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成本核算是企業經營管理的基礎，可以如實反映出企業的生產耗費水平。在激烈的市場經濟競爭中，企業能否擴大生產規模，實現規模經營，增強經濟實力；能否降低企業生產過程中所發生的種消耗，合理利用企業各種生產資源；能否在激烈的市場競爭中站穩腳，并取得長足發展，關鍵在于是否有一套完整的成本核算體系，通過成本核算為企業宏觀發展、微觀決策提供參考。隨著科技的發展，高新技術企業在我國國民經濟發展中具有舉足輕重的地位，是國民經濟發展新的增長極，代表著我國生產力的高度。因此，對于高新技術企業來講，做好成本核算意義極其重大。本文試圖通過對高新技術企業成本核算的研究，做好高新企業的對成本核算提出建議和對策。

一、高新技術企業概述

高新技術企業是指在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊一年以上的居民企業。它是知識密集、技術密集的經濟實體。根據科技部、財政部、國家稅務總局2008年4月聯合頒布的《高新技術企業認定管理辦法》及《國家重點支持的高新技術領域》，高新技術企業的一般標準是：

1.在中國境內（不含港、澳、臺地區）注冊的企業，近三年內通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權；

2.產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；

3.具有大學專科以上學歷的科技人員占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上；

4.企業為獲得科學技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）而持續進行了研究開發活動，且近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求：

（1）最近一年銷售收入小于5000萬元的企業，比例不低于6%；

（2）最近一年銷售收入在5000萬元至20000萬元的企業，比例不低于4%；

（3）最近一年銷售收入在20000萬元以上的企業，比例不低于3%。

其中，企業在中國境內發生的研究開發費用總額占全部研究開發費用總額的比例不低于60%。企業注冊成立時間不足三年的，按實際經營年限計算；

5.高新技術產品（服務）收入占企業當年總收入的60%以上；

6.企業研究開發組織管理水平、科技成果轉化能力、自主知識產權數量、銷售與總資產成長性等指標符合《高新技術企業認定管理工作指引》的要求。

從事高新技術產品研究開發的企業具有自主知識產權或預期的自主知識產權，主要從事高新技術產品生產的企業必須具有明晰的知識產權關系；高新技術企業擁有較豐富的經濟、高級技術人員的雄厚人才實力。隨著科學技術的發展，高新技術企業已成為我國經濟的發展的新增長極，在國民經濟發展中發揮著越來越重要的作用。同時，在全球范圍內來講，高新企業在行業中起著引領時代潮流的作用，對帶動和引領行業的發展起著重要的作用。

同時，高新技術企業擁有自主的知識產權，在產品的研發和創新上具有先天的優勢，能夠給企業和國民經濟的發展帶來各方面的收益。但是，由于高新技術企業走在行業的前列，其管理、發展、成本核算無經濟可借鑒，也存在著一定的風險。

二、高新技術企業成本核算管理存在的問題

由于高新企業與傳統企業在生產、銷售上與傳統企業都存在一定的區別，因此，其成本核算不能同日而語，同時也存在諸多問題。主要表現在以下幾個方面

1.高新技術企業成本核算的管理思想有偏差。

（1）高新技術企業成本核算仍然沒有“重制造成本、輕研發成本和營銷成本”的誤區。在現代市場經濟環境下，每個企業的生產經營過程是由產前、產中、產后構成的循環，每一個環節都不可缺少。而且，由于市場競爭的加劇，高新技術企業生產制造過程大大縮短，制造成本在產品成本構成中所占的比重已逐步降低，而研發成本和營銷成本等非制造成本在產品成本構成中的比重在逐步提高。但是，我國許多高新技術企業的成本核算仍滯留于傳統的工業生產方式，以生產制造過程的耗費為中心，不利于企業的長期發展。

（2）高新技術企業成本核算無法走出“重物質資料、輕人力資源”的誤區。我國大多數企業產品成本核算對象主要以物質材料為重心，而未將人力資源納入成本核算范圍，高新技術企業也不例外。在知識經濟時代，高新技術企業資本的范圍不斷擴大，知識資本相對于物質資本的比重日趨上升，作為知識載體的人力資源成為決定企業乃至整個社會經濟發展的最重要資源。為此，企業財務管理的重心應該從傳統的物質資本管理轉向人力資本管理，構建起人力資本和物質資本相結合的財務核算機制。否則，一切會計信息系統所提供的信息將是不全面、不充分的。

（3）高新技術企業成本核算仍未走出“重企業內部成本，輕社會環境成本”的誤區。從經濟學的角度講，成本的構成包括直接材料消耗、物化勞動消耗和活勞動消耗的總和。成本補償只有包含這三方面的消耗和支出，然而目前大多數高新技術企業仍只重視了企業內部成本。

2.高新技術企業成本核算的內容未及時拓寬更新。

（1）知識資源的無形資產消耗在成本核算未受到重視。目前，知識資源已成為生產要素的主要部分，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，而現行財務會計和成本會計都將無形資產的價值攤入管理費用，沒有記入產品成本，這顯然已不符合知識經濟下成本的內涵，因此，如何完整地核算企業的無形資產，并將其價值記入產品成本將是成本會計的緊迫問題。

（2）知識和設備的更新消耗在成本核算中未及時拓寬更新。在知識經濟社會中，創造發明、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象;知識經濟時代的企業勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時代成本核算的重要內容。因為在我國相當一部分企業至今仍使用陳舊的設備、落后的工藝，生產加工“粗老笨重”的傳統產品，浪費嚴重，附加值低，污染嚴重，產成品時間后滯。必須將知識經濟和循環經濟的發展有機地結合起來，盡可能地利用高科技，盡可能地以知識投入來替代物質投入，促進產品升級換代，減少消耗和排放，提高效率，以達到經濟、社會與生態的和諧統一。

（3）核算方法在成本核算中未及優化和更新。首先，從成本的計算方法來看，調查顯示，目前我國絕大多數企業采用品種法和分步法，只有極少數企業采用分批法。一般來講，品種法、分步法適用于大量、重復、單一品種生產類型，分批法適用于多品種、小批量的生產類型。其次，從制造費用的分配方法來看，制造費用的內容和金額已發生了巨大的變化，最初制造費用只占人工成本的近60%，且占全部產品成本的比重也只有10%左右，將制造費用按照各產品的生產工時或生產工人工資的比例在各產品之間進行分配既有一定的科學依據，又不影響成本計算的準確性，然而現在的制造費用其內容越來越多，金額越來越大，已相當于人工成本的300%左右，有時甚至達500%至600%，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會使工藝程序復雜、產量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產量較大的產品成本偏高。產品成本資料的失真，將影響根據成本所進行的各種決策。

（4）分步法、品種法的核算優化在成本核算中未及時推廣。對傳統會計成本分類和分配方法提出了挑戰。在知識經濟形態中，強調產品的個性化，即產品的生產由工業經濟時代的生產導向型轉變為市場和消費者導向型。生產和經營廠商要根據消費者不同的需要進行生產和經營。產品的個性化導致產品生產工藝、原材料消耗的結構和數量、生產工時各不相同。這種生產品種的多樣化與傳統工業經濟中的產品單一化和批量化生產發生了根本性的變化，產品成本的分配也必然要作相應的改革，也就是說傳統會計中成本分配的分批法、分步法等已不適應新經濟形態中產品生產成本分配的要求。企業的生產將由以前的生產導向型變為消費導向型，生產廠家應根據顧客的不同需要進行生產，小批量“單元生產”和批別成本核算將成為主要特點。此時，繁瑣復雜的分步法顯得沒有必要，分批法的成本核算將成為成本核算的唯一的基本方法。

（5）人工成本的歸集的完整性，核算規范性在成本核算中未得到重視。在成本核算中，不考慮現代生產過程的復雜性，人工成本的歸集對象僅限于直接生產工人，而未包括研究開發人員、設計人員和市場開拓人員等。同時，人工成本的列支內容又僅限于直接生產工人和車間管理人員的工資和福利費，而未包括員工招聘、培訓、社會保險、獎金等項支出，致使企業成本信息不能真實反映人力資本耗費的全貌。有些企業領導人和會計工作者，為了本單位甚至個人的利益，不按“兩則”和《會計法》操作，千方百計在成本上做文章，該提的費用不提或少提，該攤的費用不攤或少攤，不該列支則支，人為造成成本膨脹及壓縮，導致成本計量數據失真。

三、高新技術企業成本核算管理對策與建議

（一）端正思想，克服高新技術企業成本核算的管理思想偏差

1.改變“重制造成本、輕研發成本和營銷成本”的認識誤區，做好研發成本和營銷成本的核算工作。在現代市場經濟環境下，每個企業的生產經營過程是由產前、產中、產后構成的循環，每一個環節都不可缺少。而且，由于市場競爭的加劇，高新技術企業生產制造過程大大縮短，制造成本在產品成本構成中所占的比重已逐步降低，而研發成本和營銷成本等非制造成本在產品成本構成中的比重在逐步提高。因此研發成本和營銷成本的核算應該成為高新技術企業成本核算的重點。作為高新技術企業來講，一定要端正思想，充分認識研發成本和營銷成本在企業成本核算中的作用，將其列入高新企業成本核算的得點內容。

2.改變“重物質資料、輕人力資源”的認識誤區，做好人力資源的成本核算工作。我國大多數企業產品成本核算對象主要以物質材料為重心，而未將人力資源納入成本核算范圍，高新技術企業也不例外。在知識經濟時代，人力資源的作用越來越重要，已經成為企業特點是高新技術企業拓展業務，實現可持續發展的關鍵因素。當前各大企業為了吸收高素質人才，紛紛制定了各項優惠政策，以高薪和高職位作為企業的吸引力，大量的吸引高素質人才，企業在獲得人才的同時也加劇了人力資本的投入。因此，做為高新技術企業來講，應該更新思想，充分認識人力資本相對于物質資本的比重日趨上升，將量人力資源的投入作為至整個企業成本核算的重要內容。將企業財務管理的重心應該從傳統的物質資本管理轉向人力資本管理，構建起人力資本和物質資本相結合的財務核算機制。

3.改變“重企業內部成本，輕社會環境成本”的認識誤區，做好企業社會環境成本的核算。從經濟學的角度講，成本的構成包括直接材料消耗、物化勞動消耗和活勞動消耗的總和。成本補償只有包含這三方面的消耗和支出，然而目前大多數高新技術企業仍只重視了企業內部成本，也就是產品在生產和營銷過程中的成本，而企業產品所帶來的社會環境影響，特點是一些高輻射，高污染的化工企業產品，其社會環境成本是巨大的，因此，高新技術企業對將社會環境成本作為企業成本核算中的重要一環。

（二）拓寬思路，及時拓寬更新高新技術企業成本核算的內容

1.重視企業成本本核算中知識資源等無形資產的消耗。目前，知識資源已成為生產要素的主要部分，因而知識資源的消耗理所當然地應成為產品成本的構成部分，作為高新技術企業來講，要改變現行財務會計和成本會計現狀，將無形資產的價值攤入管理費用，記入產品成本，使高新技術企業成本的核算趨于完整，真正起到成本核算的作用。

2.重視企業成本本核算中知識和設備的更新消耗。在知識經濟社會中，創造發明、掌握和使用知識的人力資源的價值也應是成本核算涉及的對象;知識經濟時代的企業勞動主體是智力勞動，智力勞動的知識價值如何確認、計量、記錄和報告，應是該時代成本核算的重要內容。因為在我國相當一部分企業至今仍使用陳舊的設備、落后的工藝，生產加工“粗老笨重”的傳統產品，浪費嚴重，附加值低，污染嚴重，產成品時間后滯。作為高新技術企業，必須將知識經濟和循環經濟的發展有機地結合起來，盡可能地利用高科技，盡可能地以知識投入來替代物質投入，促進產品升級換代，減少消耗和排放，提高效率，以達到經濟、社會與生態的和諧統一。

4.重視企業成本核算的完整性和規范性。在成本核算中，不考慮現代生產過程的復雜性，人工成本的歸集對象僅限于直接生產工人，而未包括研究開發人員、設計人員和市場開拓人員等。同時，人工成本的列支內容又僅限于直接生產工人和車間管理人員的工資和福利費，而未包括員工招聘、培訓、社會保險、獎金等項支出，致使企業成本信息不能真實反映人力資本耗費的全貌。有些企業領導人和會計工作者，為了本單位甚至個人的利益，不按“兩則”和《會計法》操作，千方百計在成本上做文章，該提的費用不提或少提，該攤的費用不攤或少攤，不該列支則支，人為造成成本膨脹及壓縮，導致成本計量數據失真。

（三）大膽創新，及時拓寬更新高新技術企業成本核算的方法

目前，從成本的計算方法來看，調查顯示，目前我國絕大多數企業采用品種法和分步法，已不能適應我國經濟發展的需要。在這里介紹兩種比較系統的成本核算方法：

1.成本位置核算法

成本位置核算法是德國企業最常用、影響最大的方法，在高新技術企業成本核算中是相對較優秀的核算方法。在這種方法下，成本會計的核算方法通常被分為三類，分別解答三個問題：A發生了哪些成本——成本種類核算；B這些成本發生在什么地方——成本位置核算；C這些成本是為誰發生的——成本承擔者核算。這三種核算方法涵蓋了成本核算環節的幾乎全部內容，其中A反映了進入成本核算環節的生產要素內容；C反映了各種最終產品承擔成本的情況。A的成本分為兩類：直接成本和間接成本，前者直接進入第三個環節，歸集到成本承擔者，后者則需進入第二個環節，經過一系列的分配之后由成本承擔者承擔。B則是最核心的一個環節，在這個環節各種間接成本被分攤到應當歸屬的位置，并由最終產品承擔。

成本位置的構造主要可以根據功能原則和責任原則等原則來進行。企業構造成本位置的多寡，主要取決于企業的部門數，應當注意既要使分類盡可能廣泛，又要注意避免過度細分帶來的核算成本的提高。

關于成本位置的種類主要有兩種分類方法，一種分類方法是根據其產生的效益種類分為主要成本位置（指所有與主要和直接為了銷售的某些主要效益有關的核算區）和輔助成本位置（只產生間接效益）。后者又包括兩類，分別是普通（一般）成本位置（為了所有其他成本位置服務）和具體（附屬）成本位置（只為某個最終成本位置服務）。另一種分類方法是按其繼續核算的類型分為預備（非獨立）成本位置和最終（獨立）成本位置。前者的成本數在分攤期結束后將被全部分攤完畢，后者的成本則直接加到成本承擔者上。

在成本位置核算法下，有一個重要的輔助工具是企業核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類方法所分的成本位置間的關系，而且反映了成本分配的過程和結果。利用該矩陣進行成本核算時，主要包括三個步驟，第一步是把各項成本進行分配，記入它所發生的成本位置；第二步是對其進行分攤，從發生的位置分攤到接受這項成本的位置；第三步是對其進行核算，在這一步通常還可以計算出實際發生的間接成本與核算間接成本之間的差額。

上述方法是德國應用最為廣泛的成本會計方法。在此基礎上發展起來的名為“彈性邊際成本法”（簡寫為GPK）的成本會計方法，近年來也受到美國人的推崇。

在GPK下，成本中心的設置與ABC下不同。它要求一個成本中心只能有一個經理，一個經理可以負責若干個成本中心，并且特別強調一個成本中心內業務的同質性，因此，其成本中心的劃分是按照組織/責任/分組歸類的原則來確定的，比ABC下的成本中心劃分來得更細致。在ABC下，是一個經理人員只負責一個成本中心，但一個成本中心內可以包括幾種作業，因而不可避免地會出現費用需要在幾種作業間分攤的情形。在GPK下，不僅這個問題可以避免，而且可按照成本中心建立預算和制訂報表，這套程序與企業的整體組織活動結成一體，反映了一種整體的成本管理思想。

在GPK下，確定固定成本與變動成本的標準與傳統成本分配制度下也有所不同，傳統上認為隨著所生產的最終產品的數量變化而變化的成本是變動成本；GPK下則認為隨著該成本中心的產出量變動而變動的成本是變動成本。在GPK下，輔助部門把成本分為變動成本和固定成本向基本生產部門分配后，基本生產部門繼續將其按固定成本和變動成本進行處理。

假如有一個輔助生產部門甲（成本中心），為A、B、C三個基本生產部門提供服務，則A、B、C三部門需在期間開始前向甲提供預算，預計本期內需要甲向其提供的服務次數分別是X、Y、Z。如果當期甲的預算成本由固定成本E和變動成本F構成，則甲向這三個部門分配的預算成本將由各單位接受的服務次數和平均的分攤成本決定。并且，在本年度內，A、B、C三部門將甲部門轉入的固定成本E視為固定成本（因為它與本部門的機器工時數無關），由年度內的12個月平均分攤。轉入的變動成本F在編制預算時作為變動成本中的一項來記錄。在各月計算實際發生數時，還要分別以已經分配來的變動成本數為基礎，除以該部門預算的機器工時總數，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位成本一致）乘以當期該部門的機器工時數，從而得出一個目標變動成本，最終與實際發生的成本數進行比較，得出差異數之后，再對其進行進一步的分析。這是GPK最重要的一個特點，它能促使人們提高責任心，盡力提高效率。

在對基本生產成本中心進行核算時，GPK把設備費用分配到產品上的做法，也有其自身的特點。GPK下設備費用以正常的生產能力（即設備制造者確定的生產能力的85％或者預期的市場對該產品的需求水平，以二者中較低者為準）為基礎進行分配，計算費率時各年分母數相同。

從GPK下對兩種成本中心成本的分攤可以看出，GPK是“成本拉動”分攤的一個典型，輔助生產部門按照基本生產部門提供的計劃服務需求量來確定向基本生產部門分攤的變動成本“單價”和固定成本總額；而ABC則是一種“成本推動”分攤的典型，輔助部門知道基本生產部門需要多少服務，發生的成本直接由下游承擔。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于成本的管理和控制。

此外，GPK下的損益計算書分層次反映了不同級別的成本和效益信息，可以讓決策者很容易地發現經營的有效成本，十分有利于成本管理。不過，由于這種損益計算書完全是為了成本管理服務的，因此企業在編制財務報表時，需要對其做適當的調整。

2.時間驅動作業成本法

時間驅動作業成本法是公司管理者直接估計每個事務處理、產品或客戶的資源需求，并對每一類資源，分別估計單位時間投入的資源能力的成本（即單位時間產能成本）以及產品、客戶和服務在消耗資源時所占用的時間數（即作業單位時間數）來進行的成本核算方法。

在傳統ABC法下，向員工調查處理每項作業占用其工作時間的百分比有難度，且不容易反映出其有效的工作時間究竟有多長。而且對一項作業僅反映一個費率，并不能反映出客觀情況。如對某種化學制品進行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類作業，所需要的時間卻大不相同，費率顯然也應有所區別。引入時間因素之后，該問題即可迎刃而解。

在時間驅動作業成本法下，由公司管理者直接估計每個事務處理、產品或客戶的資源需求。對每一類資源，公司分別估計單位時間投入的資源能力的成本（即單位時間產能成本）以及產品、客戶和服務在消耗資源時所占用的時間數（即作業單位時間數）。

估計單位時間產能成本時，采用估算的方法。一般來說，可以簡單假設實際所用的產能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時間利用率時一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費的時間。對機器可以選擇較高的比例，如85％，允許其有15％的時間可能因維護等原因停工。因此，假如一周每個員工的工作時數是40小時，則有效工時為32小時。這樣根據已知的當期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產能的成本。假如該部門有15名員工，提供同樣的幾種服務且無法分出幾個責任中心，則他們本周的有效工時為480小時（15×32），即28，800分鐘。如果本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務的成本為0.5美元。

估計作業單位時間數時，也可以通過向經理詢問及觀察來獲取相關資料，獲取每項工作的具體時間。這兩項數據算出來之后，就可以求出成本發生因素的單位費用。如前述的例子中，假如該部門某一項業務處理需要花8分鐘，那么用此數乘上每分鐘的成本0.5美元，即可得出處理此項工作的單位成本是4美元。有了這個數據為基礎，管理者可以得出許多有價值的信息：如本部門的有效工時是否得到充分利用；和客戶討價還價時更明確哪種業務、如何定價才能有利可圖等等。

在企業有相關基礎資料的情況下，發生新業務或增添新環節時，就能夠很快得出新業務或新環節的單位成本究竟是多少。例如前段所述包裝部門可以根據最后采用的不同方法耗費的時間來確定成本。如常規包裝每份包裝耗時1分鐘；空運需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎資料可以求出不同包裝時的成本。這樣就能夠避免傳統ABC法下對同類業務采用同一費率的弊端，也使新業務的定價能有更合理的依據。

高新技術企業成本核算的方法有很多，每種方法都有不同的側重點，對不同行業的企業核算表現出來的是不同的優勢，因此，單一的核算方法并不能滿足高新技術企業的成本核算需求，各企業要結合自身發展實際，探索符合實際的復合型成本核算方法。

（四）加強監督，在企業成本核算中加強審計和社會監督的作用。

成本核算的工作量很大，涉及到材料的收發存核算、人工費的統計與分攤、間接制造費用的歸集與分攤、中間產品的成本核算等等，有些基礎數據的形成甚至需要幾個部門的共同認定，實現會計電算化，建立一個良好的信息和溝通系統可以及時、全面、正確地提供企業成本信息，并在有關部門和人員之間進行溝通。目前，大中型企業的會計核算基本上脫離了手工操作的賬務處理過程，許多企業內部控制也實現了計算機化，這大大節省時間，提高了工作效率"同時，會計師協會要加強對會計師事務所審計報告質量的檢查及處罰力度，注冊會計師對其出具的審計報告要終生負責，防止注冊會計師為了承接業務或為了降低審計成本而隨意出具報告;國家審計部門、稅務部門在企業查賬時重點要放到企業成本核算中，發現違紀違規現象要對單位及責任人予以嚴懲;內部審計部門要認識成本核算對企業的重要作用，在工作中加強內審監管力度，內部審計人員應處處以企業利益和投資者利益為重，努力擔當好廠長、經理的/法律顧問和企業經濟行為的“診斷醫生”，充分宣傳審計成果，使廣大職工和領導真正認識到內部審計的作用，真正做到“審為管用”、“審管結合”，促使企業規范、健康地發展。

高新技術企業的發展勢必對一個企業成本核算管理提出更高的要求，因此，提高認識，創新方法，加強高新技術企業成本核算管理，是企業的發展的需要，也是經濟和社會發展的需要。

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