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編者按：本文主要從我國研發成本會計準則質量；美國相關會計準則的比較研究；軟件行業投資者對公司成長的期望持續增長進行論述。其中，主要包括：準則是否清晰、易懂并在操作上可以實現、準則中的確認和計量方法是否反映了相關交易的經濟實質、相關披露是否可以滿足財務報表的使用者對企業活動的理解、行業中出現了少數非常大的公司、軟件行業還沒進入規律的“暴跌期”、準則是否清晰、易懂并在操作上可以實現、準則中的確認和計量方法是否反映了相關交易的經濟實質、相關披露是否可以滿足財務報表的使用者對企業活動的理解等，具體請詳見。

內容摘要：現階段我國軟件行業在進行軟件研發成本的會計處理時，按現行會計準則處理會使軟件無形資產的賬面價值與其內在價值——未來經濟利益流入的現值相差甚遠，阻礙企業長期發展。本文通過分析美國和中國軟件行業發展的相似之處，及美國會計準則中有關軟件研發成本的處理規定，對我國軟件行業研發成本會計處理的相關會計準則如何制定提出了自己的看法。

關鍵詞：會計準則軟件研發成本費用化資本化

2003年企業會計制度規定（第二章第四節無形資產和其他資產第45條）：企業自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。已計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。現行制度的規定適用于經營過程中研究開發費用所占支出總額比例較小的企業，將研發費用計入當期損益的做法符合穩健性原則和重要性原則。但是對于軟件行業來講,研發費用占企業所支出總額比例較大，按會計準則處理會使軟件無形資產的賬面價值與其內在價值——未來經濟利益流入的現值相差甚遠。帶來的直接影響是軟件企業資本被低估；間接影響有兩方面：一方面企業形象大受影響，另一方面資本低估會影響投資者投資行為，阻礙企業長期發展。

我國目前尚未對計算機軟件費用頒布具體會計準則，如何合理核算軟件生產企業的計算機軟件費用，是擺在我們面前一個現實的會計課題。

本文中，我將對軟件行業的特點進行分析，借鑒美國財務會計準則中關于軟件開發成本會計相關準則，結合我國現實狀況，對軟件開發成本的會計準則問題談談自己的意見。

一．我國研發成本會計準則質量

Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出了高質量會計準則在內容上的三條標準和在準則制定過程中的六條標準，由于準則制定的過程很難客觀地給予評價，我們這里僅從內容上的標準來分析我過研發成本會計處理準則質量。

1．準則是否清晰、易懂并在操作上可以實現。

我國現行的會計準則規定（2003年會計制度）:企業在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。已計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。準則對于研發成本是費用化或資本化的界限清晰，操作上沒有任何困難，有效避免了企業人為操縱利潤行為的發生，所以說這條該準則是符合的。

2．準則中的確認和計量方法是否反映了相關交易的經濟實質。

軟件企業自行開發的最終成果是取得無形資產，無形資產的收益是長期性的（一年以上），所以相關的研發成本支出與幾個會計年度有關，實質是為資本性支出，而我國規定將研發成本費用化，這就背離了此條標準，也可以說不符合此條標準。

3．相關披露是否可以滿足財務報表的使用者對企業活動的理解。

財務報表使用者對企業活動的理解是通過對其年度財務報告進行分析得出的。而現階段我國對于上市公司年度財務報告中研發成本的相關披露沒有具體規定，導致軟件類上市公司的年度財務報告中對研發費用的相關披露十分模糊。這就使投資人無法了解到他們想要了解的信息，限制了投資人的投資行為，而軟件行業的高科技特點決定其先期資金需求量巨大，一般都需要融資需要，所以投資人的謹慎投資阻礙了軟件行業的長遠發展。

二．美國相關會計準則的比較研究

20世紀80年代以前，美國對于軟件研發成本的處理統一按照SFASNo.2規定處理，也就是將軟件研發成本作為當期費用處理，這與我們國家現階段的規定的處理相同。20世紀80年代美國出現了專門的針對軟件研發成本的準則，也就是著名的SFASNo.86。SFASNo.86規定：在確定計算機軟件產品出售、租賃或以其他方式上市的技術可行性時，所發生的所有成本都應計入研究和開發成本；在確定技術可行性之后發生的生產母版產品所發生的成本應資本化。包括執行編譯和測試所發生的成本。之所以有這樣的轉變，與美國軟件行業的發展是密切相關的。DavidAboody和BaruchLev在TheValueRelevanceofIntangibles：TheCaseofSoftwareCapitalization中分析了1987-1995這一階段

美國軟件行業狀況：

行業中出現了少數非常大的公司

軟件行業還沒進入規律的“暴跌期”

行業中競爭激烈，新公司不斷加入

三、軟件行業投資者對公司成長的期望持續增長

這一時期美國軟件行業的特點與我國現階段的實際情況是由許多相似之處的，所以我們就這一時期美國針對軟件研發成本會計處理的SFASNo.86進行分析。

這里仍然用Rogero,L.Hal（1998）在《Characteristicsofhighqualityaccountingstandards》一文中提出的高質量會計準則在內容上的三條標準來評價SFASNo.86：

1．準則是否清晰、易懂并在操作上可以實現。

準則明確將計算機軟件行業的研發成本從普通的研發費用中分離出來，適用于軟件用于出售、租賃或以其他方式上市所發生的成本，無論是內部開發和制造的軟件還是外購的軟件。它嚴格以是否可以確定技術可行性作為劃分的界限，確定之前發生的成本都進入當期損益；而確定技術可行性之后發生的成本可以進行資本化處理。這個表述清晰易懂，操作起來的關鍵就是確定技術可行性，這在技術上也是可以實現的。

2．準則中的確認和計量方法是否反映了相關交易的經濟實質。

準則的處理方式使得研發成本中能夠帶來未來確定受益的一部分得以資本化，以無形資產的形式在資產中得到反映。這樣的信息真實地反映了企業進行軟件研究開發的投入和進展情況，比全部費用化更能反映經濟實質。這樣的處理符合會計原則中劃分收益性支出與資本性支出原則，而且后續的資本化形成的無形資產的處理也使得交易符合配比原則。一般大的軟件企業對于研發成本的投入都是非常高的，按照該準則規定此研發成本很大部分可以資本化，形成資產，反映在資產負債表中，這就使得投資者可以看到從資本化的研發成本數量，通過此信息了解企業的發展潛力，真實反映了企業的財務狀況和經營成果。同時準則提供真實信息幫助投資人做出正確的投資決策也有利于軟件行業的長遠發展。

3．相關披露是否可以滿足財務報表的使用者對企業活動的理解。

我們關鍵看軟件研發成本中的資本化部分是否有助于財務報表的使用者（主要是投資者）對企業活動的理解。投資人決定投資與否與企業股票價格密切相關，所以DavidAboody和BaruchLev的TheValueRelevanceofIntangibles:TheCaseofSoftwareCapitalization研究了資本化部分和股票價格之間的關系，研究結果發現：：軟件生產企業每年的軟件資本化成本和累計的軟件資產分別與股票回報和股票價格顯著相關。而且這種相關性在研究的時間段上逐年加強。而且，軟件成本資本化成本與期后的利潤也是相關的。軟件成本資本化并不會降低盈利的質量。

因此財務報表的使用者可以根據資本化的信息對上市公司股票的回報和價格進行預測，可以說滿足財務報表的使用者對企業活動的理解這一標準。

針對美國當時的軟件行業實際特點制定的SFASNo.86是一個較好的會計準則，提供給各方較高質量的會計信息。前面已經談到現階段我國軟件行業十分類似美國當時的情況，而且我國現階段投資者十分關注以軟件行業為代表的高科技企業，這些企業的會計信息的質量對于投資者的決策起著十分關鍵的作用，而會計信息質量提高的前提條件就是擁有高質量的會計準則，軟件企業研發成本的會計處理是一個急需解決的會計問題，相關的會計準則必須盡快得以改善。我國的會計準則可以借鑒一下美國已有的SFASNo.86會計準則，更快向高質量靠攏。

主要參考文獻：

1．斯蒂芬A澤弗、貝拉G德蘭主編，夏冬林等譯，現代財務會計理論，北京：經濟科學出版社，2000

2．中華人民共和國財政部制定，金融企業會計制度，北京：中華財政經濟出版社，2003

3．Rogero、L.Hal，Characteristicsofhighqualityaccountingstandards，1998