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一、管理費用演變的3個階段

管理費用是行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的各項費用。幾經演變，管理費用核算內容有很大變化，但對管理費用這一定義未發生變化，本文以1992年會計改革作為切入點，根據核算內容的變化，將管理費用的演變分為3個階段。

1．第一個階段(1992-2000年)：會計準則系統逐步建立階段1992年，我國開始對會計制度進行全面改革。使得我國從計劃經濟體制下的會計模式向市場經濟體制下的會計模式轉變，走上了與國際慣例接軌的道路。在保留原來會計制度體系的基礎上，采納國際慣例制定會計準則，推出了兩則兩制：兩則是指《企業會計準則》和《企業財務通則》，兩制是指13個行業的會計制度和10個行業的財務制度，形成了準則與制度并存的格局。1993年以后實施的行業會計制度，對企業管理費用的內容進行了規范。

2第二個階段(200l_2o05年)：會計準則大力發展階段鑒于會計準則和會計制度并存，為了克服行業會計制度存在的缺陷，財政部于2000年l2月29日了《企業會計制度》。2001年先在股份公司執行，2002年在所有外商投資企業執行，同時鼓勵國有企業執行，到2005年底之前，國資委監管的所有中央企業全面執行《企業會計制度》。

3．第三個階段(2006年至今)：與國際財務報告準則全面趨同階段各種外部環境因素呼喚新的會計技術方法和新會計準則的出臺，產生了推動我國會計準則與國際準則趨同的直接外部動力。財政部于2006年2月15日了新的《企業會計準則》，執行這38項具體準則的企業不再執行原有準則、《企業會計制度》和《金融企業會計制度》。

二、管理費用演變的內容

1．第一個階段管理費用演變的內容(1)二級明細科目名稱的變化的有：原企業管理費新產品試制費、技術研究費科目轉歸管理費用技術開發費科目：原企業管理費外賓招待費科目轉歸管理費用業務招待費科目核算。

(2)有些核算內容，在新的財務制度中作為費用項目單獨列舉．而企業管理費未單列項目；也有些核算內容，企業管理費中單設了費用項目，而新財務制度沒有列出。但在新舊制度下，這些內容都應作為企業管理費用核算。屬于這一類型的，管理費用中有董事會費、咨詢費、審計費、訴訟費、綠化費、土地使用費、土地損失補償費，以及管理部門的物料消耗；企業管理費中有出國人員經費、倉庫經費、警衛消防費、上級管理費．以及管理部門的水電費、取暖費、租賃費、保險費。

(3)原企業管理費中部分項目轉歸其他科目核算。

利息支出、匯總損失、金融手續費等由新設期間費用科目財務費用專門核算：試驗檢驗費、設計制圖費和車問分廠的差旅費轉歸制造費用科目核算：材料采購時發生的運輸費，計人材料采購成本，轉歸材料采購科目核算；銷售退回發生的運輸費、產品三包損失轉歸產品銷售費用核算。

(4)原不在企業管理費科目轉歸管理費用科目核算。原先在營業外支出科目核算的勞動保險費轉歸管理費用科目核算；原先在銷售(銷售及其其他費用)科目核算的技術轉讓費、技術開發費、提取的新增效益工資等轉歸管理費用科目核算：原先在車間經費科目列支的在產品盤虧和毀損轉歸管理費用科目核算。原先的待核銷基建支出(即開辦費)不計人成本費用．只在以后歸還基建借款時核銷．現在從企業開始生產經營月份的次月起，以不短于5年的期限分攤計入管理費用開辦費攤銷。

(5)成本計算制度的重大轉變：用國際通用的制造成本法取代全部成本法。這個全部成本法只是對1993年以前使用的成本計算制度的一種稱呼．不同于西方會計中的全部成本法

2．第二個階段管理費用演變的內容(1)原先在遞延資產科目核算的開辦費轉歸管理費用科目核算。企業開辦費原先視為企業資產，采取攤銷方法計人各期損益，2001年《企業會計制度》規定：企業在籌建期間內發生的費用計人長期待攤費用，自開始生產經營當月起一次計人損益，計人管理費用。

(2)原先不予確認的存貨跌價準備轉歸管理費用核算。在《企業會計制度》執行之前，由于存貨嚴重積壓而使賬面價值低于市價的減值部分未予確定．在資產負債表上仍然反映成本價值，而非可變現凈值。2001年《企業會計制度》確認存貨跌價，并計人當期損益。

(3)固定資產折舊政策的變化．影響管理費用折舊費的變動。企業的固定資產折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準等過去均由國家統一規定。2001年《企業會計制度》規定，企業可根據自身經營的特點對固定資產價值磨損的程度以及無形損耗的具體情況。來確定企業的折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準。同時規定折舊方法、預計使用年限、預計凈殘值率等一經確定，不得隨意變更。

(4)增加固定資產減值準備、無形資產減值準備科目，按單項計提減值準備，影響管理費用折舊費、無形資產攤銷金額的變動。

(5)無形資產的后續支出計入管理費用。無形資產的后續支出是指無形資產人賬后，為確保該無形資產能夠給企業帶來預定的經濟利益而發生的支出．比如，相關的宣傳活動支出。由于這些支出僅是為了確保已確認的無形資產能夠為企業帶來預定的經濟利益，應在發生當期確認為費用，計人管理費用。

(6)無形資產攤銷方法的變化，影響管理費用無形資產攤銷額的變動。原先無形資產的攤銷方法有多種，比如直線法、加速法或其他方法。《企業會計制度》為簡化會計核算，強調會計信息的可比性，對無形資產采用直線法進行攤銷。在攤銷無形資產價值時．將無形資產的殘值假定為零。

(7)原在其他科目核算的股票凍結期間的利息收入，轉歸管理費用核算。原制度規定，發行股票凍結期間的利息收入，有效申購部分列資本公積，無效申購部分列其他長期負債，分5年轉銷。2001年《企業會汁制度》規定，股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金減去發行股票凍結期間利息收入后的相關費用，從發行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷，計人管理費用。

(8)壞賬準備計提的變化，影響管理費用計提壞賬準備的變動。原來壞賬準備計提只對應收賬款計提，2001年《企業會計制度》增加了因購銷活動產生的應收票據、預付賬款等，非購銷活動產生的應收債權。壞賬準備的計提比例原先按照國家統一規定的比例(一般為3％0--5％。)提取，2001年《企業會計制度》規定，可以根據企業以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計計提比例。壞賬損失的處理方法由原先的直接轉銷法和備抵法改為只能采用備抵法．同時規定不得計提秘密準備。

3．第三個階段管理費用演變的內容

(1)2006年新準則增設了研發支出科目，核算企業進行研究和開發無形資產過程中發生的各項支出。企業研究階段韻支出和開發階段不符合資本化條件的。計入管理費用。開發階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無形資產。無法區分研究階段支出和開發階段支出的，全部計入管理費用。

(2)原管理費用中的部分項目轉歸其他科目核算。

2006年新準則中新設資產減值損失會計科目．核算原在管理費用中核算的部分項目，企業計提各項資產減值準備所形成的損失，如壞賬準備、存貨跌價準備等。

(3)原先在制造費用科目下核算的生產部門(車間)等發生的固定資產修理費等后續支出直接轉歸管理費用科目核算。固定資產修理費用原先是按照費用的性質在成本費用中列支，新準則規定，企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出．在管理費用科目核算。

(4)原來需先在長期待攤費用歸集，待企業開始生產經營起一次計人開始生產經營當期的損益的籌集期間發生的開辦費。根據新準則規定可在發生時直接計入當期管理費用。

(5)2006年新準則規范了職工薪酬的內容，職工范圍擴大，包括了全部為企業提供服務的與企業存在勞動關系的人員，職工薪酬范圍擴大，包括了各種附加費、非貨幣性福利、辭退補償等，計入管理費用的管理人員的薪酬范圍也因此擴大。原在管理費用列支的五險一金轉為分別按其費用的性質在成本費用中列支。取消原先對福利費按工資總額14％計提或據實列支，改為統一按工資總額的一定比例提取。另外新準則按照權責發生制原則將解除勞動關系所給予的補償計入管理費用。

(6)關于股票凍結期間的利息收入的處理。2001年《企業會計制度》規定，股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金減去發行股票凍結期間利息收入后的相關費用，從發行股票的溢價中不夠抵銷的，或者無溢價的，作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷。計人管理費用。2006年新準則規定，凍結期間的利息收人沖減發行股票的發行費用。若發行費大于凍結期利息部分，分別計人財務費用或相關成本；若發行費小于凍結期利息部分，視為溢價。

(7)根據2006年新《企業會計準則第11號股份支付》，每年年末時預提的以增發新股的權益結算的股份支付、現金結算的股份支付、回購本單位股票，計入管理費用。

三、管理費用部分核算內容的合理性探討

筆者對現行準則下管理費用的幾個項目進行了合理性探討。

(1)聘請中介機構費、咨詢費。現行做法是將此項費用直接計人管理費用。這樣造成投資收益的高估與籌資成本低估。筆者認為。若結合現金流量表上的劃分方法。分為經營活動發生的、籌資活動發生的、投資活動發生的3種類型，因經營活動而發生的咨詢費、審計費等計入管理費用，因發行股票債券等籌資活動所發生的費用要計入籌資成本，因投資活動而發生的咨詢費等應計人投資損益，更加符合配比原則(2)綠化費。有不少人認為綠化費是與生產經營無關的公益性質的費用．不應該納入管理費用的核算范圍．應轉歸營業外支出科目中進行核算。筆者認為，綠化費是為維持日常生產經營活動和管理活動所耗費的，目的在于為企業生產經營創造一個良好的環境．且屬于經常性發生的項目，若轉歸營業外支出科目似有不妥。

(3)排污費。排污費是企業生產部門在生產經營過程中引起的費用，如果將排污費由公司管理費用承擔，造成管理部門的成本相對偏高，根據誰受益誰負擔的原則，筆者認為排污費計人生產部門的成本比較合適。可以更加真實地反映生產部門的實際成本。

(4)無形資產攤銷和研發費。筆者認為，直接與生產工藝技術過程或產品設計相關的專利技術、非專利技術等無形資產的攤銷費應計人該產品的成本，而目前將其計人管理費用。導致管理費用虛增和產品成本的不實；因研發某項新產品而發生的費用，筆者認為按照誰受益誰負擔的原則，也應計人產品成本，由管理費用承擔，會誘導有些部門從局部利益出發。要求引進新技術，盲目開發新產品、新工藝，因這些費用的列支既不影響本部門的業績，又有可能給本部門帶來新的增效機會。

(5)辭退福利。新準則規定的辭退福利沒有考慮到兩種情形：一是勞動合同到期終止時也要支付經濟補償金及相關福利；二是解除或終止勞動合同時，與勞動者就經濟補償金、工資、福利等支付等產生勞動爭議，而引起勞動仲裁或法律訴訟需要支付的辭退福利。有的學者認為，對于終止補償作為辭退福利直接計入當期費用；對于因勞動爭議而引起的勞動仲裁或法律訴訟，根據或有事項準則進行確認、計量和披露。筆者認為，終止補償若直接計人當期費用，勢必會加大當期損益，影響管理部門的管理績效；根據誰受益誰負擔的原則．按受益對象分配計人各部門的成本或費用．更加符合權責發生制原則。