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【摘要】傳統成本管理已經阻礙了經濟的發展，戰略成本是適應企業新經濟環境下戰略管理的重要內容。本文在闡述競爭優勢、價值鏈管理等基本概念的基礎上，對傳統成本管理與戰略成本管理做了比較，進一步對以價值鏈為基礎的戰略成本管理框架做了比較全面的分析。

【關鍵詞】價值鏈戰略成本管理

隨著科學技術的不斷進步和經濟的迅猛發展，世界經濟出現全球化的發展趨勢，使得世界范圍內的每一個企業都面臨著國內和國外競爭對手的巨大挑戰。競爭成為企業成敗的關鍵。競爭戰略就是要在競爭發生的產業宏觀舞臺上，針對決定產業競爭的各作用力，建立或尋求企業持之以恒的競爭優勢。論文百事通競爭優勢歸根結底來源于企業能夠為客戶創造的價值。如果企業所得到的價值超過創造產品所花費的各種成本，那么企業就有盈利。因此，成本是競爭戰略的一個關鍵，而競爭戰略則促成了戰略成本管理的形成。

一、競爭優勢與價值鏈

競爭戰略的選擇由兩個中心問題構成，一是產業的吸引力，二是產業內的相對競爭力。這兩個問題都是動態的。隨著時間的推移，產業吸引力或增或減，競爭地位的變化此起彼伏。企業要在長時間內保持優于產業平均水平的經營業績，根本問題就是要獲得持久性的競爭優勢。決定競爭優勢的因素有五種，即潛在進入者，供方，買方，產業競爭者和替代品。企業若具有比它的競爭對手更有效地處理這五種作用力的能力，便獲得了競爭優勢。兩種基本的競爭優勢為低成本和歧異性。相應地，基于這兩種競爭優勢，企業可以制定三個基本戰略，即成本領先、標歧立異和目標積聚。目標積聚戰略又包括成本積聚和歧異積聚兩種。然而無論是上述哪一種基本戰略，其目標都是努力為買方創造更多的價值。具體包括：一是在同等成本條件下為顧客提供更多的價值，如標新立異戰略；二是在較低成本條件下為顧客提供同等的價值，如成本領先戰略。

將企業作為一個整體來看是無法識別出競爭優勢的。每個企業都是在從基本原材料采購到最終產品的使用，從上游供應商到企業再到下游產品使用者、客戶這個過程中所進行的產品開發設計、生產營銷、交貨以及對產品起輔助作用的一系列作業的集合。這些獨立而又相互聯系的作業形成企業價值鏈。價值鏈的載體是作業鏈，隨著作業的轉移，價值在企業內部積累與轉移，形成價值傳遞系統，最后通過顧客的認識活動實現顧客價值，完成價值鏈的循環過程。在這一過程中，企業方面要創造顧客認為有價值的產品或服務，另一方面也要承擔各項價值活動所產生的成本，顧客對產品或勞動所愿意支付的價格與價值活動所耗成本間的差額即為利潤。價值活動與利潤的結合在一定程度上決定著一個企業在成本方面相對競爭能力的高低。在一個企業眾多的價值活動中，并不是每一個環節都創造價值，企業所創造的價值，實際上來自企業價值鏈的某些特定的價值活動，這些真正創造價值的戰略活動，就是價值鏈的“戰略環節”。企業在競爭中的優勢說到底是企業在價值鏈某些特定戰略環節上的優勢。

價值作業和價值鏈分析是決定顧客價值能否提升的核心，是認識企業現有和潛在成本行為及經營歧異性的源泉，是從戰略性相關角度對企業成本空間的合理與有機結合。

二、傳統成本管理與戰略成本管理

傳統成本管理將成本空間集中在企業內部，關注產品的生產制造和工藝流程，其分析范圍一般開始于材料采購，結束于產品銷售。它實際上是一種價值增值分析。戰略導向下的戰略成本管理就是運用一系列專門的提供企業本身及其競爭對手的分析資料幫助管理者形成和評價戰略，從而創造競爭優勢，達到企業有效地適應外部持續變化環境的目的。戰略成本管理和傳統成本管理相比具有如下特征：

1.戰略成本管理以建立長期競爭優勢為目標，具有競爭性。戰略成本管理的目的不僅僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業的長期競爭優勢。也就是說這里的成本降低不是絕對的成本降低，而是相對的成本降低，即站在成本效益相對平衡的角度上。一項成本的降低如果減少了企業價值，削弱了企業的戰略地位，則棄之不用；反之，如果某項成本的增加提高了企業價值，有助于企業競爭優勢的增強，那么這種成本的增加不僅不是需要加以避免的，反而是值得鼓勵的。

2.戰略成本管理能夠對外部環境變化做出積極反應，具有外向性。外部環境的變化往往對企業的成本有決定性的影響，因此許多外部環境因素不是企業內部可以完全控制的。戰略成本管理重視企業外部環境的影響，把企業放在整個市場的環境中予以全面考慮。比如由于市場供求的變化，供應商提高價格可能會導致企業的采購成本提高，銷售商壓低價格可能導致企業銷售收入的減少。由于戰略成本管理范圍不局限于企業內部，而是跨越企業邊界進行跨組織的成本管理，通過與上游（供應商）與下游（分銷商）企業之間建立及時的信息溝通，從而可以對外部環境變化做出積極反應。

3.戰略成本管理是貫穿企業經營全過程的成本管理，具有全面性。戰略成本管理不僅對生產部門的生產成本進行分析，還把視野擴展到產品的研發、設計、試制和售后服務以及企業各項經營籌劃的全過程。不僅管理已經發生的歷史成本，而且注重尚未發生的成本，在進行企業籌劃時就對企業的地理位置、市場定位、經營規模等一系列成本動因進行全面分析，從源頭上控制成本的發生。此外戰略成本管理不僅關注企業內部成本信息，而且還應對競爭對手的成本信息進行推測與分析，通過比較找出差距，重塑企業的成本與競爭優勢。

三、基于價值鏈分析的戰略成本管理框架

戰略成本管理面臨的首要問題是如何將成本管理和企業戰略相結合。不同的戰略需要不同的管理控制系統與之相匹配。1992年,JohnK.Shank和Vijay.Govinderejin在《創造競爭優勢的新工具——戰略成本管理》一書中，將戰略成本管理定義為：服務于企業戰略的開發與實施，從戰略高度對企業成本結果和成本行為進行全面了解、控制和改善，從而尋求企業長期競爭優勢的一種成本管理手段。同時指出戰略成本管理的基本框架由戰略定位、價值鏈分析和成本動因分析三部分組成。

（一）戰略定位分析

波特在其《競爭優勢》（1985年）一書中提出企業通用的競爭戰略有成本領先戰略、標新立異戰略和目標積聚戰略。

1.成本領先戰略。成本領先戰略的目標是通過一切可能的手段和方式，使企業成為產業中的低成本生產廠商，以成本優勢獲得競爭優勢。如果企業能夠維持全面的成本領先局面，那么它只要將產品價格控制在產業平均（或接均）水平，就能獲得優于平均水平的經營業績。

2.標新立異戰略。標新立異戰略的目標是在產品本身的性能、銷售交貨體系、營銷渠道、特殊的服務及一系列其他因素的基礎上，力求就客戶廣泛重視的一些方面在產業內獨樹一幟，以其獨特的地位獲得溢價報酬，建立其競爭優勢。有時企業為了獲取經營歧異性可能會有意抬高成本，然而，如果其產品溢價超過了為產品獨特性而附加的額外成本，它就成為產業中盈利水平高于平均水平的佼佼者。

3.積聚戰略。積聚戰略的實質是通過細分市場，根據某一特定的消費需求，量體裁衣，滿足他們的特定需求，從而排斥其他競爭者，使企業在某一特定領域獲得競爭優勢。采取積聚戰略有兩種形式：成本積聚和差異積聚。前者是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場的成本優勢；后者是開發細分市場上客戶的特殊需求，尋求目標市場上的差異優勢。

（二）價值鏈分析

價值鏈分析把企業戰略同成本管理有機地結合起來，使其成為貫穿企業成本戰略和成本管理方法的一條主線。通過企業外部價值鏈分析確定企業的競爭優勢，并據此制定企業的成本戰略；通過企業內部價值鏈分析，進行企業內部業務流程的改造，清除不增值的作業，改進作業鏈，減少作業耗費，降低成本，提高效益。

基于戰略成本管理，對價值鏈可進行以下三個層次的分析：

1.企業內部價值鏈分析。企業內部的產品設計、生產、市場籌劃、分配和售后服務構成了企業內部的價值鏈。競爭優勢的來源主要包括兩個方面：一是價值活動本身，二是價值活動之間的聯系。企業內部的價值鏈往往不止一條，進行內部價值鏈分析時，一方面要發現企業內部到底有哪些價值鏈以及它們是如何分布的，然后從中找出一條最基本的價值鏈重點對其分析，將基本價值鏈分成若干單元作業，分析每個單元作業的成本、效益情況以及各單元作業價值占總價值的比例，從中找出一些重點增值作業、一般增值作業以及非增值作業，努力提高增值作業的效率，盡量剔除一些非增值作業，或考慮重構作業鏈，以達到降低成本的目標。另一方面，要注意把握這些內部作業之間的聯系，有時一些非增值作業是為另一些增值作業服務的，剔除非增值作業可能會導致增值作業的成本增加。因此，企業要權衡利弊，本著協調和最優化兩個原則來達到降低成本和提高企業整體效益的目的。

2.產業價值鏈分析。任何企業都不可能超越其所在的產業價值鏈而單獨存在，要么處在產業鏈中的一個環節，要么處在產業鏈中的多個環節。企業要把自身置于整個產業價值鏈中，考慮是否可以利用上游（如供應商）、下游（顧客）價值鏈進一步降低成本或調整企業在產業價值鏈中的位置及范圍，以取得成本優勢。供應商的產品設計特性、服務質量、產品運輸程序等會影響企業的成本結構，下游渠道企業的倉儲位置以及顧客的聯系方式同樣也會影響企業的成本結構。企業應加強同上下游之間的聯系，尋找最佳合作方式，努力實現雙贏。此外，企業應將視角延伸至供應商的供應商以及顧客的顧客，分析供應商價值鏈和買方價值鏈，以提高企業自身的效益，爭取長久的競爭優勢。

3.競爭對手價值鏈分析。產業中往往存在著生產同一產品的競爭者。企業應對競爭對手的情況進行調查，在識別競爭對手的價值作業和價值鏈的基礎上，測算其產品成本，分析其成本結構和成本水平，并與之相比較，找出自己的優勢和劣勢，結合自身的實際確定成本目標和定價策略，以實現更多的增值效益。

（三）成本動因分析

成本動因是指導致總成本變化的任何原因，它是構成成本結構的決定性因素，企業在進行各項價值活動時都會產生各種成本。成本動因分析就是針對每一項價值活動考察其成本的驅動因素，盡量將成本動因與特定的價值作業之間的關系量化，并識別成本動因之間的相互作用，從而對成本動因進行戰略上的權衡與控制。EdwardBlocher在其《成本管理——戰略與概論》（1999年）一書中將成本動因分為四類：作業基礎的成本動因、數量基礎的成本動因、結構性的成本動因和執行性的成本動因。傳統成本管理往往只強調數量基礎的成本動因而忽略其他成本動因。戰略成本管理以價值鏈理論為核心，更注意對其他幾種成本動因的分析。

1.作業基礎的成本動因是通過作業分析來識別，對產品生產過程中的每一項作業都建立一個成本動因，以解釋由作業引起的成本如何變化。通過對作業的詳細描述幫助企業制定更精確的產品成本以使企業實現戰略目標。

2.結構性成本動因是指與構造企業基本經濟結構和影響戰略成本整體形勢相關的成本驅動因素，通常包括：（1）規模，指企業價值鏈的長度和寬度；（2）經驗，通常與企業作業的重復次數相關；（3）技術，指每一個價值活動中所運用的技術處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產品和服務的可選擇性。結構性成本動因分析是從企業組織的視角來體現成本定位的，反映了各個定位層面上的力量投入，有助于企業改造其競爭地位。

3.執行性成本動因是指與企業成本態勢和執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括：（1）員工參與，指的是員工參與企業經營管理的程度；（2）生產過程設計，指的是設備的布置、生產過程和安排等的先進性、客觀性；（3）供應商關系，指的是企業與供應商的聯系及對供應商的開發。執行性成本動因是指在以有的戰略性選擇的基礎上進行的某種強化，它是結構性成本動因的延伸，二者相輔相成，互相配合方能取得成本競爭優勢。

目前，我國采用戰略成本管理的企業并不多，原因是長期以來我國企業偏重于采用單一的成本控制方法，沒有注重策略性成本管理，在產品設計之初，物料消耗定額高，在產品建設過程中投資高，生產規模不經濟等等，這些因素在生產經營過程中難以改變，導致企業產品缺乏競爭優勢。另外，企業忽視了價值鏈分析，企業只是單純地核算生產部門的成本而沒有核算其他部門的成本，只考慮自身的成本，而沒有考慮整個價值鏈中所存在的成本。為了使我國企業能夠在全球經濟一體化的激烈競爭局面中生存和發展，必須引進和創新戰略成本管理方法。首先要全面導入戰略成本管理觀念，強化戰略成本觀念和成本意識。其次要加強信息化管理，提高信息反饋能力。最后企業要完善會計信息系統，擴展信息來源渠道，只有這樣企業才能在瞬息萬變、競爭激烈的社會中取得并保持競爭優勢。