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［摘要］我國從1994年實行分稅制改革以來，長期保持營業稅與增值稅平行運行的稅制結構，作為流轉稅兩大主要稅種，營業稅和增值稅在我國稅收收入體系中占據很大的比重。營業稅是以營業額為計稅依據征收的一種勞務稅，具有多次重復性征收特點，極大加重我國物流行業的稅收負擔，不利于行業發展。為此，我國于2012年開啟了營業稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實施戰略，即部分行業部分地區、部分行業全國范圍和所有行業全國范圍。文章對物流業實行“營改增”試點期間和全面實行后的稅負變化進行了較為深入的分析，從兩方面對“營改增”的政策效果進行了評價，以期對物流業發展有一定的幫助。

［關鍵詞］“營改增”;稅負;物流業;交通運輸業

1“營改增”的政策背景

我國至1994年分稅制改革以來，長期保持著增值稅與營業稅平行運行的稅制結構，并且，兩稅在我國財政收入中占據很大的比重。增值稅是以增值額為計稅依據，在流轉環節道道征收。營業稅則是以營業額為計稅依據征收的一種勞務稅，增值稅的征稅范圍主要針對商品，營業稅的征稅范圍主要針對勞務。這種稅制結構，適應了改革開放初期的經濟體制和稅收征管能力的情況。然而，隨著我國市場經濟程度的深化，這種分行業采用不同稅制的做法，日漸顯現出其內在的不合理性和缺陷，對經濟運行造成扭曲，不利于經濟結構優化，也不符合國際稅收制度改革的大潮流。為此，我國于2011年開啟了營業稅改增值稅的重大稅制改革，制定了“三步走”的政策實施戰略，即部分行業部分地區、部分行業全國范圍和所有行業全國范圍，整個改革歷時四年零四個月。簡要梳理過程如下:2011年11月，國家財政部、稅務總局兩個通知，決定從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點;2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個省直轄市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市;2013年8月1日起，在全國范圍開展交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點，全面取消營業稅發票;2014年1月1日起國內貨代企業實行差額政策，同時對試點納稅人提供的國際貨代服務免征增值稅，并允許國際貨物運輸公司可追回2013年8月1日至2013年12月31日開具的增值稅專用發票，辦理增值稅免稅手續，再開具零稅率的增值稅普通發票;2016年5月1日起，將營改增試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，實現貨物和服務行業全覆蓋。“營改增”有利于經濟發展方式轉型，帶動產業升級和分工優化，減輕微觀企業稅負，增強經濟主體活力和擴大就業。通過統一稅制，改變長期以來制造業和服務業，以及服務業內部稅負失衡狀態，貫通服務業內部和二、三產業之間抵扣鏈條，從制度上消除重復征稅，使稅收的中性作用得以充分發揮，從而營造公平競爭的市場環境，對完善我國財稅體制有長遠意義。物流業是融合運輸、倉儲、貨代、信息等產業的復合型服務業，是支撐國民經濟發展的基礎性、戰略性產業。物流業成為本輪“營改增”稅制改革的先行試點行業之一，體現了國家大力推動服務業特別是物流等生產型服務業發展的政策取向。全面營改增后，物流業將獲得更好更快的發展。

2“營改增”對物流業的影響

2.1試點期間交通運輸業(一般納稅人)稅負不降反升“營改增”后，物流中的貨物運輸由原來繳3%的營業稅變為繳11%的增值稅，倉儲等物流輔助服務由原來繳5%的營業稅變為繳6%的增值稅。根據中國物流與采購聯合會2015年的數據顯示，“營改增”試點期間，貨運企業實際稅負普遍增長85%～120%，主要原因是稅率設計過高，進項抵扣不足。合計占企業成本約60%的路橋費、人工費和保險費等不能進行抵扣或不能取得增值稅發票，可以抵扣的燃油、修理等費用占總成本的比重不足40%。而在固定資產進項稅抵扣方面，多數規模和業務量比較穩定的企業，短期內沒有大量購置新車輛的需求，加上目前運輸行業供過于求，運輸企業實際可抵扣固定資產進項稅額的較少。2.2全面“營改增”后交通運輸業(一般納稅人)稅負有望下降財稅〔2016〕36號正式實施后，交通運輸業可進項抵扣的成本范圍有所擴大，除了試點期間的車輛購置費、燃油燃氣費、車輛修理費所含增值稅外，新增了租賃費、利息費用和保險費用所含進項稅。高速公路收費盡管實施了營改增，但是新政規定公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應納稅額，且一經選擇，36個月內不得變更。對試點后開工的高速公路的車輛通行費開具11%的稅率發票。故現階段交通運輸企業路橋費成本究竟按11%，還是按3%進行抵扣，尚需等待公路經營企業的政策選擇結果。2.3全面“營改增”后部分倉儲企業稅負將顯著下降倉儲業成本構成主要由倉庫租金、倉庫自建成本、倉庫改造成本、叉車費、搬卸費等構成。全面“營改增”后，租賃倉庫開展倉儲服務的企業將能取得稅率為11%的倉庫租金增值稅發票，而提供倉儲服務的一般納稅人適用6%的增值稅稅率，即按6%計算銷項稅額，按11%抵扣進項稅額，這將顯著降低倉儲企業的稅負。此外，倉儲企業因為業務量波動較大，叉車服務及搬卸服務多采用外包方式，基本能夠獲得規范的增值稅發票。2.4全面“營改增”后貨運企業核算難度加大，稅負加大財稅〔2016〕36號文件規定，對于無運輸工具承運業務，要求按交通運輸業的11%的稅率計繳增值稅。而貨運屬于物流輔助服務，適用6%的稅率。此前，貨運企業并未區分此兩類業務。原先大量的貨物業務，都是以自己名義與委托人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔責任，這些貨運因符合無運輸工具承運業務的條件，將按交通運輸業的11%征收增值稅。雖然對應業務收取的成本票也為11%的運輸發票，但由于貨代行業對上下游議價能力均較弱，這部分業務稅負的增加，可能導致貨運企業已簽訂的相關業務發生虧損。另外，目前國內企業對費單獨報價的接受程度仍然較低，貨代企業報價通常會采取整體包干報價。全面“營改增”后對貨運企業業務報價方式、盈利模式提出了新的要求，增加了貨運企業結算的難度。2.5“營改增”后小規模納稅人的稅負顯著下降，但生存空間恐被壓縮一方面，單從稅率看，物流業小規模納稅人從原來按3%或5%繳納營業稅，改為按照3%的征收率計算繳納增征稅，將會減輕這部分物流企業的稅負，緩解中小物流企業發展難的困境。但是，另一方面，由于從事貨物運輸服務的小規模納稅人，只能由稅務機關代開增值稅專用發票，取得這種運輸發票的增值稅一般納稅人只能按照3%抵扣，而從事貨物運輸服務的一般納稅人提供的運輸發票可以按11%抵扣，因此將導致增值稅一般納稅人不愿與提供貨物運輸服務的小規模納稅人合作，導致從事貨物運輸服務的小規模納稅人的業務大幅度減少，從而造成了生存困境。2.6“營改增”后，物流企業稅收風險加大“營改增”前貨運企業開具和使用“公路、內河貨物運輸業統一發票”，由“掛靠”車輛業務員聯系貨運業務和收取款項，并向勞務購買方提供貨運企業開具的發票。營改增后，按照《發票管理辦法》和《增值稅專用發票使用規定》的要求，專用發票僅限一般納稅人貨運企業對外提供經營業務收取款項時，向付款方開具。如果貨運企業對專用發票的使用規定了解不夠，不能對“掛靠”車輛實施有效管理，在票款分離情況下，開具專用發票，將承擔很大的稅收風險。

3物流業“營改增”的政策效果評價

“營改增”的初衷是優化稅制，降低稅負，營造公平的稅收環境，助推經濟增長方式轉變和產業結構升級。就物流業“營改增”的政策效果來看，盡管在試點期間出現了交通運輸業稅負不降反升的反政策預期現象，但多數問題是過程性的。從長遠趨勢看，實行全面“營改增”后將有利于促進物流業的專業化分工與合作，推動現代物流企業的設備更新與技術進步，降低物流企業稅負，提升物流業整體的行業競爭力。然而，由于相關政策細則和配套政策沒有及時跟進，當前“營改增”政策仍然存在不利于物流業發展的若干因素，主要表現在以下兩個方面。3.1物流業各環節稅率不統一，不利于現代物流業一體化運作。“營改增”后，對物流企業的業務按“交通運輸服務”與“物流輔助服務”的稅目劃分，貨物運輸按照11%的稅率征收，物流輔助服務則按照6%的稅率征收，使“營改增”前各經營環節稅目不統一、稅率不相同的問題依舊存在，嚴重阻礙現代物流業采取一體化運作模式。因為實際物流企業的經營活動，物流業各經營環節聯系緊密，各項業務前后關聯，貨物運輸與物流輔助服務難以區分，人為分割的方式有違現代物流發展的趨勢，同時會增加企業的核算成本，加大稅務部門的征管難度和征收成本。3.2進項抵扣鏈條未完全打通，部分物流企業仍面臨較大稅負壓力。雖然“營改增”后很多成本可以抵扣增值稅進項稅，但實際操作過程中往往有許多限制，例如，個體運輸戶由于無法開具增值稅發票，導致一般納稅人的物流企業無法取得增值稅專用發票作為進項稅抵扣;從事跨地區運輸的物流企業，從途徑的小加油站和維修店購買汽油、修理車輛，無法取得燃油燃氣費、車輛維修費增值稅發票。此外，路橋費的進項抵扣尚不明朗，人工成本還不能納入增值稅抵扣范圍，致使大量出現物流企業用加油卡結算運輸勞務費的不合理現象，這些都將成為物流企業稅負增加或不穩定的重要原因。

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作者:曹鍵 孫桂玲 單位:1.北京物資學院 2.北京工商大學