán)利的關(guān)注度并不充分，仍具有很多大的進(jìn)步空間?，F(xiàn)階段我國(guó)人數(shù)多稅收法律性文件由國(guó)務(wù)院及其授權(quán)的財(cái)政部與稅務(wù)總局等部門制定，這樣的立法現(xiàn)狀毫無疑問降低了立法機(jī)關(guān)尤其全國(guó)人大的權(quán)威與作用。因此一些重要的稅收性質(zhì)的法律法規(guī)的制定必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定，這既有利于落實(shí)全國(guó)人大本身的職能，更有利于納稅人權(quán)利的保障。逐步的改變傳統(tǒng)稅法強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)而忽視其相應(yīng)權(quán)利的局面，構(gòu)建起各級(jí)人民代表大會(huì)保障納稅人監(jiān)督的信息與制度渠道。以稅收問題為契機(jī)，以納稅人權(quán)利保障為起點(diǎn)將不僅可以促成全國(guó)人大的轉(zhuǎn)型，更對(duì)于憲法完善的路徑方式提供了可行范式，促進(jìn)我國(guó)憲法治理的發(fā)展。

二、納稅人權(quán)益保障的現(xiàn)狀分析

中國(guó)納稅義務(wù)的理論基礎(chǔ)部分筆者已通過中國(guó)歷史傳統(tǒng)與影響中國(guó)當(dāng)代甚深的馬克思主義分析得出中國(guó)的賦稅制度不同于稅收國(guó)家基于長(zhǎng)期的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)演進(jìn)而來，而是具有相當(dāng)?shù)膰?guó)家主義色彩，更為強(qiáng)調(diào)國(guó)家即行政權(quán)機(jī)構(gòu)的強(qiáng)制功能。因而在長(zhǎng)期演進(jìn)中形成了本應(yīng)該由基本法律予以規(guī)范的事項(xiàng)僅涵蓋了企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅以及車船稅三大稅種，而占比最高，增速最迅的增值稅卻長(zhǎng)期在最高立法機(jī)關(guān)的立法計(jì)劃中缺席。行政法規(guī)大約有30部，稅收部門規(guī)章約有50部，規(guī)章以下的規(guī)范性文件約有5500部，⑤“在現(xiàn)行制度下條例和法律的關(guān)系，可以說條例是原則，法律是例外”，在這種局面之下，省級(jí)及省級(jí)以下行政機(jī)關(guān)的“稅收立法”功能被充分釋放，而其本身的立法技術(shù)又相對(duì)匱乏，大量低層級(jí)規(guī)范性文件水平有限，而法院對(duì)其審查由不甚積極。因此可以說立法權(quán)限的無原則下放與下放時(shí)權(quán)限邊界的模糊不清必將是改革保障納稅人權(quán)利道路上首先需要解決的問題。有良法而后才可能有善政，在立法問題的源頭如果不能高屋建瓴，則落實(shí)層面更是舉步維艱。明確納稅人義務(wù)范圍與保障納稅人權(quán)利除了需要征稅權(quán)除依照稅收實(shí)體法的規(guī)定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進(jìn)行。然而遺憾的是目前稅收法律體系尚不完善，本該納入稅收的范疇或本該由稅收收入進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付的款項(xiàng)被列于稅收之外，形成直接稅，間接稅之外的稅收型的非稅收入。如社保金雖然改革后由稅務(wù)部門替代社保部門征繳，但一直未被列入國(guó)家稅收的范疇加以規(guī)制，因此導(dǎo)致各地社保征收的亂象。以美國(guó)為代表的稅收國(guó)家社會(huì)保險(xiǎn)屬于聯(lián)邦政府進(jìn)行征繳的稅種，在《2018全球企業(yè)綜合稅率排行榜》、《2019全球營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)中均將社保金與各項(xiàng)附加經(jīng)費(fèi)列入“稅負(fù)”范疇?？梢妼?duì)于現(xiàn)有非稅收入中的強(qiáng)制征繳部分的稅收化整合勢(shì)在必行，不僅關(guān)系到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與中國(guó)經(jīng)濟(jì)融入全球化，背后更是對(duì)于納稅者負(fù)擔(dān)實(shí)質(zhì)納稅義務(wù)所應(yīng)享有權(quán)利的尊重，這一舉措也必將有效提高納稅者的納稅“獲得感”并明顯的遏制行政機(jī)構(gòu)的恣意征繳稅費(fèi)行為。嚴(yán)格的法治，應(yīng)建立對(duì)行政權(quán)的嚴(yán)格控制制度。⑥在我國(guó)主要稅收立法權(quán)由國(guó)家行政機(jī)關(guān)所掌握的大背景下，行政機(jī)關(guān)既是稅收法規(guī)的制定者，又是稅收法規(guī)的執(zhí)行者，在行政復(fù)議中還可以充當(dāng)稅收?qǐng)?zhí)法行為的仲裁者。在整個(gè)稅務(wù)的征納過程中擁有了幾乎沒有制約和監(jiān)督的絕對(duì)權(quán)力。這一定程度上不利于納稅人權(quán)利保障與義務(wù)的規(guī)范，如何使現(xiàn)存于法律法規(guī)紙面的審查功能真正落實(shí)是建設(shè)的重點(diǎn)。

三、稅收入憲的路徑與原則

中國(guó)的稅制改革與其所依賴的憲法稅收理論的變革均已經(jīng)走到了新的歷史階段，稅收法治的現(xiàn)代化關(guān)乎整個(gè)國(guó)家依憲治國(guó)，依法治國(guó)的成敗。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的成熟和完善，民營(yíng)企業(yè)成為市場(chǎng)最重要的組成部分，個(gè)體與民企的發(fā)展促進(jìn)產(chǎn)權(quán)歸屬多元化格局的形成、市場(chǎng)良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的運(yùn)行以及社會(huì)保障機(jī)制的完善，使得我國(guó)建立稅收國(guó)家成為可能，而建立稅收國(guó)家的關(guān)鍵第一步即是“稅收入憲”。我國(guó)的稅收入憲首先需要解決的是如何具體確定入憲的內(nèi)容、選擇入憲的表達(dá)方式的問題，必須要考慮和解決稅收入憲的內(nèi)容和入憲模式與現(xiàn)行憲法的一致性和可操作性等的問題。⑦由于憲法是根本大法，修改程序嚴(yán)格，這決定了憲法修改時(shí)形式上要保持我國(guó)現(xiàn)行憲法的體例與表達(dá)方式，在內(nèi)容上須保持新增條款與舊有條款統(tǒng)一?？煽紤]增加“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項(xiàng)”須由國(guó)家規(guī)定的條款。以及如“全體公民應(yīng)當(dāng)公平、合理的履行納稅義務(wù)”的條款保證公平。這樣做的最終目的仍在于使得公民憲法上的納稅義務(wù)與納稅權(quán)利得到規(guī)范的保障，為稅收法定原則與平等課稅原則提供憲法依據(jù)。世界上稅收法定主義的具體模式主要有義務(wù)模式、原則模式、混合模式三種。義務(wù)模式就是在憲法中僅規(guī)定公民有納稅的義務(wù)，沒有規(guī)定征稅的原則、制度等，典型的如我國(guó)《憲法》。規(guī)定稅收制度應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)濟(jì)能力，遵循合法、按比例、普遍性和公平諸原則?；旌夏Ｊ骄褪窃趹椃ㄖ屑纫?guī)定公民納稅義務(wù)，又對(duì)稅收的設(shè)定、稅收原則作了規(guī)定。⑧其中混合模式不僅強(qiáng)調(diào)為了維持國(guó)家管理的財(cái)政開支，公民應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)，但為了避免強(qiáng)大的征稅權(quán)對(duì)納稅人造成不應(yīng)有的損失，需要尋求強(qiáng)制性的征稅權(quán)與公民納稅義務(wù)之間的平衡，在規(guī)定公民納稅義務(wù)的同時(shí)，還規(guī)定征稅權(quán)應(yīng)遵循的基本原則和制度。這無疑是更適合我國(guó)國(guó)情與轉(zhuǎn)型目標(biāo)的，實(shí)現(xiàn)由義務(wù)模式向混合模式的轉(zhuǎn)變將成為稅收法定原則確立必須完成的首要目標(biāo)。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)則需要但不限于制定專門法律以構(gòu)建納稅人權(quán)利體系。不僅從實(shí)體上保障納稅前后的稅收公平權(quán)；參與稅收立法權(quán)等⑨，而且針對(duì)程序上的知情權(quán)；請(qǐng)求保密權(quán)；申請(qǐng)減免稅權(quán)等做部門法的完善與豐富，以期盡快將憲法上的稅收法定原則變?yōu)閷?shí)踐中能夠被納稅人援引用于權(quán)利救濟(jì)的法律依據(jù)。隨著社會(huì)財(cái)富總量的增加，社會(huì)問題解決難度加大，其中公平問題更是關(guān)注的焦點(diǎn)。憲法中規(guī)定稅收公平原則將有利于實(shí)現(xiàn)公平的目標(biāo)與共同富裕，我國(guó)憲法加入平等課稅條款，使用“公平，平等”納稅并借此實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收立法與執(zhí)法中顯失公平現(xiàn)象的遏制與扭轉(zhuǎn)。然而需要明確強(qiáng)調(diào)的是課稅平等絕非平均課稅，課稅平等表明國(guó)家對(duì)每一個(gè)公民提供的保護(hù)和福利應(yīng)無偏私，不受其具體所得稅額的影響，每個(gè)公民因主客觀的原因其納稅能力、納稅數(shù)額不同，每個(gè)公民在不同的自然年齡、身體狀況下處于不同稅收角色。因此，為了衡平社會(huì)弱者的劣勢(shì)，矯正不同群體間的起點(diǎn)和機(jī)會(huì)的不平等，國(guó)家積極作為，給予某些群體特殊的優(yōu)惠，未必為平等原則所禁，也就是說，憲法上的平等課稅原則并非完全禁止對(duì)事物做出不同的處置，只是要求不同的處置必須具有“正當(dāng)?shù)睦碛伞薄５侠聿顒e如不加以規(guī)范或設(shè)置審查標(biāo)準(zhǔn)與審查機(jī)構(gòu)則有可能使得課稅平等被架空。為了避免事事皆“合理差別”，建立有效的稅收規(guī)則審查機(jī)制勢(shì)在必行。

四、結(jié)語(yǔ)

法治結(jié)構(gòu)為公民權(quán)益的實(shí)現(xiàn)與市場(chǎng)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)提供保障。在實(shí)現(xiàn)這一良性互動(dòng)的結(jié)構(gòu)中最為關(guān)鍵的正是本篇屢屢提及的憲法上對(duì)于公權(quán)利義務(wù)的劃分，對(duì)于國(guó)家權(quán)力邊界的界定。然而僅靠憲法的修改就想要畢其功于一役是不現(xiàn)實(shí)的，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的發(fā)展，公民權(quán)利意識(shí)的培育，法律制度的逐步健全是一種相互依存、缺一不可的辯證關(guān)系，它們多頭并舉、齊頭并進(jìn)，才能實(shí)現(xiàn)彼此。盡管我國(guó)正在努力推進(jìn)國(guó)家財(cái)政收支的規(guī)范化、公開化和透明化，中央屢次強(qiáng)調(diào)依憲治國(guó)、依法治國(guó)，但在稅收領(lǐng)域我們還有很長(zhǎng)的路要走，稅收入憲是關(guān)鍵的第一步，但絕不是最后一步。

作者:程鋮 單位:北京理工大學(xué)